Kendelse af 19-01-2021 - indlagt i TaxCons database den 16-02-2021

SKAT har ekstraordinært genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2010 og ændret ansættelsen af lønindkomst fra udlandet.

Klageren har gjort gældende, at ansættelsesændringerne er ugyldige.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i de pågældende indkomstår haft adresse på [adresse1], [by1].

SKAT er i forbindelse med Project Money Transfer blevet bekendt med, at klageren har modtaget en række udenlandske indbetalinger i indkomstårene 2007-2010.

Klageren var i perioden 1. marts 2007 til 30. november 2008 ansat som pilot ved det islandske flyselskab [virksomhed1] Limited.

Den 1. december 2008 blev klageren ansat ved [virksomhed2] Limited med hjemsted på Guernsey.

Ved ansættelseskontrakt af 22. maj 2010 indgik klageren aftale med [virksomhed3] A/S om ansættelse pr. 20. maj 2010.

Indkomståret 2007

Klageren har i indkomståret 2007 selvangivet 412.075 kr. som lønindkomst fra udlandet.

Klageren har i perioden fra 1. maj 2007 modtaget 1.300 euro pr. måned i diæter (benævnt ”per diem” i kontrakten, som dækker udgifter til kost og diverse) eller i alt 10.400 euro, omregnet til 77.486 kr.

Indkomståret 2008

Klageren har i indkomståret 2008 selvangivet 582.199 kr. som lønindkomst fra udlandet.

Klageren har i perioden januar til november modtaget 1.300 euro pr. måned i diæter og i december 1.100 euro, i alt 15.400 euro, omregnet til 114.822 kr.

Indkomståret 2009

Klageren har i indkomståret 2009 selvangivet 591.976 kr. i lønindkomst fra udlandet.

Klageren har i 2009 modtaget 1.100 euro pr. måned i diæter eller i alt 13.200 euro, omregnet til 98.330 kr.

Der er fremlagt en skrivelse fra [virksomhed2], hvoraf fremgår, at klageren for indkomståret 2009 har oppebåret en indkomst på 97.920 euro, omregnet til 728.672 kr. ved anvendelse af årsgennemsnittet for euro ifølge Nationalbanken.

Ifølge SKATs Money Transfer oplysninger har klageren fået overført 809.525 kr. i pågældende indkomstår.

Indkomståret 2010

Klageren har i indkomståret 2010 selvangivet 190.695 kr. som lønindkomst fra udlandet.

Klageren har i perioden fra januar til 20. maj modtaget 1.100 euro pr. måned i diæter, eller i alt 5.500 euro, omregnet til 40.961 kr.

Ifølge skrivelsen fra [virksomhed2] har klageren for indkomståret 2010 oppebåret en indkomst på 39.360 euro, omregnet til 293.405 kr. ved anvendelse af årsgennemsnittet for euro ifølge Nationalbanken.

Ifølge SKATs Money Transfer oplysninger har klageren fået overført 427.321kr.

Klageren anmodede i indkomståret 2010 SKAT om fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2007-2009. SKAT behandlede denne anmodning fra klageren og videresendte de relevante oplysninger til den daværende Pensionsstyrelse/Internationale Sociale Sikring. Styrelsens udtalelse dannede baggrund for SKATs afgørelse af 18. oktober 2010.

Korrespondance mellem SKAT og klageren

SKAT anmodede første gang klageren om oplysninger om udenlandske overførsler for indkomstårene 2009 og 2010 ved brev af 8. juni 2015.

Klageren har ved mail af 29. juni 2015 forklaret, at han skattemæssigt har selvangivet sin nettoløn fratrukket udgifter til kost og logi efter Skatterådets satser.

SKAT har på den baggrund ved brev af 25. september 2015 anmodet klageren om dokumentation for de fratrukne udgifter til kost og logi samt ansættelseskontrakter for indkomstårene 2007-2010 og kontoudskrifter for indkomstårene 2007 og 2008.

Ved brev af 13. november 2015 har klagers repræsentant sendt klagerens selvangivelser for indkomstårene 2009 og 2010.

SKAT har ved brev af 19. november 2015 igen anmodet klageren om oplysninger og materiale for indkomstårene 2007-2010, herunder ansættelseskontrakter, lønsedler, arbejdsgivererklæringer, vagtplan m.v. og dokumentation for rejseudgifter.

Repræsentanten har ved brev af 11. januar 2016 kommenteret SKATs brev af 19. november 2015.

Ved mail af 27. januar 2016 er klagerens ansættelseskontrakter og redegørelse for indkomstforhold for indkomstårene 2007-2010 tilsendt SKAT. Af redegørelsen fremgår blandt andet, at klageren har modtaget et fast månedligt beløb i diæter (per diem tillæg).

SKAT har ved brev af 4. februar 2016 anmodet klageren om at indsende yderligere materiale vedrørende indkomstårene 2007-2010. Som bilag 2 er vedlagt SKATs indkomstopgørelse udarbejdet på baggrund af klagerens oplysninger.

Ved brev af 28. februar 2016 har klagerens repræsentant indsendt kommentarer til SKATs brev af 4. februar 2016 og klagerens bemærkninger til SKATs indkomstopgørelse for indkomstårene 2007-2010. Klageren har forklaret, at differencen mellem modtagne indkomster og selvangivne indkomster skyldes fradrag for diæter, hoteludgifter, fradrag med standardsatser for kost og logi og især tilbagebetaling af udlæg fra arbejdsgiveren. Klageren har for årene 2007 og 2008 brugt faktiske hoteludgifter, hvor han hovedsageligt havde base i henholdsvis [Sverige] og [Sverige] og benyttede hoteller. I årene 2009 og 2010 havde han hovedsageligt base i [by2] og benyttede standardfradraget. Klageren har samtidig forklaret, at det fremgår af SKATs egen vejledning til udfyldelse af selvangivelser med udenlandsk indkomst, at man kan benytte standardfradrag for logi. Undtagelsen for flyvende personel er ikke nævnt i denne vejledning.

SKAT har ved brev af 1. april 2016 bl.a. anmodet om dokumentation for, at differencen mellem de selvangivne indkomster og de faktisk modtagne pengeoverførsler i 2009 og 2010 skyldes tilbagebetaling af udlæg.

Klagerens repræsentant har ved brev af 2. maj 2016 besvaret SKATs henvendelse af 1. april 2016.

SKAT har varslet klageren om den påtænkte ansættelsesændring ved forslag til afgørelse af 6. juni 2016.

SKAT har truffet den påklagede afgørelse af 29. august 2016 i overensstemmelse med forslaget.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst i indkomstårene 2007 til 2010 med henholdsvis 45.985 kr. i 2007, 101.663 kr. i 2008, 150.542 kr. i 2009 og 106.359 kr. i 2010.

SKAT har godkendt fradrag for kost og logi som ligningsmæssigt fradrag med 41.986 kr. i 2007, 63.183 kr. i 2008, 88.660 kr. i 2009 og 32.630 kr. i 2010.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført følgende:

”(...)

Ændring

Indkomståret 2007

Selvangivet udenlandsk lønindkomst412.075 kr.
Beregnet udenlandsk lønindkomst jf. specifikationen i afsnit 2416.074 kr.

Ikke berettiget skattefri rejsegodtgørelser 41.986 kr.

Ansat udenlandsk lønindkomst458.060 kr.

Difference forhøjes i din personlige indkomst jf. personskattelovens § 3,45.985 kr.

stk. 1.

(...)

Indkomståret 2008

Selvangivet udenlandsk lønindkomst582.199 kr.

Beregnet udenlandsk lønindkomst jf. specifikationen i afsnit 2620.679 kr.

Ikke berettiget skattefri rejsegodtgørelser 63.183 kr.

Ansat udenlandsk lønindkomst683.862 kr.

Difference forhøjes i din personlige indkomst jf. personskattelovens§ 3,

stk. 1.101.663 kr.

(...)

Indkomståret 2009

Selvangivet udenlandsk lønindkomst591.976 kr.

Beregnet udenlandsk lønindkomst jf. specifikationen i afsnit 2653.858 kr.

Ikke berettiget skattefri rejsegodtgørelser 88.660 kr.

Ansat udenlandsk lønindkomst742.518 kr.

Difference forhøjes i din personlige indkomst jf. personskattelovens § 3,

stk. 1.150.542 kr.

(...)

Indkomståret 2010

Selvangivet udenlandsk lønindkomst190.695 kr.

Beregnet udenlandsk lønindkomst jf. specifikationen i afsnit 2264.424 kr.

Udeholdte skattefri godtgørelser 32.630 kr.

Ansat udenlandsk lønindkomst297.054 kr.

Difference forhøjes i din personlige indkomst jf. personskattelovens § 3,

stk. 1.106.359 kr.

(...)

De ovenstående ansatte udenlandske lønindkomster er ifølge statsskattelovens § 4 skattepligtige til Danmark. Din personlig indkomst for indkomstårene 2007-2010 forhøjes med 404.549 kr., jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og forhøjes med ligningsmæssige fradrag, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, med i alt 226.459 kr.

Ekstraordinær ansættelse

Det er SKATs vurdering, at du i indkomstårene 2007-2010 ved ikke at selvangive hele din udenlandske lønindkomst og for på selvangivelsen at bortse fra dage med kost og logi med Skatterådets satser som minimum groft uagtsomt har bevirket, at told- og skattemyndighederne har foretaget ansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2010 genoptages på baggrund heraf ekstraordinært jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Varslingsfristen (6 måneders fristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., anses i nærværende sag for overholdt, idet SKAT tidligst d. 27. januar 2016 ved modtagelsen af dine ansættelseskontrakter og din redegørelse for antallet af rejsedage samt d. 28. januar 2016 ved modtagelsen af dine kommentarer til SKATs brev, anses for at være kommet til kundskab om de forhold, som kan begrunde en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Afgørelsen anses for truffet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., idet afgørelsen er truffet på foranledning af SKAT og dermed skal være foretaget senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen efter skatteforvaltningslovens § § 19 og 20 er afsendt, hvilket skete den 6. juni 2016.

For yderligere begrundelser og lovhenvisninger henvises til nedenstående sagsfremstilling.

(...)

2.Udenlandsk lønindkomst

(...)

2.2.SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT skal indledningsvist bemærke, at der er differencer mellem de faktisk modtagne pengeoverførsler og de lønindkomster du har anført i din redegørelse i mail af 27. januar 2016. Det har kun været muligt for SKAT at opgøre differencerne for indkomstårene 2009 og 2010, idet kontoudtog for 2007 og 2008 ikke er modtaget:

Du har i din redegørelse af 28. februar 2016 forklaret, at differencerne mellem de faktisk modtagne pengeoverførsler og din selvangivne lønindkomst skyldes tilbagebetaling af udlæg. Din forklaring, vedrørende udbetaling af udlæg, støttes op af skrivelsen fra [virksomhed3]s [person1]. Han forklarer, at udlæggene og den faste månedsløn blev udbetalt sammen. På baggrund af forklaringen i skrivelsen af 2. maj 2016, fra din Repræsentant, hvor det anføres, at du har afholdt udgifter til fortæring og ophold for besætningen, transport, taxa og landingsafgift i fremmede lufthavne, anerkender SKAT, at de ovenstående differencer (74.583 kr. og 52.929 kr.) for indkomstårene 2009 og 2010 udgør udlæg.

I relation til ovenstående opgørelse af dine lønindkomster, kan SKAT umiddelbart konstatere, at der er differencer mellem de selvangivne udenlandske lønindkomster og de efter redegørelsen opgjorte nettolønindkomster. Differencerne beløber sig for indkomstårene 2007-2010 således til:

Du er i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fuld skattepligtig til Danmark, og er dermed omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Globalindkomstprincippet medfører således, at alle indkomster uanset hvorfra disse hidrører, vil være skattepligtige til Danmark. På baggrund af din redegørelse for dine lønindkomster, for de omhandlede indkomstår, anser SKAT de ovenstående differencer for lønindkomst, hvorfor disse er skattepligtige til Danmark jf. statsskattelovens § 4.

I henhold til personskattelovens § 3, stk. 1, beskattes lønindkomst som personlig indkomst.

SKAT vil således forhøje din personlige indkomst i 2007 med 3.999 kr., i 2008 med 38.480 kr., i 2009 med 61.882 kr. og i 2010 med 73.729 kr.

I SKATs afgørelse af 18. oktober 2010 er du, for indkomstårene 2007-2009, blevet fritaget for arbejdsmarkedsbidrag. Idet du i perioden 1. maj 2007-1. april 2009 anses for omfattet af EF-forordningen af 1408/71 artikel 14, stk. 2, litra a, nr. i. På baggrund heraf vil SKATs forhøjelse for indkomstårene 2007 og 2008 ligeledes være fritaget for arbejdsmarkedsbidrag.

For indkomståret 2009 vil der ske en forholdsmæssig fordeling af forhøjelsen, hvorfor de første 3 måneder vil være fritaget for arbejdsmarkedsbidrag og hvor de resterede 8 måneder vil være arbejdsmarkedsbidragspligtig, idet du for perioden ikke opfylder betingelsen for fritagelsen, idet du fra april 2009 har base i Danmark og dermed efter EF-forordningens artikel 14, stk. 2, litra a, nr. ii vil være beskæftiget i bopælslandet og dermed være omfattet af dansk social sikring.

3.Skattefri godtgørelse af kost og logi

(...)

SKAT har forstået, at du inden selvangivelsen af din udenlandske lønindkomst har set bort fra kost og logi, med Skatterådets satser, i din bruttoløn.

Ifølge betingelserne for skattefri godtgørelser, skal arbejdsgiveren godtgøre efter regning eller med Skatterådets satser. Ifølge de oplysninger SKAT har modtaget fra dig, har din arbejdsgiver afholdt dine udgifter, når du har været på rejse. Dette forstår SKAT således, at de har afholdt dine udgifter, når du har været på tjenesterejse som pilot væk fra din midlertidige base. Derudover har du modtaget et fast månedligt beløb for diæter jf. din redegørelse af 27. januar 2016.

SKAT skal bemærke, at du i begge ansættelsesforhold ved [virksomhed1]/[virksomhed3] og [virksomhed2] har modtaget et fast månedligt beløb på henholdsvis € 1.100 og € 1.300 som tillæg til din almindelige løn. Det fremgår ikke eksplicit af ansættelseskontrakterne, hvad beløbene dækker over, men du har, som anført ovenfor, givet udtryk for, at beløbet vedrører diæter. Idet der foreligger et fast månedligt beløb, som ikke reguleres i forhold til hvor mange dage du er på rejse, opfylder udbetalingen således ikke betingelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 3. For at der kan udbetales en skattefri godtgørelse, skal beløbet reguleres efter hvor mange rejser, der i en periode er blevet fortaget. I dit tilfælde finder SKAT ikke, at dette har været tilfældet.

Det er uden betydning om arbejdsgiveren er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet, idet betingelserne for skattefri rejsegodtgørelser i begge tilfælde skal være opfyldt jf. TfS 1993, 222. I relation til arbejdsgivere hjemmehørende i Danmark, skal SKAT bemærke, at Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (BEK nr. 173 af 13. marts 2000) foreskriver, at arbejdsgiveren skal føre kontrol med, hvorvidt betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt. Lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere, skal således overfor myndighederne kunne dokumentere, at betingelserne, for udbetaling af skattefri godtgørelse, er opfyldt, jf. TfS 1993, 222. I relation hertil skal SKAT bemærke, at selve udbetalingen, af den skattefri godtgørelse, således også vil skulle kunne dokumenteres af lønmodtageren.

Det er SKATs vurdering, at du ikke har været berettiget til, før selvangivelsen af din udenlandske lønindkomst, at se bort fra kost og logi med Skatterådets satser, idet udbetalingen, af godtgørelsen for kost og logi, ikke opfylder betingelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2, jf. stk. 3 jf. SKATs meddelelser om skattefri godtgørelse af rejseudgifter mm. De udeholdte beløb, vedrørende kost og logi for indkomstårene 2007-2010 anses, på baggrund af ovenstående, for at være skattepligtige og skal medregnes i din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. SKAT forhøjer således din lønindkomst i 2007 med 41.986 kr., i 2008 med 63.183 kr., i 2009 med 88.660 kr. og i 2010 med 32.630 kr. SKAT skal afslutningsvist bemærke, at en lønmodtager med dansk arbejdsgiver ligeledes ikke er berettiget til at se bort fra godtgørelsen for kost og logi i den personlige indkomst, hvis den udbetalte godtgørelse er et fast månedligt beløb.

I relation til, at du for perioden 1. maj 2007 til 1. april 2009 har været fritaget for arbejdsmarkedsbidrag vil hele forhøjelsen i indkomstårene 2007 og 2008 ligeledes være fritaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. afsnit 2.2. For indkomståret 2009 vil der ske en forholdsmæssig fordeling af forhøjelsen, hvorfor de første 3 måneder vil være fritaget for arbejdsmarkedsbidrag og hvor de resterede 9 måneder vil være arbejdsmarkedsbidragspligtige, idet du for perioden ikke opfylder betingelsen for fritagelsen. Baggrunden herfor er, at du har oplyst SKAT, at du fra april 2009 har base i henholdsvis [by3] og [by2] og dermed arbejder i Danmark, jf. afsnit 2.2.

4.Fradrag for kost og logi

(...)

SKAT skal indledningsvist bemærke, at det fremgår af dine ansættelseskontrakter med [virksomhed1]/[virksomhed3] og [virksomhed2], at du hver måned får et fast tillæg, [person2]. Det fremgår af din redegørelse af 27. januar 2016, at du anser [person2] som tillæg for diæter. I relation til at udbetalingen af det fast månedlige tillæg for diæter ikke bliver reguleret på baggrund af dine rejseaktiviteter, anser SKAT ikke disse udbetalinger for at opfylde betingelsen jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3.

Idet SKAT ikke anser betingelsen, vedrørende udbetalingen af godtgørelse for kost og logi, for opfyldt, har du mulighed for at fradrage rejseudgifterne med Skatterådets satser i den skattepligtige indkomst jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Det bemærkes, at SKAT anerkender, at du for indkomstårene 2007-2010 har været på rejse og dermed for indkomståret 2007 er berettiget til at fradrage 82 dage med kost og 37 dage med logi, 116 dage med kost og 71 dage med logi i 2008, 143 dage med kost og 121 dage med logi i 2009 og 52 dage med kost og 46 dage med logi for indkomståret 2010 jf. tidligere i SKATs brev af 1. april 2016. Det fremgår af nedenstående oversigt hvilke beløb, der fradrages i den skattepligtige indkomst.

SKAT forhøjer således dine fradrag med kost og logi i indkomståret 2007 med 41.986 kr., i 2008 med 63.183 kr., i 2009 med 88.660 kr. og i 2010 med 32.630 kr.

5.Øvrige lønmodtagerudgifter

(...)

6.Indsigelser

(...)

SKAT skal indledningsvist bemærke, at det ikke er korrekt anført af [person3], at SKAT i brevene før 28. januar 2016 skulle havde kommet med vedvarende påstande om beskatning af bankoverførslerne. SKAT skal bemærke, at du i brevene af 8. juni 2015, 25. september 2015, 19. november 2015 og 12. januar 2016 er anmodet om redegørelser og dokumentation for bankoverførslerne med hjemmel i skattekontrollovens § 1.

Det skal bemærkes, at SKAT som led i Projekt Money Transfer II har modtaget oplysninger fra en række danske pengeinstitutter om pengeoverførsler til og fra et antal udvalgte lande. Som anført i afsnit 1.3 har SKAT modtaget oplysninger fra [finans1] om, at du for indkomstårene 2009-2010 har modtaget pengeoverførsler fra udlandet. SKAT har på baggrund af disse oplysninger anmodet dig om at redegøre og dokumentere hvad pengeoverførslerne vedrørte, idet SKAT umiddelbart ved gennemgang heraf kunne konstatere, at der var differencer mellem de selvangivne beløb og de faktiske modtagne beløb. SKAT har således ikke før modtagelsen af bankoplysninger haft grundlag for at kontrollere, hvorvidt der har været selvangivet korrekt.

SKAT skal bemærke, at du i indkomståret 2010 anmodede SKAT om genoptagelse af indkomstårene 2007-2009 idet du anmodede om fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag. SKAT behandlede denne anmodning og videresendte de relevante oplysninger til pensionsstyrelsen/Internationale Sociale Sikring. SKAT har ved genoptagelsessagen ikke behandlet grundlaget for din udenlandske lønindkomst. I forbindelse med afgørelsen, vedrørende fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag, blev årsopgørelserne rettet. SKAT har således udelukkende foretaget ændringerne i årsopgørelserne for indkomstårene 2007-2009 på baggrund af din anmodning om genoptagelse og har således ikke på daværende tidspunkt kontrolleret grundlaget for din skat.

Som beskrevet ovenfor i afsnit 1.3 modtog SKAT den 29. juni 2015 dine kontoudtog for indkomstårene 2009 og 2010 samt din overordnede redegørelse for, hvorledes du har selvangivet. Du oplyser at pengeoverførslerne vedrører såvel løn som udlæg. I redegørelsen anfører du, at du har selvangivet din nettoløn fratrukket statens satser for diæter og ophold. Det er SKATs vurdering, at sagen ikke på daværende tidspunkt er tilstrækkeligt oplyst til, at SKAT kan træffe en afgørelse, idet det ikke er oplyst eller dokumenteret hvilken del af pengeoverførslerne der vedrører løn og hvilken der vedrører udlæg. SKAT modtager først ansættelseskontrakterne samt din redegørelse over antallet af dage, hvor du har været på rejse, den 27. januar 2016. SKAT har til brug for sagsfremstillingen lagt din ansættelseskontrakt samt din redegørelse for antallet af ferie- og rejsedage, modtaget den 28. februar 2016, til grund. Det er derfor SKATs opfattelse at der ikke før den 27. januar 2016 har været tilstrækkelig med oplysninger til at kunne opgøre det korrekte grundlag for din skat, hvorfor det er SKATs vurdering, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i nærværende sag er overholdt jf. byrettens afgørelse i SKM.2013.910.BR, hvor retten udtalte, at reaktionsfristen først løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt opgørelse. SKAT fastholder således ikke at være i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger, ved modtagelsen af dine kontoudtog og din overordnede redegørelse den 29. juni 2015, til at træffe en rigtig afgørelse, hvorfor reaktionsfristen ikke allerede skal regnes fra dette tidspunkt.

SKAT har, som [person3] bemærker, i brev af 1. april 2016 meddelt dig, at selve opgørelsen af rejsedagene ikke kan anses for at være omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet du ved opgørelsen af dagene ikke anses for at have handlet groft uagtsomt. Som anført i afsnit 4.1 anerkender SKAT dine opgjorte antal rejsedage. Antallet af dage har SKAT således ikke behandlet videre. SKAT skal bemærke, at denne tilkendegivelse udelukkende vedrørende antallet af rejsedag og dermed ikke vedrører andre forhold.

Ifølge TfS 1993,222 udtaler Ligningsrådet, at en arbejdsgiver, der afholder en lønmodtagers udgifter efter regning ligeledes kan udbetale et skattefrit beløb til lønmodtageren på indtil 60 % af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse. Du har, som anført i afsnit 3.2, oplyst SKAT, at du ved selvangivelsen af din indkomst har fratrukket kost og logi efter Skatterådets satser og du har endvidere oplyst SKAT, at du har fratrukket den fulde sats. Du har oplyst, at din arbejdsgiver har afholdt dine udgifter til logi, når du har været på rejse jf. afsnit 3.4. Idet du har modtaget et fast månedligt beløb oplyst som ”[person2]” er det således, som anført i afsnit 3.4, SKATs vurdering, at du ikke har været berettiget til at fratrække kost og logi før selvangivelsen af din udenlandske lønindkomst. Baggrunden herfor er som anført i afsnit 3.4, at SKAT ikke anser betingelserne for skattefri godtgørelse for opfyldt, idet din arbejdsgiver ikke har reguleret beløbet, og derved ikke har ført den nødvendige kontrol.

Ifølge SKATs meddelelser om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter fremgår det, at for meget betalt godtgørelse vil medføre, at hele beløbet anses for personlig indkomst. Det fremgår af dine egne redegørelser, at du enten har modtaget € 1.300 eller € 1.100 pr. måned som tillæg for diæter, hvilket svarer til 77.485 kr. i indkomståret 2007, 114.822 kr. i indkomståret 2008, 98.330 kr. i indkomståret 2009 og 40.960 kr. i indkomståret 2010. SKAT har i opgørelsen 4.3 opgjort kost og logi efter Skatterådets satser. Du ville således med Skatterådets satser kunne have modtaget 41.986 kr. i 2007, 63.183 kr. i 2008, 88.660 kr. i 2009 og 32.630 kr. i 2010. Du har således i alle de omhandlede indkomstår ligeledes modtaget for meget i godtgørelse og beløbene vil derfor anses for personlig indkomst jf. SKATs meddelelser om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter pkt. 1.3.5.

Det er således SKATs vurdering, at du ved modtagelsen af det faste månedlige beløb ikke har opfyldt betingelsen for udbetalingen af skattefri godtgørelse for kost og logi i ligningslovens § 9 A, stk. 2 jf. stk. 3. Derudover har du ved modtagelsen af det faste månedlige beløb modtaget en godtgørelse, der overstiger det der er fastsat i ligningslovens § 9 A, stk. 2. Beløbet vil derfor blive anset som personlig indkomst. Dagene med Skatterådets kost- og logisatser vil i stedet kunne fradrages i den skattepligtige indkomst.

Repræsentanten [person3]s indsigelser har ikke givet SKAT anledning til at ændre vurdering vedrørende de modtagne beløb, hvorfor SKATs tidligere forslag fastholdes.

7.Frister

Ordinær ansættelse

Bekendtgørelse nr. 1059 af 15. november 2005 foreskriver, at ansættelsesfristen for personer med enkle økonomiske forhold er forkortet, jf. § 1. Personer med udenlandsk lønindkomst anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvorfor den forkortede ligningsfrist ikke finder anvendelse i denne sag. Du vil således være omfattet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan SKAT ikke afsende forslag til ændring af skatteansættelsen senere end 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det betyder, at fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2012 ordinært udløb 1. maj 2016.

Ekstraordinær ansættelse

En skatteansættelse kan uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ændres af SKAT efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ved ekstraordinære ansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27 gælder en 10 års frist i stedet for forældelseslovens generelle 3 års frist jf. skatteforvaltningslovens § 34 a stk. 4.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

7.1.SKATs bemærkninger og begrundelser for ekstraordinær genoptagelse

7.1.1.Lønindkomst

Du har for indkomstårene 2007-2010 ikke selvangivet din udenlandske lønindkomst fuldt ud. Det er SKATs opfattelse, at du ved ikke at selvangive din fulde udenlandske lønindkomst, fra henholdsvis [virksomhed1]/[virksomhed3] og [virksomhed2], som minimum har handlet groft uagtsomt, hvilket har resulteret i, at skattemyndighederne har foretaget ansættelserne for indkomstårene 2007-2010 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2010 genoptages ekstraordinært jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

7.1.2.Skattefri godtgørelser for kost og logi

Som anført i afsnit 3.4 har du i indkomstårene 2007-2010, efter SKATs vurdering, ikke været berettiget til, før selvangivelsen af den udenlandske lønindkomst, at se bort fra kost og logi med Skatterådets satser jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2, og stk. 3.

Det er SKATs vurdering, at du ved at selvangive din nettoløn, fratrukket kost og logi med Skatterådets satser for indkomstårene 2007-2010, som minimum har handlet groft uagtsomt. Baggrunden herfor er, at du ved at selvangive din nettoløn har bevirket at SKAT har foretaget ansættelserne i 2007-2010 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

7.1.3.Øvrige lønmodtagerudgifter

Som anført i afsnit 5 har du fradraget udgifter til fornyelse af certifikat til små flyvemaskiner hvilket du ikke har været berettiget til, idet udgiften er din indkomsterhvervelse uvedkommende.

SKAT finder imidlertid, at det foretagne fradrag er et udtryk for simpel uagtsomhed, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse heraf jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT skal fremadrettet gøre opmærksom på, at fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter skal relatere sig til den pågældende indkomsterhvervelse for at være i overensstemmelse med statsskattelovens § 6, litra a.

7.2.SKATs reaktionsfrist

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal SKAT senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om de forhold, som kan begrunde en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26 varsle herom.

Varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. anses i nærværende sag for overholdt, idet SKAT tidligst er kommet til kundskab om de forhold, som kan begrunde en ekstraordinær skatteansættelse den 27. januar 2016, ved modtagelsen af dine opgørelser af dine indkomster og dage med kost og logi.

8.Forældelse af skattekravet

Ifølge skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 1(LBK nr. 1267 af 12. november 2015), forældes krav afledt af en skatteansættelse, der er foretaget efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 som udgangspunk efter reglerne i forældelsesloven.

Hvis der varsles en ansættelsesændring inden forældelsesfristen udløb, vil det afledte krav ifølge skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2, tidligst være formueretlig forældet 1 år efter, at den skattepligtige er blevet underrettet om afgørelsen.

Fristen løber jf. forældelseslovens § 2, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor restskatten ville have haft rettidig betalingstidspunkt (betalingsfristens udløb). Restskatter forfalder normalt den 1. september, 1. oktober og 1. november i året efter indkomståret og med sidste rettidig betaling den 20. i hver måned. Krav på betaling af restskatter for indkomståret 2004 vil således være forældet med 1/3 af kravet den 20. september, 20. oktober og 20. november 2015.

(...)

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om ophævelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2010 som ugyldige.

Repræsentanten har til støtte for klagen bl.a. anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om forældelse ved ligningsmæssig bedømmelse af løn og rejsegodtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 A optjent i forbindelse med ansættelse som pilot hos udenlandsk luftfartsselskab. Jeg henviser til omtalen i SKATs sagsfremstilling, der er indarbejdet i afgørelsen.

Klienten er uddannet som pilot, og klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot hos såvel danske som udenlandske luftfartsselskaber. Denne sag drejer sig om løn og rejsegodtgørelse udbetalt af udenlandsk luftfartsselskab i 2007-2010.

Den udenlandske arbejdsgiver har anvist løn og diæter og har tillige refunderet klientens udlæg for udgifter vedrørende ophold og fortæring for kabinepersonale. Beløbet er afregnet til klientens danske bankkonto.

Klienten har opfyldt selvangivelsespligten som foreskrevet i skattekontrollovens § 1, og klienten har i selvangivelserne meddelt de oplysninger, der efter kontrolloven skal fremgå af selvangivelsen ved optjening af løn i udlandet. Ved opgørelsen af lønnen har klienten bortset fra godtgjorte udlæg for kabinepersonalet og har bortset fra diæter svarende til skatterådets satser. Klienten har således anvendt danske skatteregler ved opgørelsen af arbejdsgiverens godtgørelser af merudgifter til ophold og fortæring ved udførelsen af arbejdet.

Klienten har selvangivelsen oplyst om lønnen, og det er i tekstfeltet i selvangivelsen oplyst, at lønnen er optjent som pilot hos et islandsk luftfartsselskab. Indberetninger til årsopgørelsessystemet af selvangivelserne er foretaget rettidigt med oplysning om udenlandsk indkomst.

SKAT har forestået udskrivning af årsopgørelserne for de nævnte år på grundlag af den selvangivne oplysninger om udenlandsk indkomst. Jeg vedlægger kopi af selvangivelserne for årene 2007-2010, begge år inkl., som bilag 6,7,8 og 9.

SKAT har efterfølgende i oktober 2010 rettet de oprindeligt dannede årsopgørelser for 2007-2009, således at den udenlandske lønindkomst udgik af grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag, idet løn optjent ombord på fly ikke var arbejdsmarkedsbidragspligtig efter de dagældende bestemmelser. SKAT har hverken ved udskrivning af de oprindelige årsopgørelser eller ved de senere ændringer af årsopgørelserne i oktober 2010, anmodet klienten om at indsende supplerende oplysninger til de oplysninger, der allerede fremgår af selvangivelserne.

Skattemyndighederne har således haft kendskab til klientens indkomstforhold i hele ligningsperioden, jf. skatteforvaltningslovens § 26, hvorefter fristen for at optage skatteansættelsen til prøvelse og eventuel korrektion udløber den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det indkomstår, der er til bedømmelse.

Den frist kan alene fraviges, når betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 om ekstraordinær ansættelse er opfyldt.

Det er ikke fremkommet nye oplysninger om klientens skatteforhold end, hvad der fremgår af selvangivelserne. Der er alene iværksat en ligningsmæssig kontrol af de indsendte selvangivelser om udenlandsk indkomst. Ligningskontrollen er iværksat i juni 2015, det vil sige flere år efter udløbet af den ordinære ligningsfrist for årene 2007-2010. Jeg bemærker i den forbindelse, at SKAT i brevet af 8. juni 2015 som begrundelse for henvendelsen til klienten oplyser, at [finans1] har oplyst, at klienten har modtaget beløb fra udlandet. Oplysninger om udenlandsk indkomst hidrører fra min klient, idet indkomsten allerede fremgår af selvangivelserne, såvel med beløb som med tekst. De oplysninger SKAT omtaler er derfor ikke nye for skattemyndighederne.

Indhentede oplysninger om bankoverførsler er ikke indkomstoplysninger, men derimod pengeoverførsler, der blot bekræfter allerede meddelte oplysninger i selvangivelserne for de nævnte år om, at lønnen er optjent i udlandet. Skatteansættelserne retter sig mod nettoindkomsten og ikke mod bankoverførsler. En bekræftelse af en allerede kendt oplysning om indkomsterhvervelsen er ikke en ny oplysning og en bankoverførsel er ikke en lønindkomst, men blot afregning af mellemværende med klientens arbejdsgiver.

Da arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, er klientens arbejdsgiver ikke omfattet af kilde- skatteloven bestemmelser om indeholdelse af skat af løn og ej heller af skattekontrollovens bestemmelse om indberetning af løn og godtgørelser. Klienten har i selvangivelserne oplyst, at indkomsterne hidrører fra udlandet, og disse oplysninger er lagt til grund ved ligningsmyndighedernes efterfølgende prøvelse af sagen. Klienten har meddelt alle relevante oplysninger til brug for skatteligningen, og fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er dermed ikke suspenderet, som forudsat af SKAT, som i afgørelsen henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5 om urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen lyder som følger:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat fore- tages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”

Bestemmelsen fastslår, at ligningsmæssig korrektion udover fristen i lovens § 26, stk. 1 alene kan foretages ”hvis, den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”.

Den påberåbte bestemmelse om forlængelse af ligningsfristen forudsætter således, at skattemyndigheder oplyser om ansvarsgrundlaget, det vil sige at skattecentret skal påvise, at klienten ved oplysninger i selvangivelsen med forsæt eller ved grov uagtsomhed har meddelt oplysninger, der har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et forkert grundlag.

SKAT har imidlertid ikke fremsendt ansvarsgrundlaget, det vil sige at SKAT ikke har oplyst om, hvilke oplysninger i selvangivelserne, der har afskåret SKAT fra at foretage bedømmelse og ligningsmæssig kontrol af skatteansættelsen indenfor ligningsfristen, og SKAT har heller ikke oplyst, hvorledes oplysningerne i selvangivelsen kan have bevirket, at SKAT foretager forkerte skatteansættelser. Påstanden om ansvarspådragende dispositioner fremstår således ubegrundet.

Desuagtet gør SKAT gældende, at fristen for ligningsmæssigt korrektion er forlænget netop med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5 med en bemærkning i afgørelsens punkt 7.1 om, at klienten ”som minimum har handlet groft uagtsomt” ved opgørelsen af løn og skattefrie godtgørelser for kost og logi i selvangivelserne, men at klientens selvangivne fradrag for ”Øvrige lønmodtagerudgifter” er udtryk for simpel uagtsomhed.

SKAT oplyser under punkt 4.1 at klientens opgørelse af antal rejsedage er anerkendt. Klienten har i overensstemmelse med Ligningsrådets udtalelse refereret i TfS 1993.222 (bilag 10) opgjort den skattefrie andel af rejsegodtgørelsen. Ligningsrådet fastslår, at lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere selv kan opgøre den skattefrie andel af modtagne godtgørelser, således at opgørelsen kan foretages på samme måde som for lønmodtagere med danske arbejdsgivere. Klienten har opgjort diætbeløb på grundlag af registreret arbejdstid på mere end 24 timer på samme måde som danske arbejdsgivere udmåler skattefrie diæter, således at alene overskydende diætbeløb beskattes. Rejsecirkulærets vilkår om opdeling af diætbeløbene i skattefrie andele ved indeholdelse af skat af lønnen er ikke aktuel, idet den udenlandske arbejdsgiver ikke er omfattet af kildeskattelovens bestemmelser om skattetræk.

Den foretagne korrektion vedrørende beskatning af diæter og differencefradrag bygger på en for- udsætning om, at en udenlandsk arbejdsgiver har pligt til at foretage opdeling i en skattefri andel og skattepligtig andel som betingelse for skattefrihed for diætbeløb svarende til skatterådets sats. Dette er ikke tilfældet, idet anvisningen om skattetræk ikke omfatter udenlandske arbejdsgivere. Dette er fastslået i Ligningsrådets ovennævnte udtalelse fra 1993.

Da SKAT har anerkendt grundlaget for opgørelsen af den skattefrie andel af diæterne, kan SKAT ikke efter udløbet af ligningsfristen iværksætte ligningsmæssig prøvelse af diætbeløbene og ompostere de opgjorte diæter til et ligningsmæssigt fradrag efter bestemmelsen og differencefradrag og samtidig korrektion af den personlige indkomst med diætbeløb, jf. opgørelserne under pkt. 4. i SKATs sagsfremstilling. Arbejdsgiverens pligter for så vidt angår kontrol af udbetaling, jf. den af SKAT påberåbte bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (BEK nr. 173 af 13. marts 2000) er ikke relevant, når arbejdsgiveren er udenlandsk. Arbejdsgiveren kontrol er ikke mulig, og giver ingen mening, da bekendtgørelsen alene retter sig mod indeholdelsespligtige omfattet af kildeskatteloven.

Skatteansættelser kan ikke genoptages til ligningsmæssig prøvelse og korrektion af den udenlandske indkomst, blot fordi en dansk bank afleverer oplysninger om, at klienten har modtaget overførsler fra udlandet, idet det allerede var myndighederne bekendt at den selvangivne løn er optjent i udlandet. Dette vidste SKAT fra selvangivelserne og dette vidste SKAT ligeledes fra oplysninger fra det Internationale Sociale Sikringskontor, der i 2010 orienterede SKAT om, at lønindkomsterne var udenlandske og dermed ikke skulle indgå i grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag.

Klienten har som lønmodtager ikke mulighed for at fremskaffe oplysninger om udlæg for afholdte udgifter til ophold og fortæring for kabinepersonale mere end en 5 år tilbage i tiden. De udenlandske arbejdsgivere råder ikke længere over regnskabsmaterialet for årene 2007-2010. Indhentelse af oplysninger fra udenlandske hoteller om klientens ophold m.v. og betaling for besætningen er heller ikke mulig, og oplysninger herfra ville under alle omstændigheder være ufuldstændige og kan derfor ikke danne grundlag for ligningsmæssig korrektion af skatteansættelser.

Den af SKAT nu pålagte oplysningspligt går videre end den oplysningspligt, der pålægges bogførings- og regnskabspligtige personer efter skattekontrolloven. Der ses ikke at være hjemmel at pålægge en lønmodtager pligt at meddele oplysninger i et omfang, der rækker længere tilbage i tid end hvad der kræves af erhvervsdrivende personer og af koncernforbundne selskaber.

Det fremgår i øvrigt af afgørelsens side 3, at der ikke er foretaget en ansvarsvurdering, idet det oplyses, at dette spørgsmål efter klagefristens udløb oversendes til bedømmelse hos Juridisk Administration – straffesager.

SKAT har hermed bekræftet, at der ikke er foretaget en bedømmelse af ansvar, og der er således intet belæg for SKATs betragtninger om, at klienten ved visse dispositioner ” som minimum har handlet groft uagtsomt” og andre dispositioner er ”udtryk for simpel uagtsomhed”.

Fristen for ligningsmæssig korrektion er dermed overskredet. Jeg henviser til, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foreskriver, at der som betingelse for korrektion er foretaget en bedømmelse af ansvarsgrundlaget, herunder stillingtagen til om min klient forsætligt eller ved grov uagtsomhed har afgivet oplysninger, som har bevirket at skattemyndigheder har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ansvarsbedømmelsen skal således foreligge inden der udsendes forslag til korrektion udover den ordinære ligningsfrist, og inden SKAT indkalder oplysninger til brug for bedømmelse af skatteansættelsen, idet min klient i modsat fald kan risikere at inkriminere sig selv ved at opfylde oplysningspligten efter skattekontrolloven.

Da ansvarsbedømmelsen ikke er foretaget, er betingelsen for at foretage ekstraordinære skatteansættelser ikke opfyldt. Afgørelsen er dermed ugyldig, idet fristen for korrektion af skatteansættelserne for de nævnte år er overskredet, da vilkåret i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5ikke er opfyldt.

Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, kan dermed ikke begrunde genoptagelse af skatteansættelserne, idet bestemmelse henviser til tilfælde, hvor genoptagelse foretages i medfør af bestemmelsens stk. 1. Hertil kommer, at klienten har besvaret henvendelsen om skatteansættelserne i juni 2015, hvor klienten oplyser, at lønnen er opgjort netto, således at diæter opgjort efter skatterådets sats ikke er medtaget i indkomsten. Den nu foretagne skatteansættelse anerkender klienten opgørelse af diætbeløbene, men beskatter godtgørelsen som personlig indkomst og indrømmer fradrag i den skattepligtige indkomst med samme beløb. Denne korrektion bygger på oplysninger, der er meddelt SKAT i sommeren og efteråret 2015. Selvom det måtte lægges til grund, at fristen på 3 år og 4 mdr. er suspenderet i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om ansvar, er 6 måneders fristen for korrektion i lovens § 27, stk. 2 overskredet. Dermed er skatteansættelsen ugyldig.

Jeg bemærker i den forbindelse, at byretten i den af SKAT påberåbte dom, refereret i SKM 2014.120, har lagt til grund, at skatteyderen i den nævnte sag ved sine handlinger eller mangel på handlinger havde handlet groft uagtsomt. Dermed var fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 suspenderet, jf. lovens 27, stk. 1, nr. 5, og kun derfor var det relevant at tage stilling til 6 mdr. - reglen i lovens § 27, stk. 2.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klagerens repræsentant er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og har bl.a. anført følgende:

”(...)

Til støtte for min anmodning om ophævelse af skatteansættelsen henviser jeg til,

1. at ligning ud over fristen på 3 år og 4 måneder forudsætter, at myndighederne påviser, at klienten ved meddelelse af oplysninger i selvangivelsen eller efterfølgende har afgivet urigtige oplysninger med henblik på at unddrage sig skattebetaling,

2. at SKAT i afgørelsen ikke har oplyst om ansvarsgrundlaget eller foretaget en bedømmelse af ansvaret efter skattekontrolloven, herunder oplyst om, hvilke handlinger, der har bevirket at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne på forkert grundlag,

3. at SKAT Juridisk Administration ikke i brev af 22. december 2016 (kopi vedlagt) har oplyst om, hvilke oplysninger i klientens selvangivelser, der er urigtige og vildledende, og SKAT Juridisk Administrationen har heller ikke fremlagt ansvarsgrundlaget eller på anden måde tilkendegivet, hvilke forhold, der er indgået ved bedømmelse af klientens ansvarspådragende adfærd ved udarbejdelse af selvangivelsen.

Sagsfremstilling

Klienten har ikke udeholdt indkomster, men har netop selvangivet hele sin indkomst.

Sagen drejer sig om en tvist med SKAT om forståelsen af indholdet af bekendtgørelsen og ligningspraksis vedrørende udbetaling af rejsegodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 A. En sådan tvist er ikke ansvarspådragende for klienten, og skattemyndighedernes drøftelser med klienten om rækkevidden af retsreglerne forlænger ikke ligningsfristen efter skattekontrolloven.

Skatteankestyrelsen oplyser i begrundelsen for at tillade ligning ud over fristen netop til en retstvist, idet Skatteankestyrelsen som begrundelse for at tillade ligningen gennemført henviser til, at det direkte følger af bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 1, at skattefriheden for kostgodtgørelse er betinget af, at anvendte satser ikke overstiger Skatterådets satser. Synspunktet har ikke støtte i bekendtgørelsen til loven, idet bemærkes, at udbetalte godtgørelsesbeløb ikke beskattes, selvom de udbetalte beløb måtte overstige skatteårets satser. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen ved den endelige opgørelse opdeles, således at alene godtgørelsesbeløb udover satsen medtages i beskatningsgrundlaget. Jeg henviser til bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000, der i § 1, stk. 3.

Klienten og klintens arbejdsgiver har netop foretaget den i bekendtgørelsen beskrevne opdeling af udbetalt godtgørelse ved den endelige opgørelse af indkomsten, således at alene overskydende beløb i forhold til satsen er medtaget som skattepligtig løn, medens godtgørelsesbeløb op til satsen ikke er medtaget i lønnen. Reglen om anvisning af skattefri godtgørelse og om opdeling af godtgørelser til lønmodtagere gælder også for udenlandske arbejdsgivere. Jeg henviser til Ligningsrådets afgørelse refereret i TfS 1993.222. Lønmodtagere er således ens stillet i relation til skattefrihed af anviste godtgørelsesbeløb, uanset om arbejdsgiveren er dansk eller udenlandsk og uanset om arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig ved anvisning af løn. Klienten har således anvendt samme regler, som anvendes af danske virksomheder, der anviser godtgørelsesbeløb udover Skatterådets satser.

Skattestyrelsen har i øvrigt lagt den selvangivne fordeling til grund for skatteansættelsen, men har ved korrektionen flyttet fradraget fra et fradrag i lønnen til et fradrag i den skattepligtige indkomst. Sagen drejer sig om bedømmelse af en retsregel, en sådan bedømmelse kan kun foretages indenfor ligningsfristen.

SKAT Juridisk Administrations afgørelse af 22. december 2016 indeholder ingen beskrivelse af ansvarsgrundlaget og de ansvarspådragende handlinger, der har dannet grundlag for den strafferetlige bedømmelse af skatteansættelserne, hvilket jeg gjorde SKAT opmærksom på i brev af 10. januar 2017 (vedlagt). Straffesagsenheden henviser alene til SKATs afgørelse af 29. august 2016, der ikke indeholder en beskrivelse af ansvarsgrundlaget. Ansvarsgrundlaget er fortsat uoplyst. Sanktionen kan i øvrigt ikke udstedes uden forudgående afhøring af klienten om baggrunden arbejdsgiverens udbetaling af godtgørelse og afregning af godtgørelser og udlæg, som klienten har foretaget.

Henstillingen fremstår som ubegrundet, og sanktionen må afvises.

Skatteankestyrelsen har heller ikke forholdt sig til klientens subjektive hensigt, men anfører desuagtet i begrundelsen, at har handlet mindst groft uagtsomt, idet Skatteankestyrelsen lægger vægt på, at det følger direkte af bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 1, at skattefriheden er betinget af, at satserne ikke overstiger Skatterådets satser. Dette synspunkt har ikke støtte i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, hvor det netop fremgår, at godtgørelsesbeløb kan opdeles i en skattepligtig og en skattefri andel i selvangivelsen, jf. ovenfor. Bemærkningen i indstillingen om, at klienten ”som minimum har handlet groft uagtsomt” med henblik på at unddrage sig beskatning ved i selvangivelse at opdele godtgørelsesbeløb udbetalt af en udenlandsk arbejdsgiver, er ubegrundet, og må derfor afvises. Klienten er påført merudgifter til kost m.v. og kan dermed skattefrit modtaget godtgørelsesbeløb svarende til Skatterådets sats. Dette skete. Klienten har således netop ikke haft til hensigt at unddrage sig beskatning ved i selvangivelsen at foretage den opdeling, der er beskrevet i bekendtgørelsen. Opdelingen bevirker, at selvangivelsen bliver rigtig, idet klienten merudgifter til kost godtgøres skattefrit, som forudsat i loven og bekendtgørelsen til loven. Manglende opdeling ville bevirke en beskatning af beløb, der er medgået til at dække rejseudgifterne. Der er netop ikke tale om privatforbrugsposter, men om driftsomkostninger. Beskatningsgrundlaget retter sig mod privatforbruget, og ikke mod driftsomkostninger.

Klienten har netop ikke udeholdt indkomst ved opdelingen, og der er intet grundlag for beskatning. Skatteansættelsen er fortaget efter udløbet af fristen på 3 år og 4 mdr., betingelsen for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne efter skattekontrollovens § 27 er ikke opfyldt.

Skatteansættelserne bør derfor ophæves.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmålet i sagen er, hvorvidt SKAT har været berettiget til at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2010 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2.

Løn er skattepligtig indkomst, uanset om den modtages fra en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, når klageren er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Klageren har selvangivet udenlandsk lønindkomst som nettoindkomst, idet klageren ifølge egne forklaringer har fratrukket udgifter til kost og logi under rejse efter Skatterådets satser efter ligningslovens § 9 A, stk. 2, idet en del af de udbetalte diæter efter klagerens opfattelse kan udbetales skattefrit som skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9 A.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, at godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Er godtgørelsen omfattet af ligningslovens § 9 A vedrørende merudgifter til kost og logi, kan den udbetales skattefrit, hvis den ikke overstiger satserne fastsat af Skatterådet. Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., jf. § 9 A, stk. 1.

Det fremgår af ansættelseskontrakterne, at klageren har fået udbetalt diæter med et fast månedligt beløb. Udbetalingen er dermed ikke betinget af, at klageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, lige så lidt som godtgørelsen er betinget af, at klageren har været på rejse i minimum 24 timer. Alene på den baggrund finder Landsskatteretten, at det udbetalte tillæg ikke kan anses som skattefri kostgodtgørelse efter ligningslovens § 9 A.

Landsskatteretten tiltræder, at ansættelsen af lønindkomsten fra udlandet kan ansættes til differencen mellem den af SKAT beregnede nettoindkomst og det selvangivne tillagt en ikke skattefritaget rejsegodtgørelse beregnet efter Skatterådets satser og på baggrund af klagerens forklaringer om antal rejsedage. Herved beskattes klageren alene af lønnen ifølge kontrakterne og ikke eventuelle betalinger af udlæg afholdt af klageren.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skatteforvaltningen indtil den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb meddele den skattepligtige en ændring af en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 20.

Uanset disse fristregler kan skatteforvaltningen dog ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er dog en forudsætning, at skatteforvaltningen foretager en sådan ansættelse indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skatteforvaltningen skal således varsle ændringerne senest 6 måneder efter, at de har fået kundskab om det forhold, som begrunder ændringen, samt træffe afgørelse senest 3 måneder efter varslingen.

SKAT udsendte varsel om ansættelsesændringen den 6. juni 2016 for indkomstårene 2007-2010 og dermed udenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Betingelserne for fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, skal derfor være til stede.

Landsskatteretten finder, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive hele sin indkomst og dermed have bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Der er lagt vægt på, at det burde have stået klageren klart, at et fast månedligt tillæg til dækning af kost og diverse, som udbetales uafhængigt af antal fulde rejsedøgn, ikke kan anses som skattefri rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 A’s forstand, og at den fulde løn derfor skulle være selvangivet, jf. statsskattelovens § 4. Der er desuden lagt vægt på, at klageren har reduceret lønnen med satsen for skattefri logigodtgørelse, selvom tillægget til lønnen alene dækker udgifter til kost og diverse, og selvom en arbejdsgiver ikke kan udbetale skattefri godtgørelse til ansatte, som arbejder ombord på et fly, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, 1. pkt.

Det forhold, at SKAT har godkendt de af klageren oplyste antal rejsedøgn efter ligningslovens § 9 A, medfører alene, at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, 1. pkt., - der er fejlagtigt selvangivet fradrag for logi efter Skatterådets satser - og ikke at et beløb svarende hertil kan anses for skattefritaget. Der er desuden lagt vægt på, at der tale om ikke uvæsentlige forskelle mellem det selvangivne og den af SKAT beregnede nettoindkomst for årene 2008-2010.

Det er ikke en forudsætning for ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der er gjort et strafansvar gældende, jf. f.eks. byrettens dom af 4. december 2013, offentliggjort som SKM.2013.910.BR.

SKAT kan tidligst været kommet til kundskab om det forhold, som begrunder den ekstraordinære genoptagelse ved modtagelsen af klagerens redegørelse for sine indkomstforhold den 27. januar 2016. Der er ikke oplysninger om, at SKAT i forbindelse med klagerens anmodning i 2010 om fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2007-2009 skulle være kommet til kundskab om den ikke-selvangivne indkomst. SKAT udsendte forslag til afgørelse den 6. juni 2016 og traf den påklagede afgørelse den 29. august 2016. Fristerne i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, er således overholdt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.