Kendelse af 26-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 29-09-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver en tømrervirksomhed. Klageren anvender virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden. Klageren er ejer af en privat beboelsesejendom på [adresse1], [by1], som anvendes som privat bolig for klageren. [adresse1] er en privat ejendom, som ikke indgår i virksomheden. Klageren har medtaget realkreditlånet på [adresse1], [by1].

Den 1. oktober 2014 anskaffede klageren ejendommen [adresse2], [by1]. Ejendommen er vurderet som en sommerhus.

Klagerens revisor har i et brev af 22. september 2016 til SKAT oplyst at ejendommen på købstidspunktet havde stået ubeboet i en længere årrække (20 år), og at [by2] Kommune vederlagsfrit i 2015 nedrev ejendommen, og at ejendommen derefter blot var en byggegrund. Det er endvidere oplyst, at hensigten med købet var at opføre en værkstedshal. Hvis klageren mod forventning ikke får tilladelse til at byge en værkstedshal, overvejer klageren i stedet af bygge en bolig til udlejning.

Det fremgår af regnskabet for tømrervirksomheden, at klageren i 2014 har indskudt ejendommen i virksomheden.

Af regnskabet for tømrervirksomheden for 2014 fremgår, at virksomheden i 2014 havde en omsætning på 933.265 kr., og at årets resultat efter renter udgjorde 421.141 kr. Ifølge balancen pr. 31. december 2014 er egenkapitalen på -791.441 kr., der er fremkommet som forskellen mellem aktiver på 923.386 kr. og gæld på 1.714.827 kr. Ved opgørelsen af resultatet efter renter er der fratrukket renteudgifter å 49.280 kr., heraf vedrører 37.809 kr. renteudgifter på realkreditlånet på klagerens private bolig og 1.500 garantiprovision.

Aktiver og gæld er specificeret således (sammenligningstal for 2012 og 2013):

Det skattemæssige resultat af tømrervirksomheden er i 2014 opgjort således:

Det fremgår af de skattemæssige specifikationer, at kapitalafkastgrundlaget i 2012-2014 er opgjort således:

Indskudskontoen er i 2012-2014 opgjort således:

Der er i 2014 beregnet rentekorrektion på 2 % af 742.028 kr., dvs. 14.841 kr. Beløbet er tillagt denpersonlige indkomst og fratrukket kapitalindkomsten med et tilsvarende beløb.

Låneomkostningerne på 17.592 kr., der er fratrukket ved konverteringen af det regnskabsmæssige resultat på 421.141 kr. til skattepligtig indkomst er opgjort således:

Omkostningerne ved optagelsen af det nye realkreditlån i 2014 på 52.750 kr. består af kurtage, ryknings- lånesags- og ekspeditionsgebyr samt tinglysningsafgift på i alt 18.746 kr. og kurstab på 34.004 kr.

Der er ingen oplysninger eller bilag for låneomkostningerne på billånet.

Alle lån har en løbetid på over 2 år.

Som bilag til klagen til Skatteankestyrelsen har klageren fremlagt et brev af 14. oktober 2013 fra [by2] Kommune til klageren. Det fremgår af brevet, at der den 3. september 2013 er givet landzonetilladelse til at opføre en 12,5 m x 20 m garagebygning på ejendommen [adresse2], [by1]. Kommunen gør opmærksom på, at opførelsen kræver byggetilladelse, og at der til ansøgning om byggetilladelse, som nævnt i kommunes brev af 23. juli 2013 bl.a. skal fremsendes en ansøgning med underskrift af ejer eller fuldmagt fra ejer, og at der skal ansøges om nedrivning af eksisterende bygninger. Det er oplyst, at kommunen henlægger sagen, indtil der er modtaget ansøgning om byggetilladelse. Det er videre oplyst, at landzonetilladelsen bortfalder, såfremt den ikke er udnyttet inden for 3 år.

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremlagt et driftsbudget uden angivelse af årstal for udlejning af [adresse2], der bl.a. viser følgende budgetterede indtægter og udgifter ved udlejning:

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomheden indkomst med 17.592 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for låneomkostninger. Der henvises til statsskattelovens § 5 a samt § 6 a og ligningslovens § 8, stk. 3, litra c.

Der skal beregnes rentekorrektion af indskudskontoen primo på 806.652 kr. 2 % af 806.652 kr. udgør 16.133 kr. Der er kun selvangivet et rentekorrektionsbeløb på 14.841 kr. Indkomsten er derfor forhøjet med 1.291 kr. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 11.

SKAT har endvidere nedsat kapitalafkastgrundlaget ultimo med 406.780 kr. Private ejendomme kan ikke indgå i virksomheden. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Realkreditlånene og billånet har en løbetid på over 2 år. Stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån kan kun fradrages, hvis løbetiden efter aftalen er mindre end 2 år. Hvis det, der dækkes af ydelsen, ikke kan anses som en finansieringsomkostning, kan beløbet ikke fradrages efter reglen i ligningslovens § 8, stk. 3, litra c. F.eks. kan udgifter til tinglysningsafgift, stempelafgift og andet papirarbejde ikke fradrages, selvom der betales et engangsbeløb til dækning af udgifterne.

Låneomkostningerne kan heller ikke fradrages som en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Kurstabet på realkreditlånet, er et ikke fradragsberettiget formuetab. Kurstab på et obligationslån kan ikke fratrækkes efter reglerne i kursgevinstloven. Det fremgår af kursgevinstlovens §§ 20-24. Gevinst og tab på gæld er indkomstopgørelsen uvedkommende for privatpersoner uden for næring. SKAT har derfor ikke godkendt fradrag for låneomkostninger i 2014 på 17.592 kr.

Indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget er negativ primo og ultimo 2014. Der er selvangivet rentekorrektion på 14.841 kr., som er beregnet som 2 % af -742.028 kr. Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundet ultimo er medregnet ejendommen [adresse2], [by1] til en værdi på 406.780 kr.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at ejendomme, som ikke anvendes erhvervsmæssigt ikke kan indgå i ordningen. SKAT har anset sommerhuset som en privat ejendom. Sommerhuset kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen, og kapitalafkastgrundlaget skal derfor nedsættes med 406.780 kr. til -1.196.265 kr.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, at rentekorrektionen skal beregnes som det mindst negative beløb af den mest negative indskudskonto eller det mest negative kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse hhv. indkomstårets udløb.

Det mest negative beløb af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget ved indkomståret begyndel- se henholdsvis indkomstårets udløb udgør efter ændringen -806.652 kr. og -1.196.265 kr. Der beregnes herefter rentekorrektion med 2 % af det mindst negative beløb, som er indskudskontoen primo på -806.652 kr., svarende til 16.133 kr. Da der er selvangivet en rentekorrektion på 14.841 kr., er der tale om en ændring på 1.292 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for låneomkostninger på 17.592 kr. Der er ikke grundlag for at forhøje rentekorrektionsbeløbet med 1.292 kr.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 12, at personer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld ”efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt kapitel 4, 5 og 7.”

I kapitel 5, § 26 anføres, at ”Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Sker indfrielse gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.”

Sammenholdes § 12 og § 26 må der være lovhjemmel til fradrag for låneomkostninger. Det fremgår endvidere af artikel i SR-SKAT 3/10, side 166-172 samt kopi af artikel i SR-SKAT 1/12, side 14-17, at der er fradrag for låneomkostninger.

SKAT har endvidere forhøjet beregningen af rentekorrektion, idet en tilstødende naboejendom ikke er anset som et erhvervsaktiv og derfor er trukket ud af kapitalafkastgrundlaget.

Den fundamentale årsag til SKATs fejlagtige korrektion er, at den tilstødende ejendom er vurderet som et ”sommerhus”. Forklaringen herpå skulle være, at ejendommen oprindeligt er frastykket et sommerhus, og derfor fortsat er vurderet som sådan.

Vurderingen er imidlertid helt forkert. Der er tale om en grund med et gammelt ubeboeligt hus, som [by2] Kommune vederlagsfrit har revet ned i 2015 (byforskønnelse).

Hensigten med grunden er, at klageren vil bygge et tømrerværksted til brug for sin virksomhed. Købet af grundet har derfor fra starten af været 100 % erhvervsmæssigt begrundet, hvorfor aktivet kan indgå i virksomhedsordningen.

Klageren har fået zonetilladelse til at lave en hal på grunden. Påbegyndelse af byggeriet forventes at ske i 2017, idet finansieringen først skal falde på plads.

Landsskatterettens afgørelse

Af ligningslovens § 8, stk. 3, fremgår, at a) løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller forsikring af hans tilgodehavende, b) præmier og lignende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld, og c) stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under a) og b), såfremt løbetiden er mindre end 2 år.

Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 1, at renteudgifter kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 3, at stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån eller kaution, der omfattes af § 8, stk. 3, litra c, fradrages med højst 2,5 % af lånets hovedstol i det indkomstår, hvori provisionen m.v. forfalder til betaling. Fradraget for overskydende provision m.v. fordeles over den resterende låneperiode.

Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 5, at en skattepligtig, der driver erhvervsmæssig virksomhed, kan vælge at fordele alle sine renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører. Valget skal træffes i forbindelse med afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det pågældende år. En skattepligtig, der fordeler renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører, skal følge samme princip i de efterfølgende år.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at erhvervsmæssigt benyttede aktiver indgår i virksomheden.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 11, 1, at der skal beregnes rentekorrektion, når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets udløb. Rentekorrektionen beregnes med et beløb, der svarer til rentekorrektionssatsen efter § 9 a ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse hhv. ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre rentekorrektionssatsen efter § 9 a ganget med det talmæssigt største negative afkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse hhv. ved indkomstsårets udløb.

Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, fremgår, at loven omfatter 1) gevinst og tab ved indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve, 2) gevinst og tab ved frigørelse for gæld og 3) gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv.

Kursgevinstlovens kap. 3 indeholder regler for beskatning af personer for så vidt angår gevinst og tab på fordringer og gæld, der omfattes af § 1. §§ 12-18 inkl. omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer. §§ 20-23 vedrører gevinst og tab på gæld uden for næring.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 12, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i §§ 21-23.

§ 21 vedrører gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld (singulær akkord).

§ 22 vedrører beskatning af gevinst på gæld, der er stiftet på sådanne vilkår, at gældens værdi på stiftelsestidspunktet overstiger det beløb, som gælden skal indfries med.

§ 22 a vedrører beskatning af kursgevinster i perioden med negative renter.

§ 23 vedrører beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.

§ 29 vedrører beskatning af finansielle kontrakter.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26. stk. 3, at gevinst og tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen for gælden. Til værdien ved påtagelsen kan ifølge forarbejderne til bestemmelsen tillægges omkostninger i forbindelse med erhvervelse/stiftelse af gæld, f.eks. gebyrer, kurtage, stiftelsesprovision og stempelafgifter. Tilsvarende kan omkostninger i forbindelse med afståelse og indfrielse fradrages i den faktiske afståelses- eller indfrielsessum.

Ligningslovens § 8, stk. 3, er et supplement til rentefradragsreglerne, og bestemmelsen giver fradrag for finansieringsudgifter, som kan sidestilles med renteudgifter, f.eks. løbende provisioner, stiftelsesprovisioner og præmier, der betales til et pengeinstitut for at få stillet kredit til rådighed forudsat, at løbetiden på lånet er under 2 år. Såfremt løbetiden på lånet er mere end 2 år, skal det vurderes om udgifterne kan fratrækkes som låneomkostninger i medfør af reglerne i kursgevinstloven.

Ligningslovens § 8, stk. 3, finder ikke anvendelse på stempeludgifter og bankgebyrer ved låneoptagelse, jf. TfS 1990,422 ØLR og TfS 1984,374 LSR.

Da løbetiden på de omhandlede lån er mere end 2 år, kan udgifterne ikke fratrækkes efter ligningslovens § 8, stk. 3.

Da klageren ikke driver næringsvirksomhed med finansiering, kan udgifterne ikke fratrækkes efter reglerne kursgevinstloven. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2014 med 17.592 kr.

Vedrørende forhøjelse af rentekorrektionsbeløbet og ændring af kapitalafkastgrundlaget lægger Landsskatteretten i overensstemmelse med klagerens forklaring til grund, at han erhvervede [adresse2] i oktober 2014 med det formål at nedrive eksisterende bebyggelse og evt. at opføre et garageanlæg til brug i tømrervirksomheden. Landsskatteretten lægger til grund, at [by2] Kommune i overensstemmelse med det forklarede nedrev bygningerne på grunden i 2015. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at erhvervsmæssigt benyttede aktiver skal indgå i virksomheden. Det fremlagte budget ved udlejning godtgør ikke, at ejendommen i 2014 blev anvendt 100 % erhvervsmæssigt. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs opgørelse af kapitalafkastgrundlaget og beregning af rentekorrektionsbeløbet.