Kendelse af 16-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-02-2020

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2007.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren drev frem til den 1. august 2013 landbrugsvirksomhed med dyrkning af planteprodukter og svineopdræt både i personligt regi og i selskabsform.

Som led i et generationsskifte overdrog klageren 80 % af sine landbrugsejendomme samt anpartsdele i [virksomhed1] ApS til sin datter og svigersøn i 2007. Den 1. august 2013 overdrog klageren de resterende 20 % af landbrugsejendommene til sin datter samt de resterende anpartsandele i [virksomhed2] ApS. Herefter drev klageren i personligt regi [virksomhed3], som klageren erhvervede i 2007, samt udlejningsvirksomhederne [adresse1], [adresse2] og [adresse3]. Klageren anvendte virksomhedsordningen.

Generationsskiftet blev aftalt med succession, således at datteren overtog klagerens skattemæssige stilling i bygningsafskrivninger og ejendomsavancer. En del af overdragelsessummerne blev berigtiget med gave i indkomstårene 2007 og 2013. Som følge heraf blev der ved overdragelserne beregnet passivposter ved gaveafgiftsberegningen, som i 2007 udgjorde 1.950.000 kr. og i 2013 udgjorde 1.254.203 kr.

I forbindelse med SKATs behandling af klagerens indkomstansættelse for 2013 fremsendte klagerens repræsentant den 13. juni 2016 følgende anmodning til SKAT:

”(...)

Vi er blevet opmærksom på ny praksis på området vedr. anfordringsgældsbrev og handler med succession jf. SKM2016.198.SR.

Vi vil derfor gøre opmærksom på, at der i forbindelse med generationsskiftet med [person1] er beregnet følgende passivposter:

2007: kr. 1.950.000.

2013: kr. 1.254.203

Vi er af den opfattelse, at der skal tages hensyn til disse i denne sag.

(...)”

SKAT traf den 23. juni 2016 afgørelse vedrørende indkomståret 2013. I afgørelsen blev klagerens hævninger i virksomhedsordningen reduceret med passivposten på 1.254.203 kr.

Den 26. august 2016 traf SKAT afgørelse om at klageren ikke kunne få genoptaget sin skatteansættelse for 2007, idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Klageren og hans datter har den 24. april 2008 afgivet en gaveanmeldelse til SKAT vedrørende gave i indkomståret 2007. Heraf fremgår bl.a.:

Skatte- og regnskabsmæssige oplysninger for 2007

Følgende fremgår af klagerens regnskab for indkomståret 2007:

”Årets nettobevægelse mellem virksomhed og privat kan forklares:

(...)

Specifikation af bevægelserne på mellemregningskontoen:

Indskudskontoen primo indkomståret 2007 udgør -2.042.928 kr. og indskudskontoen ultimo indkomståret 2007 udgør -18.807.111 kr.

Den 20. november 2009 sendte SKAT et forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2007 til klageren. Følgende fremgik af brevet:

”SKAT foreslår at ændre grundlaget for din skat for 2007 sådan:

Der er ønsket opsparing i virksomhedsordningen af beløbet.

Imidlertid kan opsparing ikke godkendes i indkomståret, idet årets hævninger ikke kan indeholdes i årets indkomst, men belaster indskudskonto jf. den tvungne hæverækkefølge jf. Virksomhedsskattelovens § 5.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2007 med følgende begrundelse:

”(...)

For så vidt angår passivposten fra din deloverdragelse tilbage i 2007, er det SKATs opfattelse at denne ikke på nuværende tidspunkt kan indarbejdes i din skat for 2007, idet anmodning om genoptagelse af din skat for 2007 skulle have været fremlagt senest den 1. maj 2011, jf. skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2.

Idet skatterådsafgørelsen refereret i SKM2016.198.SR endvidere ikke er en ændring af det offentligretlige grundlag for din skatteansættelse for 2007, kan anmodning om genoptagelse heller ikke imødekommes efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

SKAT er ikke enig med [Forening1] i, at skatterådsafgørelsen refereret i SKM2016.198.SR er udtryk for en praksisændring, idet dette betinger, at der forud for afgørelsen rent faktisk har været tale om en hidtidig fast praksis der tilsiger andet en afgørelsens udfald.

Skatterådsafgørelsen bekræfter blot, at en beregnet passivpost ikke anses for en hævning i virksomhedsskatteordningen.

Det skal videre bemærkes, at SKAT ikke efter skatterådets afgørelse har udsendt styresignal som konsekvens af en ændret praksis.

For så vidt angår anbringender om ”særlige omstændigheder”, har SKAT ikke ved sin sagsbehandling for 2007 taget positiv stilling til den skattemæssige behandling af den beregnede passivpost.

De selvangivne bogførte hævninger fra virksomhedens formue tilbage i 2007, har ej heller tidligere været underlagt en specifik gennemgang for sit indhold af SKAT.

For indkomståret 2007 bemærkede SKAT alene (ud fra det indsendte skatteregnskab for 2007), at:

”Der er ønsket opsparing i virksomhedsordningen af beløbet.

Imidlertid kan opsparing ikke godkendes i indkomståret, idet årets hævninger ikke kan indeholdes i årets indkomst, men belaster indskudskonto jf. den tvungne hæverækkefølge jf. Virksomhedsskattelovens § 5”.

(...)”

SKAT har i udtalelsen til klagen overfor Skatteankestyrelsen anført følgende:

”(...)

Vedrørende klagens principale påstand er det SKATs opfattelse, at der ikke er sket ændring i hidtidig praksis.

Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme og landsskatteretskendelser/afgørelser. I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller landsskatteretskendelse/afgørelse, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på SKA Ts hjemmeside.

Hvis en påstået praksis ikke er beskrevet i SKATs vejledninger m.v. eller ikke er udmøntet i en fast praksis, er det op til borgeren/virksomheden at sandsynliggøre den påståede praksis.

Klagens anbringende om, at svaret i SKM2016.198.SR ikke tidligere har været fast praksis er for så vidt korrekt, idet der netop ikke tidligere har været retskendelser/- afgørelser eller beskrivelser der har fastslået en praksis på området.

Ville der modsætningsvis rent faktisk have været tale om en praksisændring, så ændrer dette ikke på muligheden for adgangen til genoptagelse for 2007, idet der ikke er tale om en dom eller kendelse der vedrører 2007. Der er tale om et bindende svar, og dermed siger Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7 alene adgang til genoptagelse 3 år forud for 'praksisændringen'.

For så vidt angår klagens bemærkninger vedrørende SKATs tidligere sagsbehandling af skatteansættelsen for indkomståret 2007, så blev de private hævninger fra virksomhedens formue ikke dengang underlagt en nærmere ligningsmæssig gennemgang.

SKA Ts tidligere afgørelse for 2007, blev alene truffet på baggrund af årsregnskabets talmæssige oplysning om de private hævninger (ca. 17.2 mio. kr.) fra virksomhedens formue.

Officialprincippet betyder, at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. SKAT skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold.

En påstand om at SKATs 'passivitet' overfor en nærmere ligningsmæssig gennemgang af regnskabets oplysninger, om den talmæssige sum af de private hævninger fra virksomhedens formue også er udtryk for, at de bagved liggende (ikke ligningsmæssigt gennemgåede) posteringer er i overensstemmelse med praksis, synes overdrevet.

Vedrørende klagens subsidiære påstand skal det bemærkes, at ifølge virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2. 'opgøres' indskudskontoen kun en gang (ved indtræden i virksomhedsskatteordningen). De efterfølgende år 'reguleres' indskudskontoen, jf. § 3, stk. 6.

lndskudskontoen blev i den sammenhæng ikke 'opgjort', men 'reguleret' i 2007.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at klagerens indkomstansættelse for 2007 kan genoptages, idet anmodningen om at den beregnede passivpost ved handel med succession i 2007 skal indgå i opgørelsen af mellemregningen for 2007 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8.

Det er repræsentantens subsidiære påstand at der kan ske korrektion af indskudskontoen i indkomståret 2013 i medfør af lovændringen i L200 Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven.

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

”Vedrørende den principale påstand

SKAT anfører i afgørelse af 26. august 2016, at passivposten ikke skal indgå i ansættelsen af skatten for 2007.

SKAT anfører som begrundelse herfor:

"For så vidt angår passivposten fra din deloverdragelse tilbage i 2007, er det SKATs opfattelse af denne ikke på nuværende tidspunkt kan indarbejdes i din skat for 2007, idet anmodning om genoptagelse af din skat for 2007 skulle have været fremlagt senest den 1. maj 2011, jf. Skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2.

Idet skatterådsafgørelsen refereret i SKM2016.198.SR endvidere ikke er en ændring af det offentligretlige grundlag for din skatteansættelse for 2007, kan anmodning om genoptagelse heller ikke imødekommes efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1.

SKAT er ikke enig i med [Forening1] i, at skatterådsafgørelsen refereret i SKM2016.198.SR er udtryk for en praksisændring, idet dette betinger, at der forud for afgørelsen rent faktisk har været tale om en hidtidig fastsat praksis der tilsiger andet end afgørelsens udfald.

Skatterådsafgørelsen bekræfter blot, at en beregnet passivpost ikke anses for en hævning virksomhedsskatteordningen.

Det skal endvidere bemærkes, at SKAT ikke efter skatterådets afgørelse har udsendt styresignal som konsekvens af ændret praksis.

For så vidt angår anbringender om "særlige omstændigheder", har SKAT ikke ved sin sagsbehandling for 2007 taget positiv stilling til den skattemæssige behandling af den beregnede passivpost.

De selvangivne bogførte hævninger fra virksomhedens formue tilbage i 2007, har ej heller tidligere været underlagt en specifik gennemgang for sit indhold af SKAT.

For indkomståret 2007 bemærkede SKAT alene (ud fra det indsendte skatteregnskab for 2007), at: "Der er ønsket opsparing i virksomhedsordningen af beløbet. Imidlertid kan opsparing ikke godkendes i indkomståret, idet årets hævninger ikke kan indeholdes i årets indkomst, men belaster indskudskonto jf. den tvungne hæverækkefølge jf. virksomhedsskattelovens§ 5"."

[person2] er ikke enig i den sidste del af SKATs opfattelse og konklusion.

Der er enighed om, at der ikkeer sket ændring af det offentligretlige grundlag jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 1. Derimod er der dog sket en ændring i hidtidig praksis jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 7, og efter vores opfattelse foreligger der tillige særlige omstændigheder jf. nr. 8.

Ekstraordinær ansættelse

§ 27. Uanset fristerne i§ 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

(...)

Ad 1. Ny praksis

Indenfor de sidste 10 år er der sket en ændring i praksis i relation til succession og passivpost. Med den såkaldte Vognmandsdom, SKM2008.876.LSR, i 2008 blev det klart, at der kunne ske prisnedslag, som kompensation for udskudt skat i forbindelse med succession. Der kan altså vælges mellem det at give en gave, herunder indregne en passivpost, eller at give et nedslag i overdragelsessummen.

Det præciseres i et styresignal, SKM2011.406.SKAT, at parterne har krav på det største nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis KSL § 33c og KSL § 33 D. I styresignalet angives dog intet om, hvorledes passivposten skal behandles for overdrageren.

Efterfølgende praksis har bekræftet valgfrihed mellem de to beregningsmetoder; SKM2012.477.LSR og SKM2012.479.LSR.

Herefter opstår spørgsmålet, på baggrund af styresignalet, hvorledes man skal behandle passivposten i overdragerens virksomhedsordning. Det er nu fastslået med SKM2016.198.SR, at denne ikke skal betragtes som en hævning i virksomhedsskatteordningen. Dette har ikke tidligere været fast praksis.

Skatterådets afgørelse, som refereret i SKM2016.198.SR henviser direkte på spørgsmålet om, hvorvidt passivposten skal anses for en hævning eller ej, til SKM2014.70.SR. Der tages således ikke selvstændigt stilling i denne afgørelse, men man baserer svaret på denne tidligere afgørelse.

I SKM2014.70.SR tog Skatterådet stilling til et bindende svar omhandlende gave og passivpost i relation til succession efter Kildeskattelovens § 33C (note: Lovbekendtgørelse 2010-12-07 nr. 1403 af kildeskatteloven).

Spørgsmålet om passivposten var i det bindende svar anført som spørgsmål 1 og formuleret således:

"Kan Skatterådet bekræfte, at en passivpost ved overdragelse af en eller flere ejendomme med succession fra Spørger til dennes børn, og hvor passivposten berigtiges ved en gave, ikke betragtes som en hævning i virksomhedsskatteordningen for Spørger?"

I forbindelse med behandlingen for Skatterådet omformulerede SKAT spørgsmålet og inddelte det følgende to delspørgsmål:

”Som spørgsmålet er formuleret, har SKAT forstået således, at der er 2 spørgsmål, der ønskes besvaret. Det ene spørgsmål er, om den beregnede passivpost skal anses som en hævning, og det andet spørgsmål er, om gaven skal anses som en hævning. SKAT indstilling er således en besvarelse af disse 2 spørgsmål."

SKAT besvarede herefter spørgsmålene således:

”Ved succession indtræder den, der succederer i overdragerens skattemæssige stilling. Der sker således ikke beskatning hos overdrageren, jf. kildeskatteloven § 33 C, stk. 2.

Når der sker beregning af en passivpost i forbindelse med overdragelse af et aktiv som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, får denne passivpost betydning i forbindelse med beregningen af gaveafgift/beskatning hos erhververen, jf. SKM2011.406.SKAT pkt. 3.

Som det fremgår af eksempel 2 i styresignalet optages passivposten som "overtaget gæld" ved beregningen af gavens størrelse, da køberen ved succession overtager en latent skat, og denne beregnes enten som en passivpost eller som et nedslag, jf. eksemplet.

At der beregnes passivpost eller et nedslag for skatten, er således ikke en hævning hos overdrageren, men har alene betydning hos modtageren.

Det skal desuden bemærkes, at der kun kan beregnes en passivpost, hvis der ydes en gave, jf. kildeskatteloven § 33D, stk. 1. Sker overdragelsen mod betaling, vil der alene kunne anvendes reglerne om nedslag, jf. også SKM2011.406.SKAT.

Sker overdragelsen ved en hel eller delvis gave, vil gaven anses for hævet i virksomhedsordningen."

Skatterådet bekræftede således, at passivposten ikke er en hævning, mens Skatterådet bekræftede, at en gave er en hævning.

Der er fuld enighed om, at en gave, der gives som led i en berigtigelse af en overdragelsessum er udtryk for en hævning i virksomhedsordningen. Det springende punkt er her, at Skatterådet bekræfter, at passivposten ikke er en hævning. Formuleringen af det oprindelige spørgsmål tilsiger, at man er usikker på, hvad man har med at gøre, og bekræfter den fejlagtige opfattelse, som der har været omkring passivpostens funktion i berigtigelsen.

"[ ... Jog hvor passivposten berigtiges ved en gave, ikke betragtes som en hævning i[ ... ]"

Passivposten berigtiges ikke ved en gave. En passivpost berigtiges slet ikke.

Passivposten er lovreguleret i kildeskattelovens§ 33 D (note: Lovbekendtgørelse 2010-12-07 nr. 1403 af kildeskatteloven), og følgende fremgår af ksl § 33 D, stk. 1:

"Hvis en person efter § 33 C, stk. 1, 12 og 13, eller aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver."

Det fremgår således klart af lovens ordlyd, at en passivpost alene har relevans i de tilfælde, hvor der gives en gave i forbindelse med overdragelse af et aktiv med skattemæssig succession.

Passivposten blev lovfæstet ved Lov nr. 1119 af 21. december 1994 om ændring af lov om afgift af arv og gave og forskellige skattelove (note: LFF 77 af 23. november 1994). Herved åbnede man op for, at der i forbindelse med succession i levende live ved gaveoverdragelse skal beregnes en passivpost, så køber kompenseres for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet. Derved blev der ligestilling mellem generationsskifte ved død og i levende live i relation til passivposter.

Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til kildeskattelovens§ 33 D, at en passivpost alene er aktuel i det omfang, der er givet en gave, og at der i forbindelse med gaveoverdragelsen beregnes en passivpost, hvorved, der kompenseres for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet.

Dette er yderligere forklaret under bemærkningerne til § 3, nr. 2 i lovforslaget, hvor følgende fremgår:

"Passivposter er et nedslag i gaveværdien, som gives på aktiver, der overdrages med succession, d. v.s. uden beskatning, men således at modtageren ved et eventuelt videresalg skal anvende overdragerens anskaffelsessum.

Begrundelsen for passivposter er, at der på det overdragne aktiv hviler en mulig skattebyrde, som følge af at modtageren, hvis han sælger, skal anvende overdragerens anskaffelsessum ved opgørelsen af sin fortjeneste . Overdragerens anskaffelsessum er lavere end værdien i handel og vandel. Skattebyrden bliver kun aktuel den dag, modtageren sælger, og kun hvis dette sker med fortjeneste. Hvornår det sker, og om det sker, er vanskeligt at forudse."

Også her fremgår det tydeligt, at passivposten er et nedslag ved gaveafgiftsberegningen.

[virksomhed4], dengang [...], orienterede om beregning af passivposten ved familiesuccession i SKATM 1995 side 391. Under punkt 18 anføres, at der fra 1. januar 1995 kan beregnes en passivpost ved succession ved familieoverdragelse.

Der er angivet et eksempel 26 om forståelsen af passivposten:

Fast ejendom (vurdering 2.000.000 kr.) overdraget -15 %1.700.000 kr.

Maskiner (saldo 200.000 kr.)500.000 kr.

Besætning (nedskrevet primoværdi 350.000 kr.)600.000 kr.

Overdragelsessum2.800.000 kr.

Berigtigelse af overdragelsessummen:

Overtagelse af lån1.500.000 kr.

Kontant500.000 kr.

Gave800.000 kr.

I alt2.800.000 kr.

Som det ses berigtiges overdragelsen ifølge eksemplet ved en gave ikke en passivpost.

I eksemplet er der opgjort følgende fortjenester:

Genvunde afskrivninger, der på daværende tidspunkt blev beskattet som særlig indkomst

er opgjort til 700.000 kr.

Fortjeneste ved salg af besætning 200.000 kr.

Passivpost 25 % af særlig indkomst eller 175.000 kr.

Passivpost 30 % af alm. Indkomst 60.000 kr.

Som det fremgår af ovenstående, har passivposten ikke noget med berigtigelsen af en overdragelsessum at gøre. Passivposten er alene relevant i forbindelse med opgørelsen af gaveafgiften som følge af, at man som køber overtager en latent skattebyrde, når der sker overdragelse med succession.

Det giver derfor ingen mening, at spørger i SKM2014.70 SR spørger til, om en passivpost, der berigtiges ved en gave ikke anses for en hævning. Passivposten er jo en udløber af gaven og anvendes alene i relation til gaveafgiftsberegningen.

SKAT har omformuleret spørgsmålet, og SKAT har, efter vor opfattelse, korrekt svaret, at den gave, der gives ved overdragelsen er en hævning. Men formuleringen har ikke været klar nok.

"Skatterådet kan bekræfte, at en passivpost efter kildeskatteloven § 330 i forbindelse med overdragelse af virksomhed efter kildeskatteloven § 33C ikke anses for hævning i virksomhedsskatteordningen. Tilsvarende vil et nedslag efter kildeskatteloven § 33C heller ikke anses for en hævning i virksomhedsskatteordningen."

I og med der hos mange rådgivere er den fejlagtige opfattelse af, at der kan sættes lighedstegn mellem en gave og en passivpost, er resumeet blevet taget til indtægt for, at der kan gives en gave svarende til passivposten uden, at dette medfører, at gaven anses for hævet.

I SKM2011.406 (note: Værdiansættelse ved overdragelser med succession – styresignal) anfører SKAT følgende i eksempel 2:

Virksomheden overdrages som gave, og parterne kursfastsætter den udskudte skat på 250.000 kr. til kurs 40, eller til 100.000 kr.

Eventualskat og passivpost efter henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og § 33 D

I eksemplet har parterne krav på passivposten på 150.000 kr. efter kildeskattelovens § 33 D. Kravet om et nedslag på 100.000 kr. efter kildeskattelovens § 33 C er hermed også opfyldt, idet dette beløb kan rummes i passivposten efter kildeskattelovens § 33 D.

Ved parternes anmeldelse af en gaveafgiftspligtig gave anvendes kun passivposten på 150.000 kr.

Gaveafgiftsanmeldelsen kan i eksempel 2 opgøres således:

Handelsværdi aktiver1.000.000 kr.

Overtagen gæld 500.000 kr.

500.000 kr.

Passivpost 150.000 kr

Gave 350.000 kr.

Eksemplet har desværre nok bidraget til forvirringen, idet nogle har fået den opfattelse, at handlen alene er berigtiget ved en gave på 350.000 kr. fremfor de 500.000 kr.

SKM2014.70.SR har derfor ikke ændret på retsstillingen af, om en gave ydet i forbindelse med virksomhedsoverdragelse for virksomhedens midler skal anses for at være en hævning eller ikke. Hvis der ydes en gave i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, er gaven en del af berigtigelsen af overdragelsessummen.

Derimod har SKM2014.70.SR ændret på retsstillingen af, når der samtidig beregnes en passivpost, som skal kompensere køber for den latente skat, der overtages ved successionen. Passivposten medfører et nedslag i gaven ved gaveafgiftsberegningen, og tillægges også betydning for den hævning, der skal ske i virksomhedsordningen.

Skatterådets afgørelse i SKM2016.198.SR må derfor anses for at være udtryk for en praksisændring, idet Skatterådet igen bekræfter, at en passivpost efter KSL § 33 D i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse efter KSL § 33 C ikke skal anses for hævning i virksomhedsskatteordningen.

Dette bekræftes af, at SKAT ikke reagerede på hævningen af passivposten, som blev foretaget i 2007, på trods af, at SKAT foretog ændringer i regnskabet.

I forbindelse med, at [person2] solgte andele af sine ejendomme i 2006 til tredjemand, og avancerne blev genanbragt i det efterfølgende år (2007), foretog SKAT ændringer af regnskabet for både 2006 og 2007. SKAT blev i brev af 25. juni 2008 fra [Forening1] bekendt med, at der skete succession i 2007, og ifølge brev af 20. november 2009 fra SKAT var der netop fokus på hævninger i regnskabet. SKAT afviste således at foretage yderligere opsparing i virksomhedsskatteordningen med den begrundelse, at hævningerne var større end indkomsten.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT som følge af officialmaksimen er forpligtet til at foretage tilstrækkelige undersøgelser af de enkelte oplysninger i en selvangivelse, inden der udsendes agterskrivelse. Dette fremgår tillige af bemærkningerne til L 192 af 3. april 1999, hvor følgende fremgår:

"Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig."

Hvis SKAT ikke havde ment, at hævningen var korrekt foretaget, skulle SKAT have foretaget ændring af skatteansættelsen vedrørende dette forhold. At SKAT ikke foretog ændringen må tages som udtryk for, at det selvangivne var i overensstemmelse med praksis på dette tidspunkt.

Konklusionen må derfor være, at der ikke på det tidspunkt forelå en fast praksis på området, men at denne først er blevet endelig bekræftet af Skatterådet i SKM2016.198.SR jf. ovenfor.

Det bemærkes i den forbindelse at SKAT i kølvandet på SKM2016.198 SR af egen drift har foretaget ændringer af tvangshævning svarende til passivposten i de sager, hvor SKAT ikke har anset et anfordringsgældsbrev for at kunne indgå i virksomhedsordningen. SKAT har foretaget ændringerne uanset, at der ikke er udsendt et styresignal.

Endeligt skal det bemærkes, at adgangen til genoptagelse efter underkendelse af praksis ikke er betinget af, at SKAT har offentliggjort et cirkulære, meddelelse eller styresignal om genoptagelse. Hele den diskussion kan ses af de oprindelige forarbejder til den tidligere skattestyrelsesloven, jf. lov nr. 381 af 2. juni 1999, hvor forholdet om udsendelse af cirkulære blev pillet ud af lovforslaget under behandlingen i Folketinget. En sådan situation bliver aktualiseret, hvis SKAT har undladt at offentliggøre et styresignal om genoptagelse på grundlag af en urigtig vurdering om, at den pågældende afgørelse ikke kunne være udtryk for en underkendelse af hidtidig praksis. Se hertil TfS 1993,240.

Ad 2. Særlige omstændigheder

Såfremt SKAT anfægter, at der foreligger ny praksis, og at det derfor var en fast praksis, at der ikke skulle ske hævning af passivposten i virksomhedsskatteordningen, burde SKAT have nævnt dette forhold i forbindelse med deres ændring af regnskabet for 2007. SKAT afviste således at foretage yderligere opsparing i virksomhedsskatteordningen med den begrundelse, at hævningerne var større end indkomsten. Det ville i den situation have været naturligt, at SKAT havde foretaget en ændring af hævningen af passivposten, førend de kom til konklusionen.

Er praksis derfor uændret fra tidligere, som hævdet af SKAT, så må der foreligge særlige omstændigheder, som berettiger til en genoptagelse af indkomståret 2007 for så vidt angår passivpostens behandling i virksomhedsskatteordningen.

Ve drørende den subsidiære påstand

Da SKM2016.198.SR blev offentliggjort i maj 2016, og det kunne konstateres, at indholdet havde indflydelse på en verserende sag med SKAT for indkomståret 2013, sagid 192364357, blev der fremsendt en tillægsanmodning til SKAT. Denne anmodning er vedlagt som kopi.

SKAT blev bedt om tage hensyn til passivposter beregnet i henholdsvis 2007 og 2013.

I SKAT's afgørelse af 23. juni 2016, sagid 192364357, afviser SKAT at tage hensyn til passivposten for 2007, da de mener, at fristen jf. i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er overskredet, i det anmodningen skulle være indgivet senest den 1. maj 2011. De henviser derfor sagen til en selvstændig bedømmelse, sagid 204248379. Det er denne sag, som denne klage udspringer af.

Afvisningen fra SKAT var fejlagtig, idet de skulle have taget højde for den nye oplysning om indskudskontoen i indkomståret 2013, som var til bedømmelse i sagid 192364357 jf. nedenfor.

I forbindelse med L200, Forslag til Lov om ændring af virksomhedsskatteloven {Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.), blev følgende spørgsmål (spørgsmål nr. 26 af 3. september 2014) stillet af Skatteudvalget ved Mads Rørvig:

"Hvis det viser sig, at indskudskontoen for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, bedes ministeren redegøre for, hvor langt tilbage i tid henholdsvis SKAT og den selvstændigt erhvervsdrivende kan gå for at korrigere saldoen."

Svaret af 5. september 2014 lyder således:

"Hvis en indskudskonto for en selvstændig erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."

Det fremgår dermed, at indskudskontoen kan korrigeres, såfremt den er opgjort fejlagtigt. Der er ingen krav til tidsfrister i denne forbindelse.

I nærværende tilfælde er indskudskontoen opgjort fejlagtigt, da der ikke er taget højde for en passivpost for indkomståret 2007, hvorfor hævninger for dette år er forkert opgjort.

I dette tilfælde må indskudskontoen derfor kunne korrigeres, så den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser.

I forhold til indvirkningen på tidligere års skatteansættelser, skal fristerne i Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 anvendes jf. ovenstående svar.

Fristen i Skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2 lyder således:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Genoptagelse kan dermed ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter, og en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges myndighederne oplysninger, der taler for en ændring eller kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand.

Da der anmodes om at tage højde for passivposten for 2007 i indkomståret 2013 må ovenstående frist anses for at være overholdt.

(...)”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkning til SKATs udtalelse til klagen:

”(...)

Det er vores opfattelse, at det må følge af god sagsbehandlingsskik, at hvis man foretager rettelser, der vedrører overskudsdisponering i virksomhedsordningen, hvor hævningerne indgår som en del af denne, må skatteyderen have en forventning om, at SKAT har taget stilling til de oplysninger, der er selvangivet, medmindre SKAT udtrykkeligt har skrevet, at oplysningernes realitet ikke er efterprøvet.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Fristen for at anmode om genoptagelse inden for den ordinære ansættelsesfrist var den 1. maj 2011 for indkomståret 2007.

Klagerens anmodning om regulering vedrørende den beregnede passivpost i indkomståret 2007 blev modtaget hos SKAT den 13. juni 2016, og således er fristen for at anmode om genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, overskredet.

Genoptagelse af indkomståret 2007 vil derfor alene kunne ske, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.1- 8 er opfyldt.

Klagerens anmodning om genoptagelse opfylder ingen af de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-6.

Spørgsmålet er herefter om kriterierne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og nr. 8 er opfyldt.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7:

”Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.”

Det følger af Højesterets afgørelse den 2. september 2011, offentliggjort som SKM2011.587.HR, at det påhviler den, der påberåber sig en praksis at godtgøre dens eksistens.

Skatterådet afgav den 17. december 2013, SKM2014.70.SR, et bindende svar vedrørende en passivposts behandling i forhold til gavegivers hævning i virksomhedsordningen. Med henvisning til denne afgørelse afgav Skatterådet igen den 26. april 2016, SKM2016.198.SR, et bindende svar om en passivposts behandling i forhold til en gavegivers hævning i virksomhedsordningen, hvorefter denne var berettiget til at nedsætte årets hævninger i virksomhedsordningen med den beregnede passivpost, idet denne ikke skulle anses for hævet i virksomhedsordningen

Klageren har ikke godtgjort, at skattemyndighederne forud for disse afgørelser har taget stilling til spørgsmålet om fradrag for passivpost i relation til hævningerne i virksomhedsordningen.

Det forhold, at skattemyndighederne ikke har korrigeret klagerens hævninger i virksomhedsordningen i indkomståret 2007 i forbindelse med den ændring af virksomhedens indkomst, som SKAT foretog på klagerens initiativ i november 2009, kan ikke tages som udtryk for, at SKAT har haft en sådan praksis. Efter det oplyste var SKAT ikke bekendt med, hvordan de hævninger på 17.207.647 kr., som fremgik af klagerens regnskab med månedlige nettobeløb, var sammensat.

Da der således ikke forelå en fast administrativ praksis er der ikke med Skatterådets afgørelser tale om en praksisændring. Klagerens anmodning om genoptagelse opfylder derfor heller ikke betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8:

”Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Særlige omstændigheder er ifølge forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2013 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1 nr. 8, tilfælde, som ikke er omfattet af bestemmelsens øvrige punkter og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. ved svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen kan således anvendes, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, men finder ikke anvendelse i tilfælde af glemte fradrag. Bestemmelsen antages at have et snævert anvendelsesområde, se SKM2017.224.HR.

Det fremgår af SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen for 2007 af 20. november 2009, at ændringen var begrundet i klagerens revisors anmodning om at forhøje resultat af virksomhed med 392.819 kr. og at opspare dette beløb i virksomhedsordningen. Af klagerens regnskab fremgår det, at årets selvangivne indkomst i virksomheden udgjorde 443.464 kr. og årets hævninger i virksomhedsordningen, der var opgjort pr. måned, i alt udgjorde 17.207.647 kr. Det var således ud fra oplysningerne i regnskabet åbenbart, at forhøjelsen af indkomsten ikke ville kunne opspares i virksomhedsordningen, idet årets hævninger oversteg årets overskud væsentligt. Det kan derfor ikke betegnes som en myndighedsfejl, at SKAT ikke nærmere undersøgte, hvordan de i regnskabet oplyste hævninger var sammensat.

Landsskatteretten finder således ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til det underliggende materielle spørgsmål, der vedrører om klageren i indkomståret 2007 er berettiget til at nedsætte hævningerne i virksomhedsordningen med en passivpost, der, i henhold til kildeskattelovens bestemmelser, er beregnet til brug for opgørelsen af gaveafgift hos gavemodtageren.

Repræsentantens subsidiære påstand, hvorefter en regulering af indskudskontoen i 2007, kan få virkning for senere indkomstår, der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 kan ikke tiltrædes. Indskudskontoen opgøres ved indtræden i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2. Klageren indtræder ikke i virksomhedsordningen i indkomståret 2007 og reguleringen af indskudskontoen i 2007 er derfor ikke omfattet af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2. Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6 vedrører årlige reguleringer bl.a. som følge af årets hævninger af værdier, som ikke er overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Årets hævninger opgøres inden fristen for selvangivelsen, nu oplysningsfristen, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 og ændringen af hævninger kan derfor kun ske i indkomstår omfattet af skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.