Kendelse af 21-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-04-2019

Faktiske oplysninger

Klageren og hans ægtefælle ejer hver 50 % af aktiekapitalen i [virksomhed1] ApS. Klageren er også direktør i selskabet. Selskabets formål er at yde økonomisk og juridisk konsulentbistand.Klageren drev herudover personlig virksomhed som advokat.

Der var en mellemregning mellem klageren og selskabet. Det fremgår af kontospecifikationerne for mellemregningskontoen, at mellemregningen den 31. december 2014 blev krediteret 300.000 kr.

Der er fremlagt en faktura af 7. juli 2015 på 375.000 kr. inkl. moms på 75.000 kr. udstedt af klagerens personlige virksomhed til [virksomhed1] ApS. Ifølge fakturaen vedrørte beløbet et konsulenthonorar til klageren.

Det er oplyst, at der var en mundtlig aftale mellem klageren og selskabet om at udlodde fordringen til klageren i 2014. Fakturaen af 7. juli 2015 blev derfor udstedt i forbindelse med generalforsamlingen for selskabet den 7. juli 2015. Der blev ikke udarbejdet generalforsamlingsreferat eller beslutningsprotokollat i forbindelse med generalforsamlingen.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 325.364 kr. for indkomståret 2014.

SKAT har for indkomståret 2014 opgjort lån omfattet af ligningslovens § 16 E til 325.364 kr.

Som begrundelse herfor er anført:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens§ 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hævetidspunktet samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Når det juridiske grundlag ikke er på plads på udbetalingstidspunktet, vil lånet være omfattet af ligningslovens § 16 E.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

SKAT har i forbindelse med den tidligere gennemgang af indkomstårene anmodet selskabet om kontospecifikationer af aktionærlånet samt dokumentation for beskatning af eventuelle hævninger efter 14. august 2012 frem til 31. december 2014.

Ved gennemgangen af de modtagne specifikationer kunne SKAT konstatere, at du fra og med den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Det var på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionær lån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 til at være henholdsvis 493.996 kr., 1.657.543 kr. og 325.364 kr., jf. vores afgørelse af 25. august 2016. Hævningerne kan specificeres således: Se BILAG 1, som også tidligere er fremsendt.

Vi anså hævningerne i årene 2012, 2013 og 2014 på henholdsvis 493.996 kr.t 1.657.543 kr. og 325.364 kr. på mellemregningskontoen for at være udbytte der beskattes efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a. stk. 1. nr. 1, da vi ikke anser yderligere løn som en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen.

Det selskabsretlige lån er blevet indfriet ultimo 2013 ved at du overtog et gældsbrev fra [virksomhed1] ApS og det selskabsretlige lån er ultimo 2014 blevet indfriet/udlignet via en fakturering på 300.000 kr. før moms på konsulent honorar fra [person1], cvr-nr. [...1] til [virksomhed1] ApS cvr-nr. [...2].

Det er din rådgivers opfattelse, at fakturaen vedr. konsulent honorar skal betragtes som en udlodning af den selskabsretlige fordring som løn. Rådgiver har oplyst, at det er blevet aftalt på samme måde som ved en lønaftale at fordringen skulle udloddes som løn. Og der henvises til FSR notat af 15. marts 2015, at sådan en udlodning kan ske gennem et tillæg til en lønaftale, mens selve udligningen blot er bogføringsposter.

Din rådgiver oplyser endvidere, at da du er selvstændig blev udligningen af selskabets fordring i første omgang gennemført som en efterpostering, hvorefter der efterfølgende blev udstedt en faktura til selskabet (fakturaen er dateret den 7. juli 2015), hvor der henvises til aftalen om udlodning af fordringen samt at en mundtlig aftale er lige så gyldig som en skriftlig aftale. Det er din rådgiveres opfattelse, at fordringen er blevet udloddet den 31. december 2014 og gennem udstedelse af fakturaen den 7. juli 2015 er dette bevist, at aftalen var bindende.

Notatet fra FSR af 15. marts 2015 kan ikke anses som en retskilde, men da din rådgiver henviser hertil, har vi valgt at kommentere herpå.

Der står i notat, at for fordringen kan udloddes skal en række formalia være på plads, og det skal klart fremgår, at det er selve fordringen som udloddes, ellers vil konsekvensen være dobbeltbeskatning. Før der udloddes løn, skal det aftaleretlige grundlag være på plads f.eks en lønaftale eller tillæg til en eksisterende lønaftale.

FSR anbefaler endvidere, at der bør indgås en skriftlig aftale, hvor det fremgår at det netop er fordringen som udloddes. Der henvises endvidere til selskabslovens § 127, stk.2. hvor en aftale mellem enekapitalejer og selskabet kun gyldig, hvis den senere kan dokumenteres.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at din personlige indkomst for 2014 ikke skal nedsættes med 300.000 kr.

Du har sendt en faktura dateret den 7. juli 2015 fra din personlig ejet virksomhed til selskabet for konsulentydelse for 2014, og du har valgt at benytte honoraret til at nedbringe den selskabsretlige gæld du personlig har til selskabet pr. 31. december 2014.

Fakturaen burde rettelig først have været bogført i 2015 som et afdrag/indfrielse af det selskabsretlige lån.

Vi har ikke kontoudtogene for mellemregningen for indkomståret 2015, så vi kan ikke vurdere om dette viI have skattemæssig betydning for indkomståret 2015, at man har bogført fakturaen af den 7. juli 2015 den 31. december 2014 med hensyn til skattepligtige hævninger.

Vi forudsætter, at fakturaen er medtaget i din personlig virksomheds skattepligtige resultat for 2015.

Vi kan ikke godkende, at konsulentydelsen vedrørende 2014 og faktureret i 2015 ex. moms kan anses som en delvis beskatning af de foretagne skattepligtige hævninger i henhold til ligningslovens § 16E for 2014 eller som en skattefri udlodning af den selskabsretlige fordring pr. 31.december 2014. Det er ikke muligt at foretage en skattefri udlodning af en fordring med indeholdelse af moms samt at fakturaen ikke opfylder de selskabsretlige krav i forbindelse med udlodning af en fordring som løn.

Det er heller ikke muligt, at en faktura fra din personlige virksomhed vil kunne betragtes som en beskatning af hævninger efter ligningslovens § 16E i [virksomhed1] ApS.

Vi har fortsat af den opfattelse, at konsulent honoraret, som du har ydet i din personlige virksomhed for [virksomhed1] ApS, må anses at være anvendt til at indfrie/afdrage på den selskabsretlige gæld, du personlig har med [virksomhed1] ApS, da honoraret er krediteret mellemregningen.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være skattepligtige hævninger, der må anses at være udbytte, som skal beskattes efter ligningslovens § 16 A, som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a. stk. 1. nr. 1, da vi ikke anser yderligere løn som en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 300.000 kr. for indkomståret 2014.

Til støtte herfor er det gjort gældende:

”På vegne af [person1] påklager vi hermed forhøjelsen af aktieindkomsten for indkomståret 2014, eftersom SKAT beskatter [person1] af 300.000 kr. en gang mere, selv om [person1] allerede er blevet beskattet af hævningen en gang.

Baggrunden er, at det i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten for 2014 blev konstateret, at der var foretaget hævninger i selskabet, [virksomhed1] ApS (Selskabet), som var omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E. Det blev derfor aftalt, at Selskabet skulle udlodde fordringen til [person1] på samme måde som ved en lønaftale; men fordi [person1] er selvstændigt erhvervsdrivende, blev udligningen af selskabets fordring i første omgang gennemført, som en efterpostering, dvs. kredit: Selskabets fordring og debet: honorarer, for at få afsluttet og indsendt årsrapporten til Erhvervsstyrelsen. Efterfølgende blev der udstedt en faktura til Selskabet, hvor der henvises til aftalen om udlodning af fordringen, som anført i SKATs sagsfremstilling.

Efter vores opfattelse er den mundtlige aftale om udlodning af fordringen på [person1] gyldig, hvorfor vi også færdiggjorde årsrapporten for 2014 på dette grundlag. Der blev også efterfølgende udstedt en faktura til Selskabet på det aftalte beløb og efter vores opfattelse er det herigennem bevist, at aftalen var bindende, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person1] en gang mere.

Vi erkender således at hævningerne skal beskattes efter bestemmelserne i ligningslovens § 16 E, men vi har ingen forståelse for, at SKAT gennemfører en dobbeltbeskatning over for personer, som har forsøgt at følge reglerne og indfriet gælden til Selskabet.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at SKAT var meget længe om at komme med et styresignal omkring bestemmelserne i ligningslovens § 16 E og at dette notat ikke tager højde for, at en hovedaktionær samtidigt kan være selvstændigt erhvervsdrivende.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Det er ikke muligt at efterfølgende at rette op på et ulovligt aktionærlån. De skatteretlige hævningerne skal beskattes og det selskabsretlige lån skal tilbagebetales.

Vi kan fortsat ikke godkende, at konsulentydelsen vedrørende 2014 og faktureret i 2015 ex. moms kan anses som en delvis beskatning af de foretagne skattepligtige hævninger i henhold til ligningslovens § 16E for 2014 eller som en skattefri udlodning af den selskabsretlige fordring pr. 31.december 2014. Det er ikke muligt at foretage en skattefri udlodning af en fordring med indeholdelse af moms samt at fakturaen ikke opfylder de selskabsretlige krav i forbindelse med udlodning af en fordring som løn.

Det er heller ikke muligt, at en faktura fra den personlige virksomhed vil kunne betragtes som en beskatning af hævninger efter ligningslovens § 16E i [virksomhed1] ApS.

Vi har fortsat af den opfattelse, at konsulent honoraret, som [person1] har ydet i sin personlige virksomhed for [virksomhed1] ApS, må anses at være anvendt til at indfri/afdrage på den selskabsretlige gæld, han personlig har med [virksomhed1] ApS, da honoraret er krediteret mellemregningen.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være skattepligtige hævninger, der må anses at være udbytte, som skal beskattes efter ligningslovens § 16 A, som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a. stk. 1. nr. 1, da vi ikke anser yderligere løn som en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har for indkomståret opgjort de samlede hævninger på mellemregningskontoen med 325.364,- kr. som er anset som værende lån og derfor skal beskattes efter ligningslovens § 16 E.

Det er alene spørgsmålet om behandlingen af en faktura udstedt af klagers personlige virksomhed til selskabet der er uenighed om.

Faktura nr. 2015-1 er udskrevet den 7/7 2015 inkl. Moms på 375.000,- kr. for konsulenthonorar jf. aftale – uden specifikation for arbejdets omfang og tidspunkt m.m.

Fakturaen er bogført uden moms, svarende til 300.000,- kr. som en nedskrivning på mellemregningskontoen den 31/12 2014. Skattestyrelsen anser posteringen som tilbagebetaling af en del af aktionærlånet og ikke en fordring der er udloddet til klageren, da fordringen i form af den udstedte faktura først opstår på tidspunktet for faktureringen.

Dette medfører at de hævede beløb / lån på 325.364,- kr. ikke findes at kunne nedskrives med 300.000,- kr., bl.a. fordi de posterede hævninger som anses som lån ikke med tilbageregulerende effekt kan reguleres med de anførte 300.000,- kr.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen at fordringen ikke kan reguleres i årets aktionærlån 2014.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

SKAT har opgjort klagerens lån til 325.364 kr. for indkomståret 2014.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Ved krediteringen på mellemregningskontoen med 300.000 kr. den 31. december 2014 og efterfølgende udstedelse af faktura af 7. juli 2015 er der ikke tale om en udlodning af fordringen for indkomståret 2014. De selskabsretlige betingelser for udlodning er ikke opfyldt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR.

At konsulenthonoraret er krediteret på mellemregningskontoen med selskabet anses som tilbagebetaling af lånet.

Klageren beskattes af lånene som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Det af repræsentanten anførte på retsmødet om, at honoraret skal beskattes i indkomståret 2014 i stedet for indkomståret 2015 kan ikke tiltrædes, idet selve beskatningen af honoraret for indkomståret 2015 ikke tidligere har været påklaget til Landsskatteretten.

SKATs afgørelse stadfæstes.