Kendelse af 17-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2020

Faktiske oplysninger

Klageren har omdannet sin personlige erhvervsvirksomhed til et selskab.

[virksomhed1] I/S, CVR nr. [...1], var ejet af klageren og klagerens bror med hver 50 %. Interessenterne har begge foretaget en virksomhedsomdannelse i 2012 og pr. 28. juni 2012 stiftet selskabet [virksomhed2] A/S med CVR nr. [...2].

Omdannelse er gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2012, men er af SKAT ændret til en skattepligtig omdannelse ved forslag dateret den 2. september 2016 og den påklagede afgørelse dateret 10. oktober 2016.

Selskabet blev stiftet med en nominel kapital på i alt 500.000 kr. med en ligelig ejerfordeling med 50 % til hver. Af vedtægterne fremgår det, at ingen kapitalandele har særlige rettigheder.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke er indgået en ejeraftale mellem aktionærerne.

Ifølge stamoplysninger for selskabet er klageren registreret som direktionen, og bestyrelsen udgøres af klagerens bror som formand samt klageren og [person1] som øvrige bestyrelsesmedlemmer.

Følgende fremgår blandt andet af vedtægterne for [virksomhed2] A/S:

”Stemmeret.

På generalforsamlingen giver hver kapitalandel på kr. 1.000,00 en stemme.

Alle beslutninger på generalforsamlingen vedtages med simpelt flertal, medmindre selskabsloven eller vedtægterne foreskriver andet.

På en generalforsamling kan, medmindre samtlige kapitalejere er repræsenteret og giver samtykke, beslutning kun træffes om de forslag, der har været optaget i dagsordenen og ændringsforslag hertil.

(...)

Selskabets ledelse.

Selskabet ledes af en bestyrelse på 3-5 medlemmer, der vælges for et år ad gangen. Genvalg kan finde sted.

Bestyrelsen forestår den overordnede ledelse af selskabet og fastsætter selv sin forretningsorden.

(...)

Bestyrelsen har den overordnede ledelse af selskabets anliggender.

Bestyrelsen ansætter 1-2 direktører til at forestå den daglige drift. Selskabets direktører kan være medlem af bestyrelsen, men flertallet af bestyrelsens medlemmer må ikke være direktører i selskabet.

Over det på bestyrelsesmøderne passerede føres en protokol, der underskrives af samtlige tilstedeværende medlemmer af bestyrelsen. Et bestyrelsesmedlem eller en direktør der ikke er enig i bestyrelsens beslutninger, har ret til at få sin mening indført i protokollen.

(...).

Overgang af kapitalandele

Kapitalandelene er ikke frit omsættelige.

Salg af kapitalandele i selskabet forudsætter de øvrige kapitalejeres samtykke. Samtykke kan nægtes uden begrundelse. Hvis samtykke ikke opnås, har kapitalejeren valget mellem at beholde sine kapitalandele eller opsige samarbejdet med 6 måneders forudgående varsel.

Hvis der ikke opnås enighed mellem parterne om, hvorledes samarbejdet skal ophøre, er den opsigende part forpligtet til skriftligt at tilbyde sine kapitalandele til den anden part med angivelse af den ønskede pris og betalingsvilkår.

Ønsker den blivende part at erhverve kapitalandelene til en lavere kurs, end hvortil de er udbudt, og kan der ikke opnås enighed med den opsigende part herom vil salgskursen være at fastsætte af selskabets revisor eller FSR - DANSKE REVISORER efter nedenstående bestemmelser.

Køberetten skal være gjort gældende inden 30 dage efter, at meddelelse om den endelige kurs er kommet frem til den anden part.

(...).”

Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at de 2 ejere begge sidder i bestyrelsen, og at de begge er ansat som direktører i selskabet.

SKATs afgørelse

SKAT har genoptaget og ændret klagerens skatteansættelsen for indkomståret 2012 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

”(...)

SKAT har gennemgået oplysningerne, og vi kan se, at du ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2.

I henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2 kan en ejendom som anvendes helt eller delvist i den personlige virksomhed medtages i omdannelsen. Du har medtaget en andel af ejendommen [adresse1] i din omdannelse, idet du har medtaget 2 bygninger, som er beliggende på ejendommen.

Det er ikke muligt kun at overdrage en andel af ejendommen, hvorfor betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2 ikke er opfyldt, jf. cirkulære nr. 207 af 23. december 1999. I dette cirkulære fremgår det, at det er ejeren af en blandet benyttet ejendom, der efter § 2, stk. 1, nr. 2 har mulighed for at holde ejendommen uden for omdannelsen, eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt. Da din hustru ejer halvdelen af ejendommen beliggende [adresse1], er det ikke muligt for dig at omdanne hendes andel af ejendommen.

I henhold til [virksomhed1] I/S regnskab for indkomstår 2011 har du og [person2] ens kapitalkonti ultimo 2011, fordi han hæver 528.235 kr. og du hæver 743.059 kr. Men ifølge dit personlige regnskab hæver du kun 482.662 kr. og derfor har din revisor posteret 210.397 kr. i [virksomhed2] A/S åbningsbalance. Vi er ikke enige i, at der kan ske udligning af kapitalkontiene i jeres interessentskab på følgende vis. Dine hævninger i virksomhedsordningen stemmer ikke til dine hævninger i I/S regnskabet. Det betyder, at vi betragter gælden på 210.397 kr. som et stiftertilgodehavende til dig og du er dermed vederlagt i andet end aktier, hvilket ikke er muligt i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Du kan derfor ikke anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven og din omdannelse betragtes i stedet som en afståelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 4. Derfor skal du betale skat af dine fortjenester på de aktiver, du overdrager til selskabet, jf. nedenstående opgørelse.

(...)

Da selskabet ved stiftelsen succederede i din oprindelige anskaffelsessum for goodwill, bygninger og driftsmidler og SKAT ændrer dette forhold nu, har selskabet mulighed for at få genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret med flere. Der kan fremsendes en mail om genoptagelse af selskabets skatteansættelse via skat.dk/tastselv.

Omdannelsen er omfattet af reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om udvidet ligningsfrist. Det betyder, at den ordinære ligningsfrist udstrækkes til det sjette år efter indkomstårets udløb.

Din rådgiver har indsendt kommentarer til SKATs forslag til afgørelse den 23. september 2016 og disse gennemgås i det nedenstående.

Jævnfør pkt. 1:

I mener, at de punkter, som SKAT har anført som begrundelse for, at en skattefri virksomhedsomdannelse ikke kan godkendes, ikke er kontrollerede transaktioner mellem f.eks. en hovedaktionær og hans selskab, men relaterer sig i stedet til virksomhedsomdannelsesloven og må derfor være omfattet af den almindelige ligningsfrist.

Det er SKATs opfattelse, at [person2] og du er omfattet af reglerne om udvidet ligningsfrist, idet der bl.a. i jeres vedtægter fremgår fælles bestemmelser om de ledelsesmæssige og økonomiske beføjelser. I bliver begge aktionærer i [virksomhed2] A/S med et formelt ejerskab på 50 pct. til hver (hver kapitalandel giver pr. 1.000 kr. en stemme) og der skal derfor foretages en vurdering af, om der foreligger fælles bestemmende indflydelse efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, 3. pkt. Det betyder, at ejerandele og stemmerettigheder, der tilhører andre selskabsdeltagere, skal medregnes til den skattepligtiges ejerandel, når der er indgået aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse. En aftale om fælles bestemmende indflydelse vil medføre, at alle selskabsdeltagerne anses for at have bestemmende indflydelse i det fælles ejede selskab. Se for yderligere i den juridiske vejledning afsnit C.D.11.1.2.2:

”Det vil være en konkret vurdering, om der er tale om en aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører fælles

Selskabsdeltagere vil ofte aftale bestemmende indflydelse. Selskabsdeltagerne vil i forbindelse med den fælles investering typisk aftale fælles retningslinjer på en række områder, f.eks. i form af en ejeraftale. Dette kan f.eks. være:

En ejeraftale er ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse. Visse ejeraftaler indeholder f.eks. bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen, og sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse. ”

Vores vurdering beror bl.a. på følgende aftaler mellem [person2] og dig i henhold til vedtægter dateret den 28. juni 2012:

Bestyrelsen udgør: [person3], [person1] og [person2] (formand). Direktør er: [person3].

Der er fælles bestemmelser om salg af kapitalandele og alle beslutninger på generalforsamlingen vedtages med simpelt flertal. Ledelsen består af en bestyrelse og en direktør, bestyrelsen har den overordnede ledelse af selskabets anliggender og direktøren forestår den daglige drift. Selskabet tegnes af 2 bestyrelsesmedlemmer i forening eller af et bestyrelsesmedlem og en direktør i forening, eller af den samlede bestyrelse i forening. Det betyder, at ud fra det aftalte i henhold til vedtægterne deler [person2] og du selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse; begge har I derfor bestemmende indflydelse i henhold til skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, 3. pkt. [person2] og du bliver aktionærer ved stiftelsen af selskabet [virksomhed2] A/S, hvor I begge modtager et vederlag i form af aktier.

Professor, Dr. Jur. Jan Pedersen skriver om lov 408 af 1. juni 2005 i TfS2005.959 i afsnit 5 blandt andet: ”Ligeledes har skattemyndighederne nu en 6 års frist til korrektion af selskabsstiftelser”. I Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 89 af 12. december 2005 fremgår følgende: ”Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart aflovteksten.”

Af yderligere fortolkning findes 2 afgørelser fra Højesteret SKM2012.92 og SKM2012.221 samt den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.5.

SKAT finder, at forholdet, en skattefri omdannelse, som ændres til en skattepligtig omdannelse, er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der er tale om en korrektion af en selskabsstiftelse og at der både i Skatteministerens svar og i de 2 Højesteretsdomme er slået fast, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter alle økonomiske transaktioner mellem selskab og hovedaktionær.

Jævnfør pkt. 2:

Vedrørende medtagelsen af de to haller, bemærker I ”at de pågældende haller er anskaffet og ejet af interessentskabet, og at de i hele ejertiden har været medtaget i interessentskabets regnskab, og at afskrivningerne herpå også er fratrukket i interessentskabets skatteregnskab. Vedligeholdelsesudgifter og forsikring af hallerne har ligeledes været betalt af interessentskabet som ejer af hallerne.

Det er ganske vist ikke registreret i tingbogen, at lagerhallerne ejes af interessentskabet, men tinglysning er alene en sikringsakt, som sikrer interessentskabet mod eventuelle krav fra udlejers kreditorer. Der er altså ikke tale om en blandet benyttet ejendom som anført af SKAT, men 100 pct. erhvervsmæssige aktiver ejet af interessentskabet” og disse aktiver skal derfor medtages i omdannelsen, skriver I, fordi der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der er udarbejdet for virksomheden for tidligere år, ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der skal overdrages.

Lagerhallerne indgår som en del af den samlede ejendomsværdi for ejendommen beliggende [adresse1], [by1] i flg. BBR, som oplister alle disse bygninger på den samlede ejendomsoversigt. Disse to lagerhaller indgår derfor som en del af den samlede ejendomsværdi ultimo 2011 på i alt 1.750.000 kr. Heraf udgør den erhvervsmæssige del inkl. grund 41 pct.

SKAT mener, at det kun skyldes det faktum, at der er tale samme ejer hhv. af ejendommen beliggende [adresse1] og lagerhallerne i [virksomhed1] I/S og senere [virksomhed2] A/S, at det er muligt at opføre og anvende to lagerhaller, som er placeret på ejendommen [adresse1] uden, at der er straks er sket tinglysning/omvurdering heraf eller indgået aftaler om, hvordan man aftalemæssigt er stillet ved evt. overdragelse af hallerne til et selskab eller ved overdragelse af ejendommen [adresse1] til tredjemand.

SKAT fastholder, at der ved din virksomhedsomdannelse er sket overdragelse af kun en del af den samlede ejendom, idet lagerhallerne overdrages og resten holdes udenfor – inkl. grund. Og da man ikke vurderingsmæssigt, jf. vurderingslovens § 11, har udskilt disse lagerhaller som selvstændige bygninger i forhold til resten af ejendommen, er det ikke muligt kun at overdrage en andel af den samlede ejendom.

Jævnfør pkt. 3

I anfører, at udligningen af jeres kapitalkonti i [virksomhed1] I/S er foretaget korrekt ved, at I har afsat gæld til en af interessenterne og I henviser til ligningsvejledningens afsnit E.H.2.1.8 (2012).

SKAT er enig i det henviste afsnit i ligningsvejledningen. Men i jeres opgørelse af jeres kapitalkonti i I/S regnskabet, anfører I at du hæver 743.059 kr., selvom du i opgørelsen af dine faktiske hævninger i dit personlige regnskab kun hæver 482.662 kr. Der er derfor ikke hævet 743.059 kr. og kapitalkontiene i [virksomhed1] I/S er derfor ikke udlignet ultimo 2011. [person2] skulle i stedet have indbetalt 260.397 kr., da [person2]s hævning på 528.235 kr. betyder, at kapitalkontiene skævdeles.

Derfor er det SKATs opfattelse, at der er opført et stiftertilgodehavende til dig. Havde du i stedet hævet alle de 743.059 kr., ville din overskudsdisponering i virksomhedsordningen have set helt anderledes ud og du ville skulle hæve opsparet overskud, i stedet for at opspare i det år.

Da du heller ikke har afsat mere end 29.003 kr. i hensættelse til senere faktisk hævning, omfattes denne gældspost på 210.397 kr. i åbningsbalancen heller ikke af reglerne for at udeholde hensættelser til senere faktisk hævning/mellemregningskonti i virksomhedsordningen efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. (Havde du hævet de 29.003 kr. i selskabet, som du oprindeligt havde afsat som en hensættelse til senere faktisk hævning, ville du skulle have været nødt til at indbetale beløbet igen, da ejerandelene i selskabet ellers ville skævdeles.)

Du er derfor vederlagt i andet end aktier og det er ikke muligt i henhold til virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 3.

(...).”

SKAT har i udtalelsen til klagesagen anført følgende:

”(...)

Vi fastholder vores afgørelse dateret den 4. oktober 2015. [person3] og dennes bror [person2] har omdannet deres interessentskab til selskabet [virksomhed3] ApS. Det er fortsat vores opfattelse, at de er omfattet af reglerne om udvidet ligningsfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet de udøver fælles bestemmende indflydelse i henhold til skattekontrollovens § 3B, stk. 2, 3. pkt. Der er fælles bestemmelser om salg af kapitalandele og alle beslutninger på generalforsamlingen skal vedtages med simpelt flertal og da de ejer 50 pct. hver, må det betyde, at de begge skal stemme for eller imod for at opnå simpelt flertal ved trufne generalforsamlingsbeslutninger. Ledelsen består af en bestyrelse og en direktør, bestyrelsen har den overordnede ledelse af selskabets anliggender og direktøren forestår den daglige drift. Selskabet tegnes af 2 bestyrelsesmedlemmer i forening eller af et bestyrelsesmedlem og en direktør i forening, eller af den samlede bestyrelse i forening. Det er derfor vores opfattelse, at [person3] og [person2] ud fra det aftalte i vedtægterne deler selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse, idet [person3] og [person2] begge sidder i bestyrelsen og direktøren er [person3].”

Skattestyrelsen har i erklæringen anført følgende:

”(...)

Det fremgår af den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.D.11.1.2.2. at fælles bestemmende indflydelse kan vurderes ud fra de faktiske forhold udover alene aktiefordelingen.

Fælles bestemmende indflydelse kan også opstå ved aftaler i en sådan grad at den enkelte aktionær er afhængig af de øvrige.

Skattestyrelsen er således ikke enig med Skatteankestyrelsen at der ikke, i denne konkrete situation, er tale om fælles bestemmende indflydelse, når der bl.a.henses til interessefællesskabet mellem de 3 parter i selskabets ledelse og bestyrelse.

Der er fælles bestemmelser om salg af kapitalandele og alle beslutninger på generalforsamlingen vedtages med simpelt flertal, jf. vedtægterne.

Der er derfor ikke mulighed for at udøve [person3]s eller [person2]s særinteresser, indledningsvis ved bestemmelsen om stemmeflerhed ved beslutninger truffet af generalforsamlingen.

[person3] og [person2] deler derfor selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse, sådan at de har fælles bestemmende indflydelse i henhold til SKL § 3B, stk. 2, 3. pkt.

Hvis ikke de er 100 pct. enige i generalforsamlingsøjemed, kan der ikke gennemføres ændringer til selskabets overordnede og daglige drift, samt udøves nye strategi- ske tiltag m.v. De er de eneste 2 stemmeberettigede i generalforsamlingen, da de hver ejer 50 pct. af selskabets aktier.

Som også nævnt i SKM2009.286.SR er nogle af de afgørende elementer, der ifølge forarbejderne skal indgå i vurderingen af fælles bestemmende indflydelse, elementer, som reelt sætter uafhængigheden mellem aktionærerne ud af kraft, og som reelt indebærer, at aktionærers selvstændighed i form af særinteresser og særlige ønsker til drift, strategi, udbytter m.v. elimineres.

Aktionærerne vælger en bestyrelse på generalforsamlingen, der kan imødekomme de overordnede ønsker om at selskabet bliver drevet fornuftigt og genererer over- skud m.v., og som kan fastsætte de overordnede rammer for selskabets drift.

Samtidig er det bestyrelsens ansvar at ansætte en egnet direktør, der kan sørge for at strategien forfølges i den daglige drift. Aktionærerne kan derimod sagtens være uenige om midlerne til at nå målsætningen, og valget af bestyrelsesmedlemmer vil følgelig ofte afspejle forskellige aktionærers ønsker til selskabets strategi og ledelse.

[person3] er direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet. Han er samtidig lillebror til medejeren [person2], som også er bestyrelsesmedlem. De er i alt 3 personer i bestyrelsen, [person3], [person2] og deres far, [person1].

I kraft af deres fælles familiebånd til faderen, kan man pointere at der udøves bestemmende indflydelse i forståelsen af den overordnede ledelse af selskabet, idet [person3] og faderen er nærtstående parter, samt [person2] og faderen er nærtstående parter, jf. LL § 2.

Der vil derfor i udøvelsen af selskabets anliggender, indstillinger til generalforsamlingen m.v. være tale om enten flertal for [person3]s interesser, eller [person2]s interesser, alt afhængig af, hvilken mening faderen tilslutter sig og det kan tale for bestemmende indflydelse i henhold til de almindelige regler.

Det er derfor vigtigt at understrege, at til trods for det nære familiære bånd i bestyrelsesøjemed, hvor de overordnede beslutninger kan risikere at falde ud til den ene aktionærs fordel, er det ikke muligt at udøve særinteresser, da alle økonomiske og driftsmæssige beslutninger tages af generalforsamlingen, hvor der kun kan ske vedtagelse af nye tiltag/udbytteudlodning m.v. ved flertal – som her er lig med 100 pct. enighed aktionærerne imellem. Bestyrelsen varetager således aktionærernes fælles interesser – det, der enstemmigt er truffet beslutning om på generalforsamlingen.

Der er derfor aftalt fælles bestemmende indflydelse, sådan at alle selskabsdeltagere anses for at have bestemmende indflydelse i det fælles ejede

(...)”.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet afgørelsen er fremsendt efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og idet skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Vi skal på vegne af ovennævnte kunder klage over SKATs afgørelse for indkomståret 2012, da vi ikke er enige i SKAT's afgørelser af 10. oktober 2016.

FAKTA

Interessenterne [person3] og [person2] med hver 50 % ejerandel i [virksomhed1] I/S beslutter sig for at lave en skattefri virksomhedsomdannelse i 2012. De to aktionærer har et formelt ejerskab med 50 % hver i det nye selskab [virksomhed2] A/S.

Der bliver lavet vedtægter, som i hovedtræk følger selskabslovens deklaratoriske regler. Der fraviges alene ved indskrænkninger i omsætningen af kapitalandele. Det kræver ifølge vedtægten samtykke fra de øvrige kapitalejere at omsætte kapitalandele.

I tilfælde af uenighed mellem parterne eller overdragelse i øvrigt, findes en købsret for de øvrige kapital­ ejere til enten den udbudte pris eller en fair markedsværdi.

Der er ikke indgået nogen ejer-aftale mellem aktionærerne.

SKAT mener ikke, at der kan ske en skattefri virksomhedsomdannelse, som følge af uoverensstemmelser mellem [person3]'s hævninger i virksomhedsordningen og i I/S-regnskabet. Dette medfører, at en del af hævningen for at udligne kapitalkontoerne i stedet må anses som et stiftertilgodehavende. J vederlægges således i andet end aktier, hvilket ikke er tilladt i henhold til virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. l, nr. 3.

Omdannelsen vil i stedet skulle betragtes som en afståelse efter reglerne i SL § 4, hvilket medfører afståelsesbeskatning. SKAT vil ændre den skatteretlige kvalificering af omdannelsen i 2016 med virkning for indkomståret 2012. Dette indkomstår er "forældet" medmindre dispositionen er omfattet af den forlængede ligningsfrist på seks år, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Ligningsfrister for genoptagelse, jf. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 26

Den normale ligningsfrist for genoptagelse i SKL § 26, stk. 1 foreskriver at en ansættelse kun kan foretages, hvis der afsendes varsel inden den 1. maj i det fjerde år.

En undtagelse findes dog, når der er tale om "kontrollerede transaktioner" udført af skattepligtige omfattet skattekontrollovens § 3B. Her gælder den udvidede ligningsfrist på 5 år og 4 måneder i SKL § 26, stk. 5. Dokumentationsreglen i SKL § 3B hænger sammen med ligningsloven § 2, hvori hjemlen til at foretage korrektioner baseret på armlængdeprincippet findes, og de to bestemmelser bruger samme definition på "kontrollerede transaktioner".

Det ses i SKM 2012.92 H og SKM 2012.221 H, at henvisningen til ligningsloven § 2 og bemærkningerne lovforslaget (lov nr. 131 25/2 1998), hvor det fremgår at ændringen skulle lette tidspresset på de ofte komplicerede transfer pricing sager, ikke medfører, at alene armslængdekorrektioner af pris og vilkår (klassisk transfer pricing) bliver omfattet af den udvidede genoptagelsesfrist, men at bestemmelsen rammer langt bredere.

I SKM 2012.92 H bemærkes det,

"Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner ... Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen...

Samme tilgang findes i SKM 2012.221 H, som omhandlede rette indkomstmodtager. Her bemærkes det,

"Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012 [SKM2012.92.HR], at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af As skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års frist."

Det er slået fast, at alle aftaler og økonomiske dispositioner mellem de nævnte personer i LL § 2, er undergivet den udvidede genoptagelsesfrist. Dette uanset størrelse og karakter af dispositionen. Således gælder fristen også for korrektion af selskabsstiftelser, omstruktureringer og indkomstoverførsler.

Det er enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner nævnt i SKL § 3B, som bliver omfattet af den udvidede genoptagelsesfrist. Dog må området for udvidede genoptagelsesfrist i skattekontrollovens § 26, stk. 5 stadig anses for afgrænset af ligningslovens § 2, stk. 1, således at det alene er de nævnte skattepligtige i LL § 2, som er omfattet, altså hvor der er tale om bestemmende indflydelse.

En ændring af virksomhedsomdannelsens skattemæssige status er omfattet som en del af stiftelsen af selskabet. Dette medfører, at den udvidede ligningsfrist skal anvendes, hvis der i dette konkrete tilfælde er tale om bestemmende indflydelse, jf. ligningsloven § 2, stk. 2.

BESTEMMENDE INDFLYDELSE

Begrebet "bestemmende indflydelse" findes med enslydende bestemmelser i skattekontrollovens § 3B, stk. 2, og ligningsloven § 2, stk. 2. Bestemmelsen er bygget op således, at der skal ejes eller rådes over mere end 50 % af aktiekapitalen. Ved denne vurdering medregnes ejerandele og stemmerettigheder som tilhører parter, som er interessereforbundne med aktionæren.

[person3] og [person2] ejer hver 50 % af aktiekapitalen og er ikke interesseforbundne. De opfylder derfor ikke kravene i ligningslovens § 2, stk. 2, 1 og 2 pkt., om bestemmende indflydelse.

En bestemmende indflydelse kan dog også aftales mellem ikke-interesseforbundne parter.

FÆLLES BESTEMMENDE INDFLYDELSE

Ejerandele og stemmerettigheder medregnes fra andre selskabsdeltagere, hvis der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. Ligningslovens § 2, stk. 2, 3 pkt.

I bemærkningerne til L 2006-04-18 nr. 308 lægges der vægt på, om der aftales

Det er den konkrete aftale, der skal ligge til grund for bedømmelsen. Selve eksistensen af en ejer-aftale er ikke i sig selv er tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om bestemmende indflydelse. Dette selv om ejer-aftalen indeholder bestemmelser vedrørende forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Det er underordnet, hvorvidt bestemmelser om fælles bestemmende indflydelse skrives ind i selve vedtægten eller i form af en ejer-aftale.

Det fremgår af ordlyden i ligningsloven § 2, stk. 2, 3. pkt., at der skal være en "aftale om udøvelsen af...". En fælles kollektiv optræden uden en aftale udgør således ikke fælles bestemmende indflydelse.

Aftalen om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse må enten foreligge i form af en ejeraftale eller konkrete vedtægtsbestemmelser om fælles bestemmende indflydelse. Der er ingen ejer-aftale mellem [person3] og [person2]. Der er aftalt købsrettigheder i vedtægten, men det er ikke i sig selv nok til at fastslå bestemmende indflydelse og der skal derfor noget mere til.

Vedtægterne i [virksomhed2] A/S følger i øvrigt selskabslovens deklaratoriske regler bl.a. i forhold til generalforsamlingen, stemmerettigheder og bestyrelsesudpegning. Det gøres fra SKATs side gældende, at [person3] og [person2] med sådanne vedtægter reelt har aftalt fælles driftsmæssig og finansiel ledelse.

SKAT argumenterer således for, at aktionærer, ved at følge selskabsloven deklaratoriske regler for gene­ ralforsamlingen og om udpegning af bestyrelse, kan blive kan anset for at have aftalt en fælles bestemmende indflydelse og således blive omfattet ligningslovens § 2. Det er en særdeles bred fortolkning af begrebet "fælles bestemmende indflydelse" og spørgsmålet bliver om der findes støtte for fortolkningen i retspraksis.

PRAKSIS

I SKM2004.48.LSR blev det slået fast, at betingelsen i LL § 2, stk. 2, kan blive opfyldt selvom der ikke direkte ejes mere end 50 % af kapitalen eller mere end 50 % af stemmerne i selskabet. I sagen havde C finansieret stiftelsen af selskabet med et gældsbrev fra D. Dette var på anfordringsvilkår, rente- og afdragsfrit og havde en række indskrænkende betingelser. Disse medførte, at der kunne sås tvivl om, hvorvidt C reelt ejede selskabet. Selskabet havde mellemregningskonti med D og et interessentskab, hvor D også havde væsentlig indflydelse. Disse var ikke forrentede, hvilket SKAT mente, at de burde være, da der var tale om kontrollerede transaktioner, som skulle indgås på markedsvilkår.

"Myndigheden har bemærket, at D havde bestemmende indflydelse i selskabet, idet han indirekte ejede hele anpartskapitalen. Der er herved henset til gældsbrevet, der blev oprettet i forbindelse med D's finansiering af selskabets stiftelse, at der ikke kunne ske pantsætning af selskabets ejendomme uden skriftligt samtykke fra D, at C var pligtig til at oprette ægtepagt om fuldstændig særeje vedrørende dennes anparter i selskabet, at der skulle tegnes en livsforsikring på C på 1.000.000 kr. med D som begunstiget, at D hav­ de ret til to af selskabets tre bestyrelsesposter, samt endelig at D når som helst havde ret til at opsige samarbejdet og overtage administrationen af selskabet. I lyset heraf har myndigheden konkluderet, at betingelsen om kontrol i ligningslovens § 2, stk. 2 var opfyldt uanset, at D ikke direkte ejede mere end 50 pct. af anpartskapitalen eller mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet."

Landsskatteretten gav i sagen medhold til SKAT. Det kan således godt lade sig gøre, at blive omfattet af betingelsen i LL § 2, stk. 2, selvom man ikke direkte ejer mere end 50 %. Det kræver dog, at der aftales vilkår, som reelt giver kontrollen over selskabet.

Dette er ikke tilfældet i [virksomhed2] A/S. Her er det i stedet i hvilket omfang sammenfald mellem bestyrelses­ og direktionsposter og repræsentanter for kapitalejerne og en indgåelse af ejeraftaler mellem uafhængige parter, kan medføre om der statueres bestemmende indflydelse.

Et tilfælde af sammenfald behandles i SKM2005.442.LSR, hvor et holdingselskab ejede præcis 50 % af aktiekapitalen i et datterselskab, mens resten af aktiekapitalen ejes af flere forskellige uafhængige parter. Holdingselskabet havde et tilgodehavende i datterselskabet og SKAT mente, at der skulle ske rentefiksering på grund af en bestemmende indflydelse. SKAT gjorde gældende, at

"Når bestyrelsesformandsposten og direktørposten i datterselskabet varetages af repræsentanter fra selskabet, vil det i forbindelse med stemmelighed være muligt for selskabets at træffe de afgørende beslutninger. Herefter anses selskabet for at have bestemmende indflydelse på de dispositioner, der skal foretages af datterselskabet."

SKAT var enig i, at holdingselskabet kun ejede 50 % af aktiekapitalen og stemmerettighederne, men mente, at posterne holdingselskabet besad, gav mulighed for at træffe de afgørende beslutninger. Det blev dog ikke godtaget af landsskatteretten.

"Gældsbrevet mellem selskabet og datterselskabet kan ikke anses for at udgøre en kontrolleret transaktion omfattet af ligningslovens dagældende § 2, stk. 1, jf. stk. 2. Der er herunder henset til, at det findes godtgjort, at selskabet kun ejer 50 % af aktiekapitalen og stemmerettighederne i selskabet, da der ikke ses at foreligge nogen konkrete oplysninger eller i øvrigt håndfaste holdepunkter for et større ejerskab eller en større rådighed end denne."

Et sammenfald i bestyrelses- og direktionsposter er ikke nok til at statuere bestemmende indflydelse. Der skal noget mere til. Det vil ofte være indgåelse af en ejeraftale, hvori der aftales fælles råden over stemmerettigheder eller driften af selskabet.

En konkret vurdering af kravene for at statuere fælles bestemmende indflydelse ved en ejeraftale, kan ses i SKM2014.657.LSR, der omhandlede hvorvidt en anpartshaveroverenskomst kunne medføre, at en række anpartshavere i et selskab, som havde købt en ejendom med en del lejligheder, hvor de boede blev omfattet af ligningsloven§ 2. Der blev udtalt følgende:

"Idet det ikke af anpartshaveroverenskomsten entydigt fremgår, at der mellem parterne er tale om en "aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse", og da en sådan aftale i den periode, i hvilken parterne havde lige ejerskab i selskabet, heller ikke de facto ses at have givet sig udtryk, herunder overfor omverdenen, er betingelserne for at anse personkredsen for omfattet af bestemmelsen ikke opfyldt, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt. Aftalerne i relation til de konkrete lejlighedserhvervelser, krydshæftelser m.v. kan herefter ikke medføre et andet resultat. Situationen findes herefter ikke for omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1 og stk. 2 og der vil derfor ikke være mulighed for evt. betalingskorrektion, jf. ligningslovens§ 2, stk. 5."

Der var her ikke tilstrækkelig entydighed til at fastslå bestemmende indflydelse.

En mere udførlig beskrivelse af kravene kan ses i det bindende svar SKM2009.286.SR, hvor der spørges til, hvorvidt en ejeraftale mellem to uafhængige selskaber, som optræder hver for sig i forhold til omverdenen, ikke ellers har samarbejde og på ingen måde er interesseforbundne, kan føre til bestemmende indflydelse. Her udtales det, at

"De afgørende elementer, der ifølge forarbejderne skal indgå i vurderingen af fælles bestemmende indflydelse, er efter vores opfattelse elementer, som reelt sætter uafhængigheden mellem aktionærerne ud af kraft, og som reelt indebærer, at aktionærers selvstændighed i form af særinteresser og særlige ønsker til drift, strategi, udbytter m.v. elimineres. Aktionærer har sædvanligvis en fælles målsætning om, at selskabet bliver drevet fornuftigt og genererer overskud, der kan udloddes til aktionærerne. Derfor vælger aktionærerne en bestyrelse på generalforsamlingen, der kan imødekomme dette over ordnede ønske, og som kan fastlægge de overordnede rammer for selskabets drift. Samtidigt er det bestyrelsens ansvar at ansætte en egnet direktør, der kan sørge for at strategien forfølges i den daglige drift. Aktionærerne kan derimod sagtens være uenige om midlerne til at nå målsætningen, og valget af bestyrelsesmedlemmer vil følgelig ofte afspejle forskellige aktionærers (og aktionærgruppers) ønsker til selskabets strategi og ledelse."

Det er et spørgsmål om, hvorvidt den enkelte aktionærs fremtidige mulighed for at påvirke selskabet bibeholdes. I ejeraftalen er der medsalgsret og medsalgspligt. Herudover er der en generel hensigtserklæring om fremtidig udbyttepligt og drift af selskabet.

"Aktionæroverenskomsten mellem Hl ApS og H2 ApS er efter vores opfattelse ikke en aftale, som på forhånd udelukker den enkelte aktionærs mulighed for at påvirke den fremtidige strategi, drift m.v. Aktionæroverenskomsten er derimod en helt sædvanlig aftale mellem to aktionærer, der har udviklet en erhvervsvirksomhed, og som sammen har en interesse i, at virksomheden drives forsvarligt, og som samtidig hver især har en interesse i, at den anden aktionær ikke afhænder sin aktiepost til tredjemand.

Til det fremsendte udkast til aktionæroverenskomst bemærkes for det første, at parterne hver for sig kan vælge to bestyrelsesmedlemmer og at en part kun undtagelsesvist kan modsætte sig den anden parts ind­ stillede bestyrelsesmedlemmer. Der er således ikke tale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer...

... På baggrund af lovens overordnede værnshensyn, formål, samt de faktuelle forhold, er det vores opfattelse, at indgåelse af den påtænkte aktionæroverenskomst ikke vil konstituere en aftale om fælles bestemmende indflydelse over A A/S."

Så længe der er mulighed for at aktionærerne kan udøve deres selvstændige indflydelse på selskabet, vil sådanne aftaler ikke medføre bestemmende indflydelse.

En anpartshaveroverenskomst, hvor der er aftalt konkrete lejlighedserhvervelser og krydshæftelser m.v. fører ikke til, at der entydig fremgår en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Generelle hensigtserklæringer om drift og udbytte medfører heller ikke, at aktionærerne forhindres i at udøve deres selvstændige indflydelse på selskabet. En vedtægt baseret på selskabslovens deklaratoriske regler, hvori der kun aftales begrænsninger i omsætningen af kapitalandele, opfylder dermed ikke kravene til bestemmende indflydelse, jf. LL § 2, stk. 2.

KONKLUSION

Ud fra SKM2005.442.LSR vil det faktum, at begge ejere kommer til at sidde i bestyrelsen og [person3] bliver indsat som direktør på grundlag af en generalforsamling afholdt efter selskabsloven deklaratoriske regler, ikke medføre bestemmende indflydelse i sig selv. Der er ikke en aftale om fælleskontrol, men derimod en fælles kollektiv optræden. Denne kan ikke anses som en aftale om fælles bestemmende indflydelse. Intet tyder på, at der i vedtægterne er bestemmelser som kan opfylde kravene til at statuere bestemmende indflydelse, som opregnes i SKM2009286.SR.

[person3] og [person2] har derfor ikke aftalt fælles bestemmende indflydelse. Ligningslovens § 2 finder ikke anvendelse, hvilket betyder, at den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5, ikke skal bruges. Virksomhedsomdannelsen er omfattet af ligningsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Denne er overskredet i den konkrete situation og SKAT kan således ikke omgøre den skattemæssige ansættelse.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgik af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 og 5:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller

ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år

efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb."

(...)

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Følgende fremgik af dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 2:

”Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.”

Samme definition vedrørende bestemmende indflydelse findes i ligningslovens § 2, stk. 2.

Ved vurderingen af, om der er fælles bestemmende indflydelse i relation til ligningslovens § 2 stk. 2, følger det af lovforarbejderne til L 2006-04-18 nr. 308, at dette vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale. I denne vurdering kan indgå om aftalen medfører fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Endvidere fremgår det, at en aktionæroverenskomst ikke i sig selv vil være nok til at fastslå, at der er indgået aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Det fremgår også, at ændringsforslaget, vil være en generel ændring af definitionen på bestemmende indflydelse i ligningslovens § 2, stk. 2, og skattekontrollovens § 3 B, stk. 2.

Klageren og en medinteressent har i indkomståret 2012 gennemført en skattefri virksomhedsomdannelse af virksomheden [virksomhed1] I/S til et selskab. Klageren og medinteressenten, som er brødre, ejer hver 50 % af selskabet. Der er ingen kapitalandele, der har særlige stemmerettigheder. Der er ikke indgået ejeraftale i forhold til selskabet.

SKAT har sendt forslag og efterfølgende truffet afgørelse om ændring af den skattefrie virksomhedsomdannelse til en skattepligtig omdannelse uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, men inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Klagen drejer sig om, hvorvidt ansættelsen er omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, herunder hvorvidt klageren er omfattet af personkredsen i den dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 2.

Landsskatteretten har tidligere i en ikke offentliggjort afgørelse med sagsnummer 14-3383880 taget stilling til, om ændring af en skattefri virksomhedsomdannelse til en skattepligtig omdannelse var omfattet af den forlængede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner. Landsskatteretten henviste i begrundelsen til SKM2012.221.HR og SKM2012.92.HR og fandt, at den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for kontrollerede transaktioner omfattede korrektioner også af den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner, herunder om disse var skattepligtige eller ej.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at ændringen af virksomhedsomdannelsen fra at være skattefri til at være skattepligtig er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5, i forhold til kravet om kontrollerede transaktioner.

Den anden del af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5, der skal være opfyldt, for at anvende bestemmelsen, er, at klageren skal være omfattet af personkredsen i dagældende skattekontrollovens § 3B, stk. 2.

Klageren har med sin 50 % ejerandel og 50 % stemmevægt som udgangspunkt ikke bestemmende indflydelse i selskabet. Klageren og medinteressenten er heller ikke nærtstående, jf. dagældende skattekontrollovens § 3B, stk. 2.

Ud fra en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at klageren heller ikke kan anses for at have indgået aftale om fælles bestemmende indflydelse i selskabet. Der er lagt vægt på, at der ifølge det oplyste ikke er indgået en ejeraftale eller lignende aftaler mellem aktionærerne, og at vedtægterne ikke fastsætter bestemmelser om fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Ifølge vedtægterne bevarer den enkelte ejer generelt selvstændigheden og fastholder muligheden for blokerende rettigheder på en række områder, hvilket taler imod, at der foreligger en aftale om fælles bestemmende indflydelse. Fælles aftale om vilkår ved salg af kapitalandele kan ikke i sig selv føre til, at der er indgået aftale om fælles bestemmende indflydelse.

Landsskatteretten har bl.a. henset til byrettens dom gengivet i SKM2017.599.BR og Skatterådets afgørelser gengivet i SKM2014.153.SR og SKM2009.286.SR.

Idet SKATs afgørelse om ændring af den skattefrie virksomhedsomdannelse til en skattepligtig omdannelse er sket uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har SKAT ikke foretaget en rettidig skatteansættelse, hvorfor afgørelsen annulleres.