Kendelse af 03-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS. Selskabets hovedaktivitet er ifølge årsrapporten besiddelse af kapitalandele og værdipapirer, samt udlejning af fast ejendom.

Klageren havde en mellemregning med selskabet for 2013 og 2014.

Der er fremlagt kontospecifikationer for selskabet for 2013 og 2014. Det fremgår heraf, at der var følgende posteringer på mellemregningen i 2013:

Ifølge kontospecifikationerne for 2014 var der følgende posteringer på mellemregningen:

Ifølge kontospecifikationerne for 2015 var der følgende posteringer på mellemregningen:

Klagen vedrørte oprindeligt indkomstårene fra 2013 og 2014. Repræsentanten har tilbagekaldt klagen for så vidt angår indkomståret 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 231.034 kr. for indkomståret 2014.

Som begrundelse er anført:

” Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren/hovedaktionæren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Som konsekvens af, at der er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt fragår eventuelle indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager”.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren/hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Vi har gennemgået mellemregningskontoen mellem [virksomhed1] ApS og hovedanpartshaver [person1] for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015.

Ved gennemgang af kontospecifikationerne for denne periode kan vi konstatere, at hovedanpartshaver efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013 og 2014 således:

(..)

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Vi henviser til at beskatningen som udgangspunkt er udbytte og at du ikke har modtaget løn fra selskabet.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan denne anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende. Dette forudsætter, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: ”Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen”.

Skatteministeren er i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.”.

Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Da renterne ikke er betalt skal de medregnes i opgørelsen af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 231.034 kr. for indkomståret 2014.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at der ved indbetalingen af de 200.000 kr. den 23. september 2014 skabes et skatteretligt tilgodehavende for klageren på 200.000 kr. Det samme gælder for de mindre registreringer den 14. og 19. november 2014.

Der er nedlagt mere subsidiær påstand om, at udbyttet for 2013, bogført 31.12.14, som efterpostering skal godskrives mellemregningskontoen på generalforsamlingstidspunktet.

Til støtte herfor er det gjort gældende:

” Primær påstand

Bestemmelsen i ligningslovens § 16E er indsat ved L 2012 926. Formålet er at imødegå optagelse af aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskaber, og reglen gælder, uanset om der er tale om et ulovligt aktionærlån eller ej.

Af lovforslaget kan man læse følgende:

"Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån."

Under behandling af lovforslaget blev der rejst kritik af, at der i løbet af et indkomstår ofte vil være beløb, der udbetales fejlagtigt eller som er fejlposteret. Skatteministeriet har bekræftet, at rene fejl kan korrigeres uden skattemæssige konsekvenser i form af løn eller udbytte.

Her er der tale om rene fejl. Selskabets begrænsede bilagsmængde gør, at der kun bogføres en gang om året, og derfor opdages det ulovlige lån først ved udarbejdelsen af årsregnskabet. Da der er tale om fejl, er der ikke efter vores opfattelse grundlag for en beskatning.

Subsidiær påstand

Reglerne i Ligningslovens § 16E, om beskatning af aktionærlån, gælder for aktionærlån, der etableres efter den 14. august 2012. [person1] har pr. 14. august 2012 ingen mellemregning med selskabet.

Det følger af bemærkningerne til lovforslaget, vedrørende ligningslovens § 16E, at fordringen skattemæssigt ikke længere består, når der er sket beskatning. Det følger samtidig af ligningslovens § 16E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Som baggrund herfor nævnes det i bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning.

Dette må alt andet lige skattemæssigt betyde, at når der efter beskatningen af hævningen ikke længere eksisterer en fordring skattemæssigt samtidig med, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke er et tilskud, ja så vil hovedaktionærens indbetaling medføre, at hovedaktionæren, skattemæssigt, opnår en fordring i selskabet.

Den indbetaling, der efterfølgende finder sted, og som bogføres på mellemregningskontoen, er således i skattemæssig henseende udtryk for et tilgodehavende for [person1].

En efterfølgende hævning skal således i skattemæssig forstand fragå dette tilgodehavende, og kun den del af hævningen, der rækker ud over tilgodehavendet, skal beskattes.

Indkomståret 2013

Indkomståret 2013 starter med et tilgodehavende for [person1] på 210.440 kr.

Ultimo 2013 er der en saldo på 206.932 kr., som SKAT finder skal beskattes. Herefter er der ikke nogen skatteretlig gæld.

Indkomståret 2014

Indkomståret 2014 starter altså med en skattemæssig saldo på 0 kr.

Der foretages indbetaling af 200.000 kr. samt registrering af udlæg med 3.720 kr. Hævningen af de 200.000 kr. den 29.12.2014 fragår således denne saldo, og der er derfor ikke grundlag for beskatning af denne hævning.

Udbytte og de anførte udlæg skal endvidere bogføres på mellemregningen før hævningerne.

Hævningerne og indbetalingerne i 2014 vil således reelt medføre, at der i 2014 ikke er grundlag for beskatning af hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forhøjelsen skal derfor nedsættes til 0 kr.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Vi er ikke enige i den primære påstand. Vi henviser til Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2014.17.SR. Der er ingen dokumentation for, at der er sket fejl ved hævningerne. Endvidere lægger vi vægt på, at tilbagebetaling af de for meget hævede beløb ikke er foretaget umiddelbart efter de er blevet hævet eller opdaget som for meget hævet.

Vi er ikke enige i den subsidiære påstand. Vi henviser til Den juridiske vejledning, C.B. 3.5.3.3. Heraf fremgår følgende:

Afsnit "Hævning af tilgodehavende"

"Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens§ 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning. "

Vi er enige i den mere subsidiære påstand. Bevægelserne på mellemregningskontoen fremkommer overvejende som efterposteringer. På den baggrund foreslås beløb til beskatning i 2014 ændret til 172.009 kr. opgjort efter samme metode som i 2013.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse:

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse:

”SKAT anfører i udtalelsen, at de ikke er enige vores primære påstand med henvisning til Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2014.17.SR og anfører, at der ingen dokumentation er for, at der er sket fejl ved hævningerne. Endvidere lægger SKAT vægt på, at tilbagebetaling af de for meget hævede beløb ikke er foretaget umiddelbart efter, de er blevet hævet eller opdaget som for meget hævet.

SKAT anfører endvidere i udtalelsen, at de ikke er enige i vores subsidiære påstand med henvisning til afsnit C.B.3.5.3.3. SKAT anfører dog, at de er enige i vores mere subsidiære påstand og foreslår på den baggrund, at beskatning i 2014 ændres til 172.009 kr. opgjort efter samme metode som i 2013.

Til vores primære påstand skal vi anføre, at vi ikke finder, at den nævnte afgørelse SKM2014.709.SR er sammenlignelig med situationen i [person1]s tilfælde. I SKM2014.709.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

I [person1]s tilfælde har mellemregning med selskabet typisk været i hans favør. Det nævnte ulovlige lån opstår ved en dobbelt overførsel i 2013 på 200.000 kr. [person1] får udbetalt 245.699 kr., som svarer til hans mellemregning året forinden tillagt afsat udbytte på 35.259 kr. I forvirringen er aconto udbetalingen på 200.000 kr. ikke blevet modregnet. Der bogføres som følge af selskabets begrænsede bilagsmængde imidlertid kun en gang om året og det ulovlige lån opdages derfor først ved udarbejdelsen af årsrapporten i april 2014. [person1] foretager derfor i september 2014 en indbetaling på 200.000 kr. Ved en fejl udbetaler kontordamen igen beløbet d. 29. december 2014, da hun troede indbetalingen var en fejl. Da selskabets ledelse bliver opmærksom på fejlen, foretages der straks herefter indbetaling af 190.000 kr. i maj 2015.

Under behandling af lovforslaget til ligningslovens § 16 E blev der rejst kritik af, at der i løbet af et indkomstår ofte vil være beløb, der udbetales fejlagtigt, eller som er fejlposteret. Skatteministeriet har bekræftet, at rene fejl kan korrigeres uden skattemæssige konsekvenser i form af løn eller udbytte. I [person1]s tilfælde er der som beskrevet oven for tale om rene fejl. Da der er tale om fejl, er der ikke efter vores opfattelse grundlag for en beskatning, idet ledelsen har anset udbetalingerne som fejl i bogholderiet uden hans kendskab, og [person1] har foretaget tilbagebetalingen, umiddelbart efter det er blevet ham bekendt. Det er derfor fortsat vores primære påstand, at der ikke er grundlag for beskatningen i 2013, da der ikke er foretaget ikketilbagebetalingspligtige hævninger i selskabet i indkomståret 2013. Skatteansættelsen skal derfor nedsættes til det selvangivne.

Endvidere skal vi fastholde vores subsidiære påstand og mere subsidiære påstand. Det følger af bemærkningerne til lovforslaget, vedrørende ligningslovens § 16E, at en fordring skattemæssigt ikke længere består, når der er sket beskatning. Det følger samtidig af ligningslovens § 16E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Som baggrund herfor nævnes det i bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning. Vi skal i den forbindelse også henvise til den netop offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten refereret i SKM2016.633.LSR. Den anførte afgørelse omhandler dels værdiansættelse af en fast ejendom ved overdragelse fra selskab til hovedanpartshaver og dels beskatning af anpartshaverlån. Det interessante i afgørelsen i relation til [person1]s skattesag er netop, at SKAT i opgørelsen af beløbet til beskatning af anpartshaverlån i SKM2016.633.LSR for de enkelte indkomstår fører en skattemæssig mellemregningskonto. Den skattemæssige mellemregningskonto føres således, at når der efter der er sket beskatning af de enkelte hævninger, eksisterer der ikke længere en fordring skattemæssigt, og de indbetalinger, der efterfølgende finder sted, bogføres på den skattemæssige mellemregningskonto og bliver derfor et tilgodehavende for anpartshaveren, og der sker igen først beskatning, når saldoen på den skattemæssige mellemregningskonto bliver et udlån til anpartshaveren.

Dette må derfor alt andet lige i [person1]s tilfælde skattemæssigt betyde, at når der efter beskatningen af hævningen ikke længere eksisterer en fordring skattemæssigt, samtidig med at hans indbetaling til selskabet ikke er et tilskud, ja så vil hans indbetaling medføre, at han skattemæssigt opnår en fordring i selskabet.

Den indbetaling, der efterfølgende finder sted, og som bogføres på mellemregningskontoen, er således i skattemæssig henseende udtryk for et tilgodehavende for [person1]. En efterfølgende hævning skal således i skattemæssig forstand fragå dette tilgodehavende, og kun den del af hævningen, der rækker ud over tilgodehavendet, skal beskattes.

Som anført i vores klage starter indkomståret 2013 med et tilgodehavende for [person1] på 210.440 kr. Ultimo 2013 er der en saldo på 206.932 kr., som SKAT finder skal beskattes. Herefter er der ikke nogen skatteretlig gæld. Indkomståret 2014 starter altså med en skattemæssig saldo på 0 kr. Der foretages indbetaling af 200.000 kr. samt registrering af udlæg med 3.720 kr. Hævningen af de 200.000 kr. den 29.12.2014 fragår således denne saldo, og der er derfor ikke grundlag for beskatning af denne hævning. Udbytte og de anførte udlæg skal endvidere bogføres på mellemregningen før hævningerne. Hævningerne og indbetalingerne i 2014 vil således reelt medføre, at der i 2014 ikke er grundlag for beskatning af hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forhøjelsen skal derfor nedsættes til 0 kr.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse, at det ikke kan lægges til grund, at der foreligger egentlige fejlposteringer på mellemregningskontoen og anfører, at der er henset til tekstangivelserne ved bogføringen og til det tidsmæssige forløb imellem posteringerne. Vi er ikke enige heri.

I [person1]s tilfælde har mellemregning med selskabet typisk været i hans favør. Det nævnte ulovlige lån opstår ved en dobbelt overførsel i 2013 på 200.000 kr. [person1] får udbetalt 245.699 kr., som svarer til hans mellemregning året forinden tillagt afsat udbytte på 35.259 kr. I forvirringen er aconto udbetalingen på 200.000 kr. ikke blevet modregnet. Der bogføres som følge af selskabets begrænsede bilagsmængde imidlertid kun en gang om året, og det ulovlige lån opdages derfor først ved udarbejdelsen af årsrapporten i april 2014. [person1] foretager derfor i september 2014 en indbetaling på 200.000 kr. Ved en fejl udbetaler kontordamen igen beløbet d. 29. december 2014, da hun troede indbetalingen var en fejl. Da selskabets ledelse bliver opmærksom på fejlen, foretages der straks herefter indbetaling af 190.000 kr. i maj 2015.

Ved behandlingen af lovforslaget til ligningslovens § 16 E blev der rejst kritik af, at der i løbet af et indkomstår ofte vil være beløb, der udbetales fejlagtigt, eller som er fejlposteret. Skatteministeriet har bekræftet, at rene fejl kan korrigeres uden skattemæssige konsekvenser i form af løn eller udbytte. Vi gør derfor fortsat gældende, at i [person1]s tilfælde er der som beskrevet oven for tale om rene fejl. Da der er tale om fejl, er der ikke efter vores opfattelse grundlag for en beskatning, idet ledelsen har anset udbetalingerne som fejl i bogholderiet uden hans kendskab, og [person1] har foretaget tilbagebetalingen, umiddelbart efter det er blevet ham bekendt.

Det er derfor fortsat vores primære påstand, at der ikke er grundlag for beskatningen i 2013, da der ikke er foretaget ikke-tilbagebetalingspligtige hævninger i selskabet i indkomståret 2013. Skatteansættelsen skal derfor nedsættes til det selvangivne.

Endvidere fastholder vi fortsat vores subsidiære påstand og mere subsidiære påstand.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsens har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Klagen vedrører beskatning efter ligningslovens § 16 E, for indkomstårene 2013-2014.

Klager ejer alle anparter i selskabet [virksomhed3] ApS – cvr. [...1] – (tidligere [virksomhed1] ApS) hvori klageren har en mellemregning for indkomståret 2013 og 2014.

Det fremgår af regnskabet for [virksomhed3] ApS, at der pr. 31/12 2013 er ydet et lån til:

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 E blev indsat i ligningsloven i 2012 og med ikrafttræden den 14/8 2012.

Det fremgår bl.a. af lovforslaget at formålet med loven er:

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen at de hævninger der er foretaget til bl.a. privatudgifter fra og med 14/8 2012, er skattepligtig som udbytte med følgende:

Indkomståret 2013 250.355,- kr.

Indkomståret 2014 218.000,- kr.

Der kan desuden henvises til SKM.2018.289.LSR og princippet i SKM.2014.709.SR, hvor det fastslås at der ikke er mulighed for at anvende nettoprincippet i forbindelse med posteringerne på mellemregningskontoen.

Desuden skal beskatningen af hævningerne ske på tidspunktet, hvor lån eller kreditgivning til hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Påstanden om at der alene skyldes en fejl, at posteringerne på mellemregningskontoen ikke er opdaget før revisoren gør klageren opmærksom herpå, findes ikke at være en gyldig begrundelse for at afvige beskatningen efter ligningslovens §16 E, der kan i den forbindelse bl.a. henvise til SKM2017.570.LSR, hvori der lægges vægt på af fejlen ikke bliver rettet med de samme.

I denne konkrete er der if. de foreliggende bilag og revisors redegørelse sket følgende:

Det kan således konstateres at klager i en ikke ubetydelig periode har haft beløbet til rådighed i privatsfæren, hvorfor Skattestyrelsen ikke finder at forholdet kan falde ind under begrebet fejlpostering med umiddelbar efterfølgende rettelse.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen at de foretagne hævninger på mellemregningskontoen skal betragtes som udbytte til klager.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Beskatningen af lånene efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånene anses for tilbagebetalt, idet lånene fortsat eksisterer civilretligt.

Indbetalingerne til selskabet anses for afdrag på den selskabsretlige gæld. Tilbagebetaling af lånene fører ikke til en genoptagelse af beskatningen af lånene hos kapitalejeren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling.

SKAT har opgjort lånene efter ligningslovens § 16 E til 231.034 kr. for indkomståret 2014. SKAT har efterfølgende indstillet, at lånene opgøres til 172.009 kr. for indkomståret 2014.

Klageren kan ikke beskattes i det omfang, at klageren har hævet sit tilgodehavende i selskabet. Hvis klageren derimod hæver et beløb, der ligger udover hans tilgodehavende, vil dette yderligere beløb anses for en hævning efter ligningslovens § 16 E.

Det fremgår af mellemregningen, at saldoen den 19. november 2014 var på 3.212 kr. i selskabets favør. Der blev debiteret 200.000 kr. den 29. december 2014. Derved opstod der et lån til selskabet på 200.000 kr.

For indkomståret 2014 skal opgørelsen af lånet desuden forøges med 18.000 kr., idet selskabet ved debitering af de 18.000 kr. havde et tilgodehavende overfor klageren på 154.009 kr.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter. Den tilskrevne rente pr. 31. december 2014 med 13.034 kr. kan indeholdes i en efterfølgende indsætning, der foreligger inden selvangivelsesfristen for indkomståret 2014. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår den tilskrevne rente med 13.034 kr., jf. SKM2017.402.SKAT. Der kan også henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

For indkomståret 2014 skal lånet derfor opgøres til 218.000 kr.

Det kan ikke lægges til grund, at der foreligger egentlige fejlposteringer på mellemregningskontoen. Der er henset til tekstangivelserne ved bogføringen og til det tidsmæssige forløb imellem posteringerne.

Det forhold, at det af selskabet indberettede udbytte i indkomståret 2013 er krediteret på mellemregningskontoen i 2014, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet dette må anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.86.

Udbyttet i henholdsvis 2014 skal ikke godskrives på mellemregningen på generalforsamlingstidspunktet. Det er den fremlagte bogføring, der må lægges til grund, da den regulerer låneforholdet mellem klageren og selskabet. At der ikke er bogført løbende på mellemregningen ændrer ikke herpå.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2016, offentliggjort som SKM2016.633.LSR. I den sag blev SKATs opgørelse af lån for 2012 og 2013 lagt til grund af Landsskatteretten. Afgørelsen kan dog ikke tages til udtryk for, at Landsskatteretten derved har tiltrådt SKATs metode til at opgøre lån i den sag eller generelt set.

SKATs afgørelse ændres således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 13.034 kr. for indkomståret 2014.