Kendelse af 12-01-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 16-1784220

Indkomståret 2013

SKAT har for skatteansættelsen for indkomståret 2013 ikke godkendt fradrag for ideel andel af tab på fordringer ved deltagelse i K/S [virksomhed1] med i alt 1.727.140 kr.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen og godkender fradrag for ideel andel af tab på fordring med 415.878 kr.

Da overdragelsessummen for kommanditanparter/ejendom ikke er en del af SKATs afgørelse, afviser Landsskatteretten at behandle dette punkt.

Faktiske oplysninger

Virksomheden med CVR-nr. [...1] er et ejendomsinvesteringsprojekt, K/S [virksomhed1], der består af udlejning af fast ejendom, og er beliggende [virksomhed1], [by1], Tyskland.

K/S [virksomhed1] har anskaffet ejendommen i 2007 og solgt den i 2013, da selskabet trådte i frivillig likvidation. Likvidationsregnskab er fremlagt og godkendt på selskabets afsluttende generalforsamling den 24. februar 2014.

K/S [virksomhed1] havde oprindeligt ni kommanditister, en stamkapital på 52.400.000 kr. fordelt på 472 anparter, udbudt af [virksomhed2] A/S og med [virksomhed3] A/S som administrator.

I skattebilaget for indkomståret 2013 er ”Realiseret tab tvangsindløste investorer” fratrukket med 8.872.447 kr. ved opgørelsen af det samlede skattemæssige resultat for K/S [virksomhed1]. Det svarer til 18.374 kr. pr. anpart, eller i alt 1.727.140 kr. for klagerens 94 anparter.

For K/S [virksomhed1] opstod der tre fordringer, en overdragelsesaftale vedrørende kommanditanparter tilhørende [person1] samt tvangsindløsning af kommanditanparter tilhørende [virksomhed4] ApS og [person2].

•	[virksomhed4] var ejer af 94 af de i alt 472 andele.
•	[person1] var ejer af i alt 77 af de i alt 472 andele.
•	[person2] var ejer af 205 af de i alt 472 andele.

Som dokumentation for tab på medkommanditister har SKAT modtaget nedenstående opgørelse:

Proformabalance pr. 30. september 2010:

Negativ egenkapital	-21.345.630 kr.

[virksomhed4] (konkurs) – 94 andele	2.088.242 kr.	Konkurs
[person1] (konkurs) – 77 andele	1.722.144 kr.	Frivilligt underskrevet, fordring forsøgt opkrævet
[person2] (konkurs) – 205 andele	4.862.060 kr.	Fordring forsøgt opkrævet
	8.672.446 kr.

Proformabalancen er opgjort på grundlag af de af K/S'et hidtil anvendte regnskabsprincipper, dog er K/S'ets faste ejendom i proformabalancen for K/S'et aftalt værdiansat til DKK 126.820.000. Gæld til kreditinstitutter er optaget til dagsværdi på overtagelsesdagen. Gæld til offentlige myndigheder og andre kreditorer er optaget til kontantværdi på overtagelsesdagen.

[virksomhed4]

Den 4. august 2010 har [virksomhed3] sendt et brev til [virksomhed4], hvoraf det fremgik, at tvangsindløsning ville kunne finde sted efter en frist på 14 dage som følge af misligholdelse af selskabets indbetalingsforpligtelser.

Med dekretdato den 18. august 2010 blev selskabet taget under konkursbehandling.

Den 19. januar 2011 udsendte kurator oversigt over aktiver og passiver i medfør af konkurslovens § 125, stk. 1. I oversigten pkt. 6.14 fremgår det, at K/S [virksomhed1] på en ekstraordinær generalforsamling den 9. november 2010, har tvangsindløst [virksomhed4] A/S’ andele til en værdi af –3.050.255 kr.

Ifølge CVR blev konkursbehandlingen i [virksomhed4] ApS afsluttet den 16. december 2013, og selskabet blev opløst. Det foreligger oplyst, at der ved konkursboets afslutning i 2013 ingen dividende blev til K/S [virksomhed1].

[person1]

Den 4. august 2010 har [virksomhed3] sendt et brev til [person1], hvoraf det fremgik, at tvangsindløsning ville kunne finde sted efter en frist på 14 dage som følge af misligholdelse af selskabets indbetalingsforpligtelser.

Aftale om overdragelse af andele blev underskrevet af [person1] den 29. november 2010 og den 4. december 2010 af K/S [virksomhed1].

Værdien af [person1]’ 77 andele er i henhold til proformabalance pr. 30. september 2010 opgjort til –1.826.237 kr., svarende til andelen af den opgjorte egenkapital i K/S’et. Købesum med tillæg af forfaldne, men ikke betalte likviditetstilskud udgør samlet –1.876.626 kr. Det anføres i overdragelses-aftalen, at beløbet afvikles i overensstemmelse med gældsbrev. Det gældsbrev, der er fremlagt, er ikke underskrevet af [person1].

I forbindelse med klagesagen har Skatteankestyrelsen, fra en anden klager i K/S [virksomhed1], modtaget nedenstående oplysninger, som ligeledes er blevet udleveret til repræsentanten ved kontormødet den 15. december 2020.

[person1] har i mail af 28. december 2012 til bestyrelsesformand i kommanditselskabet, [person3], fremsendt en opdatering af sine forhold og vedlagt en kreditoroversigt pr. 28. december 2012 samt seneste lønseddel for november 2012. Som opdatering siden sidst er nævnt:

•	”Jeg blev i 2012 færdig med tilbagebetaling af hele min restskat
•	SKAT har netop varslet forhøjelse af indkomst på min årsopgørelse for 2009 med 2.360.214 kr. Årsagen er at K/S’erne har forhøjet ”salgspris” ved tvangsindløsning af K/S [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7]. og [virksomhed8]. Hvilket betyder forhøjelse af mine genvundne afskrivninger.
•	Mine skattefradrag bortfalder derfor 1/1-13
•	Min indtægt vil fra 1. februar 2013 stige med 10-15.000 kr./md.
•	Min kone er gået lidt ned i arbejdstid/løn pga. sygdom
•	Hæftelse på [virksomhed9] K/S lån i K/S [virksomhed6] er bortfaldet pga. at K/S’et har refinansieret lånet.”

Af lønsedlen for november 2012 fra [virksomhed10] ApS, [adresse1], [by2], fremgår en ferieberettiget løn på 15.000 kr., som indtil dato udgør 167.025 kr.

Af kreditoroversigten pr. 28. december 2012 fremgår en samlet gæld på 36.966.310 kr., hvoraf 10.700.500 kr. er en samlet gæld for hele I/S [virksomhed11], hvor der er solidarisk hæftelse:

”Kreditor oversigt pr. 28. december 2012
Kreditorer	Gæld
[finans1]	8.152.033 kr.
[finans2]	3.224.237 kr.
[finans3]	4.535.129 kr.
[finans4]	196.275 kr.
[virksomhed9] (hæftelse [virksomhed7])	2.025.650 kr.
K/S [virksomhed5]	961.950 kr.
K/S [virksomhed6]	303.036 kr.
K/S [virksomhed1]	50.389 kr.
K/S [virksomhed7]	974.860 kr.
[finans5] (I/S [virksomhed11])	5.200.000 kr.
[finans6] (I/S [virksomhed11])	5.500.500 kr.
K/S [virksomhed12]	525.485 kr.
[virksomhed9] (hæftelse [virksomhed12])	3.112.480 kr.
SKAT	700.000 kr.
[virksomhed9] (hæftelse [virksomhed8])	1.504.286 kr.
I alt	36.966.310 kr.

“

I mail af 1. maj 2013 anmodede bestyrelsesformand i kommanditselskabet, [person3] advokat [person4] om at inddrive fordringen mod [person1] eller at få underskrevet et frivilligt forlig.

Den 3. maj 2013 blev der af advokat [person4] sendt inkassovarsel til [person1].

[person1] besvarede [person4]s brev i en e-mail den 27. maj 2013, idet han videresendte sin e-mail sendt til [person3] den 28. december 2012 med bilag til [person4]. Det fremgår af e-mailen, at [person1] ikke kan påbegynde sin tilbagebetaling til K/S [virksomhed1].

[person2]

Den 7. januar 2011 har [virksomhed3] sendt et brev til [person2] – vedr. indløsning af 205 kommanditandele.

Det fremgår af brevet, at [virksomhed3] den 25. november 2010 har sendt overdragelsesaftale til [person2]s underskrift. Overdragelsesaftalen er ikke blevet sendt tilbage med underskrift.

[virksomhed3] har herefter gennemført en tvangsindløsning af [person2]s andele. Andelene er blevet indløst til en værdi på –4.993.714 kr., jf. proformabalance pr. 30. september 2010. Værdien svarer til ejerandel (22,78 %) af K/S [virksomhed1]´ samlede egenkapital på –21.345.630 kr. samt [person2]s restance på investorindbetalinger.

[person2] modtog i foråret 2010 advokatbistand af advokat [person5], som bl.a. udarbejdede en kreditinformation dateret 14. juni 2010.Det fremgår bl.a. af denne:

”[person2] har tidligere været bestyrelsesformand i [virksomhed2] Koncernen og derudover haft en del bestyrelsesposter i erhvervslivet – navnlig inden for ejendomsinvestering og ejendomsdrift. Han har sideløbende hermed direkte og indirekte ejet kapitalandele i ejendomsselskaber – herunder [virksomhed13] ApS med en større ejendomsportefølje i [by1]. Som følge af den finansielle krise generelt, har han ikke haft fast indtægt siden udgangen af 2008. Af samme grund har der ikke været udbetalt honorarer fra [virksomhed13] ApS siden marts 2009.

[person2] søger naturligvis fast beskæftigelse og arbejder endvidere på at få konsulentopgaver. Men indtil videre lever familien af hustruens indtægt som skolelærer.”

Videre fremgår det af denne kreditorinformation, at der næppe er friværdi i nogen af [person2]s aktiver, herunder parcelhus i [by3], lejlighed udlejet til datter og Mercedes årgang 1997, og at hans samlede passiver er opgjort til ca. 228 mio. kr., jf. nedenstående opgørelse:

”

Resthæftelse på kommanditistanparter udgør ca.	17.300.000 kr.
Lån til indskudsfinansiering K/S udgør ca.	10.500.000 kr.
Privat gæld udgør ca.	100.000 kr.
Skattekrav udgør ca.	400.000 kr.
Kautionsforpligtelser udgør i alt ca.	200.000.000 kr.
I alt	228.300.000 kr.

Fremtidsperspektiver

... For så vidt angår familiens parcelhus i [by3] udgør renter og afdrag i alt 6.764 kr. pr. måned svarende til en beskeden husleje i en lejebolig. For så vidt angår ejerlejligheden på [by4] finansieres denne via udlejning uden fortjeneste for [person2].

...

Det er [person2]s ønske og hensigt at bruge de næste par år på at skaffe sig et indtægtsgrundlag, der vil kunne gøre det muligt at tilbyde kreditorerne en akkordordning. [person2] er i den forbindelse indstillet på at give kreditorerne fuld indsigt i sine indtægtsforhold.”

Som supplement til kreditinformation dateret 14. juni 2010 er advokat [person5] i brev af den 6. oktober 2011fremkommet med oplysninger om, at indtægtsforholdene for [person2] har ændret sig, idet [person2] i 2011 har startet en konsulentvirksomhed op, hvor han er den eneste deltager og ansatte, og hvor indtægterne i virksomheden har udgjort 100.000 kr.

I mail af 1. maj 2013 anmodede bestyrelsesformand i kommanditselskabet, [person3], advokat [person4] om at inddrive fordringen mod [person2] eller at få underskrevet et frivilligt forlig.

Den 3. maj 2013 blev der af advokat [person4] sendt inkassovarsel til [person2].

[person2] besvarede [person4]s brev i en e-mail den 24. maj 2013, idet han sendte ovenstående kreditorinformation fra advokat [person5]. Af e-mailen fremgår:

”Tak for samtalen. Som lovet fremsendes cirkulæreskrivelse fra min daværende advokat, [person5], [virksomhed14]. Jeg kan samtidig oplyse, at der ikke er sket væsentlige ændringer i forhold til indholdet, bortset fra kautionsforpligtelsen på kr.200.000.000,- Denne var opgjort før vores samlede ejendomsportefølje blev afhændet og de samlede passiver udgør i dag ca. kr. 80 mil. såfremt man medtager kautionerne.”

Uden at advokat [person4] har set noget af det materiale, som bestyrelsesformand i kommanditselskabet [person3] har fremskaffet, har [person4] i mail af 23. november 2020 til repræsentanten oplyst:

”... sagen er makuleret og slettet...

Jeg kan erindre, at vi skrev krævebrev, men at debitorerne vendte tilbage med dokumenterede opgørelser, der viste, at de skyldte meget betydelige beløb, hvorfor det blev vurderet udsigtsløst at iværksætte fogedsager. Som jeg husker det, forelå der for i hvert fald én af debitorerne tillige insolvenserklæring. En anden havde en gæld på (som jeg husker det) over 200 mio. kr. og ingen aktiver.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab på investorer i K/S [virksomhed1] på 8.672.446 kr. i indkomståret 2013, der for klagerens andel udgør 1.727.140 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Fordringerne er opstået i 2010, hvor de 3 investorer med i alt 376 anparter tvangsindløses. Fordringerne er sammensat af skyldige investorindskud samt skyldig negativ egenkapital. Fordringerne er opstået efter 27. januar 2010.

Den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

I SKM2016.138.SR, hvor den tidligere administrator uberettiget havde taget penge fra selskabet, fandt Skatterådet, at et tab ikke kunne omfattes af kursgevinstlovens § 14 og heller ikke efter § 17.

Efter hidtidig praksis ansås et sådant tab ikke for omfattet af kursgevinstlovens § 17. Et tab relateret til drift af en virksomhed, som ikke kunne anses for en driftsomkostning, kunne ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 17. Skatterådet fandt, at et tab, der er opstået i forbindelse med drift af en virksomhed, ikke kunne omfattes af kursgevinstlovens§ 14.

Det vil sige, at tabet på fordringen vedrørende manglende betaling af skyldig investorindbetaling og skyldig negativ egenkapital i forbindelse med udtræden/ tvangsindløsning af to personkommanditister og en selskabs-kommanditist, (selskabet er gået konkurs), ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 17, fordi tabet ikke kan anses som en driftsomkostning, selvom tabet er opstået i en erhvervsvirksomhed.

Tabet kan heller ikke omfattes af kursgevinstlovens § 14, se Styresignal SKM2016. l 73.SKAT.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.2, anses disse tab på kommanditisterne efter praksis, ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, heller ikke selvom kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist.

SKAT mener ikke tabet på investorerne på 8.672.446 kr., kan trækkes fra i den skattepligtige indkomst, idet tabet er formuetab, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1 litra a for de tilbageværende person-investorer, og er således ikke omfattet af kursgevinstloven, se Styresignal SKM2016.173.SKAT.

Med hensyn til realisation af tab, anses tab vedr. [person1] og [person2] ikke for realiseret i 2013, da der ikke foreligger forældelse, akkord, eftergivelse m.v., se Styresignal SKM2016.l 73.SKAT.

Tab vedr. [virksomhed4] ApS anses for realiseret i 2013 i forbindelse med konkursboets afslutning.

Vi kan ikke derfor godkende det fratrukne tab på 8.672.442 kr. i den skattepligtige indkomst.

Din skattepligtige indkomst for 2013 bliver derfor ændret med 8.672.442 kr. * 94/472 = 1.727.140 kr.

...”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 24. januar 2019:

”Primær påstand

Det er repræsentantens opfattelse, at overdragelsessummen for tvangsindløste kommanditister skal opgøres i henhold til administrativ praksis, jf. vedlagt [by2] Selskabsbeskatnings notat af 22. marts 1983.

Skattestyrelsens bemærkninger

Der er to forskelligere metoder til at afgøre skattemæssige konsekvenser, når der sker tvangsindløsning af investorer i kommanditselskaber.

Ved Vestre Landsrets dom af 7. marts 2002, SKM 2002.219.VLR, blev der lagt vægt på at der ved tvangsindløsning af en kommanditist blev fastsat en værdi af de aktiver som kommanditselskabet overtog fra den udtrædende kommanditist.

I TfS 1999.262 H af 19. februar 1999 blev der ikke fastsat en værdi af de aktiver som kommanditselskabet overtog, men værdien blev beregnet på grundlag af kommanditselskabet passiver tillagt det beløb, som den udtrædende kommanditist blev frigjort for.

I nærværende sag har K/S [virksomhed1] i forbindelse med tvangsindløsningen af tre kommanditister i 2010 fastsat en værdi af den del af ejendommen som de tilbageværende kommanditister overtager. Det er kommanditselskabet (herunder [person6]) som har fastsat værdien af kommanditselskabets ejendom, og andre aktiver.

Den del af de udtrædende investorers skyld til kommanditselskabet, som andel af kommanditselskabets gæld der ikke bliver dækket ved den fastsatte værdi af andel af ejendommen og andre aktiver, opkræves hos de udtrædende kommanditister.

Kommanditselskabet har efterfølgende anset tilgodehavendet for tabt, og tager derfor skattemæssigt fradrag for det.

Det er kommanditselskabet der har bestemt, hvorledes tvangsindløsningen af de pågældende kommanditister skulle ske:

1. Ved at værdiansætte de overtagne aktiver og passiver, og opkræve det negative beløb hos de udtrædende kommanditister.

2. Ved at eftergive de udtrædende kommanditisters skyld til kommanditselskabet, tillagt de udtrædende kommanditisters andel af kommanditselskabets negative egenkapital.

Kommanditselskabet har handlet, som det var tilfældet i SKM 2002.219.VLR.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at den foretagne opgørelse af overdragelsessum fastholdes.

Repræsentantens subsidiære påstand

•	tabet på fordringerne er omfattet af kursgevinstloven.
•	tab på fordringer opstået fra 2010 har været fradragsberettiget
•	praksisændringen i SKM2016.173.SKAT (styresignal) først har virkning fra 13. maj 2016 og har derfor ikke betydning for dispositioner foretaget i 2013.

Skattestyrelsens bemærkninger

Skattestyrelsen er enig i, at tabet er omfattet af kursgevinstloven og at tab på fordringer som er stiftet 27. januar 2010 eller senere er omfattet af kursgevinstlovens §§ 14 og 17.

Med hensyn til SKM2016.173.SKAT (styresignal) er den skærpede praksis gældende for følgende situationer, hvor tab ikke er omfattet af kursgevinstloven:

•	Tab i forbindelse med forudbetalinger for køb af private ydelser, både varer og arbejdsgiver, som ikke leveres, eller hvor der foreligger fejl og mangler.

•	Tab ved erstatning for svie og smerte.

Det fremgår videre af styresignalet, at tab opstået i relation til drift af erhvervsvirksomhed, som ikke anses for omfattet af kursgevinstlovens § 17 ikke kan fradrages, jf. SKM2016.136.SR, KM2016.137.SR og SKM2016.138.SR. Denne type tab er således ikke omfattet af den skærpede praksis.

Flere af de afgørelser, der lå til grund for SKATs styresignal i SKM2016.173.SKAT er nu afgjort af Landsskatteretten. Dette har medført, at SKAT vil udsende et nyt styresignal om fradragsretten for tab efter KGL § 14, stk. 1.

Landsskatteretten har ved SKM2017.522.LSR fundet, at der godt kan være fradrag efter KGL § 14, (SKM2016.138.SR)

Tabet, som [person3] har fratrukket, må således anses for omfattet af kursgevinstlovens § 14 og dermed fradragsberettiget, for så vidt tabet kan anses for konstateret.

Med hensyn til realisation af tab, anses tab vedr. [person1] og [person2] ikke for realiseret i 2013, da der ikke foreligger forældelse, akkord, eftergivelse m.v., se Styresignal SKM2016.173.SKAT.

Tab vedr. [virksomhed4] anses for realiseret i 2013 i forbindelse med konkursboets afslutning. Tabet må derfor anses for fradragsberettiget.

Tabet udgør 94/472 * 2.088.242 = 415.878 kr.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at overdragelsessummen for anparter (overdragelsessum for ejendommen) fra tvangsindløste kommanditister i K/S [virksomhed1] udgør 15.696.950 kr.

Subsidiært er der nedlagt påstand om fradrag som selvangivet for K/S [virksomhed1]s kurstab på tvangsindløste kommanditister, der for klagerens andel udgør 1.727.140 kr. i 2013.

Klageren har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”ANBRINGENDER

Administrativ praksis

Som bilag 4 vedlægges [by2] Selskabsbeskatnings notat af 22. marts 1983 vedrørende de skattemæssige konsekvenser for en kommanditist, der tvangsudløses.

Notatet beskriver administrativ praksis ved tvangsindløsninger og blev blandt andet vedlagt af Skatteministeriet i højesteretssagen TfS 1999, 262 H.

Det gøres gældende, at [person3] skattemæssigt skal behandles i overensstemmelse med praksis i bilag 4.

Såfremt notatets brutto- og nettometode anvendes kan følgende beregning opstilles, jf. bilag 5.

Denne beregning ligger til grund for påstanden i sagen.

Kursgevinstloven § 24 A

Det fremgår af bemærkningerne til kursgevinstloven § 24 A (§ 6, nr. 8 i 2010/2011 L84):

”3.2.2. Ikke indbetalt selskabskapital - fradragsbegrænsning for selskabet og nedsættelse af anskaffelsessummen for kapitalejeren

3.2.2.1. Gældende ret

Selskaber skal som udgangspunkt medregne gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 3. Undtaget herfra er ifølge kursgevinstlovens § 4 tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber og fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A.

Med indførelsen af reglerne i selskabslovens § 33, jf. lov nr. 470 af 12. juni 2009, er der mulighed for, at en del af indbetalingen af selskabskapitalen kan udskydes. Hermed stiftes en fordring for selskabet på kapitalejeren svarende til den ikke indbetalte kapital. Hvis selskabet ikke kan inddrive den indkaldte kapital hos kapital-ejeren og derfor nedskriver fordringen, vil selskabet være nødsaget til at nedsætte kapitalen svarende til den nominelle værdi af den nedskrevne fordring.

Tab på selskabets fordring på kapitalejeren vil - uanset at tabet reelt må anses at repræsentere tab på egenkapitalen - efter gældende regler være omfattet af kursgevinstlovens almindelige regler. Det medfører, at der uden for koncernforhold m.v. vil være fradrag for tabet på fordringen, hvis fordringen nedskrives som følge af, at den udestående selskabskapital ikke kan inddrives hos kapitalejeren , jf. kursgevinstlovens § 3.

Samtidig vil kapitalejeren kunne opnå fradrag for tab på de tegnede aktier. For personer kan tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der vedrører aktier optaget til handel på et reguleret marked, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A. For aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan tab fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. uden kildeartsbegrænsning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13.

For selskaber afhænger adgangen til fradrag for tab ved afståelse af aktier af, om der er tale om datterselskabsaktier hhv. koncernselskabsaktier eller porteføljeaktier. Tab vedrørende datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier er ikke fradragsberettiget, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8. Tab vedrørende portefølje-aktier kan, hvis den skattepligtige anvender lagerprincippet, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 2. Anvender den skattepligtige realisationsprincippet, kan tab på aktierne alene fradrages i gevinst på realisationsbeskattede aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 3 og 4.

3.2.2.2. Lovforslaget

Af hensyn til at sikre, at der ikke skattemæssigt kan opnås fradrag for tab på en fordring på kapitalejerne vedrørende ikke indbetalt selskabskapital, foreslås det , at gevinst og tab på fordringer vedrørende ikke indbetalt selskabskapital ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. forslaget til kursgevinstlovens § 24 A.

For at skabe symmetri i beskatningen foreslås det endvidere, at gevinst og tab på kapitalejerens gæld til selskabet vedrørende ikke indbetalt selskabskapital tilsvarende ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Samtidig foreslås, at en nedsættelse af fordringen på kapitalejeren ikke udløser underskudsbegrænsning efter ligningslovens § 15 i tilfælde, hvor kapitalejeren (debitor) er et selskab.

Endelig foreslås det, at anskaffelsessummen nedsættes på de aktier, hvor kapitalen ikke er fuldt indbetalt, hvis selskabet nedskriver fordringen på kapitalejer en, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 28 A. Hermed sikres, at aktionæren ikke får fradrag for tab på sine aktier, hvor kapitalen ikke er fuldt indbetalt, hvis t-bet udspringer af, at selskabet ikke kan inddrive den udestående selskabskapital hos kapitalejeren.

Hvis selskabet ikke kan inddrive den udestående kapital hos kapitalejeren og herefter nedskriver fordringen, vil det samlede billede herefter blive, at det herved konstaterede tab ikke er fradragsberettiget for selskabet. Omvendt er eftergivelsen af gælden ikke skattepligtig for kapitalejeren og vil ligeledes ikke medføre underskudsbegrænsning (hvis kapitalejeren er et selskab). Endelig nedsættes anskaffelsessummen for kapitalejerens aktier med det beløb, hvormed fordringen på ikke indbetalt kapital er nedskrevet.

De selskabsretlige regler om udskudt selskabskapital er endnu ikke trådt i kraft. Af hensyn til at de foreslåede regler træder i kraft samtidig med de selskabsretlige regler foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte tidspunktet for reglernes ikrafttrædelse.

...

Til § 6

...

Til nr. 8

Det foreslås, at gevinst og tab på fordringer og gæld vedrørende ikke indbetalt selskabskapital, jf. selskabslovens § 33, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Forslaget indebærer, at selskabet ikke har fradrag for tab på fordringen på kapital-ejeren vedrørende ikke indbetalt selskabskapital eksempelvis i tilfælde, hvor selskabet må nedskrive fordringen, fordi selskabskapitalen ikke kan inddrives hos kapitalejeren . Omvendt indebærer forslaget, at selskabet ikke vil være skattepligtigt af en eventuel gevinst på fordringen, f.eks. i tilfælde, hvor fordringen på kapitaleje-ren er i fremmed valuta.

Den foreslåede bestemmelse omfatter også tilfælde, hvor kreditor er koncernfor-bundet med debitor og dermed ville være afskåret fra at fradrage tab på fordringen efter de gældende regler i kursgevinstlovens § 4. I disse tilfælde går den forslåede bestemmelse i kursgevinstlovens § 24 A forud for § 4. Det indebærer, at et eventuelt tab på fordringen som følge af ændringer i valutakurserne ikke kan fradrages af kreditorselskabet.

Endvidere foreslås det, at gevinst og tab på den modstående gæld til selskabet hos kapitalejeren ligeledes ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Forslaget indebærer, at kapitalejeren ikke vil være skattepligtig af gevinst på gælden. Det gælder også i tilfælde, hvor kapitalejeren er en person, og gælden til selskabet er i fremmed valuta, og ellers ville være skattepligtig e ter kursgevinstlovens § 23.

Forslaget skal ses i sammenhæng med forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 28 A, jf. lovforslagets § 1, nr. 8, der indebærer, at anskaffelsessummen på kapitalejerens respektive aktier, hvor kapitalen ikke er fuldt indbetalt, nedsættes med et beløb svarende til det, fordringen er nedskrevet med. ” (mine understregninger)

Af ovenstående fremgår, at K/S [virksomhed1]s fordringer på kapitalejerne er omfattet af kursgevinstloven.

K/S [virksomhed1] har derfor subsidiært fradrag for de uerholdelige fordringer mod [person1], [virksomhed4] ApS og [person2]. Da K/S [virksomhed1] er skattemæssigt transparent, har kapitalejerne i K/S [virksomhed1] fradrag for de uerholdelige fordringer. Som bekendt er fordringer for fysiske personer siden 2010 fradragsberettigede, hvorfor [person6] har fradrag for kurstabet mod de tre tvangsindløste kommanditister.

SKM2016.173.SKAT

SKAT bedømmer nærværende sag i overensstemmelse med praksisændringen beskrevet i SKM2016.173.SKAT. Allerede fordi praksisændringen i SKM2016.173.SKAT først har virkning fra 13. maj 2016, har SKM2016.173.SKAT ikke betydning for dispositioner for indkomståret 2013.”

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anførte klagerens repræsentant, at det er Højesterets dom af 19. februar 1999 (TfS 1999, 262 H), der ligger til grund for, hvordan tvangsindløsning af misligholdte anparter i kommanditselskaber skal behandles. Repræsentanten oplyste, at han fra Højesteret har fået rekvireret [by2] Skatte- og Registerforvaltning, Selskabsrevisionens notat af 22. marts 1983, hvori retningslinjerne for den regnskabsmæssige og skattemæssige behandling af kommanditistanparter, der tvangsindløses, er beskrevet. Retningslinjerne i notatet er fulgt siden 1983, og det er måden, hvorpå tvangsindløsninger skal behandles.

Klagerens repræsentant oplyste, at det er en forudsætning for de talmæssige opgørelser i repræsentantens bilag 5, at betalingen for anparterne udgjorde 0 kr.

Repræsentantens bemærkninger til referat af kontormødet:

”Sagsnr. 16-1826966 og 16-1784220 – Bemærkninger til mødereferat

Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af den 17. december 2020 skal vi herved fremkomme med vores bemærkninger til mødereferatet.

Det bemærkes, at det følger af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, at Landsskatteretten, uanset klagens formulering, kan foretage afledte ændringer.

Endvidere henvises der til side 932 i Skatteforvaltningsloven med kommentarer vedlagt som bilag 1, hvoraf det følger, at Landsskatteretten i lighed med andre forvaltningsmyndigheder er undergivet officialmaksimen. Ved officialmaksimen forstås, at det påhviler forvaltningsmyndigheden at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager eller dog at foranledige, at private, herunder parterne, medvirker til sagens oplysning. En sag skal undersøges af myndigheden så langt, som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en forsvarlig afgørelse. Ved vurderingen af, hvor omfattende undersøgelser der bør foretages, spiller hensynet til at nå frem til den materielt rigtige afgørelse en væsentlig rolle.

Endelig bemærkes det, at det følger af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, at formålet med behandlingen i klagesager er at opnå den materielt korrekte afgørelse, jf. bilag 1. Landsskatteretten er derfor forpligtet til at påkende det påklagede forhold i sin helhed under inddragelse af det relevante faktum og jus, uanset om dette tidligere har været inddraget i sagen.

Retsmøde

Repræsentanten uddybede hvorfor han stadig mener, at sagen skal stilles i bero og hvorfor et genoptagelsestilsagn ikke er en farbar vej. Der er tale om samme K/S som i sagen ved domstolene, men i nærværende sager er notat fra 1983 ([...]) fremlagt, hvilket det ikke var i den tidligere sag ved Landsskatteretten. Det var repræsentantens opfattelse, at sagen fra starten burde handle om overdragelsessummen og fandt det stødende, at det var SKAT, der bestemmer, hvad det handler om - tab på debitorer.

Repræsentanten gennemgik sine anbringende i overensstemmelse med sine skriftlige indlæg vedrørende afledt ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, og henviste til SKM2009.522.ØLR, idet afledte ændringer skal forstås bredt - ikke begrænset til konsekvensændringer.

Materielt var det repræsentantens opfattelse, at sagen må vente på, hvad domstolene siger i den anden sag.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skatteankestyrelsens indstilling tiltrædes. Der tages udgangspunkt i det, der er selvangivet, dvs. tab på fordringer. SKAT har ikke taget stilling til overdragelsessummen i afgørelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Indledningsvist bemærkes det, at repræsentanten har gjort gældende, at sagen stilles i bero med henblik på at afvente udfaldet af en verserende sag ved domstolene, som vedrører den samme problemstilling.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at sætte sagen i bero som ønsket af klagerens repræsentant.

Klageren har nedlagt primær påstand om, at overdragelsessummen for kommanditanparter (overdragelsessum for ejendommen) fra tvangsindløste kommanditister i K/S [virksomhed1] udgør 18.869.737 kr. Klageren har nedlagt subsidiær påstand om, at han har fradrag for tab på fordringer, der i K/S [virksomhed1] er fratrukket med i alt 8.672.446 kr., hvoraf klagerens andel udgør 1.727.140 kr.

Anskaffelsessum for kommanditanparter/ejendom i K/S [virksomhed1] (primær påstand)

Ifølge skatteforvaltningslovens § 11 afgør Landsskatteretten bl.a. klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser. Henset til at SKAT i den påklagede afgørelse ikke har truffet afgørelse om klagerens anskaffelsessum for kommanditanparterne/ejendommen i K/S [virksomhed1], kan Landsskatteretten som udgangspunkt ikke tage stilling til anskaffelsessummen.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, at Landsskatteretten uanset klagens formulering kan vælge at foretage afledte ændringer.

Landsskatteretten finder, at stillingtagen til klagerens anskaffelsessum for kommanditanparter/ejendom ikke kan anses for en ændring, der er afledt af et påklaget punkt. Retten lægger vægt på, at klagerens primære påstand om anskaffelsessummen også indebærer, at klageren ikke har et fradragsberettiget tab på fordringer i K/S [virksomhed1], hvilket svarer til SKATs afgørelse angående fradrag for tab. Ud fra klagerens primære påstand er SKATs afgørelse angående tab på fordringer således ikke påklaget.

Officialprincippet indebærer, at klagemyndigheden skal oplyse sagen tilstrækkeligt til, at klagemyndigheden kan træffe den materielt rigtige afgørelse på de påklagede punkter. Officialprincippet indebærer ikke, at klagemyndigheden kan træffe afgørelse om forhold, som skattemyndigheden ikke har truffet afgørelse om, uanset om det selvangivne måtte være materielt forkert.

Landsskatteretten afviser at behandle punktet om anskaffelsessum for kommanditanparter/ejendom.

Fradrag for tab på fordringer i K/S [virksomhed1] (subsidiær påstand)

Det selvangivne tab på fordringer i K/S [virksomhed1] er opstået ved henholdsvis to tvangsindløsninger og én overdragelsesaftale af i alt tre investorer i 2010, med samlet 376 anparter. Tabet fordeler sig på to fysiske personer og et selskab, [virksomhed4] ApS. Fordringerne er sammensat af skyldige investorindskud samt skyldig negativ egenkapital. Fordringerne er opstået efter 27. januar 2010.

Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1 fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer.

Af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18.

Af kursgevinstlovens § 17 fremgår, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18.

For fysiske personer medregnes tab på fordringer i det indkomstår, hvor tabet realiseres. Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, jf. § 3.

Retten bemærker, at Landsskatteretten i afgørelse af 15. september 2016, der er offentliggjort som SKM2016.459.LSR, fandt, at hvis en fordring omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, blev misligholdt, og der opstod et pengekrav, overgik fordringen til at være en pengefordring omfattet af kursgevinstloven. Anskaffelsestidspunktet for pengefordringen er misligholdelsestidspunktet, og pengefordringen skal derfor værdiansættes på dette tidspunkt.

Det følger endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 17. juli 2017, der er offentliggjort i SKM2017.522.LSR, at fradrag efter kursgevinstlovens § 14 for tab på fordringer relateret til driften af en virksomhed ikke er udelukket, blot fordi betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at betingelserne for fradrag for tab på fordringerne efter kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt, idet fordringerne ikke kan anses for erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Eventuelle tab på fordringerne er derfor omfattet af kursgevinstlovens § 14.

Det er en forudsætning for, at der er realiseret et fradragsberettiget tab efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at det er godtgjort, at der foreligger en pengefordring i form af et krav, som er endeligt opgjort, og at det er godtgjort, at kravet mod debitor er endeligt tabt.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 22. december 2011, der er offentliggjort i SKM2012.31.ØLR. Af dommen fremgår, at hovedreglen er, at tabet skal være konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, og at denne hovedregel kan fraviges under særlige omstændigheder.

Videre henvises der til Byretsdom af 6. december 2019, der er offentliggjort i SKM2020.36.BR. Her godkendte byretten ikke fradrag for tab på fordring, idet byretten lagde vægt på, at fordringshaveren ikke havde tilstrækkeligt godtgjort, at fordringshaveren på effektiv vis, f.eks. ved retsforfølgelse, havde forfulgt kravet, inden kravet forældede.

Bevisbyrden for, at der foreligger et fradragsberettiget tab, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Landsskatteretten finder, at der i sagen ikke foreligger sådanne omstændigheder, hvad angår fordringerne vedrørende [person2] og [person1], at det kan anses for godtgjort, at der i indkomståret 2013 er konstateret et fradragsberettiget tab på uerholdelige fordringer eller dele heraf. Retten har herved lagt vægt på, at det ikke er tilstrækkelig godtgjort, at kommanditselskabet på effektiv vis, f.eks. ved retsforfølgelse, har forfulgt kravene. Videre finder retten, at der ikke foreligger særlige omstændigheder uagtet størrelsen af de to skyldneres gæld, som i 2013 er opgjort til henholdsvis ca. 80 mio. kr. og ca. 37 mio. kr.

I vurderingen af om tabet kan anses for konstateret, har retten bl.a. lagt vægt på oplysningerne i kreditinformation dateret 14. juni 2010, hvor det var [person2]s ønske og hensigt at bruge de næste par år på at skaffe sig et indtægtsgrundlag, der ville kunne gøre det muligt at tilbyde kreditorerne en akkordordning. Samtidig fremgår det i supplerende oplysninger af 6. oktober 2011 til kreditinformation dateret 14. juni 2010, at [person2] i 2011 har startet en konsulentvirksomhed, hvor indtægterne i 2011 har udgjort 100.000 kr. Retten finder herefter ikke tabet for endeligt konstateret i indkomståret 2013, uagtet at [person2] havde en betragtelig gæld medio 2013, samtidig med at retten ud fra de foreliggende oplysninger finder, at der for [person2] fortsat må anses at være evne og vilje til at nedbringe gælden, herunder at opnå en akkordordning

Med hensyn til fordringen vedrørende [person1] har retten bl.a. lagt vægt på oplysningerne i opdateret kreditoropgørelse og lønseddel, fremsendt i e-mail af 28. december 2012. Det fremgår bl.a. af e-mailen, at [person1] i 2012 blev færdig med tilbagebetaling af hele sin restskat, at der fra 1. februar 2013 ville være en indtægtsstigning på månedligt 10.000-15.000 kr., samt at hæftelsen på [virksomhed9] K/S lån i K/S [virksomhed6] var bortfaldet, fordi K/S’et havde refinansieret lånet. Videre at [person1] i e-mail af 27. maj 2013 besvarede inkassovarsel af 3. maj 2013 med, at han ikke kunne påbegynde tilbagebetaling ”endnu”. Som følge heraf finder retten, at tabet ikke kan anses for endeligt konstateret i 2013, uagtet at [person1] havde en betragtelig gæld pr. 28. december 2012, samtidig med at retten ud fra de foreliggende oplysninger finder, at der for [person1] fortsat må anses at være evne og vilje til at nedbringe gælden.

Med hensyn til fordringen vedrørende [virksomhed4] ApS finder retten, at tabet er realiseret i 2013 i forbindelse med konkursboets afslutning med henvisning til, at der ifølge Statstidende blev afholdt skiftesamling vedrørende [virksomhed4] ApS' konkursbo den 16. december 2013. Da der ifølge foreliggende oplysninger ingen dividende blev til K/S [virksomhed1], godkender retten fradrag for kurstab efter kursgevinstlovens § 14. SKAT/Skattestyrelsen har ikke erklæret sig uenig i, at kommanditselskabets tabte fordring på [virksomhed4] ApS udgjorde 2.088.242 kr. Retten godkender derfor fradrag med klagerens andel af 2.088.242 kr. (94/472 x 2.088.242 kr.) svarende til 415.878 kr.

Retten finder herefter, at der kan godkendes fradrag for ideel andel af tab på fordringer ved deltagelse i K/S [virksomhed1] med i alt 415.878 kr. i indkomståret 2013.