Kendelse af 28-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-06-2018

Faktiske oplysninger

SKAT har d. 25. august 2016, fra Politiet, modtaget kopi af dom afsagt af Retten i [by1] den 1. oktober 2015.

Der var tale om en tilståelsessag mod klageren, hvor klageren efter sin egen tilståelse blev dømt for at have formidlet en handel på 300 kg hash mellem to parter.

Af dommen fremgik, at klageren var tiltalt for:

”ved i perioden fra oktober 2014 til den 13.. december 2014, i forening og efter fælles forudgående aftale og forståelse, at have medvirket til indførelse af 300 kg. hash fra Spanien til Danmark med henblik på videreoverdragelse, idet tiltalte i perioden via personlige møder medvirkede til indsmuglingen af og formidlede betalingen for hashen, hvorefter hashen omkring den 3. december blev indsmuglet til Danmark af pt. uidentificerede medgerningsmænd, hvorefter [person1] fik en pt. uidentificeret medgerningsmand til at modtage og videreoverdrage hashen, ligesom tiltalte aftalte med [person2], at han skulle overdrage pengene for salget af hashen.”

Af klagerens forklaring for Retten i [by1] fremgik:

”[person1] har forklaret til forhold 1, at han blev kontaktet af en person, der fortalte, at der kom 300 kg. hash til danmark. Personen spurgte, om tiltalte kunne hjælpe med at finde en aftager til hashen. Han vil ikke sige, hvem personen er. Han har mødtes med pågældende, men vil ikke sige, hvor de mødtes. Det var ikke i spanien. Han fandt en, der var villig til at aftage de 300 kg. hash. Aftageren tilbød sigtede 150.000 kr. for kontakten. Aftageren mente, at han skulle have en uge, fra han fik hashen, til han kunne betale for den. Tiltalte gav besked til den person, der havde spurgt, om tiltalte kendte en aftager. Der blev fortalt et afhentningssted, og tiltalte fik udleveret en telefon af den ene af de to personer, der blev afleveret til den anden af de to personer, således at de to selv kunne aftale nærmere. Han vil ikke svare på, hvem der skulle aftage hashen. Han ved, at de to fik kontakt, og at aftageren fik hashen, Leverandøren villle ikke mødes med aftageren, og tiltalte stod foran at skulle på ferie, hvorfor han ikke selv kunne hjælpe med at aflevere betalingen for hashen. Hun spurgte derfor [person2] om [person3] ville møde aftageren og aflevere pengene til leverandøren. Tiltalte tog på ferie den 1. december 2014, og hashen kom den 3. december. Tiltalte havde forinden introduceret [person3] for de to personer, som han ikke vil identificere. Derefter skulle [person3] og de to andre ordne det selv. Han talte bagefter med [person3] der fortalte, at [person3] havde mødtes med aftageren og derefter afleveret pengene til leverandøren. [person3] vidste ikke, hvor mange penge der var. Tiltalte vidste heller ikke selv, hvor mange penge det drejede sig om. Han havde fortalt aftageren, hvad hashen skulle koste, men han husker ikke beløbet, og han regnede ikke nærmere på det. Tiltalte fokuserede kun på de 150.000 kr.som aftageren havde lovet at betale ham. Han kender [person4] og har mødtes med ham, Han vil ikke svare på, om det var [person4], der skulle modtage pengene. Han kender ikke [person5]. Han har først hørt om kaldenavnet "[x1]", da han blev en del af denne sag. Han nåede ikke at få sine 150.000 kr., da aftageren sagde, at det ikke havde været muligt at tjene de penge, han havde regnet med. Han har derfor heller ikke selv betalt [person3] de 20.000 kr. som han havde lovet [person3] for at hjælpe. Hans kontakter i Spanien har ikke noget med sagen at gøre. Det kan godt være, at det var i oktober 2014, at han blev kontaktet om sagen første gang. Han talte med leverandøren og aftageren ved personlige møder”

SKAT har oplyst, at klageren i indkomståret 2014 var omfattet af selvangivelsesordningen idet han havde selvstændig virksomhed.

SKATs forslag var dateret den 8. september 2016 og afgørelsen var dateret den 14. oktober 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med et formidlingshonorar på 150.000 kr.

Til støtte herfor har SKAT anført:

”I dommen afsagt af retten i [by1] den 1. oktober 2015, er du tiltalt for ”...medvirket til indføresel af 300 kg. hash fra Spanien til Danmark med henblik på videreoverdragelse”. Ligesom du har forklaret, at din andel alene bestod i at skabe kontakt mellem sælger og køber mod et honorar på 150.000 kr.

Du oplyser endvidere, at du ikke har fået dit honorar.

Du har ifølge forklaringerne i dommen udført din del af aftalen om at skabe kontakt mellem køber og sælger, hvorfor det er SKAT`s opfattelse, at du har erhvervet ret til dit honorar og er derfor skattepligtig af beløbet om du har modtaget det eller ej.

Din advokat har i sin indsigelse anført, at du aldrig har erhvervet ret til det her omhandlende formidlingshonorar, hertil bemærker SKAT, at du netop er dømt for at have udført din del af aftalen og det er derfor SKAT`s opfattelse at du har erhvervet ret til formidlingshonoraret og at beskatningstidspunktet er indkomståret 2014.

...

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 er taget i anvendelse, idet du har undladt at selvangive formidlingshonoraret.”

I udtalelse af 26. november 2017 har SKAT anført:

”...

Det er korrekt, at SKAT alene har baseret ændringen af [person1] indkomst på den modtagne dom.

Dette skyldes at den anses for at være fyldestgørende, idet det er [person1] selv der i retten har forklaret sagens sammenhæng, herunder aftale om at han skulle have et formidlingshonorar.

Advokaten gør gældende, at [person1] alene er dømt for at formidle kontakten mellem leverandør i Spanien og aftager i Danmark – det er netop for denne formidling at han skulle modtage sit honorar.

Advokaten skriver ”[person1] har aldrig tilstået at have opfyldt denne aftale og er da heller ikke dømt for dette”

Ifølge [person1]s forklaring i dommen har han opfyldt aftalen, men kunne pga. ferieafholdelse ikke udføre den sidste del nemlig den egentlige ”overdragelse” som han fik en anden til mod betaling. Han kunne ikke huske hvad hashen skulle koste men ”fokuserede kun på de 150.000 som aftageren havde lovet ham”

Ud fra de oplysninger der fremgår af dommen, må aftalen om formidling være overholdt og dermed har [person1] overholdt sin del af aftalen og samtidig erhvervet ret til sit formidlingshonorar.

Om der kan være tale om et tabsfradrag pga. uerholdelighed, må komme an på en konkret bedømmelse, herunder om [person1] har taget skridt til at få sit tilgodehavende udbetalt.

Det fremgår ikke af advokatens indlæg hvilke tiltag [person1] har gjort i den anledning eller om han alene har forholdt sig passivt.

Spørgsmålet om hvor vidt skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 kan bringes i anvendelse, er det SKAT`s opfattelse, at [person1] som minimum har optrådt groft uagtsomt ved ikke at selvangive hele sin årsindkomst.”

Af SKATs udtalelse af 9. februar 2018 fremgår:

”Beskatning af formidlingshonorar

Det afgørende for, hvorvidt [person1] skal beskattes af formidlingshonorar på 150.000 kr. er om han har erhvervet ret til beløbet, jf. statsskattelovens § 4.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] har erhvervet ret til formidlingshonoraret, idet han ifølge hans forklaring (tilståelse) i dommen af 1. oktober 2015 fra retten i [by1] har opfyldt sin del af en indgået aftale med aftageren. Aftageren havde tilbudt ham 150.000 kr. for kontakten til en leverandør af 300 kg hash. [person1] har i øvrigt sørget for, at betalingen for hashen blev overdraget på baggrund af hans aftale herom med [person2].

Det fremgår ikke af [person1]s forklaring, at formidlingshonoraret var betinget af en eventuelt opnået indtjening hos aftageren, for at han ville erhverve ret til honoraret. Tværtimod fremgår det alene, at [person1] fokuserede på de 150.000 kr. aftageren havde lovet ham. [person1] nåede angiveligt ikke at få sine 150.000 kr., idet aftageren havde sagt, at det ikke havde været muligt at tjene de penge han havde regnet med. Der er derved alene gengivet en begrundelse for, hvorfor [person1] ikke blev betalt af aftageren. SKAT er derfor ikke enig i repræsentantens påstand i supplerende indlæg af 16. november 2017 om, at det af dommen kan udledes, at aftageren har bestridt, at [person1] har erhvervet ret til formidlingshonoraret.

SKAT kan således tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at [person1] har erhvervet ret til beløbet på 150.000 kr. og derfor er skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4.

Fradrag for tab

Klagers repræsentant har i forbindelse med sit supplerende indlæg af 16. november 2017 gjort gældende, at [person1] såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at han skal beskattes af honoraret, så kan beløbet fratrækkes som et tab, idet han aldrig har modtaget beløbet.

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at dette punkt ikke kan behandles på grund af manglende kompetence.

SKAT har ikke i den påklagede afgørelse taget stilling til eventuel fradragsret for ikke modtaget formidlingshonorar. Der er ikke tale om en afledt ændring omfattet af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt.

Muligheden for godkendelse af tabsfradrag har sine egne betingelser, der skal være opfyldt, hvilket ikke i forbindelse med afgørelsen om forhøjelsen vedrørende retserhvervet formidlingshonorar automatisk vurderes uden forudgående anmodning herom fra skatteyderen.

Formelt

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at [person1] ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist for personer med enkle økonomiske forhold hjemlet i bekendtgørelse af 534 af 22. maj 2013, jf. skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, 3. pkt. Dette skyldes, at han i 2014 var omfattet af de personer, der forventedes at skulle give SKAT oplysninger om selvstændig erhvervsvirksomhed og derfor ikke har modtaget en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 1. I de tilfælde er en skattepligtige person ikke anset for at have enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1 nr. 1.

SKAT havde således hjemmel til at foretage forhøjelsen indenfor den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

På denne baggrund er SKAT enig i, at afgørelsen bør stadfæstes i overensstemmelse med indstillingen fra Skatteankestyrelsen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentanten har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af formidlingshonoraret, idet klageren ikke har erhvervet ret til beløbet.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klageren kan fratrække beløbet på 150.000 kr. som tab, idet han aldrig har modtaget beløbet.

Endvidere har repræsentanten nedlagt påstand om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 ikke er opfyldt.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”...

Strafbare handlinger, som medfører økonomisk vinding for den pågældende, er at anse som skattepligtig indkomst i medfør af statsskattelovens § 4.

Dette fremgår af retspraksis på området, jf. eksempelvis Højesterets dom af 18. december 1998, offentliggjort i ns 1999,86 H og UfR 1999,426 H.

Højesterets dom af 18. december 1998 omhandlede en skatteyder, der tidligere var blevet dømt for tyveri af paller. De stjålne paller var blevet solgt for kr. 312.297. Skatteyder var dog alene blevet idømt en erstatning på kr. 108.794 til den retmæssige ejer af pallerne. Spørgsmålet var således, om forskelsbeløbet på kr. 203.503 (kr. 312.297 - kr. 108.794) var skattepligtigt efter statsskattelovens§ 4.

Højesteret fandt, at skatteyderen faktisk havde oppebåret en fortjeneste, eftersom indtjeningen ved videresalget af pallerne var større end konfiskations- og erstatningsbeløbet. Følgende fremgår bl.a. af Højesterets begrundelse:

"Det fremgår af sagen, at A i 1992 gennem salg af stjålne paller har haft en indtjening, som ikke er blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen, og som overstiger det erstatnings­ krav, som bestjålne har gjort gældende, med 203.503 kr. Da A herved faktisk har oppebåret en fortjeneste i 1992 på 203.503 kr., og da det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjenesten er erhvervet på grundlag af en strafbar handling, stadfæster Højesteret dommen" (min fremhævning).

Sagen illustrerer således, at strafbare erhvervelser er skattepligtige, såfremt der faktisk oppebæres en fortjeneste.

I SKATs afgørelse af den 14. oktober 2016, jf. bilag 1, er henvist til netop denne dom.

Der er dog væsentlige forskelle mellem Højesterets dom af 18. december 1998 og nærværende sag.

For det første omhandlede Højesterets dom af 18. december 1998 en strafbar erhvervelse ved tyveri. I modsætning til nærværende sag var der derfor ikke tale om en strafbar erhvervelse på aftalemæssigt grundlag, men derimod en strafbar erhvervelse på egenmægtigt grundlag.

For det andet var det i Højesteret dom af 18. december 1998 ubestridt, at skatteyderen de facto havde haft en fortjeneste. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor det således er ubestridt, at [person1] aldrig har modtaget beløbet.

På baggrund heraf må det udledes, at spørgsmålene i nærværende sag er, om [person1] havde udført sin del af aftalen samt opnået en fortjeneste, og om [person1] dermed havde erhvervet ret til det omhandlede beløb.

...

Hvorvidt [person1] i nærværende sag har erhvervet ret til et honorar, beror på, om der mellem [person1] og aftageren har været en aftale om, at [person1] har erhvervet ret til honoraret.

[diverse1] gyldighed antages traditionelt at kunne afledes fra de viljeserklæringer aftalen indeholder, jf. eksempelvis Grundlæggende aftaleret, 3. udgave, side 86 f.

Eftersom aftaleparternes afgivne viljeserklæringer er betinget af hinanden, står de normalt i et afhængighedsforhold til hinanden. Derfor er aftaler gensidigt bebyrdende retsforhold. Som en følge af dette skal aftaler anskues som en helhed, idet det er vanskeligt at vurdere en aftales gyldighed uden kendskab til alle elementer af aftalen, jf. Lærebog i obligationsret 1, 3. udgave, side 185.

Der skal således foretages en vurdering af, om betingelserne i aftalen er opfyldt. Hvorvidt betingelserne i aftalen er opfyldt afhænger af, hvad der nærmere er aftalt parterne imellem og aftaletypen. I købsforhold er den normale aftaletype en resultatforpligtelse, jf. Lærebog i obligationsret 1, 3. udgave, side 43 f. [diverse2] er kendetegnet ved, at forpligtelsen er på at levere et bestemt slutprodukt. Det vil sige, at indsatsen for så vidt er forpligtelsen underordnet, da det handler om at levere et specifikt resultat.

1.2 Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at [person1] ikke har erhvervet ret til honoraret på kr. 150.000, idet [person1] ikke har opfyldt sin del af aftalen med aftageren. Der er derfor ikke grundlag for at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst. [person1] har ikke opfyldt sin del af aftalen med aftageren.

Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] har erhvervet ret til beløbet.

Af SKATs afgørelse af den 14. oktober 2016 fremgår, at [person1] ifølge SKAT har udført sin del af aftalen, eftersom han er dømt i straffesagen. SKAT anfører følgende i afgørelsen:

"Du har ifølge forklaringerne i dommen udført din del af aftalen om at skabe kontakt mellem køber og sælger, hvorfor det er SKAT's opfattelse, at du har erhvervet ret til dit honorar og er derfor skattepligtig af beløbet om du har modtaget det eller ej.

Din advokat har i sin indsigelse anført, at du aldrig har erhvervet ret til det her omhandlende formidlingshonorar, hertil bemærker SKAT, at du netop er dømt for at have udført din del af aftalen og det er derfor SKAT's opfattelse at du har erhvervet ret til formidlingshonoraret og at beskatningstidspunktet er indkomståret 2014." (min fremhævning).

SKAT antager, at [person1] har opfyldt sin del af aftalen med aftageren, ude­ lukkende på baggrund af, at der er videreformidlet hash fra leverandøren til aftageren, og at [person1] er dømt herfor, jf. bilag 2.

Det gøres gældende, at der ikke er en direkte slutning mellem videreformidling af hash, og at [person1] derfor har opfyldt sin del af aftalen.

At [person1] har foretaget en strafbar handling ved videreformidling af hash er ikke ensbetydende med, at [person1] fuldt ud har opfyldt den interpartes aftale mellem gerningsmændene, og at han på den måde har erhvervet ret til et honorar. Det bemærkes i den forbindelse, at man i dommen, jf. bilag 2, intet sted har forholdt sig til spørgsmålet om honoraret og dermed, om han havde erhvervet ret til et honorar.

Vurderingen af, om [person1] havde forbrudt sig mod straffeloven, blev således foretaget med afsæt i, om [person1] havde realiseret gerningsindholdet i straffelovens § 191, jf. lov om euforiserende stoffer, § 3, stk. 1, jf. § 1, stk. 3. Det er dette, som [person1] har tilstået, og som han er dømt for. Det bemærkes, at et spørgsmål om et honorar ikke har betydning i forhold til, om en person døm­ mes for overtrædelse af straffelovens § 191.

Vurderingen af, om [person1] har erhvervet ret til et honorar, skal i stedet foretages med afsæt i aftaleforholdet mellem [person1], aftageren og leverandøren. [person1] har aldrig tilstået at have opfyldt denne aftale og er da heller ikke dømt for dette, da det er et selvstændigt skatteretligt spørgsmål, der netop må vurderes særskilt i en skattesag; ikke i en straffesag.

Ved at SKAT har truffet afgørelsen udelukkende på baggrund af en strafbar handling, er SKATs afgørelse af den 14. oktober 2016 truffet på baggrund af en forkert slutning. SKAT finder således, at en direkte følge af den strafbare handling betyder, at der er erhvervet ret til et beløb.

At det ikke er muligt at foretage denne slutning understøttes af, at domsfældelsen af [person1] i straffesagen på ingen måde indebærer en stillingtagen til, hvorvidt [person1] faktisk har opfyldt sin del af aftalen og derved erhvervet ret til et honorar. Tværtimod fremgår det, at aftageren har bestridt, at [person1] har erhvervet ret til honoraret. SKATs manglende inddragelse af dette er i direkte strid med SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.2.5.3.2.1.

SKAT har dermed forsømt at foretage en selvstændig og konkret vurdering af, om [person1] har opfyldt sin del af aftalen og derved erhvervet ret til honoraret. I stedet har SKAT blot foretaget en direkte slutning fra skyld i det strafferetlige spørgsmål til erhvervelse af ret til honoraret.

På baggrund heraf kan det konstateres, at det er nødvendigt at foretage en særskilt vurdering af, om [person1] har opfyldt sin del af aftalen med aftageren, og om han dermed har et retskrav på honoraret.

[person1]s forklaring, der fremgår af dommen, jf. bilag 2, er yderst sparsom. Det kan dog udledes, at aftageren ikke opnåede den forventede fortjeneste på videresalg af hashen, hvorfor [person1] ikke var berettiget til at modtage honoraret. [person1] har således ikke opfyldt sin del af aftalen om at formidle hash til aftageren, som denne kunne sælge.

På baggrund af de af SKAT fremlagte oplysninger om aftalen kan det således udledes, at aftalen må have indeholdt en resultatforpligtelse, hvor aftageren har tilbudt [person1] et honorar på kr. 150.000 for at fremskaffe et produkt, der kunne generere et overskud. [person1] har således ikke opfyldt aftalens forudsætninger, hvorfor [person1] ikke har erhvervet ret til honoraret.

At [person1] ikke skal beskattes af formidlingshonoraret stemmer ligeledes overens med Højesterets dom af 18. december 1998, offentliggjort i TfS 1999,86 H og UfR 1999,426 H.

Som anført ovenfor blev der i denne sag foretaget en realitetsvurdering af, om skatteyderen faktisk havde oppebåret en fortjeneste. Som led i vurderingen heraf fremgår, at konfiskationsspørgsmålet var afklaret, hvorfor det kunne konstateres, at skatteyderen faktisk havde oppebåret en fortjeneste. Fortjenesten bestod i forskelsbeløbet kr. 203.503 (kr. 312.297 - kr. 108.794), hvorfor indtjeningen ved videresalget af pallerne var større end konfiskations- og erstatningsbeløbet.

Der skal i nærværende sag derfor også foretages en vurdering af, hvorvidt [person1] faktisk har oppebåret en fortjeneste, og om [person1] har erhvervet ret til at beholde honoraret.

Som anført ovenfor er det ubestridt, at [person1] ikke har opnået en fortjeneste.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person1] har opfyldt sin del af aftalen, gøres det gældende, at han til stadighed ikke har opnået en fortjeneste.

Dette skyldes navnlig, at konfiskationsspørgsmålet endnu er uafklaret. I denne forbindelse må det fremhæves, at det korrekte retsmiddel mod ulovligt oppebårne indtægter er de strafferetlige sanktionsmuligheder, hvilket vil være konfiskation af indtægterne.

Herved adskiller nærværende sag sig fra situationen, der forelå til bedømmelse i Højesterets dom af 18. december 1998. I denne sag havde skatteyderen haft indtjening gennem salg af stjålne paller, og fortjenesten ved salget heraf oversteg det erstatningskrav, som den bestjålne havde gjort gældende. Det var således først efter en afklaring af konfiskations- og erstatningskravet at Højesteret valgte at anse skatteyderen for at have oppebåret en fortjeneste.

Såfremt nærværende sag underlægges samme retsanvendelse som Højesterets dom af 18. december 1998, har [person1] dermed ikke oppebåret en fortjeneste, idet konfiskationsspørgsmålet stadig er uafklaret.

Det gøres gældende, at SKAT ikke har løfte bevisbyrden for, at [person1] har opfyldt sin del af aftalen, og at han dermed har erhvervet ret til beløbet.

SKAT er på ingen måde fremkommet med objektiv dokumentation eller på anden vis godtgjort, at [person1] har opfyldt sin del af aftalen, og at han dermed har erhvervet ret til honoraret. SKAT har således alene foretaget en direkte slutning mellem, at [person1] var skyldig i straffesagen til, at [person1] derfor må have erhvervet et skattepligtigt honorar.

Der er altså stort set ingen oplysninger fra straffesagen om faktum vedrørende aftalen om honoraret. Det fremgår alene som sidebemærkninger på side 2-3 i dommen.

Dette må betegnes som værende et særdeles spinkelt grundlag at foretage en vurdering af, om [person1] kan have erhvervet ret til honoraret.

1.3 Sammenfatning

På baggrund heraf gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst med kr. 150.000 for et formidlingshonorar, idet [person1] ikke har opfyldt sin del af aftalen med aftageren og dermed erhvervet ret til beløbet.

[person1] har ubestridt aldrig opnået en fortjeneste, idet han ikke har modtaget beløbet fra aftageren.

Finder Skatteankestyrelsen, at [person1] har opfyldt sin del af aftalen, gøres det gældende, at [person1] ikke har erhvervet ret til beløbet, idet spørgsmålet om konfiskation af beløbet er uafklaret.

2 Nærmere om fradrag for tab

2.1 Retsgrundlaget

Tab på løntilgodehavende og tab på vederlag for personlig virksomhed har fradragsret som et almindeligt driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. eksempelvis Skatteretten 2, 7. udgave, side 190.

Et fradragsberettiget tab skal dog som almindelig regel være endeligt opgjort samt enten konstateret eller sandsynliggjort, før fradrag kan finde sted. Det fremgår således af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.B.1.7.5, at:

"Praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i SL §§ 4 - 6. Tab på debitorer skal fradrages i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del af fordringen er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.

Det er ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i en­ hver henseende uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Ned­ skrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt el­ ler delvis uerholdelig." (min fremhævning).

Det er i nærværende sag ubestridt, at tabets størrelse er kr. 150.000. Spørgsmålet er, om beløbet må anses som uerholdeligt. Dette skal foretages på baggrund af en konkret vurdering.

At denne vurdering skal foretages fremgår ligeledes af retspraksis, jf. eksempelvis Østre Landsrets dom af 24. maj 2002, offentliggjort i SKM 2002.340.Ø.

Denne sag drejede sig om en korn- og foderstofforretning, der i forbindelse med salg af foder til en køber i Nordyemen led et tab på en fordring. Spørgsmålet var således, om tabet kunne anses som endeligt konstateret og i givet fald, hvornår tidspunktet for konstatering af tabet var.

Ved vurderingen af, om fordringen var uerholdelig, inddrog retten en flerhed af faktorer. Det fremgår af Østre Landsrets dom, at vurderingen af, hvornår et tab var konstateret, måtte ske under hensynstagen til, at mulighederne for egentlig dokumentation var sværere på grund af forholdene i Yemen. Efter at have konstateret dette fandt Østre Landsret på baggrund af en erklæring om tilgodehavendets uerholdelighed og selskabets angivelse af tabet i sit regnskab, at der:

"(..) efter omstændighederne må anses for tilstrækkelig dokumentation for, at tilgodehavendet må anses for uerholdeligt."

Således illustrerer sagen, at kravene til, hvad der udgør tilstrækkelig dokumentation for konstateringen af et tab, varierer alt efter sagens omstændigheder.

Det antages i teorien, at det ikke influerer på et tabs fradragsberettigelse, at det stammer fra en strafbar erhvervelse, jf. blandt andet Jan Pedersen i SR 2010,202. Jan Pedersen anfører i denne artikel, at:

"De beskrevne grundprincipper i indkomstbeskatningen finder også anvendelse ved strafbare erhverve/ser. Den omstændighed, at en indkomsterhvervelse i sig selv er strafbar, er således som udgangspunkt uden betydning for beskatningen."

På denne baggrund finder Jan Pedersen, at det kan konstateres med tilbagevir­ kende kraft, hvis kravet om indkomstens "realisering" i statsskattelovens § 4 a ikke opfyldes. Dette fører til en statuering af, at indkomsterhvervelsen på aftaleindgåelsestidspunktet ("ex tune") var civilretlig uvirksom, hvilket tilsvarende gælder i skattemæssig henseende.

2.2 Den konkrete sag

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person1] har erhvervet sin ret til formidlingshonoraret, gøres det gældende, at han kan fradrage beløbet på kr. 150.000 som tab, idet [person1] aldrig har modtaget beløbet, og at det kan konstateres, at han aldrig vil modtage beløbet.

Det er ubestridt, at [person1] aldrig modtog beløbet, og at han aldrig vil modtage beløbet, idet aftageren ikke har opnået den fornødne fortjeneste for salget af hash.

Udgangspunktet ifølge SKATs juridiske vejledning, afsnit C.8.1.7.5., er, at [person1] vil kunne fradrage beløbet som tab, såfremt beløbet efter en konkret vurdering anses som uerholdeligt.

Det gøres gældende, at nærværende sag skal underlægges samme retsanvendelse som Østre Landsrets dom af 24. maj 2002, offentliggjort i SKM 2002.340.Ø.

Således må vurderingen af, hvad der udgør tilstrækkelig dokumentation for tabet i nærværende sag, foretages under hensyn til forholdene, som der blev gjort forretning under. Det kan derfor ikke påkræves, at tabet er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, da det konkret vil være umuligt.

Det må i stedet være tilstrækkeligt, at fordringen efter en konkret vurdering anses som uerholdelig. I denne forbindelse må det inddrages som et led i vurderingen af fordringens uerholdelighed, at beløbet her tre år senere stadig aldrig er betalt.

Alene dette faktum er en stærk indikator på, at pengene aldrig bliver betalt.

Hertil kommer, at det direkte fremgår af retsbogen, at fordringen er uerholdelig, jf. bilag 2, side 3:

"Han nåede ikke at få sine 150.000 kr., da aftageren sagde, at det ikke havde været muligt at tjene de penge, han havde regnet med."

Sammenholdt med, at [person1] her tre år efter stadig ikke har fået udbetalt honoraret, må dette efter omstændighederne anses for at udgøre tilstrækkelig dokumentation for, at honoraret er uerholdeligt.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at det i nærværende sag er tilstrækkeligt dokumenteret, at beløbet på kr. 150.000 er uerholdeligt, og derfor kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”Det kan oplyses, at jeg er grundlæggende uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det skal indledningsvis understreges, at [person1] ubestridt aldrig har modtaget det omstridte formidlingshonorar.

Skatteankestyrelsen foreslår, at [person1] skal beskattes på baggrund af en forklaring afgivet i en straffesag vedrørende videreformidling af hash, uden at forklaringen på anden måde er forsøgt underbygget. Tværtimod er beløbetube­ stridt aldrig givet til [person1], hvilket klart indikerer, at [person1] aldrig har erhvervet ret til beløbet.

At SKAT kan træffe afgørelse på baggrund af en forklaring afgivet i en anden sammenhæng, synes yderst betænkeligt.

Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår, at Skatteankestyrelsen foreslår, at styrelsen ikke har kompetence til at behandle klagepunktet om fradrag for tab, idet SKAT ikke har truffet afgørelse herom.

Det er Advokatfirmaets opfattelse, at Skatteankestyrelsen har kompetence til at træffe afgørelse, idet spørgsmålet om fradrag for tab udspringer af spørgsmålet om, hvorvidt [person1] kan beskattes af netop det beløb, der ønskes givet fradrag for. Fradrag for tab af formidlingshonoraret er således en afledt ændring af klagen vedrørende formidlingshonoraret.

Af skatteforvaltningslovens§ 45, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

"Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. [...]"

Af Karnovs note 170 fremgår følgende:

"Efter denne bestemme/se kan skatteankenævnet foretage afledte ændringer uanset klagens formulering. Afledte ændringer kan være til klagerens gunst, såvel som til vedkommendes ugunst, men det er en betingelse, at der er en direkte forbindelse mellem det påklagede forhold og det forhold, skatteanke­ forvaltningen ønsker at ændre i ansættelsen."

Det bemærkes, at denne note også er gældende for Landsskatterettens mulighed for at foretage afledte ændringer.

Hvorledes dette skal fortolkes, er bl.a. behandlet i litteraturen i Skatteretten 4, 6. udgave, side 176:

"[...] Vedrører klagesagen f eks. en opgørelse af avancen ved salg af en erhvervsejendom, kan klageorganet også foretage afledede ændringer i opgørelsen af genvundne afskrivninger. Tilsvarende kan et klageorgan foretage en ansættelse for et til­ sidesat fradrag for en driftsomkostning, men hvor den omtvistede udgift dog tillades afskrevet."

Disse eksempler viser, at Landsskatteretten kan foretage afledte ændringer, når disse blot er en direkte følge af klagesagen.

I nærværende sag er spørgsmålet om fradrag for tab af formidlingshonoraret alene opstået, fordi SKAT har truffet afgørelse vedrørende beskatning af formidlingshonoraret.

Som følge af at SKAT finder, at [person1] skal beskattes af formidlingshonoraret, men at han ubestridt aldrig har modtaget beløbene, er det en direkte følge heraf, at [person1] skal have fradrag for tab for denne manglende betaling.”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

En indtægt, der efter statsskattelovens § 4 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal henføres til beskatning hos den, der har erhvervet ret til indkomsten.

Det følger af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig i Danmark, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og sin ejerbolig. Endvidere følger af skattekontrollovens § 16, at den skattepligtige, hvis ansættelsen er for lav, skal underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for beskatning af det pågældende formidlingshonorar, idet Landsskatteretten ikke finder det godtgjort, at klager har erhvervet endelig ret til det pågældende beløb. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er tale om et sædvanligt retskrav, der i givet fald ville kunne tvangsfuldbyrdes ved domstolene, og på, at der alene foreligger et mundtlig udsagn om formidlingshonoraret afgivet i en straffesag om salget af hash, hvorfor det er uklart under hvilke betingelser klager i givet fald havde krav på beløbet.

Landsskatteretten nedsætter derfor SKATs forhøjelse til 0 kr.