Kendelse af 25-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-07-2020

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter selskabet). Selskabet har branchekoden 471120 (supermarkeder), og selskabets formål er at drive handel og fabrikation.

Ifølge selskabets mellemregningskonto var der følgende bevægelser i indkomståret 2014:

Ifølge mellemregningskontoen, var der følgende bevægelser i indkomståret 2015:

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2014, at selskabet havde et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 2.111.801 kr.

Af årsrapporten for 2015 fremgår, at selskabet havde ydet et lån til anpartshaveren, og at lånet var blevet indbetalt i årets løb, hvorfor der ultimo 2015 ikke længere forekom et lån til anpartshaveren.

Selskabet har afholdt ekstraordinær generalforsamling den 27. maj 2015, hvor det blev besluttet at udlodde et ekstraordinært udbytte til klageren på 2.100.000 kr. ved udlodning af mellemværende med klageren til nominelt 2.100.000 kr.

Revisoren har den 27. maj 2015 udfærdiget en vurderingsberetning til brug for udlodningen. Ifølge vurderingsberetningen omfatter udbyttet mellemregningen med klageren eksklusiv renter pr. 31. december 2014.

Selskabet har også afholdt ekstraordinær generalforsamling den 28. maj 2015, hvor det blev besluttet at udlodde et ekstraordinært udbytte til klageren på 3.368.804 kr. ved udlodning af mellemværende med klageren til nominelt 3.368.804 kr.

Revisoren har den 28. maj 2015 udfærdiget en vurderingsberetning til brug for udlodningen. Ifølge vurderingsberetningen omfatter udbyttet mellemregningen med klageren eksklusiv renter pr. 19. februar 2015.

Den 29. maj 2015 blev der indberettet et udbytte på 2.100.000 kr. til SKAT. Heraf er indeholdt udbytteskat angivet at udgøre 567.000 kr. Udlodningen blev ifølge indberetningen vedtaget den 18. december 2014.

Samme dag blev der også indberettet et udbytte på 3.368.804 kr. Heraf er indeholdt udbytteskat angivet at udgøre 909.577 kr. Udlodningen blev ifølge indberetningen vedtaget den 19. februar 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån som udbytte.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

”SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomståret 2014 og 2015 til at være henholdsvis

2.090.606 kr. og 3.380.604 kr. Hævningerne kan specificeres således:

(...)

Vi har gennemgået det indsendte materiale, hvor det efterfølgende er blevet oplyst, at det ikke er nettoudlodningen af udbytter, der er krediteret mellemregningen. Men at det er de skattefrie selskabsretlige udlodninger af fordringen, der er krediteret på mellemregningen.

Det er blevet oplyst, at den selskabsretlige fordring er blevet udloddet af 2 omgange henholdsvis den 27. og 28. maj 2015.

Det fremgår af generalforsamlingsreferatet af den 27. maj 20151 at der er udarbejdet en vurderingsberetning og det blev vedtaget at udlodde ekstraordinært udbytte 2.100.000 kr. ved udlodning af mellemværende med [person1].

Ifølge vurderingsberetningen omfatter udbyttet mellemregningen eksklusiv renter pr. 31. december 2014.

Det fremgår af generalforsamlingsreferatet af den 28. maj 2015, at der er udarbejdet en vurderingsberetning og det blev vedtaget at udlodde ekstraordinært udbytte 3.368.804 kr. ved udlodning af mellemværende med [person1].

Ifølge vurderingsberetningen omfatter udbyttet mellemregningen eksklusiv renter pr. 19. februar 2015.

Der er fremsendt 2 udbytteudlodningskvitteringer:

Den 18. december 2014 er det vedtaget at udlodde 2.100.000 kr. -udbytteskat 567.000 kr. = nettoudbytte 1.533.000 kr.

Den 19. februar 2015 er det vedtaget at udlodde 3.368.804 kr.- udbytteskat 909.577 kr. = nettoudbytte 2.459.227 kr.

Ifølge den oprindelige bogføring, som SKAT lægger til grund fremgår følgende:

Saldo pr. 31. december 2014 eksklusive renter er 2.090.606 kr..

Den 1. januar 2015 krediteres nettoudbyttet udloddet den 18. december 2014 med 1.533.000 kr. jf. teksten i bogføringen

Saldoen den 19. februar 2015 eksklusiv renter er 3.947.604 kr.

Samme dag krediteres nettoudbyttet udloddet den 19. februar 2015 med kr. 2.459.227 kr.

Resterende del af mellemregningen udlignes ved indbetalinger den 10. april og 2. juni 2015 med henholdsvis 1.000.000 kr. og 500.000 kr.

Som det fremgår af den oprindelige bogføring er der ikke foretaget en udlodning af fordringen, men en tilbagebetaling af lånet/mellemværende ved at kreditere mellemregningskontoen.

En udlodning af en skattefri fordring kan ikke være større end værdien af fordringen på udlodningstidspunktet jf. den oplyste udlodning af 31. december 2014.

Hvis vi kunne have accepteret, at der var sket udlodninger af den selskabsretlige fordring og ikke indfriet via nettoudbytter. Så er de skattepligtige hævninger ikke beskattet korrekt hos hovedanpartshaveren, da det er selskabet, som har betalt udbytteskatten af hele udbyttet, jf. de fremsendte oplysninger.

De beregnede udbytteskatter af henholdsvis udbytte på 2.100.000 kr. udgør udbytteskat 567.000 kr. og udbytte på 3.368.804 kr. udgør udbytteskat 909.577 kr., som skulle hovedanpartshaveren skulle have indbetalt til selskabet inden 14 dage for at undgå, at der opstår et nyt aktionærlån.

Den omstændighed at der er foretaget en udbytteudlodninger i perioden til delvis indfrielse af aktionærlånet ændrer ikke ved, at du skal beskattes af hævningerne i det aktuelle indkomstår, hvor hævningerne er foretaget, da der er indtrådt skattepligt på det tidspunkt, hvor lånet er ydet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Det forhold, at selskabet foretager en løn- eller udbytteangivelse vedrørende beskatning af de skattepligtige hævninger omfattet af Ligningslovens § 16 E medfører ikke, at beløbet skal krediteres/bogføres på mellemregningen. Beskatningen er et forhold mellem hovedanpartshaveren og SKAT og derved bogføringen uvedkommende, da hævningerne både skal beskattes skatteretligt og tilbagebetales selskabsretligt.

Først skal hævningerne skatteretligt beskattes og derefter kan den selskabsretlige fordring udloddes efter gældende regler.

Hvis det skulle være sket korrekt, så skulle selskabet efter SKATs opfattelse for indkomståret 2014 have indberettet hævningerne på i alt 2.090.606 kr., som skattepligtig udbytte, som beskattes hos hovedanpartshaveren i indkomståret 2014 og for indkomståret 2015 have indberettet hævningerne på i alt 3.380.604 kr., som skattepligtig udbytte, som beskattes hos hovedanpartshaveren i indkomståret 2015. Hovedanpartshaveren skulle have indbetalt udbytteskatten inden 14 dage til selskabet ellers vil der opstår et nyt aktionærlån. Beskatningen af hævningerne skal ikke bogføres på mellemregningen, da beskatningen af hævningerne ikke udligner det selskabsretlige lån.

Derefter kunne selskabet udloddede fordringen i andet end kontanter efter de gældende selskabsretlige regler for at undgå dobbeltbeskatning.

En beskatning af hævningerne på hævetidspunktet er et mellemværende mellem SKAT og hovedanpartshaveren, hvorfor den skatteretlige behandling af aktionærlånet ikke skal bogføres på mellemregningskontoen, idet lånet fortsat eksisterer selskabsretligt.

Når der civilretligt vedtages en udlodning af udbytte, hvor nettoudbyttet bogføres, vil SKAT anse dette for at være en ny separat transaktion, hvorefter der både skal ske beskatning af de foretagne hævninger og de vedtage udbytteudlodninger.

Af den juridiske vejledning C.B.3.5.3.3. afsnit "tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler":

"Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb en gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."

Vi har betragtet indbetalingerne som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, da nettoudbyttet må betragtes som indfrielse af gæld, for under normale omstændigheder ville nettoudbytte udbetalingen være overført til din bankkonto, men anvendes her i stedet til indfrielse af gæld.

Skatteministeren har i sit ministersvar af 20. februar 2015 vedr. svar på spørgsmål 424 af 27. januar 2015 svaret følgende:

''I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens § 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.

Under lovforslagets behandling påpegede FSR, at der vil ske dobbeltbeskatning, hvis aktionæren beskattes ved låneoptagelsen og igen - efter at have tilbagebetalt lånet på grund af et selskabsretligt krav herom - når aktionæren hæver beløbet som udbytte eller Iøn. Den daværende skatteminister bemærkede hertil, at den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 - 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket efter den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke fa genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."

Det skal endvidere bemærkes, at selskabet, som følge af selskabets indeholdelse af udbytteskatten, selv har anset udlodningerne som almindelige udlodninger af udbytte og bogført nettoudbytterne på mellemregningskontoen i overensstemmelse hermed, der skrives tilmed i teksten på den ene bogførte nettoudbytte, at det vedrører udbyttet udloddet 18. december 2014.

Endvidere skriver selskabets revisor i noterne til årsrapporten for 2015, at der er foretaget tilbagebetaling af det selskabsretlige lån på 3.992.227 kr. Dette svarer cirka til det bogførte nettoudbytte den 19. februar 2015 og de to kontante indbetalinger den 10. april og 2. juni 2015.

SKAT kan således ikke anerkende, at der er sket en udlodning af fordringen, idet det ikke er den beskattede fordring, der udloddes som udbytte. Desuden overstiger udlodningen pr. 31. december 2014 fordringens værdi på vedtagelsestidspunktet. Der er foretaget en udlodning af likvider, hvor nettoudbyttet i bogføringen behandles som en indfrielse af aktionærlånet. Det er ikke muligt at undgå dobbeltbeskatning, når udligningen sker ved, at anpartshaverne tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

Som følge heraf må den vedtagne udlodning anses som en almindelige udlodning, som der i medfør af ligningslovens § 16 A og personskattelovens § 4 a skal beskattes som aktieindkomst. Det er derved SKATs opfattelse, at udbytteudlodningerne ikke kan omkvalificeres til en udlodning af fordringen.

Vi anser hævningerne i år 2014 og 2015 på henholdsvis 2.090.606 kr. og 3.380.604 kr. på mellemregningskontoen for at være udbytte der beskattes efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a. stk. 1. nr. 1.

Vi anser hævningerne i år 2014 og 2015 på henholdsvis 2.090.606 kr. og 3.380.604 kr. på mellemregningskontoen for at være udbytte der beskattes efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst,

jævnfør personskattelovens § 4 a. stk. 1. nr. 1.

Afslutningsvis skal det endvidere bemærkes, at SKAT kun har taget skatteretligt stilling til aktionærlånet. Den selskabsretlige håndtering af aktionærlån henhører under Erhvervsstyrelsen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst for indkomståret 2014 og 2015 nedsættes til 0 kr. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klageren alene skal beskattes af 9.393 kr. i indkomståret 2014.

Til støtte herfor er anført:

”Baggrund

[person1] er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

[virksomhed1] ApS ønskede at investere selskabets overskudslikviditet. I den forbindelse blev der oprettet konto og depot i [finans1]. I 2014 blev der investeret i alt DKK 2.100.000.

I forbindelse med revisionen af [virksomhed1] ApS' årsrapport for 2014 blev revisor opmærksom på, at konto og depot ved en fejl var oprettet i [person1]s navn og ikke i selskabets navn. Derved er der i 2014 opstået et aktionærlån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E. Selskabets revisor har endvidere fundet, at aktionærlånet var ulovligt i henhold til selskabslovens § 210, stk. 1, og har derfor afgivet supplerende oplysning i årsrapporten for 2014.

I perioden 1/1- 19/2 2015 blev der hævet yderligere DKK 3.368.804 ved overførsel til [finans1]. Det skal bemærkes, at [person1] forud for hævningerne havde et mindre tilgodehavende (mellemregning) hos selskabet på DKK 9.393.

I årsrapporten for 2014 er der i balancen opført et "Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse" DKK 2.111.801. Beløbet fremkommer således:

I årsrapporten 2015 er "Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere" opgjort til DKK 0. I note 6 til årsrapporten er oplyst "Tilbagebetalte beløb i regnskabsåret" DKK 3.992.227. Beløbet skulle rettelig være oplyst til DKK 5.468.804 jf. note 8 til årsrapporten.

Note 6 er en standardnote, der anvendes uanset om det selskabsretlige ulovlige aktionærlån er udlignet ved en tilbagebetaling eller som i dette tilfælde ved en udlodning af den selskabsretlige fordring. Det er ikke muligt at tilpasse noteteksten for at tilgodese en skattemæssig vurdering.

Selskabet er enig i, at hævningerne henholdsvis DKK 2.100.000 og DKK 3.368.804 er omfattet af ligningslovens § 16 E og skal behandles som udbytte. Selskabet indberetter således den 29/5 2015 udbytte for indkomståret 2014 med DKK 2.100.000 og udbytte for indkomståret 2015 med DKK 3.368.804.

Udbytteskat vedrørende 2014 udgør 27 pct. af DKK 2.100.000, eller DKK 567.000. Udbytteskat vedrørende 2015 udgør 27 pct. af DKK 3.368.804, eller DKK 909.577. I alt udgør udbytteskatten DKK 1.476.577. [person1] overfører følgende beløb til selskabet til dækning af udbytteskatten:

Selskabet indbetaler til SKAT DKK 1.476.577 den 4/6 2015.

På baggrund af det udsendte styresignal SKM2014.825.SKAT vælger selskabet at foretage udlodning af selskabets tilgodehavender i alt DKK 5.468.804.

Den 27/5 2015 afholdes ekstraordinær generalforsamling. Under punkt 2 - Forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte kr. 2.100.000 fremgår følgende: "Vurderingsberetning udarbejdet af [virksomhed2] blev gennemgået og det blev vedtaget at udlodde ekstraordinært udbytte kr. 2.100.000 ved udlodning af mellemværende med hovedanpartshaveren, [person1], nom. Kr. 2.100.000."

Af vurdringsberetning af 27/5 2015 udarbejdet af statsautoriseret revisor [person2], [virksomhed2], fremgår, at udbyttet omfatter mellemregning eksklusiv renter pr. 31. december 2014, nom. kr. 2.100.000. Værdien er ansat til kurs 100.

Den 28/5 2015 afholdes på ny en ekstraordinær generalforsamling. Under punkt 2 - Forslag om udlodning af ekstraordinært udbytte kr. 3.368.804 fremgår følgende: "Vurderingsberetning udarbejdet af [virksomhed2] blev gennemgået og det blev vedtaget at udlodde ekstraordinært udbytte kr. 3.368.804 ved udlodning af mellemværende med hovedanpartshaveren, [person1], nom. Kr. 3.368.804."

Af vurdringsberetning af 28/5 2015 udarbejdet af statsautoriseret revisor [person2], [virksomhed2], fremgår, at udbyttet omfatter mellemregning eksklusiv renter pr. 31. december 2014, nom. kr. 3.368.804. Værdien er ansat til kurs 100.

I årsrapporten 2015 er der i note 8 - overført resultat - anført følgende:

Ekstraordinært udbytte vedtaget i regnskabsåret, DKK 5.468.804

Udloddet ekstraordinært udbytte vedtaget i regnskabsåret, DKK -5.468.804

I henhold til årsrapporten for 2014 er der ikke foretaget selskabsretlig ekstraordinær udlodning i 2014.

Begrundelse

SKAT henholder sig til, at der den 18. december 2014 er vedtaget at udlodde 2.100.000 kr. minus udbytteskat 567.000 kr. = nettoudbytte 1.533.000. SKAT henholder sig endvidere til, at der den 19. februar 2015 er vedtaget at udlodde 3.368.804 kr. - udbytteskat 909.577 kr. = nettoudbytte 2.459.227 kr. Det er faktuelt forkert. Udbytteindberetningerne vedrører alene hævninger, der skatteretligt i medfør af ligningslovens § 16 E anses for en skatteretlig udlodning. Der er ikke vedtaget nogen udlodning den 18. december 2014 og der er ikke vedtaget nogen udlodning den 19. februar 2015.

Udlodningen efter ligningslovens § 16 E er ikke en selskabsretlig udlodning og derfor er der naturligt ikke nogen sammenhæng mellem de indsendte udbytteerklæringer og de selskabsretligt vedtagne udbytteudladninger.

Den selskabsretlige vedtagelse sker først ved ekstraordinære generalforsamlingsbeslutninger henholdsvis den 27. maj 2015 og den 28. maj 2015.

Uanset, at der skatteretligt ikke foreligger en fordring på henholdsvis DKK 2.100.000 og DKK 3.368.804 er der selskabsretligt en fordring indtil fordringen udloddes. Ved udlodningen er der derfor også behov for at postere udlodningen.

Af bogføringen fremgår således en kreditpostering på mellemregningskontoen pr. 1/1 2015 - dvs. en slags åbningspostering - på DKK 1.533.000. Beløbet svarer til 73 pct. af DKK 2.100.000. 19/5 krediteres mellemregningskontoen yderligere DKK 2.459.227. Beløbet svarer 73 pct. af DKK 3.368.804. Endvidere krediteres den før omtalte udbytteskat DKK 1.476.577. Den samlede kreditering udgør således DKK 5.468.804 svarende til summen af de to udlodninger af de selskabsretlige fordringer.

Der er ikke overført et kontant beløb til afdrag på de selskabsretlige fordringer, men alene foretaget en bogføring af udlodning af fordringerne. Vi medgiver dog, at bogføringerne burde være dateret henholdsvis 27/5 2015 og 28/5 2015, men det ændrer ikke på faktum i sagen. Det ændrer således ikke ved, at der ved udlodningerne den 27/5 og 28/5 er sket udlodning af det selskabsretlige tilgodehavende, der skattemæssigt ikke eksisterer.

Den skatteretlige og selskabsretlige behandling følger dermed nøje retningslinjerne i SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT.

Som nævnt havde [person1] et mindre tilgodehavende i selskabet på DKK 9.393. Dette tilgodehavende har selskabet ikke modregnet i fordringen ved udlodningen. Tilgodehavendet opretholdes derfor efter udlodningen. Såfremt SKAT måtte få medhold i, at selskabets gæld til hovedaktionæren skal modregnes i fordringen før udlodningen af fordringen, kan det alene medføre, at der anses for udloddet et kontant beløb på DKK 9.393 ud over fordringen og at dette beløb skal beskattes som udbytte.

(...)”

SKATs høringssvar i klagesagen

SKAT har udtalt følgende:

”

Revisor skrev i noterne til årsrapporten for 2015 både i 1. og 2. udgave, at der er foretaget tilbagebetaling af det selskabsretlige lån på 3.992.227 kr.

Dette svarer til det bogførte nettoudbytte den 19. februar 2015 på 2.459.227 kr. samt de kontante indbetalinger den 10. april og 2. juni 2015 på henholdsvis 1.000.000 kr. og 500.000 kr. i alt 3.959.227.

Hvis lånet var indfriet via udlodning af fordringer i andre værdier end kontanter ville beløbet have udgjort (2.100.000 kr.+ 3.368.804 kr.) i alt 5.468.804 kr.

Følgende fremgår af note 6

6. Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Iflg. revisor er note 6 en standard note og det er ikke muligt at tilpasse teksten. Det er muligt, men det korrekte beløb burde kunne fremgår af noten. Så hvis lånet var udloddet som en fordring i andre værdier end kontanter ville beløbet i noten have udgjort 5.468.804 kr.

Iflg. revisor fremgår det korrekte beløb af note 8

Det er korrekt, men i den forbindelse skal nævnes, at selskabet har indsendt årsrapporten for 2015 i 2 omgange.

Første gang selskabet indsendte årsrapporten for 2015, er årsrapporten godkendt på generalforsamling den 19. april 2016, hvoraf det fremgår, at der er udloddet ekstraordinære udbytte på 5.468.804 kr.

Det må anses at være disse ekstraordinære udbytter, som er netto krediteret på lånet.

Det er jo if. vurderingsberetninger og generalforsamlingsreferater oplyst, at udlodninger af fordringer i andre værdier end kontanter først er sket henholdsvis den 27. og 28. maj 2015.

Det er derfor ikke muligt i årsrapporten for 2015 indsendt til Erhvervsstyrelsen den 19. april 2016, at medtage udlodningen af fordringen.

I juli 2016 indsender selskabet en ny årsrapport for 2015, underskrevet af kapital ejeren den 28. juni 2016.

Hvor note 6 og 8 er enslydende med den tidligere fremsendte årsrapport for 2015.

Det må forudsætte, at det som fremgår af note 8 er de to ekstraordinære udbytter, hvor man har anvendt nettoudbytte til at indfri det selskabsretlige lån.

• Udlodning af udbytte 2.100.000 kr. udbytteskat 567.000 kr. nettoudbytte 1.533.000 kr.

Hvorledes kan krediteringen den 1. januar 2015 på 1.533.000 kr. betragtes om udlodning af fordringen?

Ifølge bogføringen har man valgt at benytte det udloddede nettoudbytte i kontanter (18. december 2014) til at indfri det selskabsretlige lån den 1. januar 2015

At man i maj 2015 finder dette uhensigtsmæssigt og i stedet ønsker at udlodde fordringen i andre værdier end kontanter og så i stedet benytte den oprindelige udlodning af kontanter som beskatning af de skattepligtige hævninger, og den forbindelse ligeledes får kapital ejeren til at indbetale et beløb til dækning af udbytteskatten den 2. juni 2015 gør ikke at vi kan godkende at indfrielsen er sket ved udlodning affordringen i andre værdier end kontanter.

Beskatning af hævninger er en sag mellem kapitalejer og SKAT, som ikke skal krediteres det selskabsretlige lån.

Revisor har også den 22. maj 2015 skrevet følgende i årsrapporten for 2014:

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i strid med selskabsloven §210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets aktionærer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har som omtalt ovenfor i regnskabet ydet lån til aktionærer. Selskabet har i strid med kildeskatteloven ikke tilbageholdt udbytteskat heraf, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar

Da revisor går ind og udfærdiger vurderingsberetningen den 27. maj 2015 må det have været klart for revisor, at der var krediteret 1.533.000 kr. på kontoen m.v. og lånet pr. 31. december 2014 allerede var indfriet.

• udlodning af udbytte 3.368.804 kr. udbytteskat 909.577 kr. nettoudbytte 2.459.227

Hvorledes kan krediteringen den 19. februar 2015 på 2.459.227 kr. betragtes som en udlodning af fordringen?

Ifølge bogføringen har man valgt at benytte det udloddede nettoudbytte i kontanter til at indfri det selskabsretlige lån den 19. februar 2015

At man i maj 2015 finder dette uhensigtsmæssigt og i stedet ønsker at udlodde fordringen i andre værdier end kontanter og så i stedet benytte den oprindelige udlodning af kontanter som beskatning af de skattepligtige hævninger, og den forbindelse ligeledes oplyses det, at den kontante indbetaling på 1.000.000 kr. foretaget af kapital ejeren den 10. april 2015, selvfølgelig skal anses til dækning af udbytteskatten.

Dette gør ikke, at vi kan godkende at indfrielsen er sket ved udlodning af fordringen i andre værdier end kontanter.

Beskatning af hævninger er en sag mellem hoa og SKAT som ikke skal krediteres det selskabsretlige lån.

Da revisor går ind og laver vurderingsberetning den 28. maj 2015 må det have været klart for revisor, at der var krediteret 1.533.000 kr.på kontoen m.v. og at saldoen pr. 19.2.2015 udgør 1.488.377 kr. eller 3.947.604 inden krediteringen af det andet nettoudbytte.

En udlodningen af en fordring i andre værdier end kontanter kan også først have retsvirkning fra vedtagelsesdagen dvs. i disse 2 ovennævnte tilfælde 27. og 28. maj 2015, men "udlodningen af fordringerne i andre værdier end kontanter" er krediteret den 1. januar 2015 og 19. februar 2015, dog som et nettoudbytte og ikke med den værdi som udlodningen i andre værdier end kontanter er værdiansat til i vurderingsberetningerne.

I et foreløbigt notat fra Erhvervs og selskabsstyrelsen (har set udkastet, vil fremsende det endelige notat, når det foreligger fra Erhvervs og selskabsstyrelsen) står at

Hvis det fremgår af et generalforsamlingsprotokol/at eller af referatet fra et bestyrelses- eller direktionsmøde, at der vedtaget en kontant udlodning, og dette f eks. underbygges af at der i selskabets bogføring fremgår, at der er indeholdt kildeskat af beløbet, er det styrelsens vurdering, at udlodningen ikke efterfølgende selskabsretligt kan omgøres/omklassificeres til en udlodning i andre værdi end kontanter. Styrelsen vil lægge til grund, at generalforsamlingen henholdsvis ledelsen har vedtaget en udlodning af kontanter.

Selskabet kan ikke efterfølgende ændre i bogføringen med den virkning, at den foretagne udlodning af kontanter derefter anses som en udlodning i andre værdier end kontanter.

Styrelsen skal dog gøre opmærksom på, at der naturligvis skal ske korrektion i bogføringen, hvis der er tale om egentlig fejlposteringer. Hvorvidt der kan anses at være tale om en fejlpostering må afgøres konkret. Hvis omstændighederne i øvrigt indikerer, at de reelle forhold stemmer overens med den oprindelige bogføring, vil der ikke være mulighed for at påberåbe sig, at der er tale om en fejlpostering.

I den konkrete situation har man bogført udligning af lånet før vurderingsberetningerne forelå og generalforsamlingerne var afholdt.

Endvidere er noterne 6 og 8 enslydende i de årsrapporter som er indsendt henholdsvis i april og juli 2016. Før og efter den oplyste udlodning af fordring i andre værdier end kontanter.

Vi kan i den korrekte situation ikke anses dette som egentlige fejlposteringer.

Da det ikke fremgår klart af den oprindelige bogføring, at selskabet har udloddet fordringen i andre værdier end kontanter.

Det fremgår ligeledes af årsrapporten for 2015 at lånet er indbetalt

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til anpartshaveren i året, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Lånet er blevet indbetalt i årets løb, hvorfor der ultimo 2015 ikke længere forekommer et lån til anpartshaveren.

Vi skal endvidere henvises til ministersvaret af 20. februar 2015 vedr. svar på spørgsmål 424 af 27. januar 2015, er vedlagt. Hvor det fremgår af det ikke er muligt at få genoptaget sin skatteansættelse for man efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning.

Revisor har efterfølgende ændret kontoudtoget for 2015, men har her fortsat krediteret netto udbytterne, og ikke værdien af udlodningen af fordringen i andre værdier end kontanter, dog er datoen for bogføringen af netto udbytte på 1.533.000 kr. ændret fra 1. januar 2015 til 23. maj 2015 og de sidste 4 posteringer i perioden 10. april til 31. maj 2015 er sammenlagt til en postering som er ændret til at være bogført den 2. juni 2015

(...)”

Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar

Klagerens repræsentant har den 27. februar 2017 indsendt bemærkninger til SKATs høringssvar.

Det anføres bl.a.:

”Det ser umiddelbart ud til at SKAT misforstår det faktiske forløb og på den baggrund foretager nogle fejlslutninger. På side to omtales årsrapporten for 2015, hvor SKAT oplyser at årsrapporten er indsendt i to omgange, dels april 2016 og juli 2016, men i øvrigt med de samme økonomiske oplysninger. På side 4 fortsætter SKAT med at udtale, "Endvidere er noterne 6 og 8 enslydende i de årsrapporter som er indsendt henholdsvis i april og juli 2016. Før og efter den oplyste udlodning af fordring i andre værdier end kontanter." Men det er en misforståelse. Både april 2016 og juli 2016 ligger efter udlodningen af fordringerne i maj 2015.

Det kan oplyses, at baggrunden for at indsende årsrapporten i to omgange alene var et påkrav fra Erhvervsstyrelsen om revision. Der er ingen talmæssig forskel på to årsrapporter.

Det faktiske forløb er, at der i december 2014 er hævet DKK 2.100.000 og i perioden 1/1 - 19/2 2015 er hævet yderligere DKK 3.368.804.

Skattemæssigt skal beløbet DKK 2.100.000 anses for udbytte hævet i december 2014. Dette udbytte skal indberettes til SKAT. SKAT oplyser på side 2 nederst, at der den 18/12 2014 er vedtaget at udlodde 2.100.000 kr. Det er ikke korrekt, der er ingen selskabsretlig vedtagelse den 18/12 2014. Selskabsretligt er der opstået et ulovligt aktionærlån den 18/12 2014. Dette lån består også pr. 31/12 2014.

Tilsvarende skal de hævede beløb i perioden 1/1 2015 - 19/2 2015 i alt DKK 3.368.804 skattemæssigt anses for udbytte. Dette udbytte skal indberettes til SKAT. Også her oplyser SKAT, at der den 19/2 2015 er vedtaget at udlodde udbytte 3.368.804. Dette er heller ikke korrekt, der er ingen selskabsretlig vedtagelse den 19/2 2015. Selskabsretligt er der tilsvarende et ulovligt aktionærlån.

Hævningen af DKK 2.100.000 og DKK 3.368.804 er indberettet til SKAT. Der er muligvis sket et fejl ved indberetningen, da der ikke tydeligt er gjort opmærksom på, at der ikke er tale om et vedtaget udbytte efter selskabslovgivningen, men et skattemæssigt udbytte. Dette ændrer dog ikke på de faktiske omstændigheder.

Den selskabsretlige behandling er, at der den 27/5 2015 - og altså ikke 27/5 2016 - selskabsretligt vedtages udlodning af DKK 2.100.000 i form af selskabets selskabsretlige fordring på aktionæren. Der er udarbejdet en vurderingsberetning vedrørende den selskabsretlige fordring som foreskrevet af selskabslovgivningen og denne vurderingsberetning fremlægges på generalforsamlingen.

Den 28/5 2015 - og altså ikke den 28/5 2016 - vedtages der selskabsretligt en udlodning af DKK 3.368.804 i form af selskabets selskabsretlige fordring på aktionæren. Der er udarbejdet en vurderingsberetning vedrørende den selskabsretlige fordring som foreskrevet af selskabslovgivningen og denne vurderingsberetning fremlægges på generalforsamlingen.

SKAT refererer til et foreløbigt notat fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen (Erhvervsstyrelsen), hvor Erhvervsstyrelsen åbenbart udtaler, "Hvis det fremgår af et generalforsamlingsprotokollat eller referatet fra et bestyrelses- eller direktionsmøde, at der er vedtaget en kontant udlodning, og dette f.eks. underbygges af, at der i selskabets bogføring fremgår, at der er indeholdt kildeskat af beløbet, er det styrelsens vurdering, at udlodningen ikke efterfølgende selskabsretligt kan omgøres/omklassificeres til en udlodning i andre værdier end kontanter. Styrelsen vil lægge til grund, at generalforsamlingen henholdsvis ledelsen har vedtaget en udlodning af kontanter."

I denne sag fremgår det ikke af et generalforsamlingsprotokollat eller referatet fra et bestyrelses- eller direktionsmøde, at der er vedtaget en kontant udlodning. Derimod fremgår det netop, at der er vedtaget en udlodning i andre værdier end kontanter.

Dette er underbygget af, at der netop er fremlagt vurderingsberetninger om værdien af de to fordringer. Det kan altså udledes af det foreløbige notat, at Erhvervsstyrelsen lægger afgørende vægt på det selskabsretlige indhold i beslutningen. Når den selskabsretlige beslutning tilmed er underbygget af de fremlagte vurderingsberetninger, har vi svært ved at forestille os, at Styrelsen ikke vil lægge til grund, at generalforsamlingen har vedtaget en udlodning i andre værdier end kontanter.

Vi skal medgive SKAT, at bogføringen bærer præg af en vis sammenblanding af de selskabsretlige regler og de skatteretlige regler. Men det kan ikke medføre en anden kvalifikation af udbyttet.

(...)”

Retsmøde

Skattestyrelsens repræsentanter og klagerens repræsentant har på retsmødet oplyst, at der er sket beskatning af klager 2 gange. Den første udlodning i 2014 og 2015, som klager er beskattet af, var på henholdsvis 2.090.606 kr. og 3.380.604 kr. Den anden udlodning i 2014 og 2015, som klager er beskattet af, var på henholdsvis 2.100.000 kr. og 3.368.804 kr.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. Pkt. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, samt Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364LSR.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

SKAT har opgjort lån efter ligningslovens § 16 E til 2.090.606 kr. for indkomståret 2014 og til 3.380.604 kr. for indkomståret 2015. SKATs opgørelse tiltrædes.

Den 1. januar 2015 blev der krediteret 1.533.000 kr. på mellemregningskontoen. Der blev i den forbindelse angivet at være tale om udbytte af 18. december 2014. Den 19. februar 2015 blev der krediteret 2.459.227 kr. på mellemregningskontoen. Ifølge det anførte var der tale om udbytte af 19. februar 2015. Det bemærkes, at de i alt 3.992.227 kr. er angivet at udgøre en tilbagebetaling af lån i selskabets årsrapport for 2015, note 6.

At nettoudbyttet er krediteret på mellemregningskontoen med selskabet anses som en tilbagebetaling af lån. Der kan bl.a. henvises til Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364LSR, samt Landsskatterettens afgørelser af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.86LSR og SKM2018.87LSR.

Det fremgår af indberetningerne af udbytte den 29. maj 2015, at udbytte på 2.100.000 kr. blev vedtaget den 18. december 2014, og udbytte på 3.368.804 kr. blev vedtaget den 19. februar 2015.

Først ved ekstraordinære generalforsamlinger afholdt henholdsvis den 27. maj 2015 og den 28. maj 2015 blev der selskabsretligt vedtaget udlodning af ekstraordinært udbytte. Beløbene på henholdsvis 1.553.000 kr. og 2.459.227 kr. er således krediteret mellemregningskontoen på et tidspunkt, hvor de selskabsretlige betingelser for apportudlodning af en fordring ikke var opfyldt.

Derudover svarer det indberettede udbytte den 29. maj 2015 ikke talmæssigt til den opgjorte fordring.

Tre retsmedlemmer herunder retsformanden finder, at de selskabsretlige betingelser for udlodning af fordring på aktionærlånene til klageren ikke er opfyldt.

Tre retsmedlemmer voterer således for at stadfæste SKATs afgørelse.

Et retsmedlem finder, at selskabet har fortaget udlodning af fordringer på aktionærlånene til klageren i overensstemmelse med SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT. Der lægges særlig vægt på, at SKATs styresignal først blev offentliggjort 3. december 2014, mere end to år efter reglernes ikrafttræden og efter stor usikkerhed også hos SKAT om hvordan tilbagebetalinger kunne håndteres uden den effekt, at der sker dobbeltbeskatning af de hævede beløb. Endvidere er de transaktioner som denne sag drejer sig om foretaget kort efter offentliggørelsen af SKM2014.825.SKAT. Der er enighed mellem parterne om at de hævede beløb skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, og denne beskatning er gennemført. Det er dobbeltbeskatningen af de hævede/udbytteudlignede beløb som denne sag drejer sig om. Dette retsmedlem anser de transaktioner som skatteyderen har foretaget for at opfylde kravene i SKM2014.825.SKAT for at undgå dobbeltbeskatning.

Dette retsmedlem voterer herefter for, at SKATs afgørelse ændres således, at forhøjelserne nedsættes til 0 kr.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Herefter anses klageren for skattepligtig af lånene i 2014 og 2015 på henholdsvis 2.090.606 kr. og 3.380.604 kr. som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.