Kendelse af 17-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 17-0007104

SKAT har ekstraordinært genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Indkomstårene 2013-2015 er genoptaget ordinært efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT har for indkomstårene 2012, 2013, 2014 og indtil den 10. juni 2015 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT har anset klagerens lønindkomst fra [ambassade] og fratrædelsesgodtgørelse fra [ambassade] for skattepligtig til Danmark efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, jf. artikel 19, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene af 1. juli 1996. SKAT har i deres høringssvar tilkendegivet, at ansættelsen af klagerens fratrædelsesgodtgørelse kan nedsættes med 581.105,48 kr.

SKAT har anset klagerens overskud af udenlandsk virksomhed for skattepligtigt til Danmark efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, klagerens lønindkomst fra Spanien for skattepligtigt til Danmark efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, og klagerens renteindtægter fra Spanien for skattepligtige til Danmark efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

SKAT har for indkomståret 2014 meddelt lempelse for betalt udenlandsk skat efter ligningslovens § 33.

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2015 til den 10. juni 2015 anset klageren for at udleje værelser i sin andelsbolig og har efter bundfradragsmetoden beregnet klagerens skattepligtige overskud til 10.899 kr., jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse med nedsættelse af opgørelsen af klagerens fratrædelsesgodtgørelse fra [ambassade] med 581.105,48 kr. for indkomståret 2012.

Faktiske oplysninger

Skattepligt

Klageren arbejdede indtil den 31. november 2011 for [ambassade] i Danmark.

Ved kontrakt underskrevet den 30. december 2011 udlejede klageren sin andelslejlighed beliggende [adresse1], 2 tv. på [by1] til sin kæreste [person1] med virkning fra den 1. januar 2012. Det fremgår af lejekontraktens § 11, at kontrakten var gældende i minimum 3 år for begge parter.

Klagerens repræsentant har med henvisning til blanket af 11. juni 2013 fra de spanske skattemyndigheder oplyst, at klageren blev anset som skattepligtig til Spanien fra den 1. januar 2012.

Det fremgår af SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse af 28. juni 2016, at klageren ved mail af 22. februar 2016 oplyste til SKAT, at han udrejste medio januar 2012,og i henhold til blanket til SKAT underskrevet den 9. juli 2015 udrejste klageren den 1. februar 2012.

Repræsentanten har oplyst, at klagerens forhold til [person1] ophørte i marts 2012.

SKAT har henvist til skrivelse af 14. december 2015 fra klagerens tidligere repræsentant, hvoraf bl.a. fremgår, at klageren efter forholdets ophør i marts 2012 valgte at tage til Spanien.

Klageren blev den 15. juli 2012 i Folkeregistret registreret som udrejst til Spanien. Repræsentanten har oplyst, at klageren efter udrejsen fra Danmark opholdt sig i et gæstehus ejet af hans tidligere repræsentant, [person2].

Ved kontrakt underskrevet den 15. december 2012 lejede klageren en lejlighed beliggende [adresse2], [...], [by2] i Spanien med virkning fra den 1. december 2012.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 28. juni 2016 med henvisning til indsendt kontoudtog, at klageren den 18. juni 2013 modtog første betaling af huslejen fra [person1]. Det fremgår endvidere, at huslejen betalt af [person1] ikke dækkede samtlige udgifter.

Klageren påbegyndte arbejde for [virksomhed1] i september 2013.

Den 7. januar 2014 modtog klageren afslag på at udtræde af den danske skattepligt.

[person1] blev i begyndelsen af februar 2014 tilføjet lejekontrakten på klagerens lejlighed i Spanien.

Klagerens datter [person3] tilflyttede den 6. maj 2014 klagerens andelslejlighed beliggende [adresse1], 2 tv. på [by1] i henhold til registrering i Folkeregistret.

Ved kontrakt af 1. august 2014 udlejede klageren andelslejligheden beliggende [adresse1], 2 tv. på [by1] til sin datter [person3]. Det fremgår af lejekontraktens § 11, at kontrakten var gældende i minimum 3 år.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 28. juni 2016, at [person1] udrejste fra Danmark den 10. juni 2015 og flyttede til Spanien.

Repræsentanten har fremlagt en oversigt over hævninger fra klagerens spanske bankkonto.

SKAT har på baggrund af korthævninger i Danmark opgjort klagerens opholdsdage i Danmark til 65 i 2012. Repræsentanten har hertil oplyst, at hævningerne på klagerens kort blev foretaget af [person1].

Indkomster

Klageren modtog i indkomståret 2012 løn og fratrædelsesgodtgørelse fra [ambassade] beliggende i Danmark og renteindtægter fra Spanien.

SKAT har i afgørelsen af 28. juni 2016 ansat klagerens fratrædelsesgodtgørelse til 1.234.598 kr.

Klageren modtog den 15. august 2012 på sin konto 581.105,48 kr., og samme beløb blev den 20. august 2012 fratrukket kontoen.

SKAT har i høringssvaret af 20. januar 2017 bemærket, at det af nye oplysninger fremgår, herunder en redegørelse fra [finans1], at beløbet modtaget den 15. august 2012 blev returneret til afsenderen den 20. august 2012.

I indkomstårene 2013 og 2014 modtog klageren overskud af udenlandsk virksomhed og renteindtægter fra Spanien.

I indkomståret 2015 modtog klageren lønindkomst fra Spanien, overskud fra virksomhed i Spanien og lejeindkomst for udlejning af værelser i sin andelslejlighed beliggende [adresse1], 2 tv. på [by1].

SKAT har antaget, at klageren og hans datter i perioden fra den 1. januar 2015 til den 10. juni 2015 delte lejligheden ligeligt imellem sig. SKAT har på baggrund heraf og på baggrund af regnskab for lejlighedens faktiske udgifter og huslejeindtægter indsendt af klageren og ved anvendelse af bundfradragsmetoden beregnet overskuddet ved udlejning af værelser i lejligheden til 10.899 kr.

Formalitet

SKAT fremsendte agterskrivelse af 13. maj 2016 og afgørelse af 28. juni 2016 til klagerens adresse [adresse3], [by2], [ø1], [by3] i Spanien. Agterskrivelsen og afgørelsen er endvidere sendt til klagerens tidligere repræsentant.

Årsopgørelserne for indkomstårene 2012-2014 var tilgængelige i klagerens skattemappe den 3. juli 2016.

SKAT har oplyst, at klageren og den tidligere repræsentant ved mails fra SKAT af 7. og 8. juli 2016 blev gjort bekendt med, at der var afsendt en afgørelse.

Klageren indsendte sine indsigelser til SKAT den 7. juli 2016, hvor klageren anførte adressen [adresse3], [by2], [ø1], [by3], Spanien.

Klageren har oplyst, at han modtog agterskrivelsen og afgørelsen henholdsvis den 7. juli 2016 og den 4. oktober 2016.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren til SKAT har indsendt en lejekontrakt af 1. august 2014, hvoraf hans nye adresse [adresse4], [by2] i Spanien er påført, og at den nye adresse fremgår af blanket indsendt til SKAT underskrevet den 20. oktober 2015.

SKAT har oplyst, at SKAT ved behandlingen af indkomståret 2011 i perioden fra den 22. januar 2015 til den 5. juni 2015 sendte breve til adressen [adresse3], [by2], [ø1], [by3] i Spanien, som blev modtaget og besvaret af klageren.

Ved blanket til SKAT underskrevet den 9. juli 2015 i forbindelse med oplysning om bopæl ved flytning anførte klageren adressen [adresse3], [by2], [ø1], [by3] i Spanien.

SKATs afgørelse

SKAT (nu Skattestyrelsen) har ved afgørelse af 28. juni 2016 for indkomstårene 2012, 2013, 2014 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT har anset klagerens lønindkokmst fra [ambassade], fratrædelsesgodtgørelse fra [ambassade], renteindtægter fra Spanien og overskud af udenlandsk virksomhed for skattepligtigt til Danmark efter statsskattelovens § 4.

SKAT har endvidere for indkomståret 2014 meddelt lempelse for betalt udenlandsk skat efter ligningslovens § 33.

SKAT har ved afgørelse af 6. marts 2018 for indkomståret 2015 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, indtil den 10. juni 2015.

SKAT har anset klagerens lønindtægt fra Spanien indtil den 10. juni 2015 og overskud fra virksomhed i Spanien indtil den 10. juni 2015 for skattepligtig til Danmark efter statsskattelovens § 4.

Af SKATs afgørelse af 28. juni 2016 fremgår bl.a. følgende:

"(...)

SKATs ændringer

Indkomståret 2012 Ændring

Selvangivet lønindkomst fra [ambassade], som selvangivet i rubrik "Anden udenlandsk personlig indkomst fra udenlandsk arbejdsgiver (AM-pligtig)", fjernes fra denne rubrik, og indberettes i rubrik 15 "Anden personlig indkomst, f.eks. fra privat dagpleje, før fradrag af AM-bidrag"

-156.700 kr.

Løn fra [ambassade], i opsigelsesperioden i indkomståret 2012, angives i rubrik 15 "Anden personlig indkomst, f.eks. fra privat dagpleje, før fradrag af AM-bidrag"

Hjemlen fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene artikel 19, stk. 1, litra b.

179.759 kr.

Fratrædelsesgodtgørelse i forbindelse med fratrædelse fra [ambassade], selvangives i rubrik 14 "Jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse m.v. før fradrag af AM-bidrag på 8 procent".

Hjemlen fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene artikel 19, stk. 1, litra b.

Beløbet omfattes af et skattefrit bundfradrag, jf. ligningslovens § 7 U.

1.234.598 kr.

Renteindtægter fra Spanien selvangives i rubrik 431 "Renteindtægter".

Reglerne fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e

6.764 kr.

Indkomståret 2013 Ændring

Tidligere taxeret udenlandsk indkomst i rubrik "Anden udenlandsk personlig indkomst fra udenlandsk arbejdsgiver (AM-pligtig)"slettes.

-300.000 kr.

Renteindtægter fra Spanien selvangives i rubrik 431 "Renteindtægter".

Reglerne fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e

1.211 kr.

Overskud af udenlandsk virksomhed selvangives i felt 296 "Over-/underskud af virksomhed".

Reglerne fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

3.703 kr.

Indkomståret 2014 Ændring

Tidligere taxeret udenlandsk indkomst i rubrik "Anden udenlandsk personlig indkomst fra udenlandsk arbejdsgiver (AM-pligtig)"slettes.

-180.000 kr.

Renteindtægter fra Spanien selvangives i rubrik 431 "Renteindtægter".

Reglerne fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e

207 kr.

Betalt udenlandsk skat af renteindtægter selvangives i rubrik 495K "Betalt udenlandsk indkomstskat af kapitalindkomst".

Reglerne fremgår af ligningslovens § 33.

-43 kr.

Overskud af udenlandsk virksomhed selvangives i felt 296 "Over-/underskud af virksomhed".

Reglerne fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

211.049 kr.

Udenlandsk betalt skat, af overskud af udenlandsk virksomhed, angives i felt 589 "Betalt udenlandsk indkomstskat".

Reglerne fremgår af ligningslovens § 33.

-46.880 kr.

Der er ikke efter udsendelse af forslag modtaget indsigelser.

Sagsfremstilling og begrundelse

1.Dansk skattepligt

1.1.De faktiske forhold

Du udlejer jf. indsendte lejekontrakt, din andelsbolig til [person1], med virkning fra d. 1. januar 2012, uden umiddelbar mulighed for opsigelse fra din side, i en minimumsperiode af 3 år.

Du anses af de Spanske Skattemyndigheder for skattepligtig til Spanien, fra 1. januar 2012, jf. indsendte blanket 02.037 "Attestation af bopælsog skatteforhold", som er underskrevet 20. oktober 2015.

Du udrejser midt i januar 2012, jf. din mail dateret 22. februar 2016.

Du udrejser d. 1. februar 2012, jf. indsendte blanket 04.029, underskrevet d. 9. juli 2015.

Forholdet med [person1] ophører i marts 2012, hvorefter du angiveligt rejser til Spanien jf. henvendelse dateret 14. december 2015.

Du udrejser til Spanien d. 15. juli 2012, jf. registreringen i Det Centrale Personregister, samt udfyldte blanket 04.029 "Oplysninger om bopælsforhold ved fraflytning med videre til SKAT", som du udfylder d. 27. oktober 2013, jf. den udfyldte blanket.

Du henvender dig pr. brev d. 25. oktober 2013, til [by1] Kommune, i forbindelse med at du har fundet fejl i din anmeldelse om udrejse, idet du har markeret at din bolig er til rådighed, hvilket du ikke anser den for at være.

Du lejer fra d. 1. december 2012 bolig i Spanien, jf. indsendte lejekontrakt.

Du modtager første betaling fra [person1], umiddelbart for husleje d. 18. juni 2013, jf. indsendte kontoudtog med nr. [...77], fra [finans1].

Du påbegynder arbejde hos [virksomhed1] september 2013, jf. erklæring fra [virksomhed1].

Du modtager afslag på at udtræde af den danske skattepligt, ved henvendelse dateret 7. januar 2014, med begrundelsen, at du har oplyst at [adresse1] er udlejet, men har ikke i denne forbindelse indsendt lejekontrakten.

Det er i denne forbindelse antaget, at du ikke udlejer andelsboligen, idet du tidligere har boet sammen med [person1].

[person1] tilføjes din lejekontrakt på lejligheden i Spanien primo februar 2014.

Din datter [person3] tilflytter [adresse1] d. 6. maj 2014, jf. Det Centrale Personregister.

Du udlejer d. 1. august 2014 andelsboligen [adresse1] til [person3], jf. indsendte lejekontrakt.

[person1] udrejser d. 10. juni 2015 Danmark, hvormed hun flytter til Spanien.

Din repræsentant [person2] bemærker ved henvendelse dateret 14. april 2016, at I begge har haft problemer i forbindelse med registreringen i Det Centrale Personregister, gennem [by1] Kommunes hjemmeside.

Det bemærkes, at borger er registreret som selvstændig hos de spanske myndigheder pr. 1. marts 2013, jf. indsendte Vida Laboral, linje 1, side 2.

Det bemærkes yderligere, at SKATs udsendte liste over dage i Danmark ikke er brugbar, da denne er baseret på, at borger har benyttet sit dankort i Danmark, hvor dette i virkeligheden er benyttet af [person1]s besiddelse, og brugt med tilladelse fra [person4].

Se pågældende datoer i bilag 1.

Udgifterne til husleje anerkendes, fra jeres side, ikke at være holdt som aftalt, idet huslejen, betalt af [person1], ikke dækker samtlige udgifter. Dog bemærkes det, at huslejen er steget, efter andelsboligforeningen satte afgiften op, d. 1. juli 2013.

Slutteligt henvises til Kinnock-sagen, afsagt af SKAT d. 16. september 2010, som I anser som sammenlignelig med denne sag.

1.2.Retsregler og praksis

(...)

1.3.SKATs bemærkninger og begrundelse

Det påpeges indledningsvist, at Kinnock-sagen ikke anses for sammenlignelig med nærværende, da nærværende sag omhandler fraflytningssituationen, mens Kinnock-sagen omhandler betingelserne for, at indtræde i dansk skattepligt.

I forbindelse med, hvorvidt du stadig har bolig til rådighed efter udrejse, i form af andelsboligen [adresse1], bemærkes det indledningsvist, at du har bevisbyrden for, at du ikke har denne til rådighed i en periode af minimum 3 år.

Grundlæggende er der, som det fremgår af ovenstående faktiske omstændigheder, usikkerhed om, hvornår du tager til Spanien.

Det fremgår af din lejekontrakt, at du udlejer din andelsbolig til [person1] d. 1. januar 2012.

Det fremgår af mail dateret 22. februar 2016, at du udrejser til Spanien, midt i januar 2012. af indsendte blanket 04.029, underskrevet d. 9. juli 2015, fremgår at du udrejser d. 1. februar 2012.

Af meddelelse dateret 14. december 2015, fremgår at forholdet til [person1] ophører i marts 2012, hvorefter du angiveligt udrejser til Spanien.

Af Det Centrale Personregister, fremstår du, som udrejst d. 15. juli 2012, hvilket ligeledes fremgår af blanket 04.029, udfyldt d. 27. oktober 2013.

Af bilag 1 fremgår yderligere datoer, hvor dit kreditkort er benyttet i Danmark, hvorfor det er forudsat, at du har opholdt sig i Danmark i disse perioder.

Til spørgsmålet om, hvor du opholder dig i perioderne i Danmark, har du svaret, at [person1] i indkomståret, efter aftale, har kunnet benytte dit kort, hvorfor du ikke anser disse dage for ophold i Danmark.

Du finder på et ukendt tidspunkt sammen med [person1] igen, som du skriver ved henvendelse d. 10. juli 2015, at i er kærester i papirløst forhold.

[person1] tilføjes din lejekontrakt i Spanien primo februar 2014, men fortsætter dog med at stå registreret på adressen [adresse1], selvom din datter [person3] overtager lejemålet.

D. 10. juni 2015 udrejser [person1] til Spanien.

Det findes ikke videre dokumenteret, hvor du i perioden 1. januar 2012 og indtil din udrejse til Spanien opholder dig. Det bemærkes, at betingelsen for, at udtræde af dansk skattepligt, som følge af uopsigelig udleje af din bolig i minimum 3 år, forudsætter at du ikke på nogen måde, har haft rådighed over boligen, se hertil Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.1.2.3 Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning?.

Du findes således ikke at have dokumenteret, at du i perioden 1. januar 2012, og frem til [person1]s udrejse d. 10. juni 2015, ikke har haft rådighed over [adresse1], hvorfor du ikke før d. 10. juni 2015, kan anses for udtrådt af den fulde danske skattepligt.

At din kæreste og du, går fra hinanden i marts 2012, påvirker således ikke, hvorvidt du både før, og efterfølgende har haft adgang til boligen, sammenholdt med, at du åbenlyst ikke har haft boligen udlejet i en periode af 3 år, uden hverken rådighed, eller mulighed for at opsige den, idet du ikke har dokumenteret, at du i 2012, ikke har rådighed til/ mulighed for, at benytte boligens [adresse1].

2.Indtægter fra [ambassade]

2.1.De faktiske forhold

Det fremgår af meddelelse dateret d. 14. december 2015, at du d. 31. november 2011 stopper dit arbejde for [ambassade].

Det fremgår af samme meddelelse, at du har aftalt med [ambassade], at du modtager beløb mens du kommer med ideer til, hvad du vil lave i fremtiden. Du har efterfølgende startet virksomhed, hvilket du yderligere har modtaget penge til, gennem en fond, kontrolleret af [ambassade].

Du modtager d. 16. juni 2012 et beløb fra "ministerie van Buitenlandse zake", dvs. Det Nederlandske Udenrigsministerium. Du påpeger ved henvendelsen dateret 22. februar 2016, at denne betaling er et tillæg fra [ambassade], for opstart af selvstændig virksomhed, mod forevisning af business plan til Ambassaden. Ydermere påpeger du, at der er tale om udbetaling fra en fond, som [...] Udenrigsministerium bestyrer.

Derudover modtager du et beløb fra [ambassade], d. 15. august 2012, som du ikke har redegjort for. Beløbet trækkes fra kontoen d. 20. august 2012, med beskeden, " Iflg. Netbank besked", hvormed I forklarer at der er tale om en fejl mellem banker, men indsender ingen dokumentation.

Slutteligt har du modtaget pengebeløb fra [ambassade] d. 28. september 2012, som ifølge din forklaring, er erstatning for uberettiget fyring.

Du modtager således fra [ambassade] nedenstående beløb:

(...)

2.2.Retsregler og praksis

(...)

2.3.SKATs bemærkninger og begrundelse

Du anses for fuldt skattepligtig til Danmark, idet du anses for, at have bevaret rådigheden over din bolig, [adresse1], indtil 10. juni 2015, se begrundelsen i afsnit 1.

Du anses således for omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, hvormed du er skattepligtig af din globale indkomst.

Løn i opsigelsesperioden

Du anses for skattepligtig af løn i opsigelsesperioden, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, samt artikel 19, stk. 1, litra b, idet dine lønudbetalinger fra [ambassade], anses for at hidrører fra dit arbejde for ambassaden, udført i Danmark.

Denne indkomst indgår i din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. samme lovs § 4, stk. 1, modsætningsvist.

Lønnen skal selvangives som B-indkomst jf. kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b, jf. samme lovs § 41, stk. 2.

Indkomsten anses for arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet du anses for omfattet af samme lovs § 1.

Lønindkomsten i opsigelsesperioden angives således i rubrik 15 "Anden personlig indkomst, f.eks. fra privat dagpleje, før AM-bidrag".

Fratrædelsesgodtgørelse

I tilkendegiver positivt, at overførslen fra [ambassade], foretaget d. 28. september 2012, modtages for uberettiget opsigelse.

I dokumenterer ikke pengebeløbet modtaget d. 15. august 2012, ligeledes fra [ambassade], hvorfor denne ligeledes anses for modtaget i forbindelse med din opsigelse fra Ambassaden.

Det findes således ikke dokumenteret, at beløbet på 581.105,48 kr. modtaget d. 15. august 2012, med den begrundelse, at beløbet igen trækkes fra kontoen d. 20. august 2012, med teksten " Iflg. Netbank besked", skyldes en fejl imellem banker, idet du som minimum burde kunne skaffe dokumentation, såfremt dette var tilfældet.

Begge beløb anses således for fratrædelsesgodtgørelse.

Du påpeger ved henvendelse den 22. februar, at du d. 16. juni 2012 modtager 9.233,26 €, til opstart af virksomhed. Beløbet anser du som et tillæg, udbetalt af en fond, under Det Nederlandske Udenrigsministerium.

Af kontoudtoget fremgår, at du modtager pengene fra "ministerie van Buitenlandse zake", dvs. Det Nederlandske Udenrigsministerium.

Udbetalingen anses for foretaget i forbindelse med dit arbejde for [ambassade], hvorfor dette beløb ligeledes anses for en fratrædelsesgodtgørelse.

Du er skattepligtig af fratrædelsesgodtgørelse, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Danmark har beskatningsretten jf. artikel 19, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene.

Denne indkomst indgår i din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. samme lovs § 4, stk. 1, modsætningsvist.

Indkomsten skal selvangives som B-indkomst jf. kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b, jf. samme lovs § 41, stk. 2.

Indkomsten anses for arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet du anses for omfattet af samme lovs § 1.

Fratrædelsesgodtgørelsen anses for omfattet af ligningslovens § 7 U, hvormed der i beregningen fratrækkes et bundfradrag af det samlede beløb på 8.000 kr.

Fratrædelsesgodtgørelsen angives i rubrik 14 " Jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse m.v. før fradrag af AM-bidrag på 8 procent".

3.Indtægter fra Spanien

3.1.De faktiske forhold

Du påpeger ved henvendelse d. 14. december 2015, at du i indkomståret 2012 bor en periode i [spanien], efterfulgt af, at du flytter til [ø1], hvor du starter selvstændig virksomhed, med installering af solpaneler.

Derudover påpeges det, at du, grundet spanske lovændringer vedrørende solpaneler, ikke kunne udføre dette arbejde, hvorfor du startede som ekstern konsulent for [virksomhed1], i perioden september 2013 til april 2015, hvorefter du ansættes fra 20. april til 14. juli.

Din rådgiver påpeger ved henvendelse 14 april, at du starter selvstændig virksomhed, hvilket fremgår af indsendte InformeDe Vida Laboral - Situaciones.

Det fremgår af indsendte spanske Tax-returns, at du i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 har følgende skattepligtige indkomster.

(...)

3.2.Dine bemærkninger

Vi afventer bemærkninger ved uenighed.

3.3.Retsregler og praksis

(...)

3.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Du anses, som beskrevet i ovenstående afsnit, for fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, indtil d. 10. juni 2015.

Du anses således for skattepligtig af din samlede globale indkomst jf. statsskattelovens § 4.

Renteindtægter

Du anses for skattepligtig af udenlandsk renteindtægter i indkomstårene 2012, 2013 og 2014, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

De udenlandske renteindtægter indgår i din kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Du er berettiget til lempelse af udenlandsk betalt skat, af renteindtægterne, jf. ligningslovens § 33.

I indkomstårene 2012 og 2013, beskattes du umiddelbart ikke af dine renteindtægter i Spanien, hvorfor der således ikke er nogen udenlandsk betalt skat, at lempe i den danske skat.

For indkomståret 2014 betales en skat af renteindtægt i Spanien på 5,84 €, hvilket omregnet med kursen 745,47, beregnes til 43,53 kr.

Udenlandske renteindtægter angives i rubrik 431 "Renteindtægter".

Betalt udenlandsk skat af renteindtægter selvangives i rubrik 495K "Betalt udenlandsk indkomstskat af kapitalindkomst".

Overskud af virksomhed

Du anses for skattepligtig af overskud af virksomhed i indkomstårene 2013 og 2014, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Overskud af virksomhed indgår i din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. samme lovs § 4, stk. 1, modsætningsvist.

Du er i forbindelse med overskud af virksomhed i udlandet, berettiget til fradrag af deraf betalt skat, jf. ligningslovens § 33.

Af din spanske årsopgørelse for indkomståret 2013 fremgår ingen betalt skat, hvorfor du således ikke lempes efter ligningslovens § 33 i dette indkomstår.

For indkomståret 2014 er, jf. din spanske årsopgørelse beregnet en skat på 6.288,70 €, hvilket omregnet med kurs 745,47, resulterer i en udenlandsk betalt skat, for overskud af virksomhed på 46.880,37 kr., der fradrages i skatteberegningen jf. ligningsloven § 33.

Overskud af udenlandsk virksomhed selvangives i felt 296 "Over-/underskud af virksomhed".

Lempelsesberettiget udenlandsk betalt skat, af overskud af udenlandsk virksomhed, angives i felt 589 "Betalt udenlandsk indkomstskat".

4.Frister

4.1.Ordinær ansættelse skatten

Ændringen for indkomstårene 2013-2015 sker inden for ordinære ligningsfrist, hhv. 1. maj 2017 for indkomståret 2013, 1. maj 2018 for indkomståret 2014, og 1. maj 2019 for indkomståret 2015, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, 1. pkt., da du ikke har enkle økonomiske forhold, idet der er tale om udenlandsk indkomst, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, § 2, stk. 1, nr. 4, for indkomstårene 2013, 2014 og 2015.

4.2.Ekstraordinær ansættelse skatten

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, fremgår, at uanset fristerne i skatteforvaltningsloven § 26, vedrørende ordinær ansættelse, kan en ansættelse af indkomst ændres såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT er af den opfattelse, at ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, suspenderes da du anses for mindst groft uagtsomt ikke at have selvangivet i lønindkomster og fratrædelsesgodtgørelser i indkomståret 2012.

Skatteansættelsen for indkomståret 2012 ændres således ekstraordinært.

SKATs ændring kan dog kun foretages efter ovenstående bestemmelse, såfremt de varsles senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens§ 26, jf. samme lovs § 27, stk. 2.

Denne frist påbegyndes fra modtagelse af materiale, modtaget d. 14. april 2016, hvorfor 6 måneders fristen anses for overholdt.

Afgørelse skal foretages inden 3 måneder efter forslag, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 2. pkt. forslaget er dateret 13. maj 2016, hvorfor 3 måneders fristen ligeledes anses for overholdt.

(...)"

Af SKATs afgørelse af 6. marts 2018 fremgår bl.a. følgende:

"(...)

Resultatet er, at vi for indkomståret 2015 foreslår at ændre din tidligere selvangivelse med husleje fra din udlejning af [adresse1], samt dine udenlandsk indkomster fra Spanien, frem til din udrejse d. 10. juni 2015.

Vi har ikke på nærværende grundlag bemærkninger til selvangivelsen for indkomståret 2016.

(...)

Indkomståret 2015

Du modtager i indkomståret lønindkomster i Spanien.

Du er anset for fuld skattepligtig indtil 10. juni 2015, hvorfor en del af disse lønindkomster omfattes af dansk skattepligt jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Du betaler ifølge indsendte spanske årsopgørelse penge til en udenlandsk social sikringsordning.

Andelen der vedrører din til Danmark skattepligtige indkomst, anses for fradragsberettiget, jf. ligningslovens § 8 M.

Du modtager i indkomståret 2015 overskud fra virksomhed i Spanien.

Du er anset for fuld skattepligtig indtil 10. juni 2015, hvorfor en del af dette overskud omfattes af dansk skattepligt jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Du anses for, i perioden 1. januar 2015 til 10. juni 2015 at udleje værelser i andelsboligen [adresse1].

Du er skattepligtig af lejeindkomster jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Ændring

20.966 kr.

-1.107 kr.

19.759 kr.

10.899 kr.

1. Skattepligt

1.1. De faktiske forhold

Du er af to omgange blevet nægtet at udtræde af din fulde danske skattepligt.

Først ved henvendelse til skat d. 7. januar 2014, idet du ikke indsender dokumentation for, at du har udlejet [adresse1] uopsigeligt i mindst 3 år.

Senest er du ved afgørelse dateret 28. juni 2016 fundet, fortsat at have rådighed over lejligheden, her med den begrundelse, at du udlejer andelsboligen til [person1]h Sallyannah Walker, som du inden da beboer boligen sammen med, samt at du umiddelbart fortsat efter din udrejse har mulighed for at opholde dig på adressen.

Se begrundelsen l afgørelsen af 28. juni 2016.

Du har påklaget afgørelsen dateret 28. juni 2016, herunder det forhold, at vi ikke anser dig for begrænset skattepligtig indtil [person1]s udrejse d. 10. juni 2015.

Du har i forbindelse med tidligere sag indsendt dokumentation for, at [person1] tilflytter din adresse i Spanien.

1.2. Dine bemærkninger

Du påpeger ved mail dateret 6. september 2017, med henvisning til din klage, at du ikke anser dig for skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2012 til og med 2016.

1.3. Retsregler og praksis

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er i tidligere sag afgjort, at du ikke i indkomstårene 2012-2014 kan anses for udtrådt af din fulde skattepligt til Danmark.

For indkomståret 2015 udrejser [person1] imidlertid til din adresse i Spanien, hvormed SKAT ikke længere anser dig for, at have rådighed over lejligheden [adresse1], da denne samtidigt udlejes til din datter [person3], jf. indsendte lejekontrakt.

Du anses således for, i forbindelse med [person1]s udrejse, at udtræde af den fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Du anses således fra d. 10. juni 2015 for begrænset skattepligtig til Danmark, af indtægter hidrørende fra kilder omfattet af kildeskattelovens § 2, herunder indtægter i forbindelse med udlejning af din andelsbolig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

2. Udenlandske indkomster

2.1. De faktiske forhold

Du er i afsnit 1 fundet, først at udtræde af den fulde danske skattepligt d. 10. juni 2015.

Du har den 3. juli 2017 indsendt din spanske årsopgørelse for indkomståret 2015.

Heraf fremgår, at du i indkomståret 2015 tjener en bruttoløn i Spanien på € 6.369,47, og at du umiddelbart betaler sociale bidrag på € 336,41.

Der er af lønindkomsten beregnet en skattepligtig lønindkomst på € 4.033,06.

Derudover fremgår det af den spanske årsopgørelse, at du i indkomståret 2015 har et skattepligtigt overskud fra virksomhed på € 6.002,60.

Der beregnes i årsopgørelsen en skattepligtig indkomst på i alt € 10.035,66, og forholdsmæssigt en betalt skat på i alt € 276,34.

Du har tidligere, i forbindelse med afgørelsen dateret 28. juni 2016 oplyst, at du arbejdede som ekstern konsulent for [virksomhed1], i perioden september 2013 til april 2015, hvorefter du blev ansat i perioden 20. april til 14. juli 2015.

Der er ikke efter vores anmodning om fordeling af indkomsterne før og efter 10. juni 2015 kommet forklaring på en eventuel fordeling af indkomsterne.

(...)

Udenlandsk lønindtægt

Udenlandske lønindkomster omfattes af globalindkomstprincippet jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Lønindkomster indgår i den personlige indkomst, jf. personskatteloven § 3, stk. 1, jf. personskattelovens §§ 4 og 4 A modsætningsvist.

Som fuld skattepligtig til Danmark omfattes man af arbejdsmarkedsbidragspligt, jf. arbejdsmarkedbidragslovens § 1, hvormed man anses for arbejdsmarkedsbidragspligtig af lønindkomster jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

For skattepligtige personer, omfattet af kildeskattelovens § 1, fragår udenlandske obligatoriske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2, nr. 2, såfremt De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikringer, lader pågældende borger være omfattet af andet lands regler om social sikring.

Man anses som udgangspunkt for omfattet af reglerne om social sikring, i den medlemsstat, hvori der udføres lønnet beskæftigelse, jf. forordning nr. 883/2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger artikel 11, stk. 3, litra a.

Udenlandsk virksomhedsoverskud

Udenlandsk virksomhedsoverskud omfattes ligeledes af globalindkomstprincippet jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Overskud af selvstændig virksomhed indgår i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. samme lovs §§ 4 og 4 A, modsætningsvist.

Som fuld skattepligtig til Danmark omfattes man af arbejdsmarkedsbidragspligt, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, hvormed man anses for arbejdsmarkedsbidragspligtig af overskud af virksomhed, der omfattes af personskattelovens § 3, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 4, stk. 1.

Lempelse i den udenlandske indkomst

Ved indkomst fra lande, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, skal hjemlen til en eventuel lempelse af udenlandsk betalt skat findes i ligningslovens § 33, eller § 33 A.

Såfremt det ikke er dokumenteret, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt, kan der kun opnås lempelse efter ligningslovens § 33, hvormed den udenlandske betalte skat kan fradrages i de danske indkomstskatter.

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som fuld skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1, anses du indtil den 10. juni 2015, for omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Skattepligten omfatter udenlandske lønindkomster jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, samt overskud af selvstændig virksomhed jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Du modtager i indkomståret 2015 en lønindkomst fra Spanien på i alt € 6.369,47, har umiddelbart betalt for social sikring til Spanien på € 336,41, har et overskud af virksomhed på € 6.002,60 og i alt umiddelbart betalt en skat til Spanien på € 276,34.

Idet du kun anses for fuld skattepligtig indtil 10. juni 2015, dvs. 161 dage af 2015, er du således kun skattepligtig af indkomster optjent i denne periode.

Vi har ikke modtaget en fordeling af indkomsterne fra dig, hvorfor dine spanske indkomster fordeles forholdsmæssigt.

Perioden 1. januar 2015 til 10. juni 2015, udgør 161 dage, der svarer til 44,11 % af indkomståret 2015.

44,11 % af dine indkomster fra Spanien anses således for skattepligtige til Danmark.

Skattepligtig udenlandsk lønindkomst

Du anses i perioden 1. januar 2015 til 10. juni 2015 for, at have modtaget en skattepligtig lønindkomst på 20.966,24 kr. og betalt udenlandsk social sikring for 1.107,35 kr.

Du anses for skattepligtig af dine udenlandske lønindkomster jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Indkomsten indgår i din personlige indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. personskattelovens §§ 4, stk. 1, og 4 A stk. 1 modsætningsvist.

Du anses for arbejdsmarkedsbidragspligtig af indkomsten jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Idet arbejdet udføres i Spanien, for spansk arbejdsgiver, anses du for omfattet af Spaniens regler om social sikringer, jf. artikel 11, stk. 3, litra a i forordning nr. 883/2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger.

Dine forholdsmæssige betalinger til social sikring i Spanien, anses således for omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 2, jf. § 8 M, stk. 1, nr. 2.

Se beregninger i vedlagte bilag 1.

Skattepligtigt overskud af virksomhed

Du anses ligeledes for skattepligtig af overskud af din virksomhed i Spanien, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Du anses således for at have et skattepligtigt overskud af virksomhed, vedrørende perioden 1. januar 2015 til 10. juni 2015, på 19.758,63 kr.

Virksomhedsoverskuddet indgår i din personlige indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. per-sonskattelovens §§ 4, stk. 1, og 4 A stk. 1 modsætningsvist.

Det skattepligtige virksomhedsoverskud omfattes af arbejdsmarkedsbidragspligt jf. arbejdsmarkedsbidragspligt jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 4, stk. 1.

Se beregninger i vedlagte bilag 1.

Lempelse i den udenlandske indkomst

Det fremgår af din spanske årsopgørelse, at du i alt har en skattepligtig indkomst på € 10.035,66, hvoraf der beregnes en skat på i alt € 276,34.

Skatten fordeles den udenlandske betalte skat på € 276,34 mellem den del, der vedrører din spanske løn, og den andel, der vedrører dit virksomhedsoverskud.

Af din udenlandske betalte skat vedrører € 111,05 således din lønindkomst og € 165,29 vedrører din virksomheds overskud.

Fordelt efter fordelingsnøglen på 44,11 % og omregnet til danske kroner, skal 365,55 kr. anses for, at vedrører din spanske lønindkomst vedrørende perioden 1. januar 2015 til 10. juni 2015, mens 544,07 kr. vedrører overskuddet af din virksomhed for samme periode.

Det er ikke dokumenteret at dine lønindkomster for perioden 1. januar 2015 til 10. juni 2015 opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvorfor disse, sammen med det skattepligtige virksomhedsoverskud udelukkende kan opnås efter ligningslovens § 33. Efter ligningslovens § 33 kan de udenlandske betalte skatter fradrages i den danske indkomstskat.

Se beregninger i vedlagte bilag 1.

3. Huslejeindtægter

3.1. De faktiske forhold

Fra 1. august 2014 udlejer du ifølge tidligere indsendte lejekontrakt, andelsboligen [adresse1] til din datter [person3].

Du anses for i perioden 1. januar til 10. juni, at have rådighed over boligen, idet du først anses for udrejst d. 10. juni 2015.

Fra den 10. juni 2015 til og med indkomståret 2016, anses du for, at udleje hele lejligheden.

Du har for indkomstårene 2015 og 2016 indsendt oplysninger om huslejeindbetalingerne, udgifterne til andelsafgiften og udgifter til strøm og varme.

For indkomståret 2015 modtager du således husleje for 71.851 kr., og har udgifter for i alt 73.691,06 kr.

For indkomståret 2016 modtager du 78.000 kr., og har samlede udgifter for i alt 78.658,27 kr.

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du anses, som beskrevet i afsnit 1, for fuld skattepligtig til Danmark indtil din udrejse den 10. juni 2015, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Du anses fra den 10. juni 2015 for begrænset skattepligtig til Danmark, af indkomster vedrørende din andelsbolig jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Du anses således indtil din udrejse den 10. juni 2015 for at udleje en del af din andelsbolig til din datter [person3].

Fra den 10. juni 2015 anses du for at udleje hele andelsboligen ud til [person3].

Værelsesudlejning

Ved udlejning af en del af din andelsbolig, har du mulighed for at fradrage enten et bundfradrag på 2/3 af din betalte andelsafgift, fordel forholdsmæssigt på andel af indkomståret, jf. ligningslovens § 15 P, stk. 1.

Alternativt kan du benytte den regnskabsmæssige metode efter ligningslovens § 15 P, stk. 3, hvorefter de faktiske omkostninger fradrages.

Det er i denne forbindelse skønnet, at I deler lejligheden 50/50.

Efter den regnskabsmæssige metode har vi opgjort følgende resultat, for udlejen, for perioden den 1. januar 2015 til 10. juni 2015 til et overskud på 16.658 kr.

Ved brug af bundfradragsmetoden har du et beregnet overskud på 10.899 kr.

Se beregninger i vedlagte bilag 2.

Vi vurderer, at bundfradragsmetoden har den mest lempelige beskatning, hvorfor denne vælges.

Udlejning af hele andelsboligen

Du anses for i perioden fra 10. juni 2015 til og med indkomståret 2016 at udleje hele din andelsbolig til din datter [person3].

Udlejningen anses for selvstændig virksomhed, men kan ifølge SKM2012.701.SR ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed. Dette medfører, at du fortsat anses for skattepligtig af eventuelt overskud, men at underskud ikke kan fradrages.

Dine dokumenterede udgifter til udlejningen kan fradrages jf. statsskattelovens § 6.

Der er for denne periode beregnet et resultat af virksomhed på -1.028 kr.for indkomståret 2015 og et resultat på -658 kr. for indkomståret 2016.

Underskud i ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages.

Se beregninger i vedlagte bilag 2.

Resultat

Resultatet af ovenstående er, at du anses at have et overskud i forbindelse med værelsesudlejningen i andelsboligen [adresse1] på 10.899 kr.for indkomståret 2015.

Overskuddet af din udlejning for indkomståret 2015 anses for personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. personskattelovens §§ 4, stk. 1, og 4 A stk. 1, modsætningsvist.

Overskuddet ved værelsesudlejning er ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst.

I forbindelse med udøvelse af selvstændig virksomhed, i form af udlejningen af hele andelsboligen i indkomstårene 2015 og 2016, kan det beregnede underskud ikke fradrages, hvorfor dette således ikke resulterer i ændringer i skatteansættelsen.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har ved klage af 20. december 2016 nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014 for ugyldigt foretaget.

Repræsentanten har for så vidt angår de materielle indsigelser for indkomståret 2012 nedlagt principal påstand om, at klagerens skattepligt til Danmark ophørte den 1. januar 2012, at løn og fratrædelsesgodtgørelse fra [ambassade] ikke kan beskattes i Danmark, og at renteindtægter fra Spanien skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens indkomst skal sættes ned med 581.105,48 kr.

For indkomstårene 2013 og 2014 har repræsentanten nedlagt sideordnet påstand om, at overskud af udenlandsk virksomhed og renteindtægter fra Spanien skal sættes ned til 0 kr.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"(...)

FAKTISKE FORHOLD VEDRØRENDE DE FORMELLE INDSIGELSER:

Agterskrivelsen (Bilag 3) er ubestridt fremsendt til en forkert adresse og ikke til den korrekte adresse jf. bilag 2.

Således er det ubestridt at min klient bor på adressen [adresse4], 35560[by2], [by3]. Adressen fremgår bl.a. af den lejekontrakt som min klient har fremsendt til SKAT og som er indgået med virkning fra 1.8.2014 (bilag 4) jf. nedenfor. Det er tillige denne adresse min klient har oplyst på blanket 02.037 (bilag 5) SKAT har blot ikke draget den nødvendige omsorg for at få rettet dette i systemerne.

Agterskrivelsen er således først modtaget af min klient den 7. juli 2016 jf. e-mailkorrespondancen med SKAT af bl.a. denne dato (bilag 6).

ANBRINGENDER VEDRØRENDE DE FORMELLE INDSIGELSER:

Det er ubetinget SKATs risiko at adresseoplysningerne som oplyst til SKAT flere gange ikke er ændret af SKAT.

Fremsendelsen af agterskrivelsen af den 13. maj 2016 (bilag 3) efter de korrekte adresseoplysninger er modtaget hos SKAT (bl.a. jf. bilag 4 og bilag 5) betyder at SKATs afgørelse er ugyldigt foretaget SKM 2016.266BR forudsætningsvis.

At adressen ikke er korrekt er dels dokumenteret jf. ovenfor bilag 4 og 5 og tillige anerkendt af SKAT jf. bilag 2 vedrørende klagefristens udskydelse.

Agterskrivelsen er først modtaget af min klient den 7. juli 2016 jf. e-mailkorrespondancen med SKAT af den 7. - 8. juli 2016 (bilag 6). Min klient har således ikke fået den lovbestemte garanti der findes i loven for at blive hørt inden afgørelsen af den 28. juni 2016 er blevet truffet.

Det bemærkes at indsigelsesfristen på 15 dage jf. skatteforvaltningslovens § 20 er ubetinget og ikke som eksempelvis forvaltningslovens høringsregel betinget af at der foreligger oplysninger som den skattepligtige ikke kan antages at være bekendt med.

Partshøringen jf. § 20 er en garantiregel der som udgangspunkt betyder at afgørelsen jf. bilag 1 lider af kompetencemangler således at denne afgørelse er ugyldig og ikke kan opretholdes. Skatteforvaltningslovens § 26 samt § 27 skal således iagttages på ny således at en ny afgørelse må udfærdigelse med den lovbestemte frist jf. § 20 m.v. jf. bl.a. princippet i SKM 2006.488 ØL, SKM 2012.85 LSR og SKM 2016.266 BR hvor retten i sidstnævnte sag netop lagde vægt på at agterskrivelsen var modtaget af skatteyderen inden afgørelsen var modtaget modsat i nærværende sag hvor afgørelsen først modtages efterfølgende.

Ugyldighedspåstanden skal således imødekommes.

RETSGRUNDLAGET VEDRØRENDE SKATTEPLIGT TIL DANMARK OG BESKATNING AF INDKOMSTER:

Ved lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien fik Skatteministeren bemyndigelse til at opsige overenskomsterne med henholdsvis Frankrig og Spanien. Dette har Skatteministeren nu gjort med virkning fra 1. januar 2009.

Opsigelsen har den virkning, at al indkomst, der modtages fra Spanien efter den 1. januar 2009 af personer eller virksomheder hjemmehørende i Danmark som hidtil vil blive beskattet i Danmark, men at en eventuel dobbeltbeskatning af samme indkomst Spanien kun vil kunne ophæves efter nationale regler jf. ligningslovens § 33 eller § 33 A.

Således skal forholdet altså bedømmes efter de interne danske regler i sammenhæng med situationen i Spanien.

***

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at "(...) personer, der har bopæl her i landet", er fuldt skattepligtige til Danmark.

Fraflytter skatteyder således at der ikke længere er en bopæl i Danmark til rådighed anses skattepligten for ophørt på dette tidspunkt. Der henvises til Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.1.2.3.

FAKTISKE FORHOLD VEDRØRENDE SKATTEPLIGTSOPHØR OG BESKATNING AF INDKOMSTER

Som SKAT selv har konstateret jf. afgørelsen side 3 er det ubestridt:

at min klients andelsbolig lejet ud uopsigeligt fra 1. januar 2012

at min klients forhold til kæresten ophører i marts 2012

at min klient jf. blanket 04.029 oplyser at være udrejst til Spanien den 15. juli 2012

atmin klient fra 1. december 2012 lejer en bolig i Spanien Det er endvidere dokumenteret:

atmin klient den 31. december 2011 med virkning fra den 1.1.2012 indgik leje aftale med uopsigelighed fra hans side i "mindst 3 år" jf. bilag 4, § 11.

atmin klient siden 1. januar 2012 har været fuld skattepligtig til Spanien (bilag 7)

atmin klient fra juni 2012 kontinuerligt foretaget hævninger fra sin spanske bankkonto (bilag 8)

Endvidere henvises til:

athævningerne i Danmark er foretaget af Sally Walker og at min klient ikke har haft lejligheden til rådighed

atmin klient har boet i [person2] gæstehus fra udrejsen fra Danmark

***

Der indhentes p.t. endvidere supplerende bevismateriale til brug for sagen. Dette fremsendes primo 2017.

ANBRINGENDER VEDRØRENDE SKATTEPLIGT OG BESKATNING:

Det gøres gældende at min klient allerede fra den 1. januar 2012 udlejede sin lejlighed uopsigeligt til sin tidligere kæreste. Det er det civilretlige forhold jf. lejekontrakten som SKAT skal lægge vægt på - dette grundlag fremgår af den først indgåede lejekontrakt jf. bilag 4.

Alene af hensyn til en fælles tilskæring af sagen gøres det subsidiært gældende at bilag 3 som er de spanske myndigheders indkomstopgørelser samt minklients kontoudtog jf. bilag 4 dokumenterer at min klient i juni 2012 udrejste fra Danmark og at skattepligtsophøret således skal ske fra juni 2012 jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 modsætningsvis.

Fra dette tidspunkt er min klient således ikke skattepligtig af renter samt indkomst der hidrører fra virksomhed i Spanien.

Det bemærkes at en stor del af min klients familie er bosiddende i Spanien men at SKAT tilsyneladende ikke har tillagt dette vægt.

Da skattepligten er ophørt i 2012 inden den løbende retserhvervelse af udbetalingerne fra den hollandske ambassade kan denne allerede derfor ikke beskattes i Danmark.

Det bemærkes i den forbindelse endvidere at den hollandske ambassade har udbetalt fratrædelsesgodtgørelsen 2 gange jf. kontoudtog af den 31. august 2012 (bilag 9), hvor beløbet på 581.105,48 kr. udbetales den 15.08.2012 men tilbageføres igen grundet fejlen den 20.08.2012.

Endvidere gøres det gældende t den hollandske indtægt, som er oppebåret som indkomst fra den hollandske ambassade ikke er udført på den danske stats område jf. DBO artikel 19, stk. 1 litra b men er udført på den hollandske stats område (ambassade). Indkomsten kan således ikke beskattes i Danmark.

Subsidiært skal den anses for at være skattefri i Danmark jf. lov nr. 567 af den 30. november 1983. Yderligere materiale er under indhentelse.

Heller ikke spanske renteindtægter og indkomst ved den spanske virksomhed kan opretholdes i Danmark henset til ovennævnte skattepligtsforhold.

(...)"

Klagerens repræsentant har ved klage af 30. maj 2018 vedrørende for indkomstårene 2015 og 2016 nedlagt påstand om, at klagerens skattepligt til Danmark ophørte den 1. januar 2012, og at sagen hjemvises til SKAT med henblik på den beløbsmæssige opgørelse.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"(...)

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. l, at "(...) personer, der har bopæl her i landet", er fuldt skattepligtige til Danmark.

FAKTISKE FORHOLD VEDRØRENDE SKATTEPLIGTSOPHØR OG BESKATNING AF INDKOMSTER

Det er jf. den afgørelse som SKAT traf den 28. juni 2016 og som er påklaget til Skatteankestyrelsen jf. Skatteankestyrelsens j.nr. 17-0007104 ubestridt:

atmin klients andelsbolig er lejet ud uopsigeligt fra 1. januar 2012

atmin klients forhold til kæresten ophørte i marts 2012

atmin klient jf. blanket 04.029 oplyser at være udrejst til Spanien den 15. juli 2012

atmin klient fra 1. december 2012 lejer en bolig i Spanien

Det er endvidere dokumenteret:

atmin klient den 31. december 2011 med virkning fra den 1.1.2012 indgik lejeaftale med uopsigelighed fra hans side i "mindst 3 år" jf. bilag 1§ 11.

atmin klient fra 1. januar 2012 blev fuldt skattepligtig til Spanien (bilag 2 og bilag 3).

atmin klient fra juni 2012 kontinuerligt har foretaget hævninger fra sin spanske bankkonto (bilag 3).

Endvidere henvises til:

athævningerne i Danmark er foretaget af Sally Walker og at min klient ikke har haft lejligheden til rådighed.

atmin klient har boet i [person2] gæstehus fra udrejsen fra Danmark.

***

Det bestrides at der kan ske huslejefiksering som sket allerede fordi min klient civilretligt er udelukket fra at leje lejligheden ud med fortjeneste jf. Foreningens interne regler. Markedsværdien af lejen er således den leje klager har opkrævet.

Subsidiært bestrides det at huslejen i forhold til den konkrete lejlighed kan udgøre det som SKAT har skønnet.

ANMODNING OM SYN OG SKØN JF. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 47:

Der anmodes om syn og skøn jf. retsplejelovens § 343 i det et sådan må antages væsentligt at kunne belyse sagen i forhold til markedslejen, herunder i forhold til nedslag for lejlighedens faktiske stand og byrder m.v.

Der anmodes inden byretten anmodes om syn og skøn jf. retsplejelovens § 343 om at Skatteankestyrelsen bekræfter at der ydes 100 % omkostningsgodtgørelse til syn og skøn jf. Skatteforvaltningslovens § 52.

Der stilles bl.a. følgende spørgsmål:

Skønsmanden bedes efter bedste overbevisning og på baggrund af en besigtigelse af ejendommen anslå den årlige husleje for lejligheden beliggende [adresse1], 2. sal.
Skønsmanden bedes efter bedste overbevisning og på baggrund af en besigtigelse af ejendommen anslå den årlige husleje for lejligheden beliggende [adresse1], 2. sal.

Klager foreslår at Danske Ejendomsmæglerforening anmodes om at bringe en skønsmand i forslag."

Klagerens repræsentant er endvidere fremkommet med følgende bemærkninger:

"(...)

FORHOLD VEDRØRENDE DE FORMELLE INDSIGELSER:

Agterskrivelsen for bl.a. indkomståret 2012 (Bilag 3) er ubestridt fremsendt til en forkert adresse og ikke til den korrekte adresse jf. bilag 2. Det er ubestridt at min klient boede på adressen [adresse4], [by2], [by3] og at Skattestyrelsen var bekendt med dette. Adressen fremgår bl.a. af den lejekontrakt, som min klient havde fremsendt til SKAT. Det er tillige denne adresse min klient har oplyst på blanket 02.037 (bilag 5) SKAT har blot ikke draget den nødvendige omsorg for at få rettet dette i systemerne.

Agterskrivelsen er således først modtaget af min klient den 7. juli 2016 jf. e-mailkorrespondancen med SKAT af bl.a. denne dato (bilag 6).

ANBRINGENDER VEDRØRENDE DE FORMELLE INDSIGELSER:

Det er ubetinget SKATs risiko at adresseoplysningerne som oplyst til SKAT flere gange ikke er ændret af SKAT.

At adressen ikke er korrekt, er dels dokumenteret jf. ovenfor bilag 4 og 5 og tillige anerkendt af SKAT jf. bilag 2 vedrørende klagefristens udskydelse.

Det bemærkes at indsigelsesfristen på 15 dage jf. Skatteforvaltningslovens § 20 er ubetinget og ikke som eksempelvis Forvaltningslovens høringsregel betinget af at der foreligger oplysninger som den skattepligtige ikke kan antages at være bekendt med.

Partshøringen jf. Skatteforvaltningslovens § 20 er en garantiregel der som udgangspunkt betyder at afgørelsen jf. bilag 1 lider af kompetencemangler således at denne afgørelse er ugyldig og ikke kan opretholdes. Skatteforvaltningslovens § 26 samt § 27 skal således iagttages på ny således at en ny afgørelse må udfærdiges med den lovbestemte frist jf. Skatteforvaltningslovens § 20 m.v. jf. bl.a. princippet i SKM 2006.488 ØL, SKM 2012.85 LSR og SKM 2016.266 BR hvor retten i sidstnævnte sag netop lagde vægt på at agterskrivelsen var modtaget af skatteyderen inden afgørelsen var modtaget modsat i nærværende sag, hvor afgørelsen først modtages efterfølgende.

ANBRINGENDER VEDRØRENDE SKATTEPLIGT OG BESKATNING:

Det gøres gældende at min klient allerede fra den 1. januar 2012 udlejede sin lejlighed uopsigeligt. Det er det civilretlige forhold jf. lejekontrakten som SKAT skal lægge vægt på - dette grundlag fremgår af den først indgåede lejekontrakt med virkning fra 1. januar 2012, jf. bilag 4.

Bilag 3 som er de spanske myndigheders indkomstopgørelser samt min klients kontoudtog jf. bilag 4 dokumenterer endvidere at min klient i 2012 udrejste fra Danmark og at skattepligtsophøret således senest skal ske fra juni 2012 jf. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 modsætningsvis.

Fra dette tidspunkt er min klient således ikke skattepligtig af renter samt indkomst der hidrører fra virksomhed i Spanien. Det bemærkes i den forbindelse endvidere at en stor del af min klients familie er bosiddende i Spanien men at SKAT tilsyneladende heller ikke har tillagt dette vægt.

Da skattepligten er ophørt i 2012 inden retserhvervelsen af udbetalingerne fra den hollandske ambassade kan indkomsten ikke beskattes i Danmark.

Endvidere gøres det gældende at den hollandske indtægt, som er oppebåret som indkomst fra den hollandske ambassade ikke er udført på den danske stats område jf. DBO artikel 19, stk. 1 litra b men er udført på den hollandske stats område (ambassade). Indkomsten kan således ikke beskattes i Danmark.

Subsidiært skal indkomsten anses for at være skattefri i Danmark jf. lov nr. 567 af den 30. november 1983.

Heller ikke spanske renteindtægter og indkomst ved den spanske virksomhed kan opretholdes i Danmark henset til ovennævnte skattepligtsforhold."

SKATs høringssvar

SKAT har bl.a. anført følgende i anledning af klagen af 20. december 2016.

" Beskrivelse af de nye oplysninger

Indledningsvist bemærkes, at de nye oplysninger udelukkende vedrører den pengeoverførsel [person4] modtager d. 15. august 2012, på kontoen [...77] på 581.105,48 kr. der bliver trukket fra kontoen igen d. 20. august 2012, med beskeden "lflg. Netbank besked".

Oprindeligt har det ikke været godtgjort, hvor pengene overføres til.

Det fremgår af de nye oplysninger, her redegørelsen fra [finans1], at pengene, der overføres d.20. august 2012, returneres til afsender, hvilket SKAT anser for tilstrækkelig dokumentation for, at spørgsmålet vedrørende [person4]s fratrædelsesgodtgørelse kan nedsættes med omtalte beløb.

Bemærkninger til klagefristen

SKAT har ved mail dateret, 6. december 2016 accepteret, at der kan anmodes om genoptagelse, idet SKAT anser fristen på 3 måneder for at løbe fra modtagelsestidspunktet, angiveligt d. 4. oktober 2016.

Dette er baseret på oplysninger om, at [person4] ikke har modtaget afgørelse, grundet adresseskifte, hvilket [person4]s nye repræsentant [person5] ringer vedrørende d. 6. december 2016, se hertil sagsnotat samt mailkorrespondance med [person5].

Besvarelsen fra SKAT dateret 6. december 2016, er således baseret på Rådgiver [person5]s oplysninger vedrørende et adresseskifte.

SKAT er efterfølgende i forbindelse med anmodning om genoptagelse, gjort opmærksom på, at adresseskiftet vedrører den adresse borger er tilflyttet senest 1. august 2014.

Det er ikke dokumenteret, hvorvidt [person4] ikke før d. 4. oktober 2016 har modtaget afgørelsen, grundette adresseskiftet. Der henses her til, at [person4] senest 1. august 2014 har skiftet til omtalte adresse, uden efterfølgende at påpege, at SKAT åbenbart igennem hele denne sagsbehandling, samt i forbindelse med tidligere sagsbehandling, vedrørende indkomståret 2011, behandlet i perioden 22. januar 2015 til 5. juni 2015, har modtaget breve sendt til denne adresse.

Dertil påpeges yderligere, at der efter endt sagsbehandling, er dannet nye årsopgørelser, for indkomstårene 2012, 2013 og 2014. årsopgørelserne har været tilgængelige på www.SKAT.dk, i SKATs tast-selv-system, siden 3. juli 2016.

Af disse årsopgørelser fremgår ligeledes en klagevejledning, dvs. [person4] i denne forbindelse er gjort opmærksom på, at såfremt han ikke er enig i SKATs ændringer, der fremgår af årsopgørelsen, har han 3 måneder til at klage.

Hertil bemærkes, at [person4] og [person2] pr. mail, dateret 7. juli 2016 og igen d. 8. juli 2016, gøres opmærksom på, at SKAT har foretaget sin afgørelse, der er udskrevet og sendt med A-post d. 28. juni 2016.

[person4] vejledes i, hvordan der anmodes om genoptagelse ved begge henvendelser fra SKAT, dateret 7. og 8. juli 2016.

Det må imidlertid i denne forbindelse være skatteankestyrelsen, der har kompetencen til, at afgøre hvorvidt klagefristen er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a

Baseret på de nye oplysninger anerkender SKAT dog fortsat, at der kan anmodes om genoptagelse, baseret på, udtalelsen fra [finans1], dateret 13. juli, hvorfor 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Påstanden om SKATs kendskab til ny adresse

SKAT bemærker i forbindelse med punktet om, at påstanden om, at afgørelsen skal anses for ugyldig, baseret på manglende høring, idet SKAT ikke har draget den fornødne omsorg med, at rette [person4]s adresse, at følgende omstændigheder gør sig gældende.

SKAT udskriver og afsender d. 13. maj 2016 forslag til afgørelse.

SKAT udskriver og afsender d. 28. juni 2016 afgørelsen.

Nye årsopgørelser dannes og er til rådighed online d. 3. juli 2016.

SKAT modtager [person4]s indsigelser d. 7. juli 2016.

SKAT modtager d. 4. oktober 2016 anmodning om agtindsigt i SKATs afgørelse dateret 28. juni 2016, med den begrundelse, at [person4] og [person2] aldrig har modtaget denne.

SKAT modtager d. 6. december 2016 opkald fra [person5], angående klagefristen i forbindelse med, at [person4] aldrig, grundet adresseskifte, har modtaget SKATs forslag og afgørelse.

[person5] sender d. 22. december anmodning om, at SKAT skal anerkende sagens ugyldighed, alternativt, at sagen skal genoptages og frafaldes.

[person5] anser ikke SKAT for, at have draget den fornødne omsorg med rettelse af [person4]s adresse, begrundet med, at SKAT tidligere har modtaget oplysninger, vedrørende [person4]s adresseskifte, fra adressen [adresse3], [by2], [ø1], [by3] i Spanien, til adressen [adresse4], [by2], ligeledes i Spanien.

Dokumentationen der henvises til, er lejekontrakten, indgået mellem [person4] og hans datter [person3], dateret 1. august 2014, står fremført med adressen [adresse4], [by2], [by3].

Derudover fremgår adressen i indsendte blanket 02.037, underskrevet 20. oktober 2015, hvor adressen [adresse4], [by2], [by3] ligeledes fremgår. Dog er der ud fra postnummer og postdistrikt, placeret under ovenstående adresse skrevet en dato, nemlig 1. januar 2012.

[person4] har således, jf. lejekontrakten, indgået mellem [person4] og hans datter, som minimum boet på den nye adresse siden 1. august 2014, dvs. [person4] har boet på den nye adresse i hvert fald næsten to år, uden at melde dette til SKAT, selvom han fortsat ejer andelsbolig i Danmark, og dermed som minimum er begrænset skattepligtig til Danmark.

Dertil tillægges det betydning, at SKAT gennem hele sagsbehandlingen har adresseret til adressen [adresse3], [by2], [ø1], [by3], uden umiddelbar mistanke om, at denne skulle være forkert, henvendelserne er besvaret, og [person4] har ikke tidligere har gjort opmærksom på, at han skulle være flyttet.

Det bemærkes hertil indledningsvist, at SKAT tidligere, har foretaget ændringer på [person4], dog her i forbindelse med indkomståret 2011, behandlet i perioden 22. januar 2015 til 5. juni 2015.

I denne forbindelse modtog [person4] SKATs breve, trods det, at de ligeledes var afsendt til hans gamle adresse. [person4] havde ikke i denne forbindelse en repræsentant, hvorfor breve udelukkende sendtes til [person4]s gamle adresse, hvor de alle blev modtaget og besvaret.

Af [person4]s mail, dateret 7. juli 2016, fremgår slutteligt [person4]s adresse, således" Med venlig hilsen [person4], [adresse2], [...] ([by2]), [ø1] ([by3]), [Spanien]". Det vil sige at [person4] fortsat henviser til sin tidligere adresse.

Af ovennævnte mail, dateret d. 7. juli 2016, sendt i forbindelse med indsigelser, fremgår følgende: "Jeg har netop modtaget jeres brev dateret den 13. Maj 2016 hvor du fremsender forslag til ændring af min skat. Derfor sender jeg svar via e-mail. ". Det fremgår således af ovenstående mail, at [person4] netop har modtaget SKATs forslag, til trods for, at denne skulle være sendt til den forkerte adresse.

Samme dag modtages mail fra tidligere repræsentant [person2], her begrundes den sene modtagelse med, at "Da postvæsnet her i Spanien er MEGET langsomt, er fremsendelse af almindelig post meget usikkert hvorfor alle offentlige myndigheder her i Spanien kun sender breve anbefalet med kvittering for modtagelse. Det hænder ofte, at almindelige breve ikke kommer frem".

Hvoraf videre fremgår, at [person2] først har modtaget SKATs forslag d. 4. juli 2016.

SKAT har således ikke fået dokumenteret, at posten ikke skulle være nået frem, ej heller at den skulle være kommet frem så sent, at [person4] ikke har haft nogen høringsfrist.

Det er først d. 4. oktober 2016, at [person2] gør SKAT opmærksom på, at han og [person4] aldrig har modtaget afgørelsen, og ønsker denne gensendt, hvilket behandles som en agtindsigtsanmodning, der behandles og sendes samme dag den anmodes, via systemet Bluewhale.

Det har således ikke før [person5]s henvendelse d. 6. december, været på tale, at forslag og afgørelse skulle være sendt til den forkerte adresse i Spanien, tvært imod fremgår det af mails dateret d. 7. juli 2016, at [person4] har modtaget SKATs forslag, samt at hans adresse, jf. mails dateret 7. og 8. juli, fortsat er [adresse3], [by2], [ø1], [by3].

Det bemærkes, at der i den periode [person2] har fremstået som repræsentant, og dermed kopimodtager, både er sendt breve til [person4]s adresse [adresse3], [by2], [ø1], [by3] i Spanien, samt repræsentantens adresse [adresse5], [...] ([by2]), [ø1] ([by3]).

[person4] og hans repræsentant var således bekendt med, at der var afsendt afgørelse, både ved SKATs mails dateret 7. og 8. juli 2016, samt af de nye årsopgørelser, [person4] havde til rådighed online fra d. 3. juli 2016.

SKAT anerkender således ikke, efter gennemgang af sagens dokumenter, at [person4] ikke skulle have modtaget materialet, og endnu mindre, at SKAT burde være bekendt med eventuelt adresseskifte.

Se hertil afgørelsen SKM2016.266.BR, hvor datoen for agterskrivelsen der fremgik af SKATs systemer, lagdes til grund, idet det ikke fandtes godtgjort, hvorledes skatteyder i pågældende sag, skulle have modtaget agterskrivelsen, dateret og udskrevet 9. november 2011, d. 9. januar 2012, hvorfor agterskrivelsen blev anset for modtaget før afsendelsen af afgørelsen, dateret 12. december 2011.

[person4] skal således som minimum begrunde, hvorfor han ikke har været i stand til, at modtage omhandlende afgøreIse, når der henses til, at tidligere breve er sendt til samme adresse.

Til påstanden om manglende høring

Til spørgsmålet om, hvorvidt en eventuelt manglende høring skal medføre ugyldighed, henledes til afgørelserne SKM2003.556.ØLR, SKM2005.290.LSR, SKM2013.751.ØLR, og SKM2016.76.ØLR.

I SKM2003.556.ØLR, fandtes manglende høring og mødeindkaldelse ikke tilstrækkeligt til, at tilsidesætte en afgørelsen, idet en konkret væsentlighedsvurdering afgjorde, at afgørelsen var materielt korrekt, hvorfor sagsbehandlingsfejlene ikke fandtes, at have haft væsentlig betydning for sagens afgørelse.

I SKM2005.290.LSR fandtes en afgørelse ugyldig på toldområdet, idet der udsendtes afgørelse uden forudgående høring. Dette blev begrundet med, at klageren måtte antages ikke at have kendskab til SKATs oplysninger, der var til ugunst for borgeren, hvorfor klager ansås for, at have haft en væsentlig interesse i, at kunne kommentere SKATs oplysninger. Derudover tillagdes det betydning, at den konkrete afgørelse var afsendt uden agter, udelukkende for at sagen ikke skulle forælde, hvormed et krav kunne gøres gældende fra EU mod Danmark, hvilket ikke var tilstrækkeligt til, at sagen kunne omfattes af forvaltningslovens§ 19, stk. 2, nr. 3, hvormed en partshøring kunne være udeladt.

Det fandtes således efter en væsentlighedsvurdering, at det ikke kunne udelukkes, at den manglende høring havde betydning for SKATs afgørelse, hvorfor manglende høring således fandtes at medføre afgørelsens ugyldighed.

I SKM2013.751.ØLR, sendte SKAT forslag og afgørelse til den af skatteyder registrerede adresse fra folkeregisteret, til trods for, at det fremgik af sagsnotatet, at skatteyder var fraflyttet sin adresse, samt hvilken adresse skatteyderen var flyttet til. SKAT fandtes ikke at have opfyldt kravet om partshøring, da SKAT ikke gensendte agterskrivelsen, til den rigtige adresse, SKAT i omhandlende sag var bekendt med.

Afgørelsen fandtes dog ikke ugyldig efter en væsentlighedsvurdering, idet skatteyderens synspunkter var inddraget, hvorfor den manglende partshøring ikke fandtes at have betydning for sagens udfald.

En eventuel høring ville således ikke have medført, et andet udfald for sagen, hvorfor manglende høring ikke medførte sagens ugyldighed.

SKM.2016.76.ØLR fandtes manglende høring, i forbindelse med at agter og afgørelse sendtes til den forkerte adresse i Sydafrika, ikke at medføre ugyldighed.

Skatteyder havde oprindeligt modtaget materialeindkaldelsen gennem dine døtre, der fortsat beboede skatteyderens tidligere adresse i Danmark. Denne henvendelse blev dog ikke besvaret.

Skatteyderen fandtes således at være bekendt med den verserende sag. Derudover fandtes skatteyderen ikke at komme med yderligere dokumentation, der kunne medføre andet resultat, hvorfor den manglende agter og afgørelse således ikke fandtes at have haft betydning for sagens udfald, hvorfor SKAT i blev frifundet.

Der er således praksis for, at den før manglende partshøring resulterer i afgørelsens ugyldighed, skal der foretages en væsentlighedsvurdering, der afgør, hvorvidt den manglende høring har haft indflydelse på sagens udfald.

Skulle det i nærværende sag findes, at [person4] tilstrækkeligt har godtgjort, at han har modtaget SKATs forslag for sent, skal det således fortsat vurderes, hvorvidt dette har haft betydning for sagens udfald.

Dette bør baseres på [person4]s indsigelser, modtaget 7. juli 2016.

Det fremgår af omtalte indsigelser, at [person4] ikke mener, at fratrædelsesgodtgørelsen skal udgøre 1.234.598 kr., idet beløbet den første indbetaling på 581.105,48 kr. overført til danske bank, er overført ved en fejl, hvorfor det skulle være returneret.

Derudover bemærkes det, at SKAT har glemt betalingerne til den spanske sygekasse.

Slutteligt anser [person4] sig ikke for omfattet af fuld dansk skattepligt, idet han omfattes af fuld spansk skattepligt og har udlejet sin danske bolig i over 3 år.

Dette begrundes yderligere med Stephen Kinnocks, Camilla Vests og Tom Christensens sager.

Til dette har SKAT, samme dag via mail, svaret, at indsigelserne ikke er modtaget rettidigt, samt at der allerede er afsendt afgørelse i sagen.

[person4] er dernæst vejledt i, hvordan der søges om genoptagelse, herunder er det uddybet, at SKAT har brug for yderligere dokumentation for, at beløbet på 581.105,48 kr. er returneret til afsender, at indbetalingerne til den spanske sygekasse er omfattet af ligningslovens § 8 M, samt at [person4] i perioden fra 1. januar 2012, indtil sin faktiske udrejse, ikke har haft mulighed for, at opholde sig på adressen [adresse1], [by1]

Slutteligt er [person4] gjort opmærksom på, som bemærket i SKATs forslag dateret 13. maj 2016, at Kinnock-sagen, Camilla Vest-sagen samt styresignal SKM2013.715.SKAT ikke er relevante i omhandlende sag, idet disse vedrører indtræden i fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens§ 7, stk. 1. dvs., at de vedrører betingelserne for, hvornår der er taget ophold i Danmark.

Modsat vedrører [person4]s sag udtræden af fuld dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, dvs. spørgsmålet vedrører, hvorvidt [person4] fortsat har bolig til rådighed i Danmark.

Nævnte afgørelser og styresignaler er således ikke anset for, at have betydning i [person4]s sag.

Det bemærkes derudover, at [person4] tidligere er bedt dokumentere, at den udgående transaktion, foretaget 20. august 2012, returneres til afsender, se hertil materialeindkaldelser dateret 17. december 2015 og 2. marts, samt rykkere sendt i forbindelse med disse.

Indsigelserne anses således ikke, at have haft indflydelse på SKATs afgørelse, dvs., at SKAT ikke anser indsigelserne for, at kunne have medført et andet resultat, på daværende tidspunkt.

SKAT modtager ikke efterfølgende yderligere materialer fra [person4], eller hans repræsentanter, før [person5]s klage og anmodning om genoptagelse dateret 22. december 2016. Hvoraf eneste nye dokumentation er udtalelse fra ansat i [finans1], der siger, at beløbet på 581.105,48 kr. modtaget d. 15. august 2012 er returneret til afsenderen.

Det bemærkes, at udtalelsen fra [finans1] er dateret 13. juli 2016.

SKAT anser på baggrund af ovenstående således ikke, at eventuel manglende høring kan medføre ugyldighed.

Påstand om udtræden af fuld dansk skattepligt

Til de indsendte anbringender, vedrørende skattepligten til Danmark, påpeges det, at det fortsat ikke er dokumenteret, hvor [person4] opholder sig i perioden 1. januar 2012, og frem til sin faktiske udrejse i 2012. Hertil påpeges, at der fremgår forskellige datoer for [person4]s udrejse, hvorfor det fortsat er uklart, hvornår [person4] reelt udrejser til Spanien.

Det er i forbindelse med SKATs sagsbehandling fundet at;

"Du udlejer jf. indsendte lejekontrakt, din andelsbolig til [person1], med virkning fra d 1. januar 2012, uden umiddelbar mulighed for opsigelse fra din side, i en minimumsperiode af 3 år.

Du anses af de Spanske Skattemyndigheder for skattepligtig til Spanien, fra 1. januar 2012, jf. indsendte blanket 02.037 "Attestation af bopæls- og skatteforhold", som er underskrevet 20. oktober 2015.

Du udrejser midt i januar 2012, jf. din mail dateret 22. februar 2016.

Du udrejser d. 1. februar 2012, jf. indsendte blanket 04.029, underskrevet d. 9. juli 2015.

Forholdet med [person1] ophører i marts 2012, hvorefter du angiveligt rejser til Spanien jf. henvendelse dateret 14. december 2015.

Du udrejser til Spanien d. 15. juli 2012, jf. registreringen i Det Centrale Personregister, samt udfyldte blanket 04.029 "Oplysninger om bopælsforhold ved fraflytning med videre til SKAT", som du udfylder d. 27. oktober 2013, jf. den udfyldte blanket."

Samt at;

" Du modtager afslag på at udtræde af den danske skattepligt, ved henvendelse dateret 7. januar 2014, med begrundelsen, at du har oplyst at [adresse1] er udlejet, men har ikke i denne forbindelse indsendt lejekontrakten.

Det er i denne forbindelse antaget, at du ikke udlejer andelsboligen, idet du tidligere har boet sammen med [person1].

[person1] tilføjes din lejekontrakt på lejligheden i Spanien primo februar 2014. [person1] udrejser d. 10. juni 2015 Danmark, hvormed hun flytter til Spanien.

Det bemærkes yderligere, at SKATs udsendte liste over dage i Danmark ikke er brugbar, da denne er baseret på, at borger har benyttet sit dankort i Danmark, hvor dette i virkeligheden er benyttet af [person1]s besiddelse, og brugt med tilladelse fra [person4]. "

Det er imidlertid ikke dokumenteret, at [person1] har benyttet [person4]s Dankort, se dage i vedlagte bilag.

Det er således i mangel på dokumentation antaget, at [person4] selv efter at have udlejet sin andelsbolig til sin tidligere samlever, fortsat benytter denne når han er i Danmark.

Dette skyldes hovedsageligt, at det ikke er godtgjort, hvor [person4] under sine ophold i Danmark, har opholdt sig, hvis ikke i sin andelsbolig.

Det er således antaget, at [person4] ikke har mistet rådigheden over sin bolig, hvorfor den fulde skattepligt er bevaret, jf. kildeskattelovens § 1.

SKAT anser således fortsat [person4] for skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, hvorfor han omfattes af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, hvorfor [person4] anses for skattepligtig af indkomster fra Spanien.

Indkomster fra [ambassade]

Hvad angår indkomsterne fra [ambassade] i indkomståret 2012, anses lønindkomster og fratrædelsesgodtgørelser fra [ambassade], ligeledes for skattepligtig til Danmark, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1,litra c. Danmark har beskatningsretten, såfremt arbejdet er udført i Danmark, samt at man er statsborger i Danmark, og ikke blev det i forbindelse med, at udføre pågældende erhverv, jf. artikel 19, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene.

SKAT anser således arbejdet udført på [ambassade], for udført i Danmark.

Se hertil Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.9.2.14.1.2.2 "Nederlandene- Gennemgang af DBO'en."

SKAT har bl.a. anført følgende i anledning af klagen af 6. marts 2018.

"(...)

For begrundelsen for fastholdelsen af [person4]s skattepligt indtil indkomståret 2015 henvises til afgørelsen dateret 28. juni 2016, der er påklaget ved jeres journalnummer 17-0007104. Afgørelsen er vedlagt her, og det øvrige materiale kan ligeledes gensendes.

Der er ikke nye dokumenter i klagen, dog skal påpeges, at det aldrig er dokumenteret at forholdet mellem [person4] og Sallyanna Walker er ophørt i marts 2012.

Det er ligeledes aldrig dokumenteret, at [person1]h Sallyannah Walker benytter [person4]s Dankort i Danmark.

Spørgsmålet vedrørende skattepligten er fortsat, hvorvidt [person4] havde rådighed over andelsboligen

[adresse1], efter udlejens til [person1] d. 30. december 2011.

Det er ikke dokumenteret hverken hvornår [person4] er udrejst, eller at han ikke har opholdt sig på [adresse1] i perioden fra 30. december 2011 til udrejsen på et ikke dokumenteret tidspunkt i 2012.

Såfremt [person4] har opholdt sig på adressen [adresse1] i perioden efter udlejen til [person1], disponerer [person4] fortsat over boligen, hvorfor Skattepligten derved bevares.

At [person4] udlejer andelsboligen til sin daværende samlevende, skærper bevisbyrden for, at [person4] ikke har bevaret rådigheden over lejligheden.

I forbindelse med udlejen af [adresse1] bemærkes, at der ikke er sket en fiksering af lejen i indkomstårene 2015 og 2016, se hertil SKATs bilag 2 og [person4]s indsendte regnskab.

Der er således udelukkende tale om, at den oplyste leje for indkomståret 2015 er fordelt imellem at der udlejes værelse og at hele lejligheden udlejes."

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse af 28. juni 2016 ikke er ugyldig på grund af manglende partshøring som følge af fremsendelse af afgørelsen til adressen [adresse3], [by2], [ø1], [by3] i Spanien.

Retten har lagt vægt på, at klageren ikke tilstrækkeligt har godtgjort, at han ikke modtog agterskrivelsen af 13. maj 2016 og afgørelsen af 28. juni 2016, og at både agterskrivelsen og afgørelsen ligeledes blev sendt til klagerens daværende repræsentant.

Retten bemærker, at SKAT i perioden fra den 22. januar 2015 til den 5. juni 2015 sendte breve til adressen [adresse3], [by2], [ø1], [by3] i Spanien, som blev modtaget og besvaret af klageren, og at klageren ved blanket til SKAT underskrevet den 9. juli 2015 i forbindelse med oplysning om bopæl ved flytning havde anført denne adresse. Det kan derfor ikke føre til et ændret resultat, at klageren til SKAT har indsendt en lejekontrakt af 1. august 2014, hvoraf adressen [adresse4], [by2] i Spanien er påført, eller at denne adresse fremgår af blanket indsendt til SKAT underskrevet den 20. oktober 2015.

Skattepligt

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Ved skattepligtens ophør er det afgørende, om personen har bevaret rådigheden over en bolig i Danmark.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort som SKM2001.388.HR.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

Retten finder, at klageren i indkomstårene 2012, 2013, 2014 og indtil den 10. juni 2015 havde bevaret rådigheden over en bolig i Danmark, og at han derfor var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Retten har lagt vægt på, at klageren ikke har godtgjort, at han på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere havde rådighed over en bolig i Danmark, henset til at han ikke har godtgjort, at han ikke opholdt sig i sin andelslejlighed under sine ophold i Danmark, at han med virkning fra den 1. januar 2012 udlejede lejligheden til sin kæreste [person1], at han har oplyst forskellige udrejsedatoer, herunder datoer efter lejekontraktens indgåelse, at huslejen efter det oplyste ikke dækkede samtlige udgifter, og at klageren modtog første betaling for huslejen den 18. juni 2013.

Det kan ikke føre til en ændret vurdering, at klagerens forhold til [person1] ophørte i marts 2012, idet klageren bl.a. har oplyst en udrejsedato efter forholdets ophør, at [person1] efter klagerens oplysninger har anvendt klagerens kreditkort i Danmark i et ikke uvæsentligt antal dage i indkomståret 2012, at [person1] i februar 2014 blev tilføjet klagerens lejekontrakt i Spanien, og at [person1] den 10. juni 2015 udrejste til Spanien.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse på dette punkt.

Retten finder som følge heraf, at klagerens overskud af udenlandsk virksomhed og lønindtægter fra Spanien er skattepligtig til Danmark efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a og c, og at disse indkomster beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. §§ 4 og 4 a.

Klagerens renteindtægter fra Spanien er endvidere skattepligtige til Danmark efter statsskattelovens § 4, litra e, og at indkomsten beskattes som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 3.

Endeligt er klagerens lejeindkomster i forbindelse med udlejning af værelser i andelslejligheden skattepligtige til Danmark efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, og at indkomsten beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. §§ 4 og 4 a.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde det af SKAT beregnede overskud på 10.899 kr. ved anvendelse af bundfradragsmetoden for perioden fra den 1. januar 2015 til den 10. juni 2015. Retten har lagt vægt på, at beregningen er foretaget på baggrund af regnskab for lejlighedens faktiske udgifter og huslejeindtægter indsendt af klageren, og at en ligelig fordeling af lejligheden mellem klageren og hans datter anses for rimelig.

Indkomst fra [ambassade]

I henhold til artikel 19, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene af 1. juli 1996 kan vederlag for udførelse af offentligt erhverv beskattes i den stat, der forestår udbetalingen. Sådant vederlag kan dog kun beskattes af den anden stat, hvis hvervet er udført i denne anden stat, og den pågældende er hjemmehørende i denne anden stat og statsborger eller ikke hjemmehørende alene med det formål at udføre hvervet, jf. artikel 19, stk. 1, litra b.

Klageren modtog løn og fratrædelsesgodtgørelser for arbejde udført for [ambassade] beliggende i Danmark.

Retten finder, at kun Danmark har beskatningsretten til vederlaget i henhold artikel 19, stk. 1, litra b, henset til at klageren må anses for at have udført sit arbejde i Danmark i overensstemmelse med artikel 3, stk. 1, litra b og c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene af 1. juli 1996.

Retten finder herefter, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har redegjort for, at han ved arbejde udført for [ambassade] skulle være omfattet af skattefrihed efter lov nr. 567 af den 30. november 1983.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse på dette punkt.

SKAT har i deres høringssvar anført, at de anser en redegørelse fra [finans1] som tilstrækkelig dokumentation for, at 581.105,48 kr. er blevet returneret til afsender, hvorved klagerens fratrædelsesgodtgørelse kan nedsættes med dette beløb.

Landsskatteretten kan tiltræde denne nedsættelse af opgørelsen af klagerens fratrædelsesgodtgørelse med 581.105,48 kr.

Genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og Skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelserne for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 er ved varsel af 13. maj 2016 genoptaget ordinært.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, hvert år skal selvangive sin indkomst til told- og skatteforvaltningen, og det fremgår af statsskattelovens § 4, at alle indtægter er skattepligtige, hvad enten de hidrører fra Danmark eller udlandet.

Retten finder, at det må anses for mindst groft uagtsomt, at klageren som fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, har undladt at selvangive personlig indkomst og kapitalindkomst til de danske myndigheder i de påklagede indkomstår. Retten har lagt vægt på, at

klageren burde have vidst, at hans fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte den 1. januar 2012, at han ved udrejsen til Spanien ikke fik foretaget en ligningsmæssig behandling af sine skattepligtsforhold, hvorved han ville være blevet gjort bekendt hermed, at han efter udrejsen fortsat ejede en andelslejlighed i Danmark, som han udlejede, og at han ikke ses at have undersøgt nødvendigheden af en selvangivelse.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis told- og skatteforvaltningen foretager varsel senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

SKAT kom den 14. april 2016 i besiddelse af de oplysninger, der førte til ændringen af skatteansættelserne, herunder skatteansættelsen for indkomståret 2012, den 13. maj 2016 foretog SKAT en varsling af klageren, og den 28. juni 2016 traf SKAT endelig afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014.

Retten finder derfor, at SKATs varsling og ansættelse er afsendt rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. og 2. pkt., og at der ikke er indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, hvorved der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse på dette punkt.