Kendelse af 31-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-06-2018

SKAT har afslået at ændre klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 med henblik på fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ifølge SKAT har klageren den 23. november 2015 anmodet SKAT om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Klageren ønsker følgende fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2:

Ifølge SKAT har klagerens skatteansættelser for de omhandlede indkomstår ikke været ændret af SKAT, inden klageren anmodede om fradrag uden indskud.

SKATs afgørelse

SKAT har afslået at ændre klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 med henblik på fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”(...)

Du har ikke tidligere foretaget fradrag for etableringskonto uden indskud.

Reglerne herom står i etableringskontolovens § 4. I bestemmelsens stk. 1 står at der er fradrag for indskud på en etableringskonto, men i stk. 2 åbnes muligheden for at man kan vælge at foretage fradraget uden indskud, forudsat at man i øvrigt opfylder betingelserne herfor.

Anvendelsen af stk. 2 - og dermed muligheden for at foretage fradrag uden indskud - er dermed et valg man foretager på selvangivelsestidspunktet.

For at uddybe ovenstående kan det oplyses, at etableringskontolovens § 1 hjemler, at indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fradragsberettigede efter etableringskontoloven. Bestemmelsens stk. 2 anfører, at fradrag for et indkomstår indrømmes for indskud foretaget i tiden fra 16. maj i indkomståret til 15. maj i det efterfølgende år. Denne periode er indskudsåret. Af etableringskontolovens § 4, stk. 2, fremgår, at indskud kan undlades helt eller delvis hvis man opfylder betingelserne for at hæve indskud inden udløbet af indskudsåret. Der ændres således ikke på selve den periode hvor man skal foretage indskud/vælge ikke at foretage indskud - og denne periode er netop indskudsåret. Det fremgår endvidere af etableringskontolovens § 4, stk. 2, at betingelserne i etableringskontolovens § 5 for at hæve indskud skal være opfyldt. Dette har dog ikke indflydelse på tidspunktet for valget af ikke at foretage indskud. TfS1993.411.LSR der omhandler spørgsmålet om hvornår en skatteyder skal meddele, at etablering har fundet sted (dvs. at etableringskontolovens § 5 er opfyldt), eksempelvis ved rettidig indgivelse af selvangivelse, relaterer sig alene til tidspunktet for etablering og ikke til tidspunktet for indskud eller valg af ikke at foretage indskud på en etableringskonto.

SKATs Juridisk vejledning har i udgaverne 2013-2, 2014-1 og 2014-2 indeholdt en beskrivelse af mulighederne for at opnå fradrag for etableringskonto uden indskud i afsnit C.C. 2.6.2. Dette afsnit er nu ultimo januar 2016 indsat i udgaven 2016-1, idet det anføres i vejledningen: ”Nedenstående markerede afsnit blev ved en fejl slettet i Den juridiske vejledning for 2015. Afsnittet manglede både i udgave 2015-1 og 2015-2. Det bemærkes, at afsnittet ved indsættelse i nærværende udgave af Den juridiske vejledning er opdateret for så vidt angår årstal i eksemplerne og tydeliggjort for så vidt angår hjemmelshenvisning.”

Herefter anføres, at SKAT anser etableringskontolovens § 4, stk. 2 for en valgbestemmelse omfattet af skatteforvaltningslovens (SFL) § 30. Hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt, så vil omvalg kunne finde sted. Endvidere anføres under afsnittet Bemærk, at: ”der kan ske genoptagelse, hvis betingelserne i såvel etableringskontoloven som SFL § 30 er opfyldte.”

SKAT kan i øvrigt henvise til Fristudvalgets betænkning nr. 1426 fra 2003, hvor det fremgår af bilag 1 at etableringskontolovens § 1 er en valgbestemmelse.

SKAT kan på baggrund af modtagne bemærkninger i en tilsvarende sag understrege, at etableringskontolovens § 4, stk. 2 efter SKATs opfattelse er en valgbestemmelse. Det er således, at indskud helt eller delvis kan undlades.

Bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2 har til orientering følgende ordlyd:

Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse.

Til illustration kan henvises til afskrivningslovens § 5, stk. 3 hvorefter afskrivning kan foretages med højst 25 %, og til virksomhedsskattelovens § 1 hvorefter en person kan anvende virksomhedsordningen. For begge disse bestemmelser gælder, at der er mulighed for omvalg uden at bringe skatteforvaltningsloven i anvendelse. Afskrivningslovens § 52 muliggør ændring af afskrivningssatsen hvis betingelserne herfor er opfyldte, og virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 muliggør til eller fravalg af virksomhedsordningen, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Hvis der ikke var disse muligheder for omvalg, så ville omvalg kun kunne lade sig gøre, hvis betingelserne i skatte forvaltningslovens § 30 er opfyldt. Lovgiver har ment at dette ikke var hensigtsmæssigt, og derfor er der særregler i selve afskrivningslovens hhv. virksomhedsskatteloven. Særreglerne ville i øvrigt være overflødige, hvis forholdene var omfattet af genoptagelsesbestemmelserne.

Der er ikke fastsat nogen særregler i etableringskontoloven, og derfor skal skatteforvaltningslovens § 30 anvendes ved et ønske om selvangivelsesomvalg.

I TfS 1993.410.LSR havde skatteyderen i sagen indsendt oplysningskort i april/maj og han indsender selvangivelser i september.

SKAT kan oplyse, at sagen TfS 1993.410 LSR – ligesom i øvrigt TfS 1993.411.LSR - handler om at manglende opfyldelse af selvangivelsesfristen ikke har betydning for fradrag uden indskud, når de materielle betingelser i øvrigt er opfyldt inden indskudsårets udløb. I TfS 1996.410 LSR selvangives der først i september. At der er indsendt oplysningskort er ikke udtryk for en selvangivelse, men derimod alene for afgivelse af oplysninger til skattemyndighederne, som herefter kunne udsende et forslag til foreløbig selvangivelse. Den skulle man så reagere på inden for en frist. Da fradraget først selvangives ved indgivelsen af selvangivelse i september, er der ikke tale om genoptagelse.

SKAT kan på baggrund af modtagne bemærkninger i en tilsvarende sag oplyse, at SKM2016.165.HR, som vedrører en fejl ved indgivelse af en selvangivelse, ikke anses for sammenlignelig med din situation. Det glemte fradrag for etableringskonto/iværksætterkonto uden indskud er ikke at anse for en fejl ved indgivelsen af selvangivelsen. Det manglende fradrag medfører ikke følgekonsekvenser i modsætning til Højesteretssagen. Der er i øvrigt ikke andre dokumenter der sandsynliggør at dette skulle være tilfældet, i modsætning til Højesteretsdommen hvor øvrige dokumenter i form af den personlige selvangivelse, selskabsdokumenterne og det faktum, at skattefri virksomhedsomdannelse var valgt klart indikerede/dokumenterede at tonnagebeskatning var valgt.

SKAT kan endvidere oplyse, at SKM 2006.563.LSR som omhandler en brancheforening, som indgav en selvangivelse og hvor der efterfølgende blev indgået et forlig så en erklæring kunne indsendes, ikke anses for sammenlignelig med din situation.

Skatteministeriet har kommenteret forliget i SKM2007.371.DEP, og som følge heraf finder SKAT kun, at fonde og foreninger i samme situation kan påberåbe sig afgørelsen.

Da du således ønsker at ændre det foretagne valg - idet du ikke på selvangivelsestidspunktet har valgt denne mulighed - er dine ønskede ændringer omfattet af reglerne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30.

Skatteforvaltningslovens § 30 har følgende ordlyd:

Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. l skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

SKATs Den juridiske vejledning omhandler omvalg i afsnit A.A.14.2.

Det fremgår heraf, at en række betingelser skal være opfyldt for at SKAT kan tillade omvalg:

Din skatteansættelse er ikke inden denne anmodning om omvalg ændret i forhold til det selvangivne.

Betingelserne for at tillade omvalg er dermed ikke opfyldt, idet det som anført er en betingelse at din skatteansættelse er ændret, og at ændringen har betydning for det valg du har truffet.

Da betingelserne således ikke er opfyldt, kan din anmodning om omvalg ikke imødekommes.

De ændringer, du har indberettet via tast selv – som er din anmodning om omvalg – tilbageføres dermed.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har ret til at få genoptaget og ændret sine skatteansættelser for 2012, 2013 og 2014 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, med henblik på fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Repræsentanten har anført følgende begrundelse for påstanden:

”(...)

Vi skal indledningsvis bemærke, at vi overordnet set har forståelse for SKATs udlægning af gældende ret. SKATs udlægning forekommer på mange måder logisk. Vi må imidlertid konstatere, at en række fortolkningsbidrag klart peger i retning af, at SKATs udlægning af gældende ret forekommer for unuanceret.

Et illustrativt eksempel herpå findes i ligningslovens § 8X om skattekredit. Ligningslovens § 8X, stk. 4 er formuleret som følger:

”Anmodning efter stk. 1 (om skattekredit, vores bemærkning) indgives samtidig med selvangivelsen for det pågældende indkomstår (vores fremhævelse). Ved selvangivelsen skal årets underskud nedsættes med den del af underskuddet, hvoraf der anmodes om udbetaling, jf. stk. 1. Ved udbetalingen finder selskabsskattelovens § 29 B, stk. 5, 5.-10. pkt., om udbetaling af overskydende skat tilsvarende anvendelse.”

Ligningslovens § 8X om skattekredit er tillige en ”valgbestemmelse”. En skatteyder der opfylder betingelserne for skattekredit har således valgfrihed mellem at fremføre skattemæssige underskud til senere indkomstår efter de almindelige regler – eller alternativt at få skattekreditten udbetalt mod en nedsættelse af underskuddene.

Ønsker skatteyder at anvende reglerne om skattekredit, skal han efter lovens ordlyd anmode herom, senest samtidig med indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år. Der findes ikke nogen ”lex specialis bestemmelse” i ligningslovens § 8X, der fraviger dette udgangspunkt.

Udnyttes muligheden for skattekredit ikke i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen, har skatteyder – således efter SKATs opfattelse - definitivt fortabt muligheden for at få skattekredit for det pågældende år, medmindre betingelserne for selvangivelsesomvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30 i øvrigt er opfyldt.

Ligningslovens § 8X blev indført ved L-29 2011/2012. Under lovforslagets behandling stillede FSR – Danske Revisorer bl.a. følgende spørgsmål, jf. høringsskemaet bilag 4:

”FSR – Danske Revisorer

I tilfælde af, at et selskab ikke får anmodet om udbetaling af skatteværdien af underskud i år 1, vil det da være muligt at anmode om udbetaling vedrørende underskuddet i år 1 samtidig med, at der anmodes om udbetaling for år 2, forudsat at samtlige betingelser for at anvende § 8X er opfyldte i begge år?

Svar Skatteministeriet:

Anmodning om udbetaling af skattekredit skal indgives samtidig med selvangivelsen.

FSR – Danske Revisorer

Såfremt Skatteministeriet ikke mener, dette er tilfældet, vil der i så fald kunne anmodes om genoptagelse/omvalg efter reglerne i skatteforvaltningsloven?

Svar Skatteministeriet:

Der vil kunne anmodes om genoptagelse for år 1 (vores fremhævelse).”

Som det fremgår, anfører Skatteministeriet indledningsvis, at anmodning om udbetaling af skattekredit som udgangspunkt skal indgives samtidig med selvangivelsen. Videre anfører Skatteministeriet imidlertid, at en manglende tilkendegivelse i selvangivelsen efterfølgende kan ”repareres” ved indgivelse af en anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Skatteministeriets tilkendegivelse må siges at være en direkte afstandtagen fra SKATs udlægning af gældende ret, hvor SKAT netop har postuleret, at der i en sådan sag vil være tale om et selvangivelsesomvalg omfattet af den almindelige regel i skatteforvaltningslovens § 30.

ETBL § 4, stk. 2 er formuleret som følger:

”Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades (vores fremhævelse), når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler (vores fremhævelse), hvorefter den skattepligtige skal afgive oplysninger om og dokumentation for, at betingelserne i § 5 er opfyldt. Beløb omfattet af 1. pkt. behandles efter reglerne om indskud.”

Som det fremgår af bestemmelsen, kan der under visse nærmere opregnede betingelser foretages fradrag uden indskud. Bestemmelsen foreskriver imidlertid intet om, hvornår skatteyder i givet fald skal gøre fradragsretten gældende. Der er med andre ord ikke indsat nogen frist-regel i bestemmelsen. Ud fra en ordlydsfortolkning kan man således opstille en formodning om, at en anmodning om fradrag uden indskud kan ske til enhver tid – herunder også ved indgivelse af en anmodning om genoptagelse for et tidligere indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Vi skal endvidere henlede opmærksomheden på, at der i lovbestemmelsen gives Skatteministeren en delegationsbeføjelse til at fastsætte nærmere regler. Vi kan i den forbindelse oplyse, at Skatteministeren aldrig har udnyttet denne beføjelse, jf. nærmere nedenfor.

ETBL § 4, stk. 2 blev indført ved § 1, nr. 5 i L-1984-05-16, nr. 175. I de specielle lovbemærkninger til bestemmelsen fremgår det:

”Til § 1, nr. 5

Den gældende § 4, stk. 2, foreslås ophævet. Det skyldes, at reglerne for indskud, der ønskes hævet, nu fremgår af forslagets § 5, stk. 1, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 6.

Efter det foreslåede stk. 2 kan skatteyderen i særlige tilfælde få fradrag i indkomsten, som om han har foretaget indskud på etableringskonto, selv om han ikke har indskudt penge i et pengeinstitut. Det gælder, når skatteyderen har etableret sig senest den 15. februar i året efter det år, hvori fradrag er foretaget. Etableringen skal dog være sket efter udløbet af det år, hvori indskuddet er fradraget. Det følger af, at fradrag ikke kan opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted.

Det er desuden en betingelse, at der inden den nævnte frist er anskaffet aktiver, som berettiger til forlods afskrivning efter § 7.

Overstiger fradraget det beløb, der kan forlods afskrives efter § 7, skal det overskydende beløb indskydes på en etableringskonto efter reglerne i stk. 1.

Når indskud undlades, er det en betingelse, at forlods afskrivningen sker for det indkomstår, der følger umiddelbart efter det år, hvori fradraget foretages.

Det er tanken at fastsætte regler, hvorefter den skattepligtige skal afgive oplysninger om, at etablering er sket, og at der er anskaffet aktiver til forlods afskrivning. Der kan endvidere stilles krav om dokumentation.

De nævnte oplysninger m.v. tænkes normalt afgivet i forbindelse med selvangivelsen for det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget (vores fremhævelse).

Selv om der ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks., at efterbeskatningsbestemmelsen i den foreslåede § 11 A anvendes, hvis indskuddet ikke som forudsat kan anvendes til forlods afskrivning i det indkomstår, der følger umiddelbart efter indskudsåret. Den skattepligtige kan dog i så fald vælge at overføre forlods afskrivningen efter stk. 2-3 i den foreslåede § 11 A.

Har den skattepligtige foretaget indskud for tidligere år, kan den foreslåede regel om, at indskud helt eller delvis kan undlades, ikke anvendes, medmindre den skattepligtige anskaffer aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere foretagne indskud og af det nye beløb, der undlades indskudt. Det skyldes reglen i § 7, stk. 5, hvorefter indskud vedrørende et givet indkomstår først kan benyttes, når tidligere indskud er benyttet fuldt ud.”

Som det fremgår, opstiller man i lovbemærkningerne en hypotese om, at skatteyder ”normalt” vil afgive oplysninger om, at betingelserne for fradrag uden indskud er opfyldt i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Et krav herom kan imidlertid hverken udledes af lovens ordlyd eller af lovbemærkningerne – tværtimod giver formuleringen i lovbemærkningerne kun mening, hvis det forudsættes, at oplysningerne tillige kan gives efter selvangivelsesfristens udløb, om end denne fremgangsmåde forudsættes at være den ”unormale”.

I en offentliggjort kendelse optrykt i TfS 1993.410.LSR har Landsskatteretten da også slået fast, at fradrag uden indskud, jf. ETBL § 4, stk. 2, kan ske efter selvangivelsesfristens udløb. I sagen var der ikke nogen tvivl om, at skatteyder havde etableret virksomhed på en sådan måde, at han for indkomståret 1990 opfyldte betingelserne for fradrag uden indskud. Spørgsmålet i sagen var imidlertid, om han havde forpasset denne mulighed i forbindelse med selve selvangivelsesforløbet. Selvangivelsesfristen for indkomståret 1990 udløb pr. 15. maj 1991. Af sagsreferatet fremgår det bl.a.:

”Det fremgik af sagens oplysninger, at den indsendte selvangivelse ikke havde været påtegnet nærmere oplysninger om, at der før udløbet af indskudsåret var anskaffet aktiver, der berettigede til forlods afskrivning, og at det omhandlede fradrag heller ikke fremgik af det indsendte oplysningskort i april / maj 1991 (vores fremhævelse).”

Af sagsreferatet kan det udledes, at skatteyder ikke havde tilkendegivet, at han ønskede fradrag uden indskud på det indsendte oplysningskort i april/maj 1991, uagtet at han opfyldte betingelserne herfor. Som følge af det glemte fradrag indleverede skatteyder en korrigeret selvangivelse pr. 25. september 1991, hvori han gjorde fradraget gældende. Med henvisning til at selvangivelsesfristen var udløbet pr. 15. maj 1991, nægtede skattemyndighederne imidlertid at godkende fradraget. Under klagesagen kom Landsskatteretten dog til det modsatte resultat. I præmisserne anførte Landsskatteretten bl.a.:

”Der var endvidere ikke af skatteministeren fastsat nærmere regler om, at den skattepligtige skulle afgive oplysninger og dokumentation for, at betingelserne i § 5 var opfyldt, jf. bemyndigelsen hertil i lovens § 4, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatteretten fandt herefter, at der ikke var hjemmel til at kræve, at klageren ved rettidig indgivelse af selvangivelse eller på anden måde skulle meddele myndighederne, at etablering havde fundet sted (vores fremhævelse). Et sådant krav havde ikke støtte i ordlyden af § 4, stk. 2, 1. pkt., ligesom reglen i 3. pkt., hvorefter beløb, der var fradraget uden indskud, skulle behandles på samme måde som indskud, efter rettens opfattelse heller ikke kunne begrunde kravet. Retten fandt endelig, at cirkulærets bestemmelser i mangel af støtte i en bekendtgørelse alene måtte opfattes som ordensforskrifter, således at en manglende opfyldelse af bestemmelserne ikke gav grundlag for at nægte det omhandlede fradrag.”

Som det fremgår, fandt Landsskatteretten, at skatteyder havde ret til fradrag uden indskud – uagtet, at det i sagen var oplyst, at han i april/maj 1991 havde indsendt et oplysningskort, hvori et sådant fradrag ikke var gjort gældende. Til støtte herfor anførte Landsskatteretten, at en afskæring af fradragsretten ikke fandt støtte i lovens ordlyd, ligesom Skatteministeren ikke have udnytte sin delegationsbeføjelse til i bekendtgørelsesform at fastsætte nærmere regler herom. Landsskatteretten fandt med henvisning hertil, at skatteyder efter selvangivelsesfristens udløb var berettiget til at indlevere en korrigeret selvangivelse af 25. september 1991, uagtet at den korrigerede selvangivelse derved reelt fik karakter af at være en genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1990.

Vi kan tiltræde Landsskatterettens resultat, der efter vores opfattelse finder støtte i etableringskontolovens § 4, stk. 2’s ordlyd og bestemmelsens forarbejder. Hvis betingelserne for fradrag uden indskud er opfyldt, er fradraget således ikke betinget af, at fradraget tages i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse. Fradraget kan således tages til enhver tid - dog under respekt af de almindelige genoptagelsesfrister i SFL §§ 26 og 27.

Vi skal for god ordens skyld bemærke, at SKAT i afgørelse af 21. september 2016 har en anden udlægning af TfS 1993.410.LSR. I afgørelsen anfører SKAT bl.a.:

”SKAT kan oplyse, at sagen TfS 1993.410.LSR ligesom i øvrigt TfS 1993.411.LSR - handler om at manglende opfyldelse af selvangivelsesfristen ikke har betydning for fradrag uden indskud, når de materielle betingelser i øvrigt er opfyldt inden indskudsårets udløb. I TfS 1996.410.LSR selvangives der først i september. At der er indsendt oplysningskort er ikke udtryk for en selvangivelse, men derimod alene for afgivelse af oplysninger til skattemyndighederne, som herefter kunne udsende et forslag til foreløbig selvangivelse. Den skulle man så reagere på inden for en frist. Da fradraget først selvangives ved indgivelsen af selvangivelse i september, er der ikke tale om genoptagelse.”

Vi er ikke enige i SKATs fortolkning af TfS 1993.410.LSR. Vi skal i den forbindelse henvise til afsnit A.L. 1.1.2 i Ligningsvejledningen 1991 (der godt nok beskriver selvangivelsesforløbet for 1992). Heraf fremgår det:

”Skatteydere der indsender oplysningskort

Som hovedregel vil skatteydere, der har indsendt oplysningskortet, sammen med selvangivelsen modtage årsopgørelsen og eventuel overskydende skat eller giroindbetalingskort til frivillig indbetaling af restskat.

Skatteydere, der har modtaget årsopgørelse sammen med selvangivelsen, og som kan acceptere ansættelsesgrundlaget skal ikke indsende selvangivelsen til skattevæsenet. Hvis ansættelsesgrundlaget kan accepteres, er skatteyderens mellemværende med skattemyndigheden afsluttet, medmindre der senere foretages en ligningsmæssig korrektion (vores fremhævelse og understregning).

Hvis skatteyderen har rettelser eller tilføjelser til oplysninger på selvangivelsen, skal den rettede selvangivelse indsendes inden den 17. maj 1992 (vores fremhævelse).”

Som det fremgår, ville en skatteyder, der rettidigt havde indsendt oplysningskortet modtage selvangivelsen og årsopgørelsen samtidigt. Hvis skatteyder kunne acceptere ansættelses grundlaget, skulle han ikke foretage sig yderligere, og mellemværendet med skattemyndighederne ville være afsluttet for det pågældende indkomstår. Der kunne dog efterfølgende foretages en ligningsmæssig korrektion efter de almindelige genoptagelsesregler.

Hvis omvendt skatteyder havde rettelser eller tilføjelser til oplysningerne på selvangivelsen, skulle den korrigerede selvangivelse indgives senest den 17. maj 1992.

Efter vores opfattelse er selvangivelsesfristen pr. 17. maj 1992 helt central. En korrektion, der sker efter den 17. maj 1992, vil således de facto få karakter af at være en genoptagelse af skatteansættelsen. I den konkrete sag reagerede skatteyder først i september 1992, hvorfor korrektionen reelt fik karakter af at være en genoptagelse af skatteansættelsen. Vi er, set i lyset heraf, ikke enige i SKATs fortolkning af TfS 1993.410.LSR.

Vi skal afslutningsvis henlede opmærksomheden på, at reglen om selvangivelsesomvalg først blev indført i skattestyrelseslovens § 37D i L-2003-03-12, nr. 175. Reglen er som bekendt videreført i uændret form i den nugældende SFL § 30. Det kan naturligvis overvejes, om den retsstilling, der kom til udtryk i TfS 1993.410.LSR, er blevet ændret i forbindelse med indførelsen af skattestyrelseslovens § 37D. I de specielle lovbemærkninger til § 1, stk. 4, anføres det imidlertid direkte:

”Ved § 37 D, stk. 1, foreslås det, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i dag i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen (vores fremhævelse).”

Vi skal gøre gældende, at lovbemærkningerne netop understøtter vores hypotese om, at der i nærmere angivne situationer kan ske genoptagelse af tidligere selvangivne oplysninger. Som det fremgår af lovbemærkninger, indføres skattestyrelseslovens § 37D netop som et supplement til disse regler. Indførelsen af skattestyrelseslovens § 37D medfører imidlertid ikke nogen begrænsninger – og ændrer således ikke på retten til at foretage fradrag uden indskud efter selvangivelsesfristens udløb, som definitivt blev fastslået af Landsskatteretten i TfS 1993.610.LRS.

Vi skal med henvisning til ovenstående gøre gældende, at afgrænsningen mellem genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26 og selvangivelsesomvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30 forekommer hårfin. I forhold til ligningslovens § 8X om skattekredit blev det under lovforslagets behandling utvetydigt slået fast, at en glemt anmodning om skattekredit kunne ”repareres” efterfølgende ved indsendelse af en anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26. I forhold til etableringskontolovens § 4, stk. 2, om ”fradrag uden indskud” kan et tilsvarende krav udledes direkte af lovens ordlyd og særligt af lovbemærkningerne til bestemmelsen – ligesom et sådant krav på genoptagelse utvetydigt blevet slået fast af Landsskatteretten i TfS 1993.410.LSR.

Vi skal med henvisning hertil gøre gældende, at fradrag uden indskud kan påberåbes til enhver tid - dog under respekt af de almindelige genoptagelsesfrister i SFL §§ 26 og 27.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt klagerens anmodning om fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2 for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 skal behandles efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 eller efter lovens § 30 om selvangivelsesomvalg.

Anmodningen skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 30 om selvangivelsesomvalg, og ikke efter fristreglerne i lovens § 26. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. september 2017, offentliggjort i SKM2017.556.LSR.

Teksten i afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2014-2 og tidligere versioner af vejledningen kan ikke føre til, at klageren har en berettiget forventning om, at anmodningen om fradrag uden indskud skal bedømmes ud fra skatteforvaltningslovens § 26. Anmodningen om genoptagelse blev indgivet efter den 29. januar 2015, hvor Den juridiske vejledning 2014-2 ikke længere var gældende.

Klageren har ikke gjort gældende, at betingelserne for selvangivelsesomvalg er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.