Kendelse af 18-09-2018 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2018

Korrigeret afgørelse.

Til afløsning af afgørelse af 7. september 2018.

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2013

Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed

137.000 kr.

0 kr.

137.000 kr.

Indkomstår 2014

Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed

45.000 kr.

0 kr.

45.000 kr.

Indkomstår 2015

Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed

47.268 kr.

0 kr.

47.268 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren drev virksomheden [virksomhed1] (herefter virksomheden) med CVR-nr. [...1]. Virksomheden blev oprettet den 1. november 2011 og er ophørt den 3. marts 2016. Virksomheden henhørte under branchekoden 900300 ”Kunstnerisk skaben”.

Virksomheden blev fra den 1. marts 2012 drevet fra lejede lokaler i et erhvervslejemål i [by1], som var indrettet med værksted, atelier og butik. Lejemålet blev fraflyttet i 2016 på grund af vandskade.

Klageren er uddannet fra det [...] i 1985 og har været aktiv som kunstner i 40 år.

Klageren har fremsendt sit CV, hvoraf det fremgår, at hun siden 1982 har udstillet sin kunst forskellige steder i Danmark, Tyskland og Frankrig samt forestået forskellige udsmykninger i Danmark.

Det er oplyst af klagerens repræsentant, at klageren i virksomhedens leveår har beskæftiget sig fuld tid i virksomheden. Klageren har lavet skitsearbejde, udvikling og produktion af glasmosaik samt skabt salgskontakter.

Klageren har især specialiseret sig i oliemaleri og glaskunstfremstilling. I 2013 anskaffede klageren sig en glasovn. Klageren har oplyst til SKAT, at fabrikeringen af glaskunst og glasunikaer formentligt har forårsaget en tilbagegang rent salgsmæssigt samt fordyret materialeudgifterne.

Klagerens værker er forsøgt afsat i egen butik, på [...]s hjemmeside og hjemmesiden, [...dk] og via [...com].

Fra december 2014 til februar 2015 har klageren været igennem en sygeperiode, hvor det ikke har været muligt at drive virksomheden.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren nedlagde virksomheden som følge af, at det ikke var lykkedes klageren at skabe den fornødne interesse for energiruder med glasmosaik.

Resultater:

Klageren har indsendt flere resultatopgørelser for 2013-2015. Af de seneste fremgår følgende:

2013

2014

2015

Varesalg og indtægter

29.189

30.810

2.900

Materialeomkostninger

-19.189

-21.100

-4.536

Husleje

-42.000

-42.161

-44.103

Administration

-9.495

-1.210

-1.529

Resultat

-41.495

-33.661

-47.268

Moms

6.145

-7.033

1.146

Under administration indgår udgifter til frimærker, reparation, repræsentation og i 2013 indgår ligeledes udgifter til hjemmeside. Udgiftsposten for 2013 til hjemmeside udgør den største andel af posten, idet den udgør 8.000, mens de øvrige udgifter samlet udgør 1.495 kr. I 2014-2015 indgår der ikke udgifter til hjemmeside.

Klageren har i 2013 selvangivet et underskud på 137.000 kr. og et overskud på 5.000. SKAT har i sin afgørelse betragtet det som et underskud udgørende 132.000 kr.

Klageren har i indkomstårene 2014 og 2015 selvangivet underskud på henholdsvis 45.000 kr. og 47.268 kr.

Klageren har selvangivet følgende resultater før renter af virksomhedens drift:

År

Resultat før renter

2011

1.200

2012

102.817

2013

+5.000 og -137.000

2014

-45.000

2015

-47.268

I alt

-328.285

Der er således en difference på 90.505 kr. i 2013 og på 11.339 kr. i 2014 mellem de selvangivne resultater og de fremlagte resultatopgørelser. Det er ikke oplyst, hvad denne forskel består i.

Klageren har i indkomståret 2013 modtaget B-indkomst som følger:

Kulturstyrelsen

10.000 kr.

[Fond1]

45.000 kr.

Klageren har i indkomståret 2014 modtaget B-indkomst som følger:

[Fond1]

5.000 kr.

I skrivelse af 13. maj 2013 fremgår følgende fra [Fond1]:

”Med henvisning til Deres ansøgning af 23. april 2013 om støtte til udarbejdelse og ophængning af 10 koloristiske vinduesmosaikker har vi herved den glæde at meddele, at Fonden har bevilget maks. kr. 50.000 i støtte til fremstilling af glasmosaikker indfattet i energiruder samt udarbejdelse af katalog.

Bevillingen er givet i anerkendelse af Deres aktive indsats i en moden alder.

Bevillingen vil blive udbetalt mod dokumentation af den afholdte udgift.

Bevillingen er gældende 1(et) år fra denne skrivelses dato. Hvis projektet ikke er afsluttet inden udløbet af førnævnte periode, og perioden ikke forinden er blevet forlænget af Fonden, forbeholder Fonden sig uden videre at tilbagekalde enhver endnu ikke udbetalt del af bevillingen.

Fonden foretager indberetning af bevillingen til skattemyndighederne på det cvr/CPR-nr. der er meddelt Fonden.

Fondens støtte reduceres forholdsmæssigt, hvis den samlede støtte overstiger det faktiske støttebehov.”

Budget:

Klageren har udfærdiget følgende budget for 2016:

Indtægter

2.500 kr.

Udgifter

-60.000 kr.

Tilbage i skat

20.000 kr.

Resultat

-37.500 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 132.000 kr. for indkomståret 2013, 45.000 kr. for indkomståret 2014 og 47.268 kr. for indkomståret 2015, idet klageren ikke er anset for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Indledningsvist skal det bemærkes, at kravene i bogføringslov og -bekendtgørelse samt i ”Bkg. nr. 594 af 2006-06-12 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for mindre virksomheder” ikke er opfyldt. Der er indsendt to forskellige regnskaber for hvert af årene 2013-2015 og selvangivet et helt tredje beløb for 2013 og 2014. Regnskaberne indeholder ikke balance og kapitalforklaring. Der ses ikke at være foretaget en løbende bogføring. Regnskaberne kan ikke opløses i de poster, de indeholder, og der foreligger ikke bilag for alle poster. Beløbene er nogle gange inkl. moms, andre gange ekskl. moms. Endelig indgår alle indtægter ikke i regnskabet, (indberettede B-indkomster).

Ifølge skattekontrollovens § 3 stk. 4 og § 5 stk. 3 kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, hvis der ikke foreligger et skattemæssigt årsregnskab m.v. efter reglerne i § 3 stk. 1-3.

Vurdering af erhvervsmæssig virksomhed:

SKAT har bedt dig indsende dine regnskaber til brug for en vurdering af, om din virksomhed kan anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Kendetegnet for en erhvervsmæssig virksomhed er, at indtægtserhvervelse er det primære formål. Rentabiliteten indgår derfor som et vigtigt punkt i vurderingen. I vurderingen indgår desuden intensitetskravet, (omsætningens størrelse).

Ved kunstnerisk virksomhed er den personlige indsats det væsentligste aktiv, og der vil typisk være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig virksomhed. I praksis er der bl.a. lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund. Kunstneres virksomhed skal leve op til de sædvanlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed (intensitetskriteriet og rentabilitetskriteriet) for at blive anset for erhvervsmæssig. Dette er fastslået ved højesteretsdommene SKM2013.241.HR og SKM2013.534.HR

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Virksomheden har givet underskud i alle årene siden virksomhedens start den 1/11 2011 til og med 2015.
Der er selvangivet samlet underskud i årene 2011-2015 på i alt 328.285 kr.
Virksomheden har således ikke været rentabel.
Ud over B-indkomster, som er engangsbeløb udbetalt til dækning af materialeudgifter og hjemmeside, har indtægterne i virksomheden udgjort:

2012

2013

2014

2015

Salg ifølge 1. regnskab

210

0

0

1.300

Salg ifølge 2. regnskab

?

?

?

2.900

Salg ifølge selvangivelse

?

5.000

?

?

Da de medregnede indtægter i 2013 og 2014 formentlig omfatter de udbetalte legater i et eller andet omfang, kan der kun have været registreret ganske lidt salg disse år.

Virksomheden opfylder ud fra omsætningens størrelse ikke intensitetskriteriet.

Det er ikke godtgjort, at virksomheden har udsigt til at blive overskudsgivende. Dit indsendte budget for 2016 viser underskud og en indtægt på kun 2.500 kr.
Du har drevet virksomheden som en bibeskæftigelse, idet din primære indkomst har været pension.
Når virksomheden drives med løbende underskud, er den afhængig af finansiering fra anden side, og indtægtserhvervelse kan ikke anses for at være det primære formål med driften.
Du har telefonisk, pr. mail og personligt gjort indsigelse mod, at SKAT ikke anser din virksomhed for at være erhvervsmæssig. Du har en 6-årig uddannelse fra akademiet og har arbejdet seriøst med kunst i 40 år. Du har fremstillet og udstillet meget god kunst, fået legat på 50.000 kr. fra [Fond1] og opnået 2. præmie i [...] logokonkurrencen i 2009. Der har derfor været tale om kunstnerisk skabende funderet erhvervsvirksomhed.

SKAT har ikke ved vurderingen af din virksomhed stillet spørgsmålstegn ved dine kunstneriske aktiviteter eller kvaliteten heraf. SKAT har vurderet din virksomhed ud fra retsregler og praksis på det skattemæssige område, (sagsfremstilling punkt 1.3), herunder især rentabilitetskriteriet og intensitetskriteriet. Ud fra dine resultater i årene 2011-2015 er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har udsigt til at blive overskudsgivende.

Du har gjort indsigelse mod, at SKAT behandler dine skatteansættelser flere år tilbage i tiden. Du mener, at SKAT har anerkendt virksomheden som erhvervsmæssig, når man ikke tidligere har orienteret dig om andet.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, at ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb...”

SKAT kan derfor på nuværende tidspunkt ændre skatteansættelserne for 2013-2015.

Du anfører, at SKAT ved at forholde sig passivt har anerkendt din virksomhed som erhvervsmæssig. Forholdet, som kaldes ”forventningsprincippet”, er omtalt i SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.4.

Det fremgår af afsnit A.A.4.3.3. at: ”Myndighedens tilkendegivelse skal være såvel positiv som entydig og specifik, hvis borgeren eller virksomheden undtagelsesvis skal støtte ret på den.”

”Særligt om myndighedens passivitet ved selvangivelsen.

Der findes en lang række tilfælde fra retspraksis, hvor en borger eller virksomhed har selvangivet på en gunstig måde i en årrække, og hvor myndigheden ikke har reageret, men blot har forholdt sig passiv.

Retspraksis slår utvetydigt fast, at myndighedens passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos borgeren eller virksomheden. Myndigheden har således adgang til at korrigere forholdet med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af frist- og forældelsesreglerne.”

SKAT har ikke tidligere positivt og entydigt tilkendegivet overfor dig, at din virksomhed anses for at være erhvervsmæssig. SKAT kan derfor tage stilling til forholdet, uden at du kan støtte ret på forventningsprincippet.

SKATs konklusion er, at virksomheden ikke er rentabel og ikke har udsigt til at kunne give overskud. Virksomheden har ikke været drevet med indtægtserhvervelse som det primære formål. Desuden har omsætningen været så lav, at virksomheden ikke opfylder intensitetskravet. Der anses derfor ikke at være tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Det har den konsekvens, at underskud fra driften af virksomheden ikke kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 6. Dine skatteansættelser forhøjes derfor med følgende selvangivne beløb:

2013132.000 kr.(selvangivet underskud 137.000 kr. og overskud 5.000 kr.)

201445.000 kr.

201547.268 kr.

Efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan SKAT ikke ændre skatteansættelserne efter 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT kan således på nuværende tidspunkt ikke ændre skatteansættelserne for 2012 og forud.

Opmærksomheden henledes på, at hvis din ikke-erhvervsmæssige virksomhed i enkelte år giver overskud, er dette overskud skattepligtigt.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 132.000 kr. for indkomståret 2013, 45.000 kr. for indkomståret 2014 og 47.268 kr. for indkomståret 2015.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”[person1] er uddannet fra det [...] i 1985. Hun har været aktiv som kunstner igennem ca. 40 år og deltaget i en række udstillinger i både Danmark og udlandet. [person1] har endvidere forestået en række udsmykninger og været tilknyttet forskellige gallerier gennem årene. Hun har tillige modtaget en række udmærkelser, i form af legater, præmieringer og legatophold, begrundet i hendes kunstneriske virke.

[person1] har igennem flere år beskæftiget sig indgående glas og glasmosaik. Hun besluttede på denne baggrund at centrere sit kunstneriske arbejde omkring glasmosaik og åbnede i 2012 et kombineret atelier/arbejdende værksted og galleri på adressen [adresse1], [by1]. Særligt var [person1] optaget af at genintroducere glasmosaikker i moderne energiruder, som levede op til de almindelige standarder for vinduer i dag.

I første omgang blev der udarbejdet en række skitser til glasmosaik i vinduer. Herefter blev der produceret en række glasmosaikker i almindeligt glas og termoglas. Og med støtte fra [Fond1] udviklede [person1] bl.a. prototyper på glasmosaik i standardiserede energiruder.

[person1] har været i kontakt med en række vinduesfabrikanter, arkitekter og glasfirmaer for skabe interesse for glasmosaik i vinduer.

Det lykkedes desværre ikke [person1] at skabe den fornødne interesse for salg af energiruder med glasmosaik og hun nedlagde derfor virksomheden i løbet af 2016.

Ved etablering af en ny virksomhed antages det, at der i opstartsfasen gives virksomheden en vis respit til at kunne etablere sig på markedet. [person1] har i den forbindelse oplyst, at hun bortset fra en sygdomsperiode på ca. 3 måneder, december 2014 til februar 2015, har arbejdet fuld tid med skitsearbejde, udvikling og produktion af glasmosaik og med at skabe salgskontakter.

Det er min opfattelse, at SKAT ved vurdering af, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssigt forstand, ikke har taget hensyn til, at der er tale om en nyoprettet virksomhed. Under hensyn til at der er tale om en nyoprettet virksomhed, bør virksomheden betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed for perioden 2012 til 2016.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2]s dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

I samtlige af virksomhedens leveår, indkomstårene 2011-2015, har klageren haft underskud i virksomheden. Det samlede selvangivne underskud udgør 328.285 kr. Virksomheden har derfor i de påklagede år ikke været rentabel.

Klageren havde lavet et budget for indkomståret 2016, hvori der også forventedes underskud i virksomheden. Virksomheden lukkede i marts 2016 og der har som følge heraf ikke været registreret nogen driftsmæssig aktivitet siden. Landsskatteretten finder således, at virksomheden ikke havde udsigt til at blive rentabel.

Det fremgår ikke af de fremlagte resultatopgørelser, om – og i givet fald hvorledes – klagerens B-indkomst indgår. Varesalg og indtægter har i de påklagerede år ifølge opgørelserne udgjort mellem 2.900 kr. og 30.810 kr. Henset hertil anser Landsskatteretten ikke intensitetskravet for opfyldt.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Der er henset til de af klageren selvangivne underskud samt budgettet for 2016. Der er endvidere ikke fremlagt forudgående undersøgelser vedrørende markedet for klagerens kunst eller lignende.

Den omstændighed, at virksomheden er opstartet i 2011 kan ikke føre til andet resultat.

Herefter og da oplysningerne om klagerens sygdom ikke kan føre til en anden vurdering, finder Landsskatteretten, at virksomheden i 2013-2015 ikke kan anses for erhvervsmæssig, og at klageren derfor ikke ved indkomstopgørelsen kan fradrage virksomhedens underskud i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der henvises herved til Højesterets dom gengivet i SKM2007.107HR.

Landsskatteretten anser herefter ikke virksomheden for erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2013-2015, hvorfor klageren ikke kan foretage fradrag for underskud på 132.000 kr. i 2013, 45.000 kr. i 2014 og 47.268 kr. i 2015.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.