Kendelse af 16-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 10-11-2018

SKAT har anset benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. januar – 31. december 2015 for arbejdsudleje samt anset selskabet for pligtigt at indeholde og angive arbejdsudlejeskat i udbetalinger til udenlandske arbejdere fra den 1. januar 2016.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (nu [virksomhed2] A/S) beskæftiger sig ifølge erhvervsregisteret med køb og salg af ejendomme. Selskabet vedligeholder og renoverer egne ejendomme.

Der er seks lønansatte personer i selskabet.

Selskabet ejes af [virksomhed3] A/S. [virksomhed3] A/S ejes af [virksomhed4] A/S. [person1] er hovedaktionær i [virksomhed4] A/S.

I forbindelse med behandling af forhold om entreprise/arbejdsudleje i det koncernforbundne selskab [virksomhed5] A/S er det konstateret, at også [virksomhed1] A/S benytter udenlandsk arbejdskraft.

Selskabet benytter samme udenlandske virksomheder som [virksomhed5] A/S. Virksomhederne er henholdsvis [virksomhed6] UAB og UAB [virksomhed7].

Virksomhederne er registreret i RUT under numrene [...] og [...]. Begge virksomheder er hjemmehørende i Litauen.

UAB [virksomhed7] kan ikke verificeres i Vies.

I forbindelse med kontrol af byggeri på adressen [adresse1], [by1], var medarbejdere fra begge de udenlandske virksomheder i gang med opførelse af ejendomme for hovedaktionæren i koncernen.

Virksomhederne oplyste, at det daglige tilsyn foretages af [person2], som er kontaktperson for virksomheden [virksomhed6] UAB.

Desuden blev det oplyst, at [person3] både gav instruktion og skulle godkende det udførte arbejde.

[person3] er ansat i [virksomhed1] A/S.

De udenlandske virksomheder oplyste, at både de selv og det danske selskab leverede materialer til byggeriet.

Til brug ved vurdering af, om samarbejdet mellem de udenlandske virksomheder og [virksomhed1] A/S foregår på tilsvarende måde, som samarbejdet mellem de udenlandske virksomheder og koncernselskabet [virksomhed5] A/S, og om samarbejdet skattemæssigt kan anses for entrepriseforhold, eller om der er tale om arbejdsudleje, har SKAT indhentet underentreprisekontrakter med tilhørende fakturaer, samt øvrigt bogføringsmateriale, herunder kontospecifikationer vedrørende moms.

Yderligere er indhentet ansættelseskontrakt for [person3].

Af underentreprisekontrakterne fremgår:

At prisen er aftalt på baggrund af gennemgang og besigtigelse på stedet.

Grundlag for kontrakten er i øvrigt generelle tekniske forskrifter og normer samt almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed (AB 92).

Start- og sluttidspunkt er anført samt aftalt pris. Om bemandingsplan er anført: Udarbejdes ikke. Sikkerhedsstillelse, jf. AB92, § 6 og § 7 er aftalt til 0 kr. Bygherre betaler byggepladsforsikring.

Entreprenøren sørger for, at alle lovkrav er overholdt og indhenter alle nødvendige tilladelser. Eventuelt ekstraarbejde aftales skriftligt.

På ordregivers vegne føres tilsyn med arbejdet af rådgivningsingeniør [person3]. Tilsynet kan tegne ordregiver ved aftaler om ekstraarbejde, projektændringer m.v.

I tilfælde af forsinkelse efter AB92, § 25, fra entreprenørens side aftales en dagbod. Dagboden fastsættes til forskellige beløb afhængig af størrelsen på kontrakterne.

Kontrakterne nævner ikke erstatningsansvar ved fejl og mangler i det udførte arbejde.

Begge udenlandske virksomheder udfører jævnligt opgaver for selskabet og for andre af koncernens selskaber.

Alle kontrakter er enslydende bortset fra periode, pris og arbejdets art.

Arbejdets art er i flere tilfælde benævnt "flydende", for eksempel ydervægge, gipsvægge, malerar­ bejde eller tømrerarbejde.

Flere af kontrakterne overlapper hinanden. For eksempel omfatter kontrakten med [virksomhed6] UAB istandsættelse af [adresse2], [by2], i perioden 1. juli - 18. december 2015. Arbejdsopgaverne er: Malerarbejde, tømrerarbejde, rengøring og murerarbejde.

For perioden 1. juli - 2. november 2015 tegnes kontrakt med UAB [virksomhed7], hvor arbejdsopgaverne består af malerarbejde. Malerarbejde fremgår således af begge kontrakter.

For perioden 1. oktober - 18. december 2015 tegnes kontrakt med UAB [virksomhed7] om opgaver på samme adresse ([adresse2]) om montering af døre.

Montering af døre anses at være tømrerarbejde.

Førstnævnte kontrakt omhandler også tømrerarbejde.

Fakturaerne fra de udenlandske virksomheder er udskrevet uden moms.

Selskabet angiver moms af udenlandsk ydelseskøb og medtager momsen efter reglerne om omvendt betalingspligt.

Ingen af de udenlandske fakturaer indeholder materialekøb.

For de opgaver, der er afsluttede i 2015, kan kontrakter afstemmes med fakturaerne.

I forbindelse med anmodning om yderligere bogføringsmateriale for perioden 1. november - 31. december 2015 er selskabet også anmodet om dokumentation for lønudgifter, som de udenlandske virksomheder har afholdt til personalet i 2015.

Grundlaget for anmodningen om lønudgifter er, at SKAT ud fra de foreliggende oplysninger ikke anser selskabets samarbejde med de udenlandske virksomheder for omfattet af entrepriseforhold.

Selskabet er ikke enigt med SKAT, hvorfor de ikke anser, at de skal afgive den efterspurgte dokumentation.

Selskabet begrunder uenigheden med, at der i hver situation er tegnet kontrakt omhandlende de arbejder, der skal udføres.

Der fastsættes en pris, tilligemed en dagbodssats såfremt opgaven ikke udføres rettidigt. Selskabet mener derfor, at virksomhederne både har den økonomiske og den tidsmæssige risiko.

Desuden oplyser selskabet, at medarbejderen [person3], der står for byggetilsynet, ikke er rådgivningsingeniør men derimod bygningskonstruktør.

Bygningskonstruktøren, som repræsenterer bygherre, har ifølge selskabet, ikke instruktionsbeføjelser men alene byggetilsyn, som udføres overfor både udenlandske og danske virksomheder.

Alle opgaverne er udført på egne ejendomme.

Selskabet indkøber byggematerialer til brug for de udenlandske virksomheder og indlejer i visse situationer også større maskiner til opgaverne. Tilsvarende løsninger anvendes ifølge selskabet også indimellem i kontraktsforhold med danske entreprenører.

De udenlandske virksomheder leverer selv almindeligt håndværktøj. Selskabet har angivet moms ved køb af udenlandske ydelser med:

Momsen svarer til et ydelseskøb på 478.353: 25 x 100 = 1.913.412 kr.

Af [person3]s ansættelseskontrakt fremgår blandt andet:

Medarbejderen ansættes som projektchef, og arbejdsfunktionerne vil primært være alle tekniske opgaver forbundet med køb og drift af koncernens ejendomsportefølje, herunder daglig kontakt med viceværter, lejere og andre interessenter om tekniske forhold.

De tekniske opgaver udføres for selskabet og koncernforbundne selskaber.

SKATs afgørelse

SKAT har vurderet samtlige forhold, der vedrører såvel nærværende sag om selskabet [virksomhed1] A/S samt koncernselskabet [virksomhed5] A/S, hvor forholdene er tilsvarende.

Eneste forskel er, at [virksomhed1] A/S har egne ansatte i selskabet, hvilket koncernselskabet [virksomhed5] A/S ikke har.

SKATs konklusion er, at samarbejdet med de udenlandske entreprenører skattemæssigt ikke kan anses for entreprise men derimod for arbejdsudleje.

SKAT pålægger derfor selskabet indeholdelsespligt ved udbetaling af vederlag for det pågældende arbejde.

Selskabet er indeholdelsespligtigt af AM-bidrag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og arbejds­ udlejeskat i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, af løn m.v. til de indlejede medarbejdere.

Reglerne om skattepligt ved arbejdsudleje fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 4. Beskatningsreglerne fremgår af kildeskattelovens § 48 B.

Det må forventes, at man sikrer sig den nødvendige viden om de danske skatteregler, eventuelt ved hjælp af rådgivere, forinden man anvender udenlandsk arbejdskraft. SKAT anser, at virksomheden burde have vidst/skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v.

SKATs bemærkninger og begrundelse for afgørelsen

Grundlæggende stiller SKAT mere skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underentreprenører end med danske underentreprenører - dette blandt andet for at vurdere eventuelt skattepligtforhold til Danmark.

I styresignalet betones helt grundlæggende vigtigheden af, at den udenlandske virksomhed overta­ ger ansvaret for det arbejde, de leverer.

Det er derfor væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste økonomiske risiko for det udførte arbejde. Til brug for underbygning af disse forhold har SKAT bedt om at få tilsendt kontraktmateriale m.v., der kan dokumentere arbejdsforhold og aftaler samt for at kunne foretage en vurdering af, hvilke arbejdsopgaver der udføres af de udenlandske virksomheder.

Det skal derfor fastslås, hvorvidt det arbejde, der udføres af den udenlandske virksomhed, udgør en integreret del af selskabets forretningsområde. Gør det ikke det, er der ikke tale om arbejdsudleje. Selskabets aktivitet består bl.a. i at foretage byggearbejder på selskabets ejendomme samt sørge for vedligeholdelse og istandsættelse af samme. Selskabet har derved påtaget sig både den overordnede byggestyring og de rent byggefaglige opgaver.

De opgaver, der udføres af de udenlandske underentreprenører, består af byggearbejde, diverse reno­ veringsarbejde samt almindeligt forefaldende arbejde på selskabets egne ejendomme, og det må anses at være en så integreret del af det danske selskabs forretningsområde, at der er grundlag for beskatning efter arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Afgørelsen af om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje, skal træffes ud fra de gældende ar­ bejdsudlejeregler, der hviler på princippet om "substance over form”, hvor der foretages en konkret vurdering af realiteterne i arbejdsforholdet - en vurdering af, om de udenlandske medarbejdere ar­ bejder for en selvstændig udenlandsk virksomhed eller reelt arbejder for en dansk arbejdsgiver.

Det er således ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påtaget sig.

Ifølge kontrakterne skal de udenlandske virksomheder ikke stille sikkerhed, og der er ingen aftaler om erstatningsansvar i forbindelse med fejl og mangler, hvormed de udenlandske virksomheder ikke anses at have det væsentligste ansvar og den væsentligste økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Det fremgår i alle kontrakter med de udenlandske virksomheder, at der skal betales dagbod ved forsinkelse. Dagboden udgør ved opførelse af 3 stk. rækkehuse på [adresse1] 5.000 kr., hvilket pr. dag er 1.000 kr. mere, end selskabet skal betale til bygherre.

Ved gennemgang af fakturaerne ses der ingen eksempler på, at der har været modregnet beløb på grund af forsinkelse.

De udenlandske virksomheder skal, hvor arbejdet nødvendiggør brugen af arbejdsredskaber, stille hovedparten af disse til rådighed for arbejdstagerne, hvis aftalen skal kunne anerkendes som en entreprisekontrakt. Da selskabet bærer omkostningerne til materiel i form af større maskiner og stillads samt arbejdsredskaber, må det fastholdes, at de udenlandske virksomheder ikke har overtaget noget ansvar eller nogen økonomiske risiko i den forbindelse.

Det forhold, at de udenlandske virksomheder selv medbringer håndværktøj, betyder ikke, at der er tale om entrepriseforhold.

Selskabet står for levering af materialer til brug for arbejdets udførelse. Dermed har de udenlandske virksomheder heller ikke nogen økonomisk risiko i denne forbindelse.

Det ansvar, som den enkelte udenlandske entreprenør har overfor selskabet, er således begrænset til de arbejdsydelser, de leverer. Ydelserne, som de udenlandske virksomheder leverer, udgør primært arbejdskraft, hvorfor arbejdsforholdet ikke kan godkendes som entreprise. Entreprise dækker noget ganske andet, nemlig at en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for udførelsen af en opgave.

De udenlandske virksomheder har ikke overtaget noget af selve forretningen i selskabet ved at stille deres udenlandske arbejdere til rådighed for selskabet.

For at kunne fastslå, hvilken virksomhed der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, skal der være tale om afgrænsede opgaver, som klart er udskilt fra det danske selskabs virksomhed, og som udføres i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Da det danske selskab står for alle indkøb af materialer, og da selskabet har egne ansatte til at udføre samme arbejdsopgaver, er opgaverne ikke tilstrækkeligt udskilt. Opgaverne skal enten være uden for selskabets eget forretningsområde eller være helt udskilt, så selskabet ikke selv hverken helt eller delvist tager del i opgaverne.

På samme måde skal opgaverne være klart adskilt fra, hvad andre udenlandske virksomheder udfører af opgaver for selskabet. Da arbejdsopgaverne ikke er tilstrækkeligt specificeret i kontrakterne med de udenlandske virksomheder, anser SKAT ikke, at opgaverne er tilstrækkeligt og klart afgrænset, og et ansvar for det udførte arbejde kan derfor ikke selvstændigt placeres.

Endvidere skal opgaverne, der udføres af de udenlandske underentreprenører, også kunne afgrænses over for de opgaver, som danske underentreprenører udfører for selskabet. Derfor har SKAT bedt om at få tilsendt materiale, i form af kontrakter eller andet bilagsmateriale, der kan dokumentere/redegøre for, hvilke arbejder der udføres af de danske underentreprenører.

Selskabets revisor har i mail af 16. september2016 tilkendegivet, at SKAT har fået udleveret eksempel på aftaler indgået med danske underleverandører, og at der derfor ikke fremsendes yderligere eksempler vedrørende aftaler indgået med danske underleverandører.

Således er den fornødne dokumentation til brug for afgrænsningen af opgaverne ikke fremlagt.

Der er ingen selvstændig virksomhed, som er løftet ud af det danske selskabs virksomhed og på den måde overtaget af de udenlandske virksomheder, hverken i entreprise (hvor en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for udførelsen af opgaven) eller i mere permanent outsourcing (hvor virksomheden ikkelængere selv varetager opgaven, men overlader opgaven til en anden eller andre selvstændige og uafhængige virksomheder).

Opgaverne forbliver som en del af den danske virksomhed. Således anser SKAT selskabet for at være den hovedansvarlige for arbejdets udførelse, hvorved arbejdsopgaverne, som udføres af de udenlandske arbejdere, stadig er integreret i selskabet.

Ifølge styresignalet tillægges det stor vægt, at den danske virksomhed fører, direkte eller indirekte, tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

I nærværende sag fører bygningskonstruktør [person3] tilsyn med arbejdet.

Ved SKATs kontrol den 10. september 2015 blev det oplyst, at selskabets bygningskonstruktør, [person3], giver instruktioner om arbejdets udførelse, ligesom det også var ham, der førte tilsyn med samt godkendte arbejdet.

Det forhold, at det i sagen er oplyst, at bygningskonstruktøren på grund af sprogvanskeligheder ikke kunne tale med arbejderne synes ikke at begrunde, at instruktionen ikke foretages af selskabets konstruktør.

Selskabets konstruktør har dialogen og kommunikerer med de udpegede arbejdsformænd fra begge udenlandske virksomheder. De udpegede udenlandske arbejdsformænd oversætter og formidler konstruktørens instruktioner videre til de udenlandske arbejdere. Således er det SKATs opfattelse, at instruktionerne foretages af selskabet, idet det samtidigt skal bemærkes, at afhængigt af hvilket arbejde der udføres, vil behovet for løbende instruktion være mere eller mindre. Jo mere rutinepræget arbejdsopgaverne er, jo mindre instruktion vil der være behov for, så i visse arbejdssituationer vil arbejderne kunne arbejde uden behov for løbende instruktion.

De udenlandske virksomheder arbejder primært for koncernens selskaber med både kortere- og længere- varende opgaver. Det kontinuerlige arbejde i koncernens selskaber taler for arbejdsudleje.

SKAT har bedt om underliggende bilag, der kan dokumentere afholdte lønninger til de udenlandske arbejdere for at kunne foretage korrekt opgørelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Selskabet har meddelt, at disse har man ikke kunnet fremskaffe. Således har SKAT har ikke haft mulighed for at vurdere, hvordan fakturasummen er sammensat med hensyn til størrelsen af lønudgifter samt størrelse af avance i forbindelse med den udførte opgave. Af sagen kan det dog udledes, at der i vederlaget til de udenlandske virksomheder ikke indgår udgifter til materiel/materialeforbrug.

Da selskabet ikke har indsendt dokumentation for størrelsen af lønninger til de udenlandske arbejdere, benyttes det samlede fakturabeløb som beregningsgrundlag ved opgørelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat.

Indeholdelsespligten indebærer, at selskabet ved indleje af udenlandsk arbejdskraft skal indeholde A-skat m.v. i dets betalinger til den udenlandske udlejer. Selskabet skal skaffe dokumentation for lønmodtagerens vederlag fra den udenlandske arbejdsgiver, beregne 8 % AM-bidrag og 30 % A-skat og tilbageholde det beregnede beløb i betalingen til udlejeren. Hvis selskabet ikke kan skaffe dokumentation for vederlaget, skal skatterne indeholdes i den samlede betaling til udlejeren i stedet for.

Hæftelse

Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskattelovens §69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter SKATs mening er udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det må forventes, at man sikrer sig den nødvendige viden om de danske skatteregler, eventuelt ved hjælp af rådgivere, forinden man anvender udenlandsk arbejdskraft. SKAT anser, at virksomheden burde have vidst/skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v.

Da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for lønninger til de udenlandske arbejdere, har SKAT jævnfør gældende praksis beregnet arbejdsudlejeskatten på grundlag af fakturasummerne.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der er tale om entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje, således at de af SKAT foretagne opkrævninger bortfalder.

Der er ikke pligt til at indeholde og indberette arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i den konkrete sag henset til, at der er tale om entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i den konkrete sag.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten finder, at der er tale om arbejdsudleje, skal det af SKAT opkrævede beløb skattemæssigt nedsættes til højest 387.772 kr.

[virksomhed1] A/S (i perioden 8. januar 2014 - 9. februar 2015 [virksomhed8] A/S) er ejet af [virksomhed3], cvr-nr. [...1], som indgår i [virksomhed4]-koncernen, der ejes af [person1]. Der indgår også andre selskaber i koncernen, hvoraf nogle ejer fast ejendom og andre selskaber investerer i helt andre brancher så som inden for reklame, restauration, software, printplader m.v. Alt i alt ejede koncernen følgende ejendomme i 2015:

Alt i alt er ejendomsporteføljen på 13 ejendomme med 81 lejere og et samlet areal på 68.930 kvm.

Af selskabets vedtægter fremgår det, at formålet er "at drive virksomhed i ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden virksomhed".

Selskabet har seks ansatte, hvoraf ingen er ansat til at udføre istandsættelsesarbejde m.v. på selskabets ejendomme. De ansatte er således direktøren, der tidligere også forestod arbejde i forbindelse med udlejning af fast ejendom, fire administratorer, der står for bogholderi, regnskab og udlejningsadministration, samt [person3].

[person3] er bygningskonstruktør og hans arbejdsopgaver er meget varierede. Som det fremgår af hans ansættelseskontrakt, er hans arbejdsfunktioner primært "alle tekniske opgaver forbundet med køb og drift af koncernens ejendomsportefølje, herunder daglig kontakt med viceværter, lejere og andre interessenter om tekniske forhold. De tekniske opgaver udføres for selskabet og koncernforbundne selskaber". Det vil sige, at [person3]s arbejdsydelser - mod betaling - stilles til rådighed for koncernforbundne selskaber, herunder [virksomhed5] A/S, der faktureres herfor. [person3] afholder byggemøder/pladsmøder på byggepladserne, når selskabets og koncernens øvrige ejendomme renoveres af danske og udenlandske håndværksvirksomheder. [person3] anslår, at alene 15-20 % af hans tid går med sådanne byggemøder/pladsmøder. Som eksempel på en byggestyringssag med danske håndværksfirmaer kan nævnes en fuldstændig tagrenovation på en ejendom i [by2].

Resten af hans arbejdstid går med:

I forhold til [person3]s arbejdsopgaver skal der henvises til opgørelsen ovenfor, der viser, at koncernens ejendomsportefølje i 2015 bestod af 13 ejendomme med 81 lejere og et samlet areal på 68.930 kvm. Hans arbejde omfatter således hele koncernen.

Selskabet entrerer alene med danske og udenlandske entreprenører vedrørende vedligeholdelse og ombygning af selskabets egne ejendomme.

Som eneejer af hele koncernen ønsker [person1] at optimere sin samlede ejendomskoncern mest muligt. På den baggrund indgår selskabet og enkelte andre selskaber i koncernen indkøbsaftaler med leverandører af materialer på hele koncernens vegne for at få de bedste priser og betalingsvilkår. Der henvises til en samhandelsaftale med [virksomhed9], der gælder for selskabet. Leverandører af materialer m.v. ser generelt ikke på, hvor meget en koncern med flere selskaber køber ind for, men ser på det enkelte selskab eller nogle enkelte selskaber samlet set, når priser og betalingsvilkår skal forhandles. Ved at samle indkøbene og dermed opnå større volumen har koncernen opnået gode priser og betalingsvilkår hos diverse leverandører, og selskabet kan indkøbe materialer langt billigere end de håndværksvirksomheder, som det entrerer med, hvorfor selskabet indkøber materialer for både danske og udenlandske entreprenører, som selskabet samarbejder med, når det giver mening. Det samme er tilfældet i forhold til leje af specialværktøj og større maskiner. Her er det muligt for selskabet at indleje disse til væsentligt bedre priser og på væsentligt bedre betingelser, end for eksempel udenlandske entreprenører kan, hvorfor selskabet ofte har påtaget sig at leje dette i det mindre omfang, der er behov herfor.

Da selskabet ikke har håndværkere ansat og dermed ikke har nogen, der kan udføre renoverings- eller ombygningsarbejde, bliver alt arbejde udført af danske og udenlandske håndværksvirksomheder. Ofte vælges de samme håndværksvirksomheder - både for så vidt angår de danske og de udenlandske, fordi det er naturligt at fastholde et samarbejde, såfremt håndværksvirksomhederne leverer opgaven til tiden og i en god kvalitet, og der er opbygget et tillidsforhold.

For så vidt angår aftaler med de danske håndværksvirksomheder er der ofte tale om meget uformelle kontrakter, da der indhentes tilbud via mail. Som det fremgår, bygger tilbuddet på en gennemgang af lokalet på [adresse2] i [by2] og på fremsendte tegninger. Det er helt sædvanligt i forhold til danske aktører i markedet, at AB92 regulerer aftaleforholdet yderligere. Selvom det efter AB92 er muligt at stille krav om garanti er, er det ikke sædvanligt at kræve garantier i mindre sager. Det manglende krav om garantier går begge veje, dvs. både for entreprenøren men også for bygherren, og er en praktisk måde at samarbejde på i mindre sager. Det beskrevne samarbejde er helt sædvanligt i byggebranchen, når der er tale om mindre sager.

For så vidt angår de udenlandske håndværksvirksomheder indgås der mere formelle aftaler med disse, der viser et eksempel på en sådan aftale. Dette skyldes primært, at der ikke er det samme tillidsforhold til de udenlandske håndværksselskaber og det af hensyn til eventuel senere søgsmål i udlandet er mere relevant at have et skriftligt aftalegrundlag i orden. Aftalen er forholdsvis kort, idet de fleste forhold er reguleret af AB92, herunder betalingsforpligtelser, tilsyn og byggemøder, levering, forsinkelse, mangler, reklamationsfrist på 5 år, hæftelse, afhjælpningsret og -pligt, eftersyn, ophævelse, tvister m.v. Af den underskrevne aftale fremgår det, hvem parterne er, hvor arbejdet skal udføres og hvad det ved- rører. Den egentlige aftale indeholder også pris og tidsramme for levering af entreprisen. Der er ikke aftalt sikkerhedsstillelse for hverken entreprenøren eller bygherren. Til gengæld kan entreprenøren pålægges dagbøder ved forsinkelse. Det fremgår, at bygherren tegner og betaler byggepladsforsikring og entreprenøren skal overholde diverse tilladelser inkl. sørge for at blive korrekt registreret i RUT. Det er ligeledes nævnt, at [person3] fører tilsyn på ordregivers vegne.

I det omfang det er relevant, bliver der udleveret tegninger til håndsværksvirksomhederne, uanset om der er tale om danske eller udenlandske virksomheder, jf. eksempel herpå som vedrører arbejde på [adresse2]. Men derudover foregår der en inspektion af den relevante lokation forud for tilbudsafgivelsen, så parterne er enige om opgaven.

Selskabet har i 2015 anvendt de samme to udenlandske håndværksvirksomheder fra Litauen, selskaberne [virksomhed6] UAB og UAB [virksomhed7], idet disse selskaber har leveret deres ydelser upåklageligt. Begge selskaber er registreret i RUT under numrene [...] og [...]. Begge selskaber har ansatte medarbejdere. Selskaberne har primært leveret arbejde inden for nedrivning, en del murerarbejde, malerarbejde og tømrerarbejde primært i forbindelse med opsætning af gipsvægge. De medbringer eget håndværktøj og egne biler. Selskaberne har indkomst ud over indkomsten fra kontrakter indgået med selskabet, jf. originale selskabsregnskaber.

Regnskabet for [virksomhed6] viser en omsætning i 2015 på 534.584 EUR. I bogholderiet for [virksomhed1] A/S indgår en bogført omsætning på 1.512.412 kr. og på 1.526.560 kr. i bogholderiet for et andet selskab i selskabets koncern, [virksomhed5] A/S, i alt 3.038.972 kr., svarende til 407.915 EUR ved omregningskurs 745. Der er således en yderligere omsætning i selskabet på 126.669 EUR (943.684 kr.). Det vil sige, at ca. 24 % af selskabets omsætning stammer fra andre selskaber end [virksomhed1] A/S og [virksomhed5] A/S.

I regnskabet for UAB [virksomhed7] fremgår det, at [virksomhed1] A/S har haft en omsætning i 2015 på 196.222 EUR. I bogholderiet for [virksomhed1] A/S indgår en bogført omsætning på 401.000 kr. og på 233.460 kr. i bogholderiet for et andet selskab i selskabets koncern, [virksomhed5] A/S, i alt 634.460 kr., svarende til 85.162 EUR ved omregningskurs 745. Der er således en yderligere omsætning i selskabet på 111.060 EUR (827.397 kr.). Det vil sige, at ca. 57 % af selskabets omsætning stammer fra andre selskaber end [virksomhed1] A/S og [virksomhed5] A/S.

Når selskabet har indgået aftaler med udenlandske håndværksvirksomheder, har selskabet sikret sig, at de udenlandske håndværksvirksomheder har været momsregistrerede i deres hjemlande og registreret i RUT og har bedt om dokumentation for forsikringer, herunder ansvarsforsikringer. I den forbindelse har de fået udleveret dokumentation herfor. Efter SKATs start af sagen har det dog vist sig, at de fremsendte dokumenter vedrører arbejdsskadeforsikringer.

På baggrund af det gode samarbejde og de leverede opgaver har det ikke været nødvendigt at gøre krav gældende mod de udenlandske håndværksvirksomheder. De har således ikke udført dårligt arbejde eller udført skade på ejendommene, således at det har været nødvendigt at påberåbe sig erstatning eller afslag i pris. I de få tilfælde, hvor selskabet ikke har været tilfreds med den leverede opgave, har selskabet påberåbt sig dette under byggemøder, og de udenlandske håndværksselskaber har for egen regning rettet op på fejl og mangler i henhold til deres ret efter AB92 til at afhjælpe mangler m.v.

Misforståelser i SKATs afgørelse i forhold til faktum

SKAT bygger sin afgørelse på forhold, som repræsentanten ikke mener er korrekte og på visse misforståelser. Først og fremmest skriver SKAT, at selskabet "vedligeholdet og renoverer egne ejendomme". Dette er direkte forkert. Selskabet har alene administrativt personale og [person3], som ikke udfører arbejde, der kan karakteriseres som vedligeholdelse og renovation. [person3]s opgave er ren administrativ, herunder byggestyring, jf. beskrivelse af faktum ovenfor.

SKAT nævner desuden, at UAB [virksomhed7] ikke kan verificeres i Vies. SKAT er tidligere blevet gjort opmærksom på, at dette skyldes, at selskabet efterfølgende er ophørt. Der skal ikke på nogen måde være tvivl om, at dette selskab eksisterede i 2015. Dette mener repræsentanten dog at have dokumenteret ved fremlæggelse af regnskab.

SKAT skriver, at kontrakten ikke nævner erstatningsansvar ved fejl og mangler i det udførte arbejde. Det er ikke korrekt. Med henvisningen til AB92 er blandt andet erstatningsansvaret reguleret. Se også det beskrevne ovenfor om AB92.

SKAT skriver i sin afgørelse, at flere af kontrakterne overlapper hinanden. Dette er ikke korrekt, jf. gennemgangen nedenfor. SKAT henviser til istandsættelse af selskabets ejendom [adresse2], [by2]. Den første kontrakt blev indgået med [virksomhed6] UAB vedrørende selskabets eget lejemål i ejendommen på 3. sal. Kontrakten var indgået for perioden 1. juli - 18. december 2015 med tillægskontrakt, der udgør tegninger vedrørende 3. sal. Arbejdsopgaverne var malerarbejde, tømrerarbejde, rengøring og murerarbejde. For perioden 1. juli - 2. november 2015 blev der indgået en kontrakt med UAB [virksomhed7] vedrørende samme adresse men konkret vedrørende lejemål til ekstern lejer. Her skulle der alene males. Dette lejemål dækker stueetagen, 1. sal og delvist 2. sal. Sidst men ikke mindst blev der indgået en kontrakt med UAB [virksomhed7] for perioden 1. oktober 2015 - 18. december 2015, men denne dækker montering af brandsikrede døre i hele ejendommen, der igen er en hel specifik og udskilt opgave. På baggrund af kontrakterne og anvisningerne forud for indgåelsen af kontrakterne, var kontraktparterne på ingen måde i tvivl om, hvilket arbejde der skulle udføres under de enkelte kontrakter. Det er dermed dokumenteret, at der er tale om tre forskellige og udskilte opgaver, og SKATs forudsætninger for afgørelsen er således ikke korrekte.

Anbringender

Det er helt overordnet gjort gældende, at der er tale om entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje, hvorfor de foretagne opkrævninger derfor skal bortfalde, idet selskabet ikke har pligt til at indberette og indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Subsidiært er der ikke grundlag for at fastslå, at selskabet hæfter for disse skatter.

Afgørelse på et forkert grundlag

Det er repræsentantens påstand, at SKATs afgørelse vedrørende selskabet bygger på et forkert grundlag. Sagen udspringer af et kontrolbesøg den 10. september 2015, der vedrørte selskabet [virksomhed5] A/S og ikke [virksomhed1] A/S. Afgørelsen mod selskabet bærer præg af, at SKAT blot har "copy pasted" afgørelsen vedrørende [virksomhed5] A/ S ind i afgørelsen vedrørende selskabet og har lagt forhold til grund, der ikke er korrekte i forhold til selskabet. Der henvises således til arbejde, som selskabet ikke har bestilt, på ejendomme, som selskabet ikke ejer. SKAT skriver direkte under "SKATs bemærkninger og konklusion", at "SKAT har vurderet samtlige forannævnte forhold, der vedrører såvel nærværende sag om selskabet [virksomhed1] A/S samt koncernselskabet [virksomhed5] A/S, hvor forholdene er tilsvarende. Eneste forskel er, at [virksomhed1] A/S egne ansatte til i selskabet hvilket koncernselskabet [virksomhed5] A/S ikke har."

Forholdene er netop ikke tilsvarende, og derfor er afgørelsen dannet på et forkert grundlag. Den store forskel er, at selskabet har egne ejendomme og kun har bestilt byggeprojekter på egne ejendomme. Henset til at selskabets virksomhed er "at drive virksomhed i ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden virksomhed", har selskabet et helt andet formål end [virksomhed5] A/S, og de to situationer skal bedømmes hver for sig. Desuden indeholder afgørelsen henvisninger til byggerier, som vedrører [virksomhed5] A/S og ikke [virksomhed1] A/S.

SKATs afgørelse bygger således ikke på en konkret vurdering af selskabets forhold, men på en sammenblanding af [virksomhed5] A/S’s forhold og selskabets forhold. Enhver afgørelse, som SKAT afsiger, skal bygge på de konkrete forhold vedrørende den pågældende skatteyder, hvilket ikke er tilfældet her. Landsskatteretten bedes derfor se bort fra begrundelsen i afgørelsen vedrørende selskabet og vurdere, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller entreprise ud fra de faktuelle forhold, som er opregnet i denne klage.

Entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje

Det er gjort gældende, at der er tale om et entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje.

Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Det fremgår direkte af SKATs styresignal vedrørende arbejdsudleje, SKM2014.478.SKAT, at "der ikke foreligger arbejdsudleje blot fordi, udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændigudenlandsk erhvervsvirksomhed". (repræsentantens understregninger).

Som det fremgår ovenfor, er praksis blødt op på området, og der er således ikke længere tale om arbejdsudleje blot fordi de udenlandske medarbejdere arbejder inden for samme forretningsområde, som den danske virksomhed.

Det skal således fastslås, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt af virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

I den konkrete sag er der ingen tvivl om, at udførelse af vedligeholdelse eller ombygninger af fast ejendom slet ikke er integreret i selskabets forretningsområde. Karakteren af tjenesteydelser, der leveres, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. De leverede ydelser er ombygning og vedligeholdelse af fast ejendom. Dette skal sammenholdes med selskabets formål, som er "at drive virksomhed i ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden virksomhed", og ikke som SKAT skriver i sin afgørelse, at "Klager er en byggevirksomhed, der står for vedligeholdelse og istandsættelse af ejendomme'', jf. udtalelsen om, at forholdene som beskrevet også er de gældende for selskabet. Det er ikke og har aldrig været en del af selskabets forretning at foretage vedligeholdelse eller ombygning af fast ejendom, og selskabet har ikke nogen medarbejdere, der kan udføre dette arbejde. Men naturligvis har selskabet et behov for, at dette arbejde udføres, og derfor køber selskabet disse ydelser af tredjemand.

Situationen kan sammenlignes med nogle af de eksempler, som SKAT har anført i Juridisk Vejledning C.F.3.1.4.1, hvor der ikke er tale om en integreret virksomhed.

Hvis de ydelser, som selskabet køber af de udenlandske håndværksvirksomheder skal anses for at være integreret i selskabets forretningsområde, vil det betyde, at enhver ejendomsinvesteringsvirksomhed, der hyrer udenlandske entreprenører, vil blive anset for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Dette giver på ingen måde mening, og det har ikke været intentionen med reglerne. Der synes heller ikke at være praksis på området, der underbygger en så streng anvendelse af reglerne. Tværtimod fastslår styresignalet, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende brugen af underleverandører.

Det fremgår af styresignalet, at der allerede i vurderingen af, om ydelserne er integreret i den danske virksomhed, skal vurderes, om det er den danske eller udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. I den forbindelse skal der henvises til kontrakten, hvoraf det fremgår, at AB92 generelt finder anvendelse. Der skal i den forbindelse henvises til især § 25 om entreprenørens hæftelse ved forsinkelse, §§ 31 og 34 om entreprenørens afhjælpningspligt og udbedring på entreprenørens regning/afslag i prisen, § 32 om den 5-årige reklamationsfrist og § 35 om entreprenørens erstatningsansvar for tab opstået på grund af mangler ved det leverede. SKAT skriver direkte i sin afgørelse, at ikke er indgået nogen aftale om erstatningsansvar i forbindelse med fejl og mangler. Dette er direkte forkert og giver et urigtigt grundlag for SKATs afgørelse. I SKM2014.799.SR henviser kontrakten ligeledes til AB92. Her konkluderer SKAT og Skatterådet, at hvervtager bærer et reelt ansvar og løber en reel risiko ved udførelsen af arbejdet. Det er dermed tilstrækkeligt, at kontrakten henviser til AB92. Da der er klarhed over, hvilke opgaver, der er indgået aftaler om, og opgaverne således er udskilte fra opgaver, som øvrige samarbejdspartnere har påtaget sig, jf. faktum, vil selskabet til enhver tid kunne gøre ansvar gældende over for den rette udenlandske håndværksvirksomhed. Det forhold, at de udenlandske håndværksvirksomheder ikke har dokumenteret at have tegnet en ansvarsforsikring har ingen betydning, idet det ikke fratager selskaberne for hæftelse. Der er således ikke nogen tvivl om, at de udenlandske entreprenørvirksomheder påtager sig en økonomisk risiko i forhold til tid og kvalitet ved at indgå kontrakten. Det skal ikke komme selskabet til skade, at der konkret ikke har været noget behov for at kræve erstatning eller udstede dagbøder. De eneste udfordringer, der har været i forbindelse med samarbejdet, har været, at nogle få dele af entreprisen ikke var tilstrækkeligt godt udført, hvorfor de udenlandske håndværksvirksomheder er blevet bedt om at gøre arbejdet om uden at modtage ekstra betaling. Dette har været klaret mundtligt, som oftest er den praktiske og pragmatiske virkelighed i mindre byggeaftaler uanset, om der er tale om danske eller udenlandske håndværksvirksomheder. I andre tilfælde har de udenlandske håndværksvirksomheder indset, at de ville blive forsinkede og har derfor på eget initiativ fået deres medarbejdere til at arbejde over eller har ladet yderligere medarbejdere arbejde på den konkrete entreprise.

Som SKAT har kunne konstatere, er alle fakturaer betalt. Der har ikke været behov for at tilbageholde vederlag eller modregne i de vederlag, som de udenlandske håndværksvirksomheder har krav på efter kontrakten. Som det fremgår, har der været aftalt en samlet pris. Hvis tilbuddet viste sig at være afgivet for billigt, fordi udførelsen af arbejdet tog længere tid, end den udenlandske håndværksvirksomhed havde forudset, vil dette medføre et tab hos håndværksvirksomheden, som er uvedkommende for selskabet. Dette er på samme måde som med de danske håndværksvirksomheder, som selskabet har indgået kontrakter med. Fakturaerne for den udførte entreprise blev betalt, når arbejdet var leveret af de udenlandske håndværksvirksomheder. Ved større opgaver accepterer selskabet at betale acontobeløb, når delopgaver er leveret. Dette er helt sædvanligt inden for byggebranchen. Det er gjort gældende, at det forhold, at samtlige entreprisekontrakter indgået har været tilbudsarbejde, og der efterfølgende har været afregnet i overensstemmelse med de angivne kontraktsummer, understøtter, at samarbejdet mellem selskabet og de udenlandske håndværksvirksomheder har haft karakter af et almindeligt entrepriseforhold.

Det forhold, at der ikke er stillet sikkerhed har ingen betydning for vurderingen af den økonomiske risiko. Den manglende sikkerhedsstillelse går begge veje - det vil sige, at hverken entreprenøren ELLER selskabet som bygherre skal stille sikkerhed - og igen er der her tale om en praktisk og pragmatisk tilgang i aftaler om mindre byggerier. Dette synspunkt underbygges af, at det heller ikke er tilfældet i forhold til de danske håndværksvirksomheder, hvor det endda ikke engang skriftligt fremgår, at AB 92 finder anvendelse, men hvor det blot er underforstået for branchen. Sidst men ikke mindst, kan det forhold, at der ikke foreligger en økonomisk risiko forbundet med levering af materialer, ikke ændre det forhold, at aftalegrundlaget i sig selv indebærer et ansvar for og en økonomisk risiko for de levererede ydelser. Det er hovedreglen, at en selvstændig entreprenør leverer sine materialer og dermed har en økonomisk risiko på den del også, men i den konkrete situation er der en helt naturlig og logisk forklaring på, hvorfor dette ikke er tilfældet. Det er således ikke muligt for udenlandske håndværkere at opnå kredit eller gode priser ved indkøb af materialer i Danmark, og udenlandske materialer lever ofte ikke op til danske standarder efter bygningsreglementerne. Hertil skal derudover bemærkes, at det fremgår direkte af SKATs styresignal, at kriteriet om levering af materiel først er relevant, såfremt de generelle forhold vedrørende ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Derudover er levering af materiel ikke i sig selv afgørende, og der er praksis for, at der er tale om entreprise, selvom hvervgiver leverer materialerne. Se SKM2014.799.SR og SKM2015.20.SR.

Det er dermed påvist, at de udenlandske håndværksvirksomheder bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Det er således repræsentantens vurdering, at de ydelser, som de udenlandske håndværksvirksomheder leverer, ikke er en integreret del af selskabets virksomhed. Det er for det første begrundet i, at selskabets formål ikke omfatter de udenlandske håndværksvirksomheders ydelser og dernæst, at de udenlandske håndværksvirksomheder påtager sig en økonomisk risiko. Derfor er det ikke relevant at foretage yderligere vurderinger, idet disse alene er relevante, såfremt ydelserne er integrerede i selskabets virksomhed. På den baggrund er der retmæssigt tale om en entrepriseforhold, og der er ikke grundlag for at opkræve selskabet de beregnede skatter.

Tilstrækkeligt udskilt

Hvis Landsskatteretten mod forventning er af den opfattelse, at selskabets forretningsområde med at investere i fast ejendom, herunder udleje fast ejendom, inkluderer udførelse af ombygninger og vedligeholdelse af fast ejendom i det samlede forretningsområde, bliver det relevant at se på, om sidstnævnte er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Repræsentanten skal understrege, at en sådan opfattelse efter hendes vurdering vil betyde, at enhver ejendomsinvesteringsvirksomhed, der hyrer udenlandske entreprenører, vil blive anset for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Dette giver på ingen måde mening, og det har ikke været intentionen med reglerne.

For at en opgave skal anses for at være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, fremgår det af styresignalet optrykt i SKM2014.478.SKAT, at opgaven skal være klart udskilt og afgrænset.

I den forbindelse kan det først og fremmest konstateres, at selskabet ikke har medarbejdere, der udfører det samme arbejde, som de udenlandske håndværksvirksomheder. [person3] er bygningskonstruktør og udfører ikke fysisk håndværksarbejde. Hans opgaver er som beskrevet under faktum mange og alle af administrativ karakter. I forhold til det arbejde, som de udenlandske og danske håndværksvirksomheder udfører, udfører han alene et overordnet tilsyn, som enhver bygherre vil gøre, for at sikre sig, at bygherren får de bestilte ydelser inden for de tidsmæssige og kvalitetsmæssige rammer, som er blevet aftalt.

Tjenesteydelserne er leverede i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk håndværksvirksomhed, når der ses på karakteren af den udenlandske virksomhed og de leverede ydelser i forhold til selskabets virksomhed. Igen er det her relevant at se på den økonomiske risiko og ansvar et for de leverede ydelser. Desuden er det uden tvivl muligt at afgrænse de udenlandske håndværksvirksomheders arbejde over for selskabet, idet selskabet slet ikke udfører denne slags arbejde. SKAT har i sin afgørelse flere gange påpeget, at det ikke er muligt at afgrænse den enkelte udenlandske hånd værksvirksomheds arbejde over for den anden udenlandske håndværksvirksomheds eller danske håndværksvirksomhe­ ders arbejde. Dette er dog ikke korrekt. De danske håndværksvirksomheder udfører helt andre typer arbejde så som VVS arbejde eller elektrikerarbejde m.v. I forhold til det andet udenlandske selskab har der ikke været tvivl om, hvilke opgaver det enkelte selskab påtog sig, selvom kontrakterne ikke indeholder meget specificerede redegørelser. Som redegjort for, blev kontrakterne indgået på baggrund af inspektioner, og der er, når det har været relevant, udleveret tegninger. Dobbeltarbejde, som SKAT har lagt til grund i sin afgørelse, er, som beskrevet under faktum, en fejlantagelse. Der er på intet tidspunkt noget udenlandsk selskab, der er blevet bedt om at færdiggøre arbejde, som et andet udenlandsk eller dansk selskab ikke har kunne færdiggøre. Det er på den baggrund repræsentantens påstand, at opgaverne er individualiserede og klart afgrænsede på baggrund af drøftelse af entreprisen på byggepladsen og efterfølgende skriftlig kontrakt.

SKAT henviser i sin afgørelse selv til SKM2013.373.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at der var tale om entreprise, fordi opgaven vedrørende støbning var outsourcet, og ydelserne fra underleverandøren var individualiserede og klart afgrænsede fra de ydelser, som spørger udførte.

Et andet relevant kriterium er, hvorvidt de udenlandske selskaber har andre kunder. Dette er dokumenteret at være tilfældet, jf. det beskrevne faktum. Som nævnt er det helt naturligt, at en virksomhed henvender sig til de samme håndværksvirksomheder, når der først er oparbejdet et tillidsforhold. Dette gælder både danske og udenlandske håndværksvirksomheder. Dette bør dog ikke have betydning, særligt ikke så længe den udenlandske håndværksvirksomhed har andre kunder.

På den baggrund er det dokumenteret, at ombygning og vedligeholdelse er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed, såfremt det i første omgang anses for at være integreret i selskabets virksomhed. Der er således tale om et entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje.

Supplerende kriterier

Ifølge SKATs styresignal om arbejdsudleje er det KUN, hvis arten af tjenesteydelsen samt forholdene vedrørende ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at være den reelle arbejdsgiver, at det kan være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier. Med andre ord kan det følgende alene være relevant, såfremt mere taler for arbejdsudleje end for entreprise. Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet her.

Ingen af de nævnte kriterier er i sig selv afgørende og kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. "Substance over form" er relevant ved vurderingen. Kriterierne er de følgende og nedenfor er de enkelte punkter kommenteret:

Ad 1) Instruktionsbeføjelse

Generelt tillægges dette punkt stor vægt. Når der er tale om entreprise, forudsættes det, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instrukser for arbejdets udførelse. Repræsentanten skal slå fast, at selskabet ikke udsteder instrukser for det arbejde, der skal udføres. Selskabet viser de udenlandske selskabers repræsentanter, hvor opgaven skal udføres og forklarer, hvad opgaven er - for eksempel opmuring af en væg. Hvordan opgaven udføres og hvornår, så længe resultatet er i orden, og opgaven bliver løst inden for den aftalte tidsramme, er selskabet uvedkommende.

Selvom opgaven ikke er meget specificeret i kontrakterne, er der tale om klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til det arbejde selskabets egne ansatte udfører. Selskabets egne ansatte udfører intet byggeri af nogen art, uanset om der er tale om reparation eller nyopførelse. SKAT anfører, at der er adskillige afgørelser, der statuerer arbejdsudleje, selvom der ikke er ansatte. Det er korrekt, at der findes sådanne afgørelser, men det er ikke et afgørende kriterium i sig selv, da der også er afgørelser, hvor der ikke var nogen ansatte, der statuerer, at der er tale om entreprise, jf. SKM2014.691.SR.

SKAT henviser i sin afgørelse til SKM2014.331.BR i forhold til spørgsmålet om tilsyn med arbejdets udførelse. Denne afgørelse er absolut ikke relevant for nærværende sag. Det skyldes først og fremmest, at den udenlandske virksomhed ikke var momsregistreret, adresse og telefonnummer i Polen var fiktive, der var skiftende og utroværdige forklaringer, og fakturaerne blev anset for konstruereret til lejligheden og uden nogen form for realitet. Kort og godt var der tale om svindel. Desuden var det danske selskabs repræsentanter oftest til stede på byggepladsen, og det blev lagt til grund, at der, da der ikke var indgået skriftlige aftaler, blev givet generelle og konkrete instrukser og ført tilsyn og kontrol med udførelsen, herunder af hovedaktionærens far, der også blev anset for at have udført arbejde. Det har således ingen betydning for sagen, at SKAT henviser til denne afgørelse.

Ved vurderingen af [person3]s rolle under udførelsen af entrepriserne er det væsentligt at definere, hvad begrebet "instruktionsmyndigheden" reelt dækker over i relation til arbejdsudlejebegrebet.

Inden for entrepriseretten anvendes begrebet "byggetilsyn" eller "byggeledelse" om de opgaver, som bygherren varetager i forhold til entreprenøren, og som relaterer sig til den overordnede tilrettelæggelse, udførelse og løbende kontrol med byggeriet. Entreprenørens opgaver består i at varetage den faktiske udførelse af entreprisen, herunder personligt at være til stede på byggepladsen under byggeriet. Om sondringen kan bl.a. henvises til §§ 17 og 18 i AB92.

Den "instruktionsmyndighed", der refereres til i relation til arbejdsudlejebegrebet, må i sagens natur begrænse sig til at omfatte de opgaver, der i henhold til entrepriseretten kan henføres til entreprenørens ansvarsområde. Det vil sige "den faktiske udførelse af entreprisen, herunder at være til stede på byggepladsen under byggeriet", jf. § 18 i AB92.

"Instruktionsmyndigheden" i relation til arbejdsudlejebegrebet kan derimod ikke antages at omfatte de opgaver, der normalt henhører under bygherrens ansvarsområde, dvs. "byggetilsyn" og "byggeledelse", jf. § 17 i ABL § 18. Dette kan begrundes med, at en bygherres udførelse af opgaver, der normalt henføres til en bygherres ansvarsområde, ikke kan resultere i, at bygherren anses for at have instruktionsbeføjelsen over medarbejdere ansat hos entreprenøren.

Selskabet kan derfor alene anses for at have haft "instruktionsmyndigheden" over for de udenlandske håndværksvirksomheders medarbejdere, såfremt selskabet (repræsenteret ved [person3]) har udført opgaver, der normalt henhører under en entreprenørs ansvarsområde. Konkret ville dette forudsætte, at [person3] har været fysisk til stede på de enkelte byggepladser under udførelsen af byggeriet, samt at [person3] i den forbindelse har haft beføjelsen til at beslutte, hvilke konkrete arbejdsopgaver den enkelte medarbejder hos de udenlandske håndværksvirksomheder skulle udføre (opsætning af gipsvægge, murerarbejde m.v.).

Det bestrides, at dette skulle være tilfældet. [person3]s rolle er udelukkende at føre byggetilsyn på vegne af selskabet i overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold. Varetagelsen af den faktiske udførelse af arbejdet på de enkelte byggepladser, herunder den konkrete instruktion af de enkelte medarbejdere, bliver derimod varetaget at de udenlandske håndværksvirksomheders egne folk, herunder [person2], ligeledes i overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold.

At [person3] alene varetager opgaver svarende til almindeligt "byggetilsyn" er dokumenteret ved, at [person3] alene opholder sig sporadisk på de enkelte byggepladser henset alle de øvrige opgaver, som han skal varetage i sit ansættelsesforhold.

Det er endvidere helt almindelig praksis ved anvendelse af fagentrepriser, at bygherren selv eller dennes rådgiver leverer tegningsmateriale og indhenter eventuelle tilladelser fra myndighederne. Der er derfor helt i overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold, at selskabet i sin egenskab af bygherre har leveret tegningsmateriale til brug for udførelsen af de enkelte fagentrepriser.

SKAT har under kontrolbesøget hos koncernselskabet [virksomhed5] A/S på [adresse1] den 10. september 2015 interviewet medarbejdere fra begge udenlandske håndværksvirksomheder. Det drejer sig om [person2] og en [person4]. Eftersom der ikke har været foretaget interviews af medarbejderne i forhold til kontrakterne indgået med selskabet, er det repræsentantens påstand, at de foretagne interviews vedrørende kontrakter med [virksomhed5] A/S ikke kan indgå i vurderingen af, hvorvidt der konkret er tale om entrepriseforhold eller arbejdsudleje. Dette er gjort gældende, selvom der er person- sammenfald i forhold til [person3]. Dette skyldes bl.a., at det ikke nødvendigvis er de samme medarbejdere, der har udført arbejde på vegne af de udenlandske håndværksvirksomheder, for selskabet, som det et for [virksomhed5] A/S.

I tilfælde af at Landsskatteretten lader besøgende få afsmittende effekt på grund af det delvise personsammenfald, vil repræsentanten i det følgende kommentere på besøget. SKAT gengiver i afgørelsen, at det blev oplyst, at [person2] fra [virksomhed6] UAB foretog det daglige tilsyn, og [person3] gav instruktion og godkendte arbejdet. Dette er i tråd med det anførte ovenfor. [person2] er selv ansat i [virksomhed6] UAB til at forestå den daglige tilrettelæggelse af opgaven, det daglige tilsyn og instruks i forhold til det konkrete arbejde. Som øverste repræsentant af [virksomhed6] UAB, er det ham, der får beskrevet den konkrete opgave, inden kontrakten indgås, og som deltager i byggemøderne med [person3]. Derfor anser han [person3] for den, der giver instruksen og godkender arbejdet, hvilket er, hvad enhver anden bygherre ville gøre.

Interviewskemaet med [person4] bærer præg af, at der formentligt er tale om en afskrift fra [person2]’ spørgeskema. Uanset om det er tilfældet eller ej, så gengiver svarene, hvad der reelt er sket - at der har været et møde, hvor [person2] som repræsentant for den udenlandske håndværksvirksomhed har fået forevist de fysiske rammer og forklaret opgavens indhold af [person3] i forbindelse med opgaveafgivelsen, og at [person3] har repræsenteret bygherren ved stikprøvekontrol og ved afleveringsforretningen.

I forhold til inspektionen i forbindelse med opgaveafgivelsen, hvor de fysiske rammer og opgavens indhold er blevet forklaret over for [person2], er en sådan fremgangsmåde med anvisning af arbejdet som en del af aftalegrundlaget blev accepteret i SKM2011.86.BR. Derudover er det naturligt, at der foretages stikprøvekontroller, og at der i der i forbindelse med en afleveringsforretning inden for byggebranchen foretages en inspektion af det leverede. Det kan ikke være afgørende for, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje. Hjælpereglen om at den danske virksomhed ikke må have instruktionsbeføjelse skal ikke forstås derhen, at den danske virksomhed ikke kan igangsætte opgaven, foretage stikprøvekontroller, og foretage en afleveringsforretning, når arbejdet er afsluttet. Det giver ingen mening i praksis, og tilsynet følger som nævnt direkte af AB92 §17 som en sædvanlig del af samarbejdet, hvor for eksempel et udført byggeri godkendes. Der henvises til de foregående afsnit. En bygherre er nødsaget til at forklare opgaven og gennemgå det leverede produkt. Det afgørende er, at [person3] ikke har haft en løbende instruktion af de enkelte medarbejdere og at han ikke har ageret som den reelle arbejdsgiver. I den forbindelse skal der henvises til faktum, hvoraf det fremgår, hvilke opgaver, som [person3] skal varetage i sin dagligdag. Der er under ingen omstændigheder tid til at forestå en løbende instruktion af de udenlandske medarbejdere.

Ad 2 Kontrol og ansvar for stedet, hvor arbejdet udføres

Entrepriserne er udført på bygninger ejet af selskabet, hvilket indebærer, at arbejdet er udført på en arbejdsplads, som selskabet kontrollerer.

Konstateringen af, hvem der kontrollerer og er ansvarlig for byggepladsen, er af helt underordnet betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om et sædvanligt entrepriseforhold eller ej. Hvis kriteriet skulle tillægges vægt, ville dette bl.a. indebære, at enhver form for underentrepriser og fagentrepriser skal anses for at have karakter af arbejdsudleje, idet en entreprenør eller fagentreprenør i sagens natur aldrig vil være overordnet ansvarlig for den byggeplads, som arbejdet udføres på.

Det er på den baggrund gjort gældende, at selskabets kontrol over byggepladserne ikke på nogen måde indikerer arbejdsudleje, idet der er tale om en fremgangsmåde, som er helt sædvanlig i forbindelse med udførelsen af entrepriser og fagentrepriser.

Der kan henvises til flere sager, hvor der et statueret entreprise, selvom arbejdet udføres på arbejdspladser, som den danske virksomhed disponerer over. Se bl.a. SKM2011.86.BR, samt refererede afgørelser vedrørende byggeentreprise.

Ad 3) Vederlagets sammensætning

Det har ikke været muligt at få oplyst fra de udenlandske håndværksvirksomheder, hvor stor en del af deres samlede honorar, der vedrører lønindkomster. Af det oversatte regnskab fremgår det, at selskabet i gennemsnit har 19 medarbejdere, og at det har givet overskud. Når det har givet overskud, er det dokumenteret, at de udenlandske håndværksvirksomheder ikke blot opkræver et vederlag svarende til lønnen, men at der indgår øvrige omkostninger m.v. plus en margin i fastlæggelsen af prisen på de enkelte opgaver.

Derudover kan det direkte udledes af regnskaberne, hvor meget indtægten fra salg har været før udgifter, jf. posten "indtægter fra salg", og hvor meget de direkte udgifter til salget har været, jf. posten "salgsomkostninger". Heri ligger de omkostninger til løn, som den udenlandske håndværksvirksomhed har afholdt i forbindelse med udførelsen af opgaver for selskabet og det koncernforbundne selskab, [virksomhed5] A/S men også for andre kunder. Der kan også være andre udgifter indeholdt i posten "salgsomkostninger", men dette kan ikke dokumenteres, hvorfor repræsentanten har valgt at betragte hele posten som lønudgifter. Det er dermed sandsynliggjort, at ikke hele honoraret anvendes til dækning af lønudgifter.

Ad 4) Arbejdsredskaber og materiel

Ved opstilling af regler om skøn inden for skatteretten, er det nødvendigt at forholde sig til den praktiske virkelighed, som arbejdet foregår i, når det skal vurderes, hvor meget et forhold skal vægte. Det nytter ikke at tillægge et forhold stor vægt, når det i praksis ikke er muligt at opfylde dette kriterium. Dette er tilfældet i forhold til levering af materialer, idet det er nødvendigt at forholde sig til, at de udenlandske håndværkere ikke kan købe materialerne på konkurrencedygtige vilkår, hvis de overhovedet kan få en samarbejdsaftale med en dansk leverandør i stand. Desuden overholder materialerne i Litauen ikke altid de krav, som de danske standarder kræver, hvorfor det generelt heller ikke er muligt at medbringe materialerne hjemmefra og i det omfang de eventuelt kan købe materialerne i hjemlandet, vil der være større omkostninger forbundet med fragten til Danmark.

SKAT henviser i sin afgørelse til SKM2014.169.SR og skriver, at det er én af betingelserne for at godkende et entrepriseforhold skattemæssigt, at virksomhederne forsyner al materiel, værktøj og redskaber. SKAT henviser til SKM2014.401.SR og skriver, at entreprise forudsætter, at underentreprenøren har det fulde ansvar og den fulde økonomiske risiko ved opgavens udførelse, herunder forestår alle processer med opgaven og medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte. Dette er ikke korrekt. Det KAN indgå som en af betingelserne, hvorvidt virksomhederne medbringer materiel og værktøj, men som det fremgår af styresignalet, er ingen af de nævnte kriterier i sig selv afgørende og kan have forskellig betydning i de enkelte situationer.

I SKM2011.86BR blev det er statueret, at der var tale om entreprise, selvom den danske virksomhed satte traktor, vogn og netmaskine til rådighed, mens litauerne alene medbragte håndværktøj som i nærværende sag. I SKM2015.20.SR kom Skatterådet frem til, at der var tale om entreprise, selvom den danske bygherre indkøbte og leverede de fornødne materialer.

Helt tydeligt er begrundelsen i SKM2014.799.SR, hvor det blev konstateret, at der var tale om entreprise, selvom de udenlandske virksomheder alene leverende mindre materiel i form af murerredskaber, mens den danske virksomhed leverede stillads og materialerne. Det var forklaret, at den danske virksomheds køb af materialerne skyldtes, at den danske virksomhed kunne købe materialerne billigere end de udenlandske virksomheder. Hertil anførte SKAT i sin indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet, at "det anførte vedrørende spørgers levering af materialerne kan i sagen her, hvor hvervtager bl.a. bærer et reelt ansvar og løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejde, ikke føre til et andet resultat. Endvidere et spørgers køb af materialer i den konkrete sag erhvervsmæssigt begrundet."

I den konkrete sag er selskabets køb af materialer ligeledes forretningsmæssigt begrundet, da det både skyldes prisforskellen og at materialerne skal leve op til de danske krav. På den baggrund er det således dokumenteret, at nærværende punkt, som SKAT konkret lægger særligt vægt på, ikke bør have nogen vægt i den aktuelle sag.

Ad 5-8) Antallet af medarbejdere og kvalifikationer, valg af personer, der skal udføre arbejdet og opsigelse af de relevante personer, sanktioner og beslutninger om arbejdstider og ferier

Selskabet har ingen ide om, hvor mange medarbejdere de udenlandske håndværksvirksomheder har ansat til at udføre den enkelte entreprise. Selskabet blander sig ikke heri, og det fremgår direkte af kontrakten, at bemandingsplan ikke udarbejdes. De udenlandske håndværksvirksomheder fastlægger selv, hvor mange medarbejdere og hvilke medarbejdere, de enkelte opgaver vil kræve. Det eneste krav der er, er dog, at for eksempel ved murerarbejde, at den udenlandske håndværksvirksomhed lader en uddannet murer udføre arbejdet, men dette er blot en del af de sædvanlige krav til kvalitet. På samme måde har selskabet ingen indflydelse på opsigelse af medarbejdere ansat hos de udenlandske håndværksvirksomheder, kan ikke pålægge disse sanktioner, afgive instruks vedrørende arbejdstider eller ferie. Det forhold, at de udenlandske håndværkere har tegnet arbejdsskadeforsikring, dokumenterer også, at der er tale om et ansættelsesforhold.

Sammenfatning vedrørende entreprise contra arbejdsudleje

Sammenfattende er det således repræsentantens påstand, at der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje. Dette begrundes med, at det håndværk, der udføres af de udenlandske håndværksvirksomheder ikke er integreret i selskabets virksomhed, der slet ikke beskæftiger sig inden for dette arbejdsområde, og de udenlandske håndværksvirksomheder har påtaget sig en reel økonomisk risiko. Selvom Landsskatteretten mod forventning måtte anse de udenlandske virksomheders arbejde for at være en integreret del af selskabets virksomhed, skal tjenesteydelsen anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed.

De supplerende kriterier er kun relevante, hvis Landsskatteretten anser arten af tjenesteydelsen samt forholdene vedrørende ansvar og økonomisk risiko for at pege i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Heller ikke disse kriterier peger klart i retning af, at der skulle være tale om arbejdsudleje, jf. gennemgangen ovenfor.

Yderligere henvisning til relevant praksis

I forhold til relevant praksis kan der især henvises til følgende afgørelser:

SKM2011.86.BR om fældning af juletræer, hvor der blev statueret entreprise.

SKM2014.169.SR om montering af lofter i bygning af et nyt hus. Her var der efter en samlet vurdering også entreprise.

SKM2014.492.SR, hvor skatterådet kom frem til at der var tale om entreprise.

SKM2014.691.SR om betonelementmontage. Det blev konstateret, at der var tale om entreprise.

SKM2014.799.SR om murer og flisearbejde ved opførelse af helårs- og fritidshuse. Her blev der ud fra en samlet vurdering konstateret, at der var tale om entreprise.

SKM2015.20.SR, hvor Skatterådet efter en samlet vurdering fastslog, at der var tale om entreprise.

Opsummering af forhold, der taler for entrepriseforhold

I den konkrete sag taler følgende således for, at der er tale om entrepriseforhold:

Det bør på den baggrund kunne konkluderes, at der i den konkrete sag er tale om en entrepriseaftale.

Hæftelse

Såfremt Landsskatteretten mod forventning skulle komme frem til, at der er tale om arbejdsudleje, skal det vurderes, om selskabet hæfter for den manglende arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69. Udgangspunktet er, at undladelse af at indeholde medfører hæftelse med mindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Der er udvist forsømmelighed, hvis det med rimelig tydelighed er klart, at der burde være indeholdt skat. I det tilfælde kan der pålægges hæftelse.

Det er repræsentantens opfattelse af denne sag, at selskabet ikke har haft anledning til at tro, at der ikke var tale om entrepriseforhold. Det skyldes, at der er så mange forhold, der taler for, at der tale om entreprise.

I den forbindelse skal der henvises til SKM2002.470.ØLR om ansat contra selvstændig, hvor landsretten kom frem til kriterierne for, at der forelå tjenesteforhold, som beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

På den baggrund er det repræsentantens subsidiære påstand, at selskabet ikke hæfter for skatten, selvom Landsskatteretten mod forventning skulle mene, at der er tale om arbejdsudleje.

Den beløbsmæssige opgørelse

Såfremt det fastholdes, at der er tale om arbejdsudleje, er det repræsentantens påstand 2, at det af SKAT opkrævede beløb skønsmæssigt skal nedsættes til højest 387.772 kr.

Som det fremgår af de fremsendte regnskaber, har de udenlandske håndværksvirksomheder haft anden indtjening end fra ydelser til selskabet og det koncernforbundne selskab, [virksomhed5] A/S. Det fremgår af regnskabet, hvor meget de direkte udgifter til salget har været, jf. posten "salgsomkostninger". Heri ligger de omkostninger til løn, som den udenlandske håndværksvirksomhed har afholdt i forbindelse med udførelsen af opgaver for selskabet og det koncernforbundne selskab, [virksomhed5] A/S men også for andre kunder. Der kan også være andre udgifter indeholdt i posten "salgsomkostninger", men dette kan ikke dokumenteres, hvorfor repræsentanten har valgt at betragte hele posten som lønudgifter.

Der kan således foretages et skøn over de udgifter, der vedrører løn til håndværkere, der har udført arbejde for selskabet og det koncernforbundne selskab, [virksomhed5] A/ S. Ved dette skøn vil det være mest korrekt at foretage en omkostningsfordeling svarende til de samlede "indtægter fra salg" fordelt på selskabet, [virksomhed5] A/S og andre kunder, og så fordele de samlede "salgsomkostninger" i samme forhold som indtægterne hos den respektive kunde. Det giver en omkostningsprocent i [virksomhed6] på 56,67 % og UAB [virksomhed7] på 54,12 %. Denne fremgangsmåde anses for at være den mest korrekte.

Det er således sandsynliggjort, at ikke hele det betalte entreprisebeløb vedrører lønomkostninger. Dette sker ved fremlæggelse af de udarbejdede regnskaber for de udenlandske håndværksvirksomheder. Det er repræsentantens påstand, at denne sandsynliggørelse kan sammenlignes med den situation, at en sammensat ydelse består af både betaling for arbejde og materialer, hvorved arbejdsudlejeskatten nedsættes.

På den baggrund er det repræsentantens påstand, at det af SKAT opkrævede beløb skønsmæssigt skal nedsættes til højest 387.772 kr.

SKATS udtalelse

SKAT har indstillet, at afgørelse fastholdes.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, men nedenstående skal påpeges:

Selskabets repræsentant har tilkendegivet, at SKATs afgørelse bærer præg af, at SKAT blot har "copy pasted" afgørelsen vedrørende [virksomhed5] A/S ind i afgørelsen vedrørende selskabet og har lagt for­ hold til grund, der ikke er korrekte i forhold til selskabet.

Denne påstand må SKAT tilbagevise. SKAT har derimod lagt individuelle vurderinger til grund ved afgørelserne såvel i sagen om koncernselskabet [virksomhed5] A/S samt i nærværende klagesag.

Det skal dog bemærkes, at det under sagsforløbet har været såvel SKATs som revisors opfattelse, at samarbejdsforholdene med de udenlandske virksomheder er samstemmende med forholdene i koncernselskabet [virksomhed5] A/S som i nærværende klagesag.

Det forhold, at de udenlandske virksomheder har andre hvervgivere i eller uden for Danmark, har ikke vægtet af betydning ved SKATs vurdering af, hvorvidt der i det aktuelle samarbejdsforhold mellem selskabet og de udenlandske virksomheder indgår elementer, der kan tilskrives entrepriseforhold.

Ved SKATs afgørelse er der i den omhandlede sag lagt særlig vægt på:

SKAT har dermed ikke anset, at der i samarbejdet med de udenlandske virksomheder er forhold, der kan tilskrives entreprise.

De udenlandske lønomkostninger, herunder ansættelsesforholdet med de udenlandske virksomheder, er ikke dokumenteret, hvorfor grundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag er beregnet på baggrund af de fakturerede beløb.

Ad 1

Selskabet beskæftiger sig ifølge erhvervsregistret med køb og salg af ejendomme. Derudover er det over for SKAT oplyst, at selskabet har påtaget sig byggearbejder samt sørger for vedligeholdelse og istandsættelse af ejendommene, der benyttes til udlejning og eventuelt videresalg.

Selskabet har lønansat bygningskonstruktør [person3], som varetager de mange forskellige arbejdsopgaver, som er forbundet med driften af koncernselskabernes ejendomme, herunder byggestyring.

[person3] er bl.a. udlejet til koncernselskabet [virksomhed5] A/S, som beskæftiger sig med opførelse af bygninger, herunder byggestyring, i forbindelse med at de tilbyder andre selskaber i koncernen (herunder nærværende selskab) at stå for entrepriser, når disse selskaber har behov for ombygninger m.v.

De opgaver, som er udført af de udenlandske underentreprenører, er byggearbejde, diverse renoveringsarbejde samt almindeligt forefaldende arbejde på koncernens ejendomme. Dette anses at være en så integreret del af selskabets forretningsområde, at der er grundlag for beskatning efter arbejds­ udlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er SKATs opfattelse, at de udenlandske underentreprenører ikke har overtaget noget væsentligt ansvar eller nogen væsentlig økonomisk risiko i samarbejdsforholdet. Der er således ingen selvstændig virksomhed, som er løftet ud af selskabets virksomhed og på den måde overtaget af de udenlandske virksomheder. Opgaverne forbliver en del af selskabets virksomhed og må betragtes som integreret i selskabets virksomhed.

Ad 2

Det fremgår af sagen, at [person3] har dialogen med de to udpegede engelsktalende arbejdsformænd fra begge udenlandske virksomheder. De udpegede arbejdsformænd videreformidler [person3]s instruktioner til de udenlandske arbejdere.

Der er herved SKATs opfattelse, at [person3] tager del i arbejdet i forbindelse med instruktionen. Det er videre oplyst i sagen, at [person3] foretager løbende tilsyn, samt foretager kontrol af det arbejde, som udføres af de udenlandske arbejdere.

Behovet for løbende instruktion er forskelligt afhængigt af, hvilke arbejde der udføres. Ved mere rutineprægede arbejdsopgaver anses der ikke at være behov for løbende instruktion, ligesom det må forventes, at der er tale om uddannede håndværkere, der i almindelighed kan arbejde selvstændigt med de givne arbejdsopgaver.

Det skal påpeges, at instruktionsbeføjelsen ikke i sig selv er afgørende, da dette kun udgør et blandt flere kriterier, når det skal afgøres, om tjenesteydelserne til en dansk virksomhed er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.

Ad 3

For at kunne fastslå hvilken virksomhed, den danske eller de udenlandske, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, skal der være tale om afgrænsede opgaver, som klart er udskilt fra selskabets virksomhed.

Opgaverne ses ikke at være tilstrækkeligt udskilt til de udenlandske virksomheder, da selskabet har påtaget sig at stå for udgifterne til materialer og materiel, der er nødvendigt for arbejdets udførelse.

Det forhold, at selskabet ikke har egne ansatte til at udføre håndværksmæssige opgaver er ikke et punkt, der kan tillægges afgørende betydning for, om arbejdet er udskilt fra selskabets virksomhed, jf. SKM2013.206.SR.

Ad 4

Opgaverne skal være klart adskilt fra, hvad andre underentreprenører udfører af opgaver for selska­ bet. Er de ikke det, kan et selvstændigt økonomisk ansvar for arbejdets udførelse ikke placeres, og der er ikke tale om selvstændig økonomisk virksomhed.

Da arbejdsopgaverne ikke er tilstrækkeligt og klart specificeret i kontrakterne med de udenlandske virksomheder, anser SKAT ikke at ovennævnte betingelse er opfyldt.

SKAT anser ikke, at det beskrevne i klagen om forholdene i arbejdssituationer mellem de udenlandske virksomheder er tilstrækkeligt grundlag til kunne klarlægge, at opgaverne kan betragtes for at være klart og tilstrækkeligt adskilt fra hinanden.

Ad 5

De udenlandske virksomheder leverer i altovervejende grad deres arbejdskraft, hvilket ikke kan tilskrives entreprise, da de dermed ikke har påtaget sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdsopgavens udførelse.

Ad 6

De udenlandske virksomheder leverer i altovervejende grad deres arbejdskraft, hvilket ikke kan tilskrives entreprise, da de dermed ikke har påtaget sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdsopgavens udførelse.

At de udenlandske virksomheder for egen regning, jf. AB 92, skal foretage udbedring af eventuelle fejl og mangler anses samlet set at udgøre en ubetydelig del set i forhold til, at den økonomiske risiko ligger i selskabet. Dette forhold er derfor ikke tillagt vægt af betydning ved SKATs afgørelse.

Selskabet tilkendegiver, at ved at samle koncernens indkøb (i koncernselskabet [virksomhed5] A/S)har koncernen opnået gode priser og betalingsvilkår hos diverse leverandører, og koncernselskabet [virksomhed5] A/S har mulighed for at indkøbe materialer langt billigere end de håndværksvirksomheder, som de entrerer med. Det samme er tilfældet i forhold til leje af specialværktøj og større maskiner. Der er det muligt at indleje disse til væsentligt bedre priser og på væsentligt bedre betingelser, end for eksempel udenlandske entreprenører kan, hvorfor selskabet ofte har påtaget sig at leje dette, i det mindre omfang, der er behov herfor.

Koncernselskabet [virksomhed5] A/S har viderefaktureret den forholdsmæssige andel af nævnte udgif­ ter til de andre koncernselskaber - herunder også til nærværende selskab - for deres andel af udgif­ terne.

SKAT har hertil bemærket: Det økonomiske ansvar forbliver i de forskellige koncernselskaber, herunder også i nærværende selskab. Således har de udenlandske virksomheder ikke påtaget sig en økonomisk risiko i den forbindelse.

SKAT anser ikke, at den udenlandske virksomhed driver selvstændig økonomisk virksomhed for egen regning og risiko.

Grundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Der stilles i almindelighed større dokumentationskrav til grundlaget for opgørelse af arbejdsudle­ jeskatten, når den ydelse der leveres, i altovervejende grad udgør arbejdskraft.

SKAT anser ikke, at det er tilstrækkeligt bevist, at vederlaget til de udenlandske virksomheder udgør en sammensat ydelse.

SKAT anser dermed ikke, at der er grundlag for at nedsætte den beregnede arbejdsudlejeskat og fastholder, at de fakturerede beløb skal lægges til grund for beregning af arbejdsudlejeskatterne.

Det skal endvidere bemærkes, at en betingelse for at pålægge arbejdsudlejeskat er, at den enkelte udenlandske arbejdstager har bevaret sit ansættelsesforhold i den pågældende udenlandske virksomhed. I sagen er dette forhold ikke dokumenteret, da selskabet ikke har kunnet fremlægge udenlandske lønsedler på de udenlandske medarbejdere.

I situationer, hvor et ansættelsesforhold til den udenlandske virksomhed ikke kan dokumenteres, kan der, i stedet for arbejdsudlejeskat, blive tale om at foretage beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, punkt 1, der omhandler begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 7, hvor der skal indeholdes A-skat med 55 % uden fradrag samt AM-bidrag med 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragelovens § 1.

Selskabets subsidiære påstand om hæftelse

Det er SKATs opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skatter m.v., jf. kildeskattelovens

§ 69, stk.1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet virksomheden burde have skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. i udbetalingerne til udenlandske arbejdere. Dette især med baggrund i, at den udenlandske virksomhed alene leverer arbejdskraft (arme/ben- ydelser), samt at selskabet har instruktionsbeføjelsen i forbindelse med arbejdets udførelse.

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Med henvisning til SKATs udtalelse skal først og fremmest præciseres nogle enkelte forhold, hvor repræsentanten ikke mener, at SKAT er præcise nok i deres gengivelser:

Selskabet har ikke udtalt sig om, at ”kontraktsummen udgør en sammensat ydelse, der består både af betaling for arbejde og materialer og salgsomkostninger'”. Det, selskabet har forklaret, er, at der er tale om direkte udgifter til salget, som indeholder lønudgifterne inklusiv de lønudgifter, der vedrører arbejde udført i Danmark. Regnskabet viser, at ikke hele entreprisebeløbet vedrører lønomkostninger, fordi der er indregnet såvel andre omkostninger som en avance. På den baggrund bør kildeskatten beregnes på baggrund af de udgifter, der maksimalt kan udgøre lønudgifterne og ikke af hele det fakturerede beløb.

For en god ordens skyld skal det præciseres, at selskabet ikke har ”påtaget sig byggearbejder samt sørger for vedligeholdelse og istandsættelse af ejendomme, der benyttes til udlejning og evt. videresalg”. Selskabet ejer ejendomme, som det ombygger og renoverer, når der er behov herfor. Selskabet påtager sig ikke lignende opgaver for andre selskaber i eller uden for koncernen.

Derudover skal det fastholdes, at det andet selskab i koncernen, [virksomhed5] A/S, som lejer [person3], ikke udfører arbejde for [virksomhed1] A/S. [virksomhed1] A/S indgår selv kontrakter med danske og udenlandske håndværksvirksomheder, når der er behov for ombygning eller renovation af selskabets egne ejendomme. Det er derfor ikke korrekt, når der henvises til "nærværende selskab" i beskrivelsen af, hvilke selskaber [virksomhed5] A/S tilbyder ydelser til.

Det skal endvidere præciseres, at ingen af selskaberne i koncernen beskæftiger sig med ”opførelse af bygninger” men derimod alene med ombygning og renovering af egne ejendomme samt indretning af lejemål i egne ejendomme.

Sidst men ikke mindst skal det præciseres, at de opgaver, som løses, ikke er ”almindeligt forefaldende arbejde på koncernens ejendomme”. Alle kontrakter er konkrete opgaver, der er beskrevet, og ingen af de udenlandske eller danske håndværksvirksomheder er hyret til at foretage almindeligt forefal­ dende arbejde.

Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT ikke beskriver [person3]s rolle på en saglig måde. Først og fremmest skal det igen præciseres, at SKAT ikke har foretaget noget kontrolbesøg på [virksomhed1] A/S’s byggepladser og dermed ikke har noget grundlag for at underbygge deres påstande. Det kan oplyses, at [person3] ikke har dialog med de to udpegede engelsktalende arbejdsformænd, og de videreformidler ikke [person3]s instruktioner til de udenlandske arbejdere. [person3] afgiver en opgave over for både danske og udenlandske håndværksvirksomheder, hvilket er helt naturligt og nødvendigt som bygherre. Det er således på et helt forkert faktuelt grundlag, at SKAT konkluderer, at [person3] "tager del i arbejdet i forbindelse med instruktionen". [person3] tager på ingen måde del i arbejdet. Han afholder sædvanlige byggemøder/pladsmøder på byggepladserne i overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold. Der henvises i det hele til det tidligere fremførte. SKAT anfører desuden, at ”det er endvidere oplyst i sagen, at [person3] foretager løbende tilsyn, samt foretager kontrol af det arbejde, som udføres af de udenlandske arbejdere”. SKAT anfører dette i forlængelse af ovenstående og lægger derfor ord i munden på selskabet. Som i alle entrepriseforhold har [person3], som repræsentant for bygherren, ført det overordnede løbende tilsyn og foretaget kontrol i forbindelse med levering af opgaven. [person3] har ikke udført en løbende instruktion af de udenlandske medarbejdere.

Afslutningsvist stiller repræsentanten sig undrende over for SKATs bemærkninger om, hvorvidt medarbejderne er ansatte i de udenlandske håndværksvirksomheder, og om den generelle forpligtelse til at indeholde 55 % kildeskat og 8 % AM-bidrag, hvis det ikke kan dokumenteres, at der er tale om ansættelsesforhold i de udenlandske håndværksvirksomheder. Disse bemærkninger er irrelevante i forhold til behandlingen af en klage over SKATs afgørelse, hvor SKAT har påstået, at der er tale om arbejdsudleje. SKAT har på intet tidspunkt i den oprindelige afgørelse behandlet spørgsmålet om, hvorvidt medarbejderne eventuelt ikke var ansat hos de udenlandske håndværksvirksomheder. Bemærkningerne forekommer yderst irrelevante og er formentlig i strid med god forvaltningsskik, idet de uden nogen nærmere konklusion fremstår uden for kontekst og kan opfattes som en trussel mod selskabet.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der er tale om arbejdsudleje. Der er herved lagt vægt på, at det er [person1], som ultimativ ejer af [virksomhed4] A/S, der har valgt at lægge byggeopgaver i [virksomhed1] A/S. Det er tillige tillagt vægt, at det må anses at være [person1] på vegne af [virksomhed10] gennem [virksomhed1] A/S, der har indgået kontrakter med de udenlandske virksomheder om udførelse af bygge- og renoveringsarbejder, hvilket er en aktivitet i koncernen. Det arbejde, de udenlandske arbejdere har udført for [virksomhed1] A/S, anses derfor for at være en integreret del af koncernens aktivitet. Endvidere anses arbejdet ikke at være udskilt fra koncernen, herunder [virksomhed1] A/S. Det er herved lagt til grund, at [virksomhed1] A/S ved [person3], uanset at han udfører arbejde for flere virksomheder i koncernen, har instruktionsbeføjelsen i forhold til de udenlandske arbejdere, idet han førte tilsyn med arbejdet, og at [virksomhed1] A/S leverer materialer til rådighed for byggeriet/renoveringsarbejdet. Det er endvidere lagt til grund, at selskabet tilrettelagde arbejdet således, at de løbende købte de nødvendige ydelser, at kontrakterne ikke var specificerede i særlig grad, at betalingen efter kontrakterne faldt i rater, at koncernen selv tilrettelagde sine aktiviteter inden en bred formålsbeskrivelser og at nybyggeri ikke ses at falde uden for aktivitetsrammerne.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Retsmedlemmerne finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de udenlandske arbejdere.

Retsmedlemmerne finder endvidere, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er endvidere ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen.

Da der ikke foreligger dokumentation for, hvilke udgifter der bl.a. er afholdt til materialer, er der ikke grundlag for at ændre beregningen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der i mangel af andre sikre oplysninger er beregnet med udgangspunkt i de fakturerede beløb i 2015 på i alt 1.913.412 kr.

Selskabet er endvidere forpligtet til i det foreliggende tilfælde at indeholde og angive arbejdsudlejeskat i udbetalinger til udenlandske arbejdere fra den 1. januar 2016.

Ét retsmedlem finder, at der må lægges vægt på de mellem selskabet og de udenlandske virksomheder fremlagte entreprisekontrakter, hvor der bl.a. henvises til AB92, hvorfor dette retsmedlem ikke i det foreliggende tilfælde finder grundlag for at statuere arbejdsudleje.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.