Kendelse af 23-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2019

Sagen omhandler, hvorvidt to fordringer kan anses for nedskrevet til 0 kr. ultimo indkomståret med den virkning, at kurstab på fordringerne skal medtages ved indkomstopgørelsen på grundlag af opgørelse efter lagerprincippet.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af sagens oplysninger, at aktiviteten i Anpartsselskabet [virksomhed1], [by1], herefter selskabet, primært består i at drive optikervirksomhed.

Der er i selskabets årsrapport for regnskabsåret 2013/14 hensat et beløb på 785.169 kr. med teksten: Tab, udlån [virksomhed2] ApS. Beløbet er ikke tilbageført ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Posten består af et tilgodehavende på løn og et lån til finansiering af drift i [virksomhed2] ApS og er specificeret således:

Konto 15850 Tilgodehavende løn [virksomhed2] ApS211.931 kr.

Konto 15700Mellemregning [virksomhed2] ApS577.691 kr.

I alt789.622 kr.

Om [virksomhed2] ApS, der nu er opløst efter konkurs, fremgår det, at det blev stiftet i 2008 af [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS med en ejerandel på 50 % hver. [virksomhed2] ApS drev ligeledes optikervirksomhed med en optikerbutik. Butikken havde en enkelt medarbejder, [person1]. [person1] var formelt ansat i selskabet og blev aflønnet herfra.

Koncernopbygning pr. 30. april 2014:

50 % 50 %

De resterende 50 % af ejerandelene i begge selskaber var i 2014 ejet af [virksomhed4] ApS, der nu er opløst, og som ikke har samme stifter og ejerkreds som [virksomhed3] ApS. Ingen af anparterne i selskabet var tillagt særlige rettigheder, og der var ikke indgået ejeraftaler mellem partnerne.

Ifølge [virksomhed2] ApS’ vedtægter var anparterne opdelt i nominelt 500 kr. A-anparter (i form af én anpart a 500 kr.), og nominelt 124.500 kr. B-anparter (i form af 249 B-anparter a 500 kr.). [virksomhed3] ApS besad nominelt 500 kr. A-anparter, og 62.000 kr. B-anparter, mens [virksomhed4] ApS besad nominelt 62.500 kr. B-anparter. A-anparten var tillagt 2 stemmer, mens B-anparterne var tillagt 1 stemme. Stemmerettighederne var derfor fordelt med 126 stemmer (svarende til 50,2 %) til [virksomhed3] ApS, og 125 stemmer (svarende til 49,8 %) til [virksomhed4] ApS.

Selskabets årsrapport for 2013/14 er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 29. september 2014.

Af posteringsliste for [virksomhed2] ApS fremgår det, at der har været følgende bevægelser på konto 24750 i perioden 1. januar 2014 - 30. april 2014:

KontoDatoBilag / Tekst DebetKredit Beløb

2475014.01.14 999 Ovf fra [by1]100.000,00 -100.000,00

2475015.04.14 999 Ovf [virksomhed5] 61.650,60 -61.650,60

24750 15.04.14 999 Ovf [virksomhed5] 61.650,60 61.650,60

24750 30.04.14 999 Forsikringer ovf he 24.000,00 -24.000,00

Efter den 30. april 2014 fremgår det af posteringsliste for [virksomhed2] ApS, at der har været følgende bevægelser på konto 24750:

Konto Dato Bilag / Tekst Debet Kredit Beløb

24750 01.05.14 999 Ovf[virksomhed5] 61.650,60 -61.650,60

24750 11.12.14 999 Lånt [virksomhed5] 10.000,00 -10.000,00

24750 17.12.14 999 Lånt [virksomhed5] 23.000,00 -23.000,00

24750 12.02.15 999 Vedr. salg [by2] 9.017,19 -9.017,19

Af posteringsliste for [virksomhed2] ApS fremgår det, at der har været følgende bevægelser på

konto 25650 i perioden 1. januar 2014 - 30. april 2014:

Konto Dato Bilag / Tekst Debet Kredit Beløb

25650 14.01.14 502 Lønrefusion [person1] 20.743,43 20.743,43

25650 31.01.14 506 Løn januar, [person1] 28.643,65 -28.643,65

25650 28.02.14 507 Løn februar, [person1] 28.643,65 -28.643,65

25650 03.03.14 503 Lønrefusion [person1] 20.934,39 20.934,39

25650 25.03.14 504 Lønrefusion [person1] 20.743,43 20.743,43

25650 31.03.14 508 Løn marts, [person1] 28.643,65 -28.643,65

25650 29.04.14 505 Lønrefusion [person1] 20.743,43 20.743,43

25650 30.04.14 509 Løn april, [person1] 28.643,65 -28.643,65

Efter den 30. april 2014 fremgår det af posteringsliste for [virksomhed2] ApS, at der har været følgende bevægelser på konto 25650:

Konto Dato Bilag/ Tekst DebetKredit Beløb

25650 28.05.14 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 28.05.14 67 Løn maj [person1]28.643,65-28.643,65

25650 23.06.14 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 30.06.14 68 Løn juni, [person1]28.643,65-28.643,65

25650 30.07.14 154 Løn juli, [person1]28.643,65-28.643,65

25650 31.07.14 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 07.08.14 999 Løntilskud, [person1]23.000,9823.000,98

25650 29.08.14 155 Løn august, [person1]28.643,65-28.643,65

25650 18.09.14 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 30.09.14 156 Løn september, [person1]28.643,65-28.643,65

25650 17.10.14 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 31.10.14 999 Løn oktober, [person1]28.643,65-28.643,65

25650 18.11.14 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 30.11.14 999 Løn november, [person1]28.643,65-28.643,65

2565023.12.14 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 31.12.14 999 Løn december, [person1]28.643,65-28.643,65

25650 20.01.15 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 27.02.15 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

25650 03.03.15 297 Løn [person1], jan + fe15.800,4415.000,44

25650 24.03.15 999 Løntilskud, [person1]20.743,4320.743,43

Pr. 30. april 2013 udgjorde egenkapitalen i [virksomhed2] ApS -2.549.383 kr. Af årsrapporten for 2012/2013 for [virksomhed2] ApS fremgår det, at revisor ikke har taget forbehold. Pr. 30. april 2014 udgjorde egenkapitalen i [virksomhed2] ApS -4.130.503 kr.

Af regnskabet for 2013/14 for [virksomhed2] ApS fremgår bl.a.

”Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Ledelsen har aflagt regnskabet under forudsætning om fortsat drift. Som omtalt i årsregnskabets note 16 er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres den nødvendige likviditet, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides i takt med finansieringsbehovet. Ledelsen har ikke kunnet sandsynliggøre, at den nødvendige kapital kan fremskaffes, og vi er derfor ikke enige i ledelsens valg af at aflægge årsregnskabet under forudsætning om fortsat drift. Efter vores opfattelse burde årsregnskabet aflægges efter realisationsprincippet, hvilket ville reducere årets resultat og egenkapital væsentligt. Det har ikke været muligt at opgøre den præcise indvirkning heraf på årsregnskabet.

Afkræftende konklusion

Baseret på det udførte arbejde er det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. april 2014 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. maj 2013 - 30. april 2014 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

[...]

Forventninger til fremtiden

Der forventes et væsentligt forbedret resultat for regnskabsåret 2014/2015, idet der er lavet besparelser på lønområdet samt nedsættelse af huslejen. Endvidere forventes en øget omsætning som følge af åbningen af en [virksomhed6]-butik i umiddelbar nærhed, hvor diverse tiltag forventes at slå igennem.

[...]

16. Usikkerhed om going concern

Selskabet har i årets været særdeles hårdt ramt af, at omkringliggende butikker har ligget tomme hen.

Selskabet forventer ved diverse besparelser, øget omsætning i forbindelse med nye naboers tilstedeværelse, og tiltag i øvrigt, at kunne reetablere sin kapital via egen indtjening.

Reetableringen af selskabet er dog betinget af, at man opnår en væsentlig bedre indtjening, samt at kapitalejerne i samarbejde med pengeinstitutter tilfører den nødvendige likviditet, ellers er der væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.

Det er ledelsens opfattelse, at der for regnskabsåret 2014/2015 vil være et væsentlig forbedret resultat i forhold til indeværende år.

På grundlag af ovenstående aflægges årsregnskabet efter going concern.”

[virksomhed2] ApS er sambeskattet med [virksomhed3] ApS. Selskabet ses ikke at indgå i sambeskatningen.

Ved dekret af 19. august 2015 har Skifteretten i [by1] taget [virksomhed2] ApS under konkursbehandling efter begæring modtaget den 17. august 2015.

Revisionsselskabet har den 5. januar 2016 anmeldt følgende krav til konkursboet efter [virksomhed2] ApS:

”[...]På vegne af [person2] og dennes selskaber skal undertegnede hermed anmelde [person2]

[person3]s krav mod [virksomhed2] ApS under konkurs.

Kravet kan opgøres således:

[virksomhed3],[person2]

[virksomhed1] ApS [person3]

Udlån - løn [person1] (ex. renter) 194.844,11

Udlån - øvrige (ex. renter) 681.358,86

Udlån - inkl. renter 555.664,00

Udlån - ekskl. renter100.000,00

I alt pr. selskab/person876.202,97555.664,00100.000,00

Samlet i alt 1.531. 846,97 kr.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for hensættelse til tab, udlån [virksomhed2] ApS med i alt 785.169 kr.

Til støtte for afgørelsen har SKAT bemærket, at:

”Iflg. Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.7.3.2 Selskabets vederlagsfordringer – lagerprincippet i KGL § 25, stk. 4 har selskabet mulighed for at vælge lagerprincip uden tilladelse, jf. kursgevinstloven § 25, stk. 4 for vederlagsfordringer.

Valget skal træffes samlet for fordringer i hver af kategorierne.

Overgangen til lagerprincip for hver kategori kan vælges uden forudgående meddelelse til SKAT. Valget skal træffes senest ved indsendelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvor opgørelsesprincippet ønskes ændret. Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmetode kun ændres efter tilladelse fra SKAT.

SKAT anser herefter, at selskabet ønsker at anvende lagerprincippet på vederlagsfordringer.

Værdiansættelse af udlån til [virksomhed2] ApS pr. 30. april 2014 (lagerprincip)

Det er SKAT's opfattelse, at det samlede udlån til [virksomhed2] ApS pr. 30. april 2014

kan fastsættes til kurs 100.

Ved kursfastsættelsen til kurs 100 pr. 30. april 2014 er der henset til:

• At selskabet frem til regnskabsafslutningen og efter den 30. april 2014 handler med [virksomhed2] ApS. Dette fremgår af posteringsliste, jf. ovenstående:

• Praksis med hensyn til, hvornår fradrag kan foretages for et tab fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.7.5 Generelt om realisations- og lagerprincippet.

Beskatning forudsætter, at der kan konstateres en kursgevinst eller -tab. Er debitor et selskab, er det accepteret i praksis, at såfremt kurator udsender meddelelse om, hvor stor dividende der højst vil blive udbetalt, så kan kreditor foretagefradrag for den del af tabet, som det herefter er sikkert ikke vil blive dækket. Fradraget kan foretages i det år, hvor kurator udsender meddelelsen. Efter afslutningen af et selskabs konkursbo, ophører selskabet, og debitor eksisterer derfor ikke mere.

Pr. 30. april 2014 er der ikke udsendt en meddelelse fra kurator.

• Selskabets årsrapport for 2013/ 14 er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 29. september 2014.

[virksomhed2] ApS årsrapport for 2013/2014 blev fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 29. september 2014.

Med andre ord anpartsselskabet [virksomhed1], [by1] har for indkomståret2014 udlånt penge og medarbejder på baggrund af årsrapporten for 2012/2013 for [virksomhed2] ApS, hvor revisor ikke har taget forbehold.

Selskabets indsigelser har ikke fået SKAT til at ændre opfattelse af forholdet og kursen på tilgodehavendet pr. 30. april 2014 ansættes til kurs 100.

Foreslåede ændring af 15. juli 2016 fastholdes.”

Klagerens opfattelse

Selskabets advokat har fremsat påstand om, at der godkendes fradrag med 785.169 kr. for beløb hensat til tab vedrørende udlån til [virksomhed2] ApS som selvangivet.

Advokaten har til sagen bl.a. forklaret, at:

”Idet medarbejderen, [person1], var aflønnet fra Anpartsselskabet, mens hun var ”udlejet” til [virksomhed2] ApS, skulle [virksomhed2] ApS naturligvis godtgøre Anpartsselskabet for hendes løn, idet [virksomhed2] ApS, jf. nærmere nedenfor, ikke var i stand til på månedsbasis at betale lønudgiften til Anpartsselskabet, opstod herved en mellemregning. Pr. 30. april 2014 udgjorde Anpartsselskabets tilgodehavende løn i alt kr. 211.931.

Parallelt hermed havde Anpartsselskabet løbende ydet lån til finansiering af driften i [virksomhed2] ApS. Pr. 30. april 2014 havde Anpartsselskabet således et samlet udlån på kr. 573.238 til [virksomhed2] ApS.

Anpartsselskabets samlede tilgodehavende pr. 30. april 2014 udgjorde således 785.169.”

Videre er det bl.a. bemærket, at:

”Da Anpartsselskabet, jf. nærmere nedenfor, anvender lagerprincippet på de omhandlede fordringer, er [...] hensættelse[n] til tab fratrukket i opgørelsen af selskabets skattepligtig indkomst. Det er denne hensættelse, som nærværende sag drejer sig om. SKAT har i sin afgørelse anset fordringen for at have en værdi på kurs 100, mens Anpartsselskabet har anset fordringen for at have en værdi på kurs 0 pr. 30. april 2014.

Hvis SKAT har ret i sin antagelse, er hensættelsen naturligvis ikke korrekt, og Anpartsselskabet har derfor ikke fradrag for kursreguleringen efter lagerprincippet, sådan som Anpartsselskabet har selvangivet.

Hvis fordringen derimod må anses for at være kurs 0 værd pr. 30. april 2014, er det berettiget, at Anpartsselskabet har hensat beløb til imødegåelse af tab og således foretaget fradrag herfor via lagerbeskatningsprincippet, og i så fald skal der gives medhold i den nedlagte påstand for Landsskatteretten.

Til belysning af [virksomhed2] ApS vedlægges som bilag 3 uddrag fra www.biq.dk over udviklingen i [virksomhed2] ApS. Af bilagets første side ses med den røde streg udviklingen i selskabets nettoresultat. Som det ses forværres nettoresultatet ganske væsentligt nedadgående fra medio 2012 og frem. Denne udvikling fortsatte frem til 30. april 2014.

Af side 2 ses det ligeledes, at selskabets soliditetsgrad tog et væsentligt knæk nedad fra medio 2012 og frem, hvilket ligeledes fortsatte frem til 30. april 2014. Endeligt ses det af bilags side 3, at der i selskabet alene var ansatte frem til medio 2010. Efter dette tidspunkt var der ikke ansatte i selskabet, og medarbejderen i optikerbutikken i [by2] var som nævnt ovenfor en dame ved navn [person1], som var ansat i Anpartsselskabet.

Som bilag 4 vedlægges årsregnskab 2013/14 for [virksomhed2] ApS. De følgende referencer til regnskabet er markeret deri. Af regnskabets note 13, side 18, ses mellemregningen med Anpartsselskabet. Mellemregningen er her optaget pr. 30. april 2014 til kr. 789.622.

For god ordens skyld kan differencen mellem mellemregningerne i de to selskaber forklares med, at der i regnskabet for [virksomhed2] ApS på side 13 er et tilgodehavende på kr. 4.453. Dette tilgodehavende var et tilgodehavende hos Anpartsselskabet og skulle rettelig være modregnet i opgørelsen i note 13, fremfor at stå som et selvstændigt tilgodehavende.

I regnskabet for Anpartsselskabet er der derimod foretaget modregning af dette tilgodehavende, hvorfor Anpartsselskabets reelle tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS var kr. 785.169.

Vedrørende [virksomhed2] ApS’ økonomiske situation pr. 30. april 2014 henvises der ligeledes til det vedlagte årsregnskab 2013/14 i bilag 4. De følgende oplysninger er markeret i regnskabet med en grøn streg.

På aktivsiden ses det af balancen side 13, at de samlede aktiver udgjorde kr. 487.709. Aktiverne bestod primært i varebeholdning på kr. 444.000.

På passivsiden i balancen ses det, at egenkapitalen var negativ med kr. - 4.500.003. Af gælden ses det, at der var gæld til banken for kr. 1.600.000 samt kortfristet gæld til banken på kr. 346.861. Den samlede gæld til banken udgjorde således kr. 1.946.861.

Af note 19 side 19 ses det, at der til sikkerhed for bankgælden var afgivet virksomhedspant på kr. 500.000.

Bankens gæld oversteg betydeligt virksomhedspantets sikkerhedsramme, og virksomhedspantets sikkerhedsramme oversteg de samlede aktiver i regnskabet. Der var således pr. 30. april 2014 ikke et eneste frit aktiv i selskabet, der kunne tjene til fyldestgørelse af andre kreditorer end banken via virksomhedspantet. Under hensyn hertil, og at egenkapitalen var negativ med godt kr. 4.000.000, anså Anpartsselskabet sin fordring på kr. 785.169 for at være kurs 0 værd, og følgelig hensatte Anpartsselskabet beløbet til imødegåelse af tab, og derved foretog Anpartsselskabet skattemæssige fradrag for nedskrivningen via lagerprincippet.”

Videre er det bl.a. anført, at:

”Selv efter den 30. april 2014 fortsatte Anpartsselskabet med at lade medarbejderen ([person1]) være i butikken i [by2], og således voksede Anpartsselskabets tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS som følge af lønudgifterne til [person1]. SKAT tillægger denne omstændighed afgørende betydning i sin begrundelse for at anse fordringen mod [virksomhed2] ApS for at have en værdi på kurs 100 pr. 30. april 2014. Det skal derfor oplyses, at baggrunden, for at [person1] blev i butikken i [by2], skyldtes, at hun var den eneste medarbejder. Hendes tilstedeværende var således en forudsætning for, at butikken fortsat kunne drives.

I marts 2014 havde Anpartsselskabet ved dets ejer, [person2], opnået kontakt til en mulig køber af butikken, og i konsekvens heraf blev butikken naturligvis holdt åbent.

I sommeren (juni/juli 2014) blev der herefter indgået aftale med køberen om overtagelse af butikken. Butikken blev solgt for en samlet pris på ca. kr. 750.000. Hvis [person1] således ikke var blevet i butikken frem til salgets gennemførelse, ville salget ikke kunne være opnået.

Trods salget var gælden i [virksomhed2] ApS så stor, at selskabet ikke kunne betale sine kreditorer. Salgsprisen gik til nedbringelse af bankens gæld. Bankens gæld var dog herefter uændret større end virksomhedspantets sikkerhedsramme, mens selskabets aktiver var frasolgt. Da selskabet følgelig ikke i stand til at betale sine kreditorer, blev det ved dekret den 19. august 2015 erklæret konkurs ved skifteretten i [by1].”

Derudover er det bemærket, at:

Det følger af kursgevinstloven (KGL) § 3, at Anpartsselskabet har fradrag for tab på fordringer ved opgørelse af den skattepligtig indkomst.

Periodiseringen af fradraget er reguleret i KGL § 25, stk. 3 og 4.

[...]

Jf. KGL § 25, stk. 3, første punktum, er udgangspunktet, at selskaber er forpligtet til at anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinsttab på fordringer. Dette gør sig gældende for det egentlige udlån pr. 30. april 2014 på kr. 573.238.

Det obligatoriske lagerprincip omfatter dog ikke fordringer, der er erhvervet som skattepligtig vederlag for tjenesteydelser, jf. KGL § 25, stk. 3, andet punktum. Denne undtagelse omfatter udlejningen af medarbejderen, [person1], til [virksomhed2] ApS. Imidlertid følger det af KGL § 25, stk. 4, nr. 1, at selskaber kan vælge at anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der ikke er omfattet af stk. 1. punktum. Dermed kan Anpartsselskabet for vedlagsfordringen i forbindelse med udlejningen af medarbejderen vælge at anvende lagerprincippet også for denne fordring, hvilket Anpartsselskabet har valgt ved opgørelsen af den skattepligtig indkomst og selvangivelsen for indkomståret, der udløb pr. 30. april 2014.

For god orden skyld bemærkes det, at det jf. KGL § 25, stk. 4, andet punktum, er et krav, at valg af lagerprincippet træffes samlet for fordringer, der er erhvervet som skattepligtig vederlag for leverede varer og tjenesteydelser m.v. Anpartsselskabet har truffet valgt om lagerprincippet samlet for alle sådanne fordringer. Det kan således indledningsvist konstateres, at Anpartsselskabet anvendte lagerprincippet for så vel fordringen hidrørende fra det egentlige udlån på kr. 573.238, som vederlagsfordring for løn ved udlejningen af medarbejderen. Anpartsselskabet anvendte således pr. 30. april 2014 lagerprincippet for den samlede fordring på kr. 785.169 mod [virksomhed2] ApS.

KGL § 25 i sin nuværende form blev indsat ved lovforslag L202 2008/09. Som bilag 5 vedlægges uddrag af lovforslaget (med mine markeringer).

KGL § 25, stk. 3 og 4 blev indsat ved lovforslagets § 11, nr. 4. Af bemærkningerne til bestemmelsen ses det, at selskabet kunne vælge at anvende lagerprincippet på vederlagsfordringen sådan som sket. Bemærkningerne herom er understreget i vedlagte bilag.

Forarbejderne siger derimod ikke noget om, hvordan de pågældende fordringer skal kursfastsættelse ved anvendelsen af lagerprincippet.”

Om SKATs argumentation for at fordringen mod [virksomhed2] ApS pr. 30. april 2014 skulle have en værdi på kurs 100 er bemærket, at:

”For det første henviser SKAT i sin begrundelse til, at der fortsat sker udlejning af medarbejderen og ydes lån efter den 30. april 2014. Hvorvidt der sker en sådan udlejning, henholdsvis ydes sådanne lån eller ej efter den 30. april 2014, har ingen betydning for, hvilken kursværdi den bestående fordring pr. 30. april 2014 havde.

Kursværdien fastsættes ud fra en objektiv vurdering af debitors betalingsevne. Kursværdien vurderes ikke ud fra den konkrete kreditors subjektive synspunkt / motiv for at yde yderligere lån. Som angivet ovenfor fortsatte Anpartsselskabet med at udleje medarbejderen med det formål, at butikken kunne holdes i drift efter den 30. april 2014 frem til salget af butikken i juni/juli 2014. Der var dermed en forretningsmæssig begrundelse for fortsatte udleje af medarbejdere.

For det andet henviser SKAT i sin begrundelse til, at selskabet (Anpartsselskabet) ikke har foretaget indenretlige skridt for at konstatere tabet. Også dette synspunkt er forkert i relation til lagerprincippet. Hvorvidt der foretages indenretlige skridt eller ej, har ikke indflydelse på fordringens kursværdi pr. den 30. april 2014.

Indenretlige skridt har betydning i forhold til, om et tab på en fordring er realiseret, hvis realisationsprincippet anvendes. I øvrigt ville det i forhold til lagerprincippet virke kunstigt at stille krav om, at Anpartsselskabet skulle foretage indenretlige skridt mod sit eget datterselskab, særligt når der henses til datterselskabets balance med en væsentlig negativ egenkapital og et virksomhedspant, der rummer samtlige aktiver i selskabet.

For det tredje angiver SKAT, at det er et grundlæggende princip, at indkomst og tab skal være realiseret, og henviser til Statsskattelovens § 5, hvorefter værdiforøgelser og værditab ikke påvirker indkomsten. Dette er en misforståelse fra SKATs side. Værdiforøgelser og værditab påvirker indkomsten, hvis lagerprincippet anvendes, og Anpartsselskabet anvendte jo netop lagerprincippet og ikke realisationsprincippet. Lagerprincippet udgør en undtagelse til realisationsprincippet i Statsskattelovens § 5, og lagerprincippet er særskilt hjemlet for fordringer i kursgevinstgevinstlovens § 25, stk. 3 og 4.

At SKAT misforstår vurderingen af tabet i forhold til realisationsprincippet ses ligeledes af SKATs afgørelse side 8, sidste afsnit, hvor det anføres: ”Det er vores opfattelse, at tabet på udlånet kr. 785.169 til [virksomhed2] ApS ikke kan anses for realiseret...”.

Det gøres herefter gældende, at SKATs begrundelse for at anse Anpartsselskabets fordring pr. 30. april 2014 mod [virksomhed2] ApS for at have en værdi af kurs 100 ikke er korrekt.

Ligeledes gøres det gældende, at fordringen havde en kursværdi på 0, og således har Anpartsselskabet med rette nedskrevet fordringen til 0 og foretaget fradrag herfor via lagerprincippet som selvangivet.

Til støtte for, at fordringens kursværdi pr. 30.4 2014 var 0 henvises til det ovenfor anførte om, at egenkapitalen var negativ med kr. - 4.500.003, og at selskabets aktiver udgjorde kr. 487.709, mens gælden til banken udgjorde kr. 1.946.861, og denne gæld var sikret ved et virksomhedspant på kr. 500.000.

Følgelig var samtlige aktiver i selskabet forbeholdt virksomhedspantet i form af banken, og der var ingen frie aktiver til fordeling blandt øvrige kreditorer. Bankens gæld oversteg virksomhedspantet og aktivernes værdi, og det må derfor anses for at være uden for diskussion, at der ikke ville være mulighed for at opnå en eneste krone i betaling / dividende fra [virksomhed2] ApS for øvrige kreditorer, herunder for Anpartsselskabet. På den baggrund nedskrev Anpartsselskabet sin fordring til kr. 0.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at vurderingen af fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb skal ske ud fra objektive kriterier, det vil sige, hvilken kursværdi fordringen måtte have ved en objektiv bedømmelse af debitors betalingsevne.

SKATs synspunkt om, at Anpartsselskabets efterfølgende forøgelse af mellemregningen samt manglende retslige inddrivelsesskridt bevirker, at fordringen har en værdi på kurs 100, er ikke korrekt. Den efterfølgende forretningsmæssigt begrundede forøgelse af mellemregningen i nogle måneder med henblik på at sikre salg af butikken har ikke betydning for vurderingen af fordringens kursværdi.

Opgørelsen af fordringens kursværdi er behandlet i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.1.7.3.2. Uddrag af dette afsnit vedlægges som bilag 6 (med mine markeringer).

På side 4 og frem er lagerprincippet beskrevet. Helt overordnet fremgår det heraf følgende:

”Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer på forskellen mellem:

fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb og

fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse.

Ved lagerprincippet medregnes således ikke–realiserede kursændringer vedopgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Som det ses, medregnes ikke-realiserede kursændringer ved anvendelse af lagerprincippet. Heraf ses også, at SKATs argumentation som gengivet ovenfor ikke er korrekt, dvs. SKATs begrundelse om, at der ikke var realiseret et tab og dermed ikke kunne opnås fradrag.

Vedrørende værdiansættelsen af kursen på vederlagsfordringer angives herefter nederst side 5 og øverst side 6 følgende:

”Anvendelse af lagerprincippet på vederlagsfordringer indebærer, at der skal foretages en individuel værdiansættelse af den enkelte fordring baseret på en konkret vurdering af denne ultimo året. Vederlagsfordringer værdiansættes således efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder. Der skal i den forbindelse bl.a. lægges vægt på fordringens løbetid, forrentning, evt. sikkerhedsstillelse og debitors betalingsevne.

Endvidere angives – ligeledes i direkte strid med SKATs begrundelse - følgende:

”En ansættelse af fordringens værdi til en kurs under pari er ikke betinget af, at der er konstateret / realiseret et tab, herunder at kravet er søgt inddrevet”.

SKATs begrundelse for manglende fradrag om, at der skal være realiseret et tab på fordringen, henholdsvis at fordringen skal være søgt inddrevet, er i strid med de retningslinjer, som SKAT skal efterleve ved sin ligning i Den Juridiske Vejledning, der har cirkulærestatus.

Af Den Juridiske Vejledning ses, at der skal foretages en individuel vurdering af den enkelte fordring i forbindelse med opgørelsen af dens kursværdi ved anvendelse af lagerprincippet.

Det gøres gældende, at det ved en individuel konkret vurdering af Anpartsselskabets fordring mod [virksomhed2] ApS pr. 30. april 2014 må konstateres, at fordringens kursværdi var 0 kr. Der henvises herom til det ovenfor anførte om, at [virksomhed2] ApS’ egenkapital var negativ med kr. - 4.500.003, at aktivernes værdi i sin helhed var rummet inden for virksomhedspantets sikkerhedsramme, og at bankens gæld væsentligt oversteg bankens virksomhedspant – og at samtlige aktiver i [virksomhed2] ApS pr. 30. april 2014 følgelig ville medgå til opfyldelse af bankens pantesikrede tilgodehavende. Dermed var der ingen værdier i selskabet, der kunne tjene til en fyldestgørelse af øvrige kreditorer, hvorfor disses fordringer var kurs 0 værd.

På den baggrund gøres det gældende, at SKAT skal anerkende, at Anpartsselskabet [virksomhed1], [by1] for indkomståret 2014 har fradrag for hensættelsen til tab på fordringen mod [virksomhed2] ApS med kr. 785.169 i overensstemmelse med det af selskabet selvangivne.”

Landsskatterettens afgørelse

Selskaber skal som udgangspunkt medregne gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet, jf. kursgevinstlovens §§ 3 og 25, stk. 1 og 3. Lagerprincippet indebærer, at indkomstårets værdistigninger og -fald på fordringerne medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, korrigeret med indkomstårets anskaffelser og afståelser af fordringer. Er der tale om vederlagsfordringer skal realisationsprincippet i udgangspunktet dog anvendes, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 3. Dog kan lagerprincippet tilvælges for så vidt angår vederlagsfordringer efter reglerne i kursgevinstlovens § 25, stk. 4.

I det foreliggende tilfælde består fordringerne af et udlån til finansiering af driften og en vederlagsfordring, der er opstået som et tilgodehavende på betaling for en tjenesteydelse i form af løn for en ansat, der er udlånt fra Anpartsselskabet [virksomhed1] til [virksomhed2] ApS. Selskabet har valgt at anvende lagerprincippet på vederlagsfordringer.

Det bemærkes, at der ikke er tale om en koncernfordring, jf. kursgevinstlovens § 4, idet [virksomhed3] ApS ikke ejer mere end 50 pct. af ejerandelene eller har bestemmende indflydelse i Anpartsselskabet [virksomhed1], jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1, ligesom dette selskab ifølge regnskaberne heller ikke indgår i sambeskatningen med [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS.

Om kursfastsættelse af private gældsbreve m.v. fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.7.3.2 Selskabets vederlagsfordringer - lagerprincippet i KGL § 25, stk. 4, samt afsnit C.C.6.2 Opgørelse af afståelsessummer, at selskabet skal kunne redegøre for principperne af den foretagne værdiansættelse, og at værdiansættelsen foretages på baggrund af en konkret vurdering, i hvilken de principper der er nævnt i de pågældende afsnit i Den juridiske vejledning indgår. Der skal ved vurderingen bl.a. henses til: Løbetiden, rentesatsen, skyldnerens formodede betalingsevne samt eventuel sikkerhedsstillelse m.v.

Særligt henset til de regnskabsmæssige oplysninger om debitorselskabet, [virksomhed2] ApS’, manglende betalingsevne i indkomståret 2014 samt til oplysningerne om fordringernes vilkår i øvrigt er Landsskatteretten af den opfattelse, at kursfastsættelsen af de pågældende fordringer ultimo 2014 skal ansættes til en kurs, der ligger væsentligt under kurs pari, idet det på det pågældende tidspunkt måtte anses for usandsynligt, at beløbene ville blive tilbagebetalt.

Landsskatteretten finder herefter, at kursen på baggrund af en konkret vurdering, skønsmæssigt kan fastsættes til 0 kr. som anført af selskabets repræsentant.

Landsskatteretten nedsætter herefter forhøjelsen af selskabets indkomst på det pågældende punkt til 0 kr.