Kendelse af 07-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2019

Faktiske oplysninger

Klageren havde i 2013 indirekte bestemmende indflydelse i [...] A/S (herefter selskabet) sammen med sin datter [person1]. Klageren ejede aktier i selskabet via selskabet [...] IVS, hvori hun ejede alle kapitalandele. Datteren ejede aktier i selskabet via [...] IVS, hvori hun ejede alle kapitalandele. Klageren var også direktør i selskabet.

Klageren ejede også enkeltmandsvirksomheden [...] Landbrug, hvorigennem hun drev landbrugsvirksomhed. Der er fremlagt skatteregnskab for [...] Landbrug for indkomståret 2013. Heraf fremgår blandt andet, at der var indtægter for 129.963 kr. i forbindelse med ”beskatning ulovligt aktionærlån”.

Af selskabets årsrapport for 2013 fremgår, at selskabet havde ydet lån til selskabets ledelse i 2013, og at lånet på 129.963 kr. blev indfriet inden udgangen af regnskabsåret.

Der har været ført en mellemregningskonto mellem selskabet og klagerens enkeltmandsvirksomhed. I 2013 blev der registreret følgende posteringer og saldi på den mellemregningskonto:

”Kontokort for perioden 01.01.13 - 31.12.13

Konto6837: Mellemreg. Landbrug

Af klagerens årsopgørelse for 2013 fremgår, at klagerens lønindkomst udgjorde 114.613. kr., mens klagerens indkomst for privat dagpleje, hushjælp m.v. udgjorde 129.963 kr.

Af klagerens R75 for 2013 fremgår ligeledes, at klageren havde en lønindkomst på 114.613 kr., mens der blev registreret indkomst for 129.963 kr. for indkomst fra privat dagpleje, hushjælp m.v.

Klagerens revisor ([...]) sendte en indsigelse til SKAT den 11. marts 2016, hvori det bl.a. fremgår:

”Kopi af [person4]s årsopgørelse for 2013 hvoraf det fremgår, at det ulovlige aktionærlån i 2013 er beskattet”

Selskabet blev opløst den 3. oktober 2016 efter afsluttet konkursbehandling.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 780.245 kr. for indkomståret 2013.

Som begrundelse herfor er anført:

”(...) Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

Du ejer indirekte mere end 50 % af aktierne i selskabet, idet aktierne som indehaves af personlige aktionærer og deres nærtstående medregnes ved bedømmelsen. Som nærtstående anses den skattepligtiges børn. Hermed medregnes [person1]s aktier.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at de ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.”.

Tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan således beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013 fra selskabet [...] A/S.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Det er vores opfattelse, at hævningerne på selskabets mellemregningskonto med din personligt drevne virksomhed [...] Landbrug er omfattet af ligningslovens § 16 E, da der er tale om lån til en personlig dreven virksomhed og ikke til en selvstændig juridisk enhed. Lånet må således sidestilles med lån ydet til dig.

Følgende fremgår af SKATs juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.B.3.5.3.3.: om undtagelser til ligningsloven § 16 E:

Undtagelser

Ad. 1

Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. SKAT vil derfor som udgangspunkt ikke beskatte lån, der ydes som led i en disposition med f.eks. selskabets eneaktionær, hvis selskabet allerede løbende yder lån som led i tilsvarende dispositioner på tilsvarende vilkår med uafhængige tredjemænd.

SKAT vil dog efter en konkret vurdering kunne nå frem til, at lånet alligevel skal beskattes. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis omfanget af dispositionerne med uafhængige tredjemænd er så ringe, at de ikke kan tillægges betydning.

Hvis der omvendt er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige tredjemænd, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville fore tage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hvis et selskab f.eks. sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, er det ikke en betingelse at selskabet også har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige tredjemænd. Derimod er det en betingelse, at det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at salget må antages at være i selskabets interesse, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende handler med en uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende). Om dette er tilfældet må bero på en konkret vurdering.

Er der tale om, at selskabet sælger driftsaktiver eller omsætningsaktiver til hovedaktionæren m.v. og samtidig helt eller delvis låner hovedaktionæren m.v. til købet, vil lånet blive beskattet, medmindre selskabet sædvanligvis har tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hverken selskabers formueforhold og forrentningsmuligheder eller låntagers privatøkonomiske forhold er afgørende for, hvorvidt en disposition kan anses for at være en sædvanlig, forretningsmæssig disposition.

Udstedelse af aktier, hvor aktiekapitalen kun er delvist indbetalt, er ikke omfattet af reglerne om beskatning af aktionærlån, hvis den konkrete aktieudstedelse i øvrigt sker på sædvanlige vilkår. Se L199, bilag 13.

Et lån er ikke sædvanligt, blot fordi det f.eks. er bogført på mellemregningskontoen. Der skal foretages en konkret vurdering af hvert enkelt lån. Se L199, bilag 11 og 14.

Videre er det vores opfattelse, at hævningerne på mellemregningskontoen mellem selskabet og [...] Landbrug ikke falder ind under undtagelsen i ligningslovens § 16 E om lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette begrundes med, at det ikke kan anses for sædvanlige kreditvilkår, som led i hovedaktionærens almindelige samhandel med selskabet, at selskabet afholder løbende driftsudgifter for din personligt drevne virksomhed. Det fremgår heller ikke umiddelbart, at selskabet har lignede transaktioner med uafhængige parter på tilsvarende vilkår.

På baggrund af jeres indsigelse, samt den vedlagte dokumentation, har vi flyttet betalingen for levering af korn fra den oprindelige bogførings dato 31. december 2012 til den 27. august 2012, hvor kornet rent faktisk er leveret. Det har den betydning, at beskatningen i 2012 hermed bortfalder.

Herudover gør I gældende, at der ikke er lovhjemmel til at beskatte bruttohævningerne uden hensyn til indbetalingerne.

Det er vores opfattelse, at de indbetalinger der er foretaget på mellemregningskontoen, ikke kan reducere de skattepligtige hævninger, hverken før eller efter indskuddet, så længe selskabet har et tilgodehavende.

Af SKATs juridiske vejledning punkt C.B.3.5.3.3 Aktionærlån fremgår følgende:

(...)

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling. Eventuelle indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Vi har efter ovenstående ændring opgjort de skattepligtige hævninger for indkomståret 2013 således:

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for 2013 til at være 780.244,58 kr.

Vi anser de skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E for at være udbytte, idet du allerede har modtaget løn fra selskabet i 2013 på 112.614 kr. Hævningerne er omfattet af ligningslovens § 16 A som et skattepligtigt udbytte.

(...)

SKAT frafalder beskatningen i 2012, og vi fastholder beskatningen i 2013 jf. ovenstående begrundelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst til 296.195, 13 kr. for indkomståret 2013.

Til støtte herfor er anført:

”Om faktum henvises til SKATs afgørelse af den 2. september 2016, herunder uddrag af mellemregningerne.

Begrundelse

Reglerne om hævning uden tilbagebetalingspligt er reguleret i ligningslovens § 16 E, og det er ubestridt, at ulovlige lån skal beskattes som løn eller udbytte. Det er endvidere ubestridt, at en efterfølgende tilbagebetaling ikke ophæver beskatningen af det beløb, der allerede er hævet.

Det forhold, at en efterfølgende indbetaling ikke ophæver beskatningen af en allerede foretaget hævning, indebærer imidlertid ikke, at en indbetaling ikke har betydning for en efterfølgende hævning. Det forhold, at en efterfølgende indbetaling ikke ophæver beskatningen af en allerede foretaget hævning, skaber med andre ord ingen lovhjemmel for, at der ikke skal tages hensyn til indbetalingerne i forhold til hævninger foretaget efter indbetalingerne til selskabet.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er lovhjemmel til beskatte bruttohævningerne, dvs. uden hensyn til indbetalingerne. Hvis der er foretaget en hævning i selskabet, der beskattes efter reglerne om hævning uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E, så eksisterer lånet ikke længere i skattemæssig henseende. Den indbetaling, der efterfølgende finder sted og som bogføres på mellemregningskontoen, er således både selskabsretligt og skatteretligt udtryk for et tilgodehavende. Det bemærkes i den forbindelse, at ligningslovens§ 16 E, stk. 2 alene angiver, at tilbagebetalingen ikke er skattepligt for selskabet. Det følger således ikke af ordlyden af ligningslovens § 16 E, stk. 2, at tilbagebetaling udgør et tilskud.

At der skal være dækning for beskatning i lovens ordlyd, fremgår senest af SKM 2015.745 SR, der angår hævninger/ sikkerhedsstillelse i virksomhedsordningen. Ved f.eks. at optage et privat lån med sikkerhed i virksomhedens aktiver, kunne personer, der anvender virksomhedsordningen, bruge provenuet fra det private lån til at dække privatforbruget. Herved undgik indehaverne at foretage hævninger i virksomhedsskatteordningen, hvorved den løbende beskatning blev reduceret væsentligt, hvilket minder meget om problemstillingen i nærværende sag. Som værn mod denne trafik blev VSL § 10, stk. 6 indsat. I forarbejderne fremgår det udtrykkeligt, at et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen både skulle medregnes direkte til indkomsten og samtid indgå i den almindelige hæverækkefølge, hvilket reelt vil udløse en dobbeltbeskatning. I afgørelsen hedder det bl.a.

"Det fremgår klart af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskatte lovens 5.

Skatterådet nærer it1udlertid betænkelighed ved at lægge afgørende vægt på lovgivers intention. Efter Skatterådets opfatt else er ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel. Skatterådet finder således, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6, er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens§ 5."

Ligningslovens § 16 E blev indsat ved L 2012 926. Formålet med indførelsen var at imødegå optagelse af aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskaber, og reglen gælder, uanset om der er tale om et ulovligt aktionærlån eller ej. Med andre ord ønskede lovgiver at sætte en stopper for, at kapitalejerne kunne finansiere deres privatforbrug via ulovlige lån i selskabet og derved undgå løbende beskatning.

Det var imidlertid ikke formålet, at tilbagebetalinger til selskabet skulle medføre dobbeltbeskatning, trippebeskatning m.v., hvilket jo er helt i strid med de selskabsretlige regler om, at ulovlige lån netop skal tilbagebetales. Hvis dette var form ålet skulle dette ud trykkeligt fremgår af loven eller forarbejderne.

Heller ikke forarbejdernes bemærkning om, at tilbagebetalingen udgør et tilskud, kan tages til indtægt for, at det har været formålet at gennemføre beskatning af det samme beløb f.eks. 8 gange i løbet af et indkomstår. I forlængelse af forarbejdernes bemærkning om tilskud, er det netop også anført, at beløbet ikke er skattepligtigt for selskabet - netop med henblik på at undgå en dobbeltbeskatning. I selve lovbestemmelsen anføres det som nævnt også blot, at tilbagebetalingen ikke er skattepligtig. Altså intet om, at tilbagebetalingen udgør et tilskud.

Den fortolkning, der er anlagt i SKATs afgørelse, ses således at være i strid med motivet bag ligningslovens § 16 E, ligesom beskatningen i så fald vil være helt vilkårlig. Samtidig vil ligningslovens § 16 E som nævnt modvirke enhver indbetaling til selskabet, hvilket står i klar kontrast til de selskabsretlige regler.

Sammenfattende gøres det således gældende, at når et ulovligt lån er blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E, så eksisterer det ulovlige lån ikke længere i skattemæssig henseende, hvorfor en efterfølgende tilbagebetaling, der bogføres på mellemregningskontoen, udgør et tilgodehavende i skattemæssig forstand.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

Beskatningen af lånene efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånene anses for tilbagebetalt, idet lånene fortsat eksisterer civilretligt.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Skatterådets bindende svar af 24. november 2015, offentliggjort som SKM2015.745.SR, ses ikke at være relevant for nærværende sag.

Lån på mellemregningskontoen mellem selskabet og klagerens enkeltmandsvirksomhed blev af SKAT opgjort til 780.245 kr. i 2013, hvilket tiltrædes af Landsskatteretten.

Klageren har selv indberettet 129.963 kr. som udbytte af ulovligt aktionærlån i 2013. Indberetningen skal modregnes i det opgjorte låneforhold. Lån på mellemregningskontoen, som endnu ikke er beskattet, kan herefter opgøres til 650.282 kr. (780.245 kr. - 129.963 kr.).

Klageren er herefter skattepligtig af lån på i alt 650.282 kr. som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.