Kendelse af 03-08-2021 - indlagt i TaxCons database den 30-09-2021

Journalnr. 16-1758018

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2013

Lønindkomst

898.759 kr.

854.277 kr.

900.932 kr.

Rejsefradrag

25.000 kr.

25.000 kr.

0 kr.

Lempelse for udenlandske betalte skatter efter ligningslovens § 33

0 kr.

29.945 kr.

0 kr.

Lempelse for udenlandske betalte skatter efter den Dansk-Britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

-

24.265 kr.

0 kr.

Indkomståret 2014

Lønindkomst

834.612 kr.

794.716 kr.

857.556 kr.

Rejsefradrag

25.500 kr.

25.500 kr.

0 kr.

Lempelse for udenlandske betalte skatter efter den Dansk-Britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

-

19.980 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomstårene 2013 og 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren arbejder ombord på fly i international trafik.

Klageren blev i henhold til kontrakt af 10. september 2013 ansat hos [virksomhed1] Limited, Irland, med en varighed på 24 måneder fra kontraktens tiltrædelse. Det følger bl.a. af kontrakten, at klageren vil blive udlejet til [virksomhed2] AB i henhold til en kontrakt indgået mellem [virksomhed1] Limited og det pågældende flyselskab. [virksomhed3] AB er ejet af [virksomhed4] ASA, som er hjemmehørerende I Norge.

Klageren var i henhold til kontrakten ansat hos [virksomhed1] Limited, Irland, fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014, og i denne periode udførte klageren arbejde som pilot for flyselskabet [virksomhed5].

Det fremgår af kontraktens punkt 2.5 - 2.8, at klageren vil have base i Spanien, samt at han selv skal afholde udgifter til logi ved basen og transport til og fra samme, mens [virksomhed5] afholder udgifter til logi i tilfælde af overnatning udenfor basen i forbindelse med arbejdet, samt transport til og fra lufthavne ved overnatningsstederne.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i april 2013 skifter base til [by1], England.

Klageren har i 2013 og 2014 modtaget henholdsvis 120.801 euro og 115.035 euroi vederlag m.m. ifølge [virksomhed1] Limiteds oplysningsseddel til klageren, benævnt P60. Heri er indeholdt 84 euro i telefongodtgørelse og 1.300 euro i diæter pr. måned.

Beløbene udgør omregnet henholdsvis 900.932 kr. og 857.556 kr. ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurs på 745,7982 i 2013 og 745,4741 i 2014.

I selvangivelsen er anvendt kurs 7,44 og vederlag m.m. er opgjort til henholdsvis 120.801 euro og 112.151 euro. I repræsentantens opgørelse for 2014 er vederlaget for februar medregnet med 9.242 euro i stedet for 10.626 euro som er inkluderet godtgørelsen på 1.384 euro. Vederlag m.m. for januar er medregnet med 9.948 euro. Der mangler lønseddel for januar måned.

Klageren har selvangivet udenlandsk lønindkomst med 701.973 kr. i 2013 og 723.826 kr. i 2014 og lempelse af skatten af den udenlandske indkomst på henholdsvis 177.111 kr. og 168.989 kr. Af lønsedlerne for januar og februar 2013 fremgår indeholdt spansk skat. Af lønsedlerne for april til december 2013 og af lønsedlerne for 2014 fremgår indeholdt britisk skat.Desuden er selvangivet fradrag i den skattepligtige indkomst for rejseudgifter med det maksimale beløb på 25.000 kr. i 2013 og 25.500 kr. i 2014.

Klageren har udarbejdet en kalenderopgørelse over sine flyvninger, som grundlag for opgørelsen af kostfradrag efter Skatterådets satser.Ifølge opgørelsen begynder rejsen, når klageren forlader sin bopæl i Danmark og slutter, når han returnerer til bopælen. Antal rejsedøgn er opgjort til 149 og tilstødende timer skønnet til 690 i 2013, mens antal hele rejsedøgn i 2014 er opgjort til 128 og tilstødende timer skønnet til 680 i 2014. Kostfradraget er opgjort til 44.482 kr. i 2013 og 39.896 kr. i 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst med yderligere løn på 196.786 kr. til 898.759 kr. for indkomståret 2013 og med 110.786 kr. til 834.612 kr. for indkomståret 2014.

SKAT har desuden ikke godkendt lempelse af skatten for betalt skat i udlandet.

Som begrundelse er anført følgende:

”Da du anses for fuldt skattepligtig til Danmark, er du pligtig til at selvangive alle dine indkomster, uagtet hvilke lande de stammer fra i medfør af statsskattelovens § 4 – globalindkomstprincippet.

Nærværende afgørelse indeholder skønsmæssige ændringer af din skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014. Vi er berettiget til at foretage skønsmæssige ændringer, da du ikke har opfyldt din oplysningspligt i medfør af Skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Du kan læse nærmere herom i Den Juridiske Vejledning afsnit A.B.5.2.

1.4.1. Dit ansættelsesforhold ved [virksomhed5] via [virksomhed6]

Dit formelle ansættelsesforhold er i 2013 og i 2014 hos [virksomhed6]. Dette er et rekrutteringsselskab.

Imidlertid er denne virksomhed ikke den endelige slutbruger. Af kontrakten med [virksomhed6] gældende fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014 fremgår, at selskabet er et rekrutteringsbureau/ vikarbureau. Yderligere fremgår det på side 2 under punkt b i ansættelseskontrakten, at din reelle arbejdsgiver er flyselskabet [virksomhed5], som har ledelsens sæde i Norge.

Ved afgørelsen af, hvem der er den reelle arbejdsgiver kan henses til OECD modelkonventionen og de retningslinjer, der anvendes her, jævnfør OECD modelkonventionen 2010 - Artikel 15 samt OECD’s kommentar til artikel 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold.

Af artikel 15, pkt. 8.13 fremgår, at man ved afvejningen kan hense til, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.

Af pkt. 8.14 fremgår videre: ” Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

– Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;

– Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;

– Den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen;

– Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;

– Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;

– Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;

– Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;

– Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

Under hensyn til ovennævnte er det vores opfattelse, at det er flyselskabet, her [virksomhed5], der udgør den virkelige ledelse for dig fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014, og dermed er din reelle arbejdsgiver.

Der er herved henset til:

- Det arbejde, du udfører, er en integreret del af flyselskabets virksomhed.

- Vikarbureauet bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.

- Flyselskabet har instruktionsbeføjelsen over dig og har den daglige ledelse.

- Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som flyselskabet kontrollerer og er ansvarlig for.

- Flyene ejes ikke af vikarbureauet.

- Dine kvalifikationer bestemmes ikke af vikarbureauet.

- Ferie/fridage i overensstemmelse med flyselskabets ønsker.

Vi finder derfor, at din reelle arbejdsgiver er [virksomhed5], hvorfor beskatningsretten tilkommer Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge/Norden artikel 15, stk. 4. Lønindtægten beskattes derfor i Danmark som personlig indkomst.

1.4.2. Beskatningsret til din lønindkomst fra [virksomhed5]

Vi har oplysninger om, at du flyver som pilot i international trafik. Vi har oplysninger om, at du flyver for [...], som har ledelsens sæde i Norge. Således er Danmark domicillandet og Norge er kildelandet, hvorfor vi skal anvende dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Norden for at finde ud af, hvilket land der skal tildeles beskatningsretten til din lønindkomst fra [virksomhed5] i indkomstårene 2013 og 2014.

Vi mener din løn skal beskattes i Danmark. Vi henviser til artikel 15 stk. 4 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Norden. Løn optjent som flyvende personel på luftfartøj kan kun beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende.

Vi har ikke oplysninger om, at du er fuldt skattepligtig i andre lande end Danmark, hvorfor du anses som hjemmehørende i Danmark.

Da det kun er Danmark, som kan beskatte din indkomst, skal der ikke gives credit for betalt skat i udlandet. Hvis du har betalt skat i udlandet, bør du kontakte den udenlandske skattemyndighed og bede om at få tilbagebetalt skatten med henvisning til ovenstående artikel.

Derfor beskatter vi din lønindkomst fra [virksomhed5] i indkomstårene 2013 og 2014.

Yderligere godkender vi ikke nedsættelse af din skattebetaling i Danmark som følge af betalt skat i udlandet, da det udelukkende er Danmark, der har ret til at beskatte din lønindkomst fra [virksomhed5] i indkomstårene 2013 og 2014, da du er fuldt skattepligtig i Danmark og hjemmehørende i Danmark.

Du har i indkomståret 2013 selvangivet nedslag for din udenlandske personlige indkomst for et beløb på 177.111 kr. Dette betyder, at du har fået credit lempelse for din udenlandske indkomst, som du selvangav med 701.973 kr. i indkomståret 2013.

Som forklaret ovenfor sletter vi nedslag for din betalte skat i udlandet og beskatter hele din lønindkomst fra [virksomhed5]. I forlængelse heraf forhøjer vi din lønindkomst med 196.786 kr. ud fra fremsendte opgørelser fra din rådgiver samt dine lønsedler, som samlet set indikerer, at dette er din bruttoløn fra [virksomhed5] i indkomståret 2013.

Du har i indkomståret 2014 selvangivet nedslag for din udenlandske personlige indkomst for et beløb på 169.989 kr. Dette betyder, at du har fået credit lempelse for din udenlandske indkomst, som du selvangav med 723.826 kr. i indkomståret 2014.

Som forklaret ovenfor sletter vi nedslag for din betalte skat i udlandet og beskatter hele din lønindkomst fra [virksomhed5]. I forlængelse heraf forhøjer vi din lønindkomst med 110.786 kr. ud fra frem-sendte opgørelser fra din rådgiver samt dine lønsedler, som samlet set indikerer at dette er din bruttoløn fra [virksomhed5] i indkomståret 2014.

Det fremgår af dine lønsedler for indkomstårene 2013 og 2014, at du har betalt skat af din lønindkomst fra [virksomhed5] i Spanien, Irland og England. Som anført ovenfor, så skal beskatningsretten til din lønindkomst fra [virksomhed5] tildeles Danmark.

Ud fra det materiale vi har på nuværende tidspunkt, så kan vi ikke anerkende, at du får nedsat skatten med credit lempelse, da det er vores opfattelse, at Danmark har beskatningsretten til din lønindkomst og du derfor ikke skal betale skat i andre lande, hvorfor du som udgangspunkt ikke kan få lempelse for at have betalt skat i udlandet.

1.4.3 Indsigelser til forslag

Indsigelserne fra din rådgiver dateret den 27. maj 2016 inddeles herefter i emnerne afvente udfaldet fra de engelske skattemyndigheder, baggrund for skønsmæssig ansættelse og tilbagesøgningskrav.

Ad afvente udfaldet fra de engelske skattemyndigheder:

Din rådgiver anmodede om, at vi afventede udfaldet fra skattemyndighederne i England, hvorfor vi blev bedt om, at give udsættelse til den 8. juli 2016. Vi godkendte denne udsættelse. Yderligere har vi givet mere tid for at afvente udfaldet fra de engelske skattemyndigheder, da nærværende afgørelse først fremsendes noget senere end datoen for udsættelse den 8. juli 2016.

Ad baggrund for skønsmæssig ansættelse:

I indkomstårene 2013 og 2014 har vi skønsmæssigt ansat din betalte skat i udlandet til 0 kr. Dette begrundes med, at du ikke havde selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, da du efter vores opfattelse selvangav en for lav indkomst i indkomstårene 2013 og 2014.

Ad tilbagesøgningskrav:

Du vejledes under nærværende sagsbehandling til at tilbagesøge betalt skat i udlandet, da du efter vores opfattelse uretmæssigt har betalt skat i Spanien. Du vejledes til at støtte dit tilbagesøgnings-krav på, at Spanien ikke har haft ret til at beskatte din lønindkomst, da du ikke har bopæl i Spanien sammenholdt med du ikke arbejder for et flyselskab som er hjemmehørende i Spanien.

Indsigelserne fra din rådgiver dateret den 22. juli 2016 inddeles herefter i emnerne beskatningsret/lempelse, socialt sikringsbidrag og rejsefradrag/diæter.

Ad beskatningsret til din lønindkomst fra [virksomhed5] og lempelse for indkomsten:

Som beskrevet under punkt 1.4.2, så kan du ikke få credit lempelse for din lønindkomst fra [virksomhed5] for betalt skat i Storbritannien eller Spanien, da du er ansat af [virksomhed5], som er hjemmehørende i Norge og da du er fuldt skattepligtig i Danmark.

Derfor sker tildelingen af retten til at beskatte din lønindkomst fra [virksomhed5] i medfør af reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten i Norden. Vi henviser til artikel 15 stk. 4 i dobbeltbeskatning-saftalen mellem Danmark og Norden.

Da det kun er Danmark, som kan beskatte din indkomst, skal der ikke gives credit for betalt skat i udlandet.

Ad sociale sikringsbidrag:

Vi godkender fradrag for betalt social sikring i Irland og Spanien i medfør af ligningslovens § 8M. Ifølge fremsendte opgørelser fra din rådgiver sammenholdt med dine lønsedler.

Vi godkender fradrag for obligatorisk betalt social sikring i Irland og Spanien med 35.926 kr. i indkomståret 2013 og 34.251 kr. i indkomståret 2014.

Ad rejsefradrag og diæter

Som en del af indsigelserne har din rådgiver fremsendt specifikationer af dine skattepligtige indkomster i indkomstårene 2013 og 2014. Her ses det at din rådgiver påfører rejsefradrag på 90.090 kr. i indkomståret 2013 svarende til 198 dage gange en sats på 455 kr. I indkomståret 2014 har din rådgiver påført diæter for 116.093 kr. hvoraf den skattefrie andel af diæterne udgør 76.560 kr. svarende til 165 dage med en sats på 464 kr. Herudover er der overskydende diæter til fuld beskatning på 39.533 kr.

I relation til dit rejsefradrag hæfter vi os ved følgende:

For at være berettiget til at få rejsefradrag er der flere betingelser. Herunder skal der være tale om en midlertidig ansættelse samt et midlertidigt arbejdssted.

Din ansættelse ved [virksomhed5] anses ikke for at være af midlertidig karakter og dit arbejdssted anses ikke for midlertidigt, hvorfor du ikke anses for at opfylde betingelserne for at du kan modtage rejsefradrag.

Det er vores opfattelse at et arbejdssted ikke kan anses for at være midlertidigt, når du har en fast base med en længde som anført i de indsendte kontrakter, herunder også henset til at du kontinuerligt er ansat i samme virksomhed gennem flere år.

Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 1, at der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted. Herudover fremgår det af ligningslovens § 9A, stk. 2, nr. 4, at du ikke er berettiget til at modtage fradrag efter sats for logi, da du i dit hverv medvirker til transport af varer eller personer – arbejder på luftfartøj.

I SKM 200.129.HR er et eksempel på en afgørelse, hvor en skatteyder var ansat ved en færge, som sejlede i rutefart og - i relation til ligningslovens § 9A – blev anset for at have haft et fast arbejdssted tilknyttet havnen i hele indkomståret, hvorfor han allerede af den grund ikke var berettiget til at få fradrag for rejseudgifter.

På samme måde som det blev vurderet at skatteyder i afgørelsen ovenfor havde fast arbejdssted ved en havn, selvom færgen herefter sejlede i rutefart derfra, så vurderer vi analogt, at du ligeledes har fast arbejdssted i lufthavnen. Det er derfor vores opfattelse, at du som følge heraf er afskåret fra at få rejsefradrag, da du ikke lever op til betingelsen om at have et midlertidigt arbejdssted.

Da du efter vores opfattelse ikke lever op til betingelserne for at modtag rejsefradrag, så indrømmes du ikke fradrag herfor i indkomstårene 2013 og 2014.

For at din arbejdsgiver kan udbetale skattefrie diæter er der flere betingelser, herunder er det betinget af at du kan anses som værende på rejse, hvilket ligeledes fordrer at du har en midlertidig arbejdsplads. Da det blev vurderet ovenfor at du ikke har en midlertidig arbejdsplads, så er du ikke berettiget til at modtage skattefrie diæter, hvorfor disse er medtaget til beskatning.

Øvrige punkter

Ændringen for indkomstårene 2013 og 2014 sker inden for den ordinære frist, den 1. maj, henholdsvist 2017 og 2018, jævnfør skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, 1. pkt., da du ikke har enkle økonomiske forhold, idet du modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse fordi du har udenlandsk indkomst, jævnfør bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, § 2, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013, § 1, stk. 1, nr. 2.

Du vejledes hermed til, at kontakte skattemyndighederne i Spanien, Irland og England og anmode om at få din betalte slutskat retur, da de nævnte lande ikke har ret til at beskatte din lønindkomst fra [virksomhed5] i indkomstårene 2013 og 2014. Det er de udenlandske skattemyndigheder, der afgør dette.”

SKAT har i forbindelse med høring over klagen udtalt følgende:

Rådgiver henviser til afgørelsen refereret i TfS 2002,838.
Substansen af dette dokument er, at daværende Told- og Skattestyrelsen bliver bedt om, at tage stilling til 5 spørgsmål, som relaterer sig til forståelsen af ordene "sædvanlig bopæl" i Ligningslovens § 9A, stk. 1 i en situation hvor en skatteyder udlejer sin bopæl i Danmark under en udstationering i udlandet.

Dokumentet har efter vores opfattelse ikke nogen betydning for afgørelsen, da vi ikke har anfægtet, at skatteyder opfylder betingelsen om, at have en sædvanlig bopæl i Danmark i henhold til ligningslovens § 9A, stk. 1. Yderligere har skatteyder ikke udlejet sin bopæl i Danmark.

Rådgiver oplyser, at afgørelsen fremstår ubegrundet.

Vi har begrundet vores forhøjelse af skatteyders lønindkomst med, at de fremsendte opgørelser og lønsedler viste, at skatteyder havde en lønindkomst, som var højere end det selvangivne. Derfor forhøjede vi skatteyders lønindkomst, således at den stemte overens med fremsendt materiale.

Rådgiver bemærker at betalt skat i Spanien kan indrømmes efter reglen i ligningslovens § 33, da der er fremsendt lønsedler som viser en betalt skat i Spanien.

Vi har nedsat skatteyders betalte skat i udlandet til 0 kr. fordi vi ikke har modtaget dokumentation fra de udenlandske skattemyndigheder, som dokumenterer hvad skatteyder har betalt af skat i udlandet. I løbet afhøringsprocessen har vi gjort opmærksom på, at vi ikke kan anerkende, at lønsedler dokumenter en endelig betalt skat i udlandet, da lønsedler som udgangspunkt udtrykker en foreløbig beskatning.

Vi har ligeledes ikke modtaget dokumentation for, at Spanien har en intern hjemmel til at beskatte skatteyders lønindkomst. Derfor anser vi skatteyders lønindkomst for værende uretmæssigt beskattet i Spanien, hvorfor vi har vejledt skatteyder om at tilbagesøge betalt skat i Spanien.

Rådgiver henviser til TfS 1993, 222 om skattefri rejsegodtgørelse. I denne afgørelse fra Ligningsrådet fremgår følgende:

"Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter ved rejse i udlandet efter regning, kan arbejdsgiveren efter ligningslovens § 9, stk. 7, udbetale et skattefrit beløb på indtil 60 % af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse."

Det fremgår videre i afgørelsen:

"De ansatte skal over for de skattelignende myndigheder kunne dokumentere, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt. "

Vi bemærker i henhold til udbetaling efter reglen i ligningslovens§ 9, stk. 7, at afgørelsen fra Ligningsrådet er udtryk for den retstilstand der var gældende da afgørelsen blev truffet. Retstilstanden er siden blevet ændret ved L 1999-12-20 nr. 955, hvorved ligningslovens§ 9, stk. 7 blev ophævet.

Vi noterer, at skatteyder skal kunne dokumentere, at skatteyder er berettiget til skattefri godtgørelse. Herunder fremgår det af ligningslovens § 9A, stk. 1, at der er tale om rejseudgifter, som påføres lønmodtageren. Vi har ikke under høringsprocessen modtaget dokumentation for, at skatteyder har afholdt omkostninger i forbindelse med arbejdet som flyansat.

Vi anser det fortsat ikke for godtgjort at skatteyder er berettiget til at modtage rejsefradrag, da skatteyder ikke har dokumenteret, at han opfylder betingelserne i ligningslovens § 9A, stk. 1.

Vi henholder os til indholdet af afgørelsen dateret den 22. august 2016 for indkomstårene 2013 og 2014 samt begrundelserne heri.

(...)

Klagerens opfattelse

Påstande

1. Lempelse af dansk skat indrømmes med betalt skat på 4.025 euro, svarende til 29.945 kr. i Spanien i henhold til ligningslovens § 33 for indkomståret 2013
2. Lempelse af dansk skat indrømmes med betalt skat i Storbritannien på 24.265 kr. i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2 i indkomståret 2013 og 19.980 kr. i indkomståret 2014
3. Skattepligtig lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed5] ansættes til 854.277 kr. før AM-bidrag for indkomståret 2013.
4. Skattepligtig lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed5] ansættes til 794.716 kr. før AM-bidrag for indkomståret 2014.

Anbringender

Til støtte for påstandenegør jeg gældende,

1. at klienten er omfattet af non-resident beskatning i Spanien for arbejde udført som pilot for [virksomhed5] i Spanien,
2. at skatteprocenten i 2013 for indkomst til beskatning efter reglerne for non-residente i Spanien udgjorde 24,75 % uden muligheder for fradrag i beskatningsgrundlaget,
3. at betalt spansk skat er dokumenteret med 4.025 euro svarende til 29.945 kr. jf. lønsedlerne for januar og februar 2013,
4. at betalt spansk skat kan lempes efter creditreglen i ligningslovens § 33,
5. at klienten er omfattet af non-resident beskatning i Storbritannien for arbejde udført som pilot for [virksomhed5] i Storbritannien,
6. at Storbritannien kan beskatte lønindkomst efter artikel 15, stk. 2 i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst,
7. at de britiske skattemyndigheder har lignet klientens selvangivelser for britiske skatteår, der falder sammen med de danske indkomstår 2013 og 2014,
8. at betalt britisk skat er dokumenteret med 24.265 kr. i indkomståret 2013 og 19.980 kr. i indkomståret 2014,
9. at betalt britisk skat kan lempes i medfør af artikel 22, stk. 2, litra a i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst,
10. at godtgørelser til dækning af merudgifter til kost svarende til Skatterådets sats ikke medregnes til indkomstopgørelsen, således at beskatning alene retter sig mod et overskydende beløb, jf. ligningslovens § 9A,
11. at opgørelsen af overskydende godtgørelsesbeløb, som skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, kan foretages af skatteyderen selv, jf. TfS 1993,222,
12. at klientens udenlandske arbejdsgiver ikke er omfattet af dansk skattelovgivnings bestemmelser i forbindelse med anvisning af løn og godtgørelser, herunder kildeskattebekendtgørelsen,
13. at afgørelsen TfS 1993,222 ligestiller lønmodtagere ansat hos udenlandske virksomheder med lønmodtagere ansat hos danske virksomheder i henseende til skattefrihed af diæter.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om fordeling af beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien til løn optjent ved arbejde som pilot om bord på [virksomhed5]s fly ved afvikling af international trafik fra arbejdsgiverens base i [by1], beskatning af løn i Spanien ved arbejde som pilot om bord på [virksomhed5]s fly ved afvikling af international trafik fra arbejdsgiverens base i Spanien samt lønmodtageres, ansat hos udenlandske arbejdsgivere, ret til at opgøre den skattepligtige indkomst efter dansk skattelovgivning og praksis.

Min klient er fuldt skattepligtig i Danmark, og lønnen er selvangivet i Danmark som udenlandsk indkomst.

Luftfartsselskabet [virksomhed5] er hjemmehørende i Norge, og en andel af klientens lønindkomst optjent ved arbejde udført fra basen i [by1], er undergivet beskatning i Storbritannien efter den der gældende skattelovgivning om non-residents. De britiske skattemyndigheder har lignet klientens engelske selvangivelse for årene 2013/14, 2014/15 og 2015/16.

Jeg bemærker, at Storbritannien anvender den 5. april som skæringsdag for indkomståret.

Min klient arbejdede i 1. kvartal 2013 med udgangspunkt fra selskabets base i [by2], Spanien. Der var min klient undergivet de spanske regler om non-resident beskatning.

Kopi af britiske selvangivelser, skatteberegninger efter ligning af HMRC og lønsedler fra [virksomhed5] er sendt til SKAT i forbindelse med sagens prøvelse hos de danske skattemyndigheder, og dette selvangivelsesmateriale har dannet grundlag for udarbejdelse af den talmæssige opgørelse af indkomsten, der er vedhæftet SKATs afgørelse. Derudover har SKAT modtaget dokumentation for opgørelse af skattepligtig andel af godtgørelsesbeløb udbetalt af arbejdsgiveren. Dette materiale beror således i sagen hos SKAT.

SKAT tilkendegiver i afgørelsen, at min klients selvangivelse ikke er fyldestgørende, idet SKAT henviser til skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Det fremgår af afgørelsen, at SKAT skønsmæssigt ansætter betalt skat i udlandet til 0 kr. Begrundelsen er, at min klient efter SKATs opfattelse har selvangivet en for lav indkomst.

Dette bestrides.

Min klient har efter opfordring fremsendt kopi af lønsedler, selvangivelser til fremmede stat, endelig opgørelse og opkrævning af britisk skat for de britiske skatteår 2013-14 og 2014-15 og årsoplysningssedler fra arbejdsgiveren. De selvangivne oplysninger er således fuldt ud dokumenteret overfor SKAT.

Afgørelsen fremstår dermed ubegrundet, og hviler alene på antagelser om indholdet af skattepligtsbestemmelserne i Storbritannien og Spanien, og uden hensyntagen til en dokumenteret ligning af klientens britiske selvangivelser.

Lempelse af dansk skat med betalt skat i Spanien

Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med [virksomhed6], hvoraf det fremgår, at [virksomhed5] er den reelle arbejdsgiver. SKAT har modtaget kopi af denne ansættelseskontrakt. Lønnen i 1. kvartal 2013 er optjent i Spanien.

Arbejdet er udført fra arbejdsgiverens base i [by2], Spanien. Efter spansk lovgivning er klienten omfattet af reglerne for beskatning af non-residente. Det indebærer, at klienten fra den første arbejdsdag er skattepligtig af sin indkomst optjent for arbejde udført i Spanien. Indkomster og skatteopgørelser er specificeret på lønsedlerne for januar, februar og marts 2013 (jf. fremsendte kopier). Beskatningen i Spanien udgør 24,75 % af den skattepligtige indkomst, hvori klienten ikke har mulighed for at fratrække udgifter, idet non-resident beskatning retter sig mod bruttoindkom- sten i Spanien. Den indeholdte kildeskat er dermed udtryk for en endelig beskatning af den anviste løn.

Lempelse med betalt spansk skat kan indrømmes i medfør af ligningslovens §33. Bestemmelsen ordlyd henviser til, at der kan indrømmes lempelse for både pålignet og indeholdt skat. Vilkårene for lempelse med betalt spansk skat på 29.945 kr. i indkomståret 2013 er dermed opfyldt.

Jeg bemærker, at den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke, som forudsat af SKAT, afskærer Spanien fra at beskatte efter intern lovgivning, idet Spanien ikke er aftalepart, jf. overenskomstens artikel 1.

Jeg bemærker tillige, at Danmark har opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien pr. 1. januar 2009. Der er således ikke overenskomstbeskyttelse i forbindelse med optjening af lønindkomst for arbejde udført i Spanien.

SKATs synspunkt om, at Spanien ikke kan beskatte en dansk pilot, der er ansat hos norsk luftfarts- selskab med base i Spanien, har således ikke støtte i gældende ret eller indgåede beskatningsaftaler.

Klienten har i selvangivelsen anmodet om lempelse for betalt spansk skat, idet den indeholdte spanske kildeskat er et udtryk for endelig beskatning af lønindkomsten.

Lempelse af dansk skat med pålignet skat i Storbritannien

Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med [virksomhed6], hvoraf det fremgår, at [virksomhed5] er den reelle arbejdsgiver. SKAT har modtaget kopi af denne ansættelseskontrakt. En andel af lønnen i 2013 og 2014 er optjent i Storbritannien og undergivet beskatning der, jf. ligning foretaget af de britiske skattemyndigheder (Bilag 4 og 5).

Det er SKAT vidende om.

Efter SKATs opfattelse kan Storbritannien ikke beskatte en krone af klientens lønindkomst. Jeg bemærker, at den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke, som forudsat af SKAT, afskærer Storbritannien fra at beskatte efter intern lovgivning, idet Storbritannien ikke er aftalepart, jf. overenskomstens artikel 1, samt at den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien tildeler Storbritannien beskatningsret til indkomsten.

Sideløbende med SKATs ligning af min klients danske skatteansættelser for 2013 og 2014, lignede de britiske myndigheder klientens skatteansættelser for indkomstårene 2013/14, 2014/15 og 2015/16. Resultatet af skattemyndighedernes ligning er sendt til SKAT. SKAT er derfor i besiddelse af den faktiske ligning foretaget af den kompetente myndighed.

SKATs synspunkt om, at Storbritannien ikke kan beskatte min klient, har således ikke støtte i hverken gældende dansk ret, britisk ret eller indgåede beskatningsaftaler, og synspunktet er direkte i strid med den fremlagte dokumentation af de britiske myndighedernes ligning af min klients britiske skatteansættelser, jf. sagens bilag 4 og 5.

Lempelse med pålignet britisk skat kan indrømmes i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2 og artikel 22, stk. 2, litra a.

Jeg anmoder om, at Retten indrømmer lempelse med pålignet skat i Storbritannien på 24.265 kr. i indkomståret 2013 og 19.980 kr. i indkomståret 2014.

Opgørelse af skattepligtig lønindkomst optjent i udlandet efter dansk lovgivning

Klienten har jf. ansættelseskontrakten og lønsedlerne fra [virksomhed5] modtaget godtgørelser til dækning af merudgifter til kost i forbindelse med arbejdet. Beløbet udgør i 2013 15.600 euro, svarende til 116.064 kr. og i indkomståret 2014 15.600 euro, svarende til 116.093 kr.

SKAT har i sin afgørelse ansat den skattepligtige lønindkomst til bruttoindkomsten på lønsedlerne, uden hensyntagen til lønbestanddelene.

SKATs forhøjelse af indkomsten er sket uden hensyntagen til offentlig tilgængelig praksis vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, og således ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser og indeholdelsespligt af kildeskat.

Klienten har i bilag 6opgjort et overskydende diætbeløb på 71.582 kr., som medregnes i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2013. Arbejdsgiveren har udbetalt 116.064 kr. i godtgørelser, hvoraf 44.482 kr. er skattefrie efter bestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 1 og 5.

For indkomståret 2014 udgør den skattefrie andel af diætgodtgørelsen 39.896 kr. Arbejdsgiveren har udbetalt 116.093 kr. Overskydende diætbeløb på 76.197 kr. medregnes derfor til indkomstopgørelsen. Min klient har et kontraktligt krav på 1-2 måltider pr. arbejdsdag. Derfor har min klient reduceret Skatterådet sats for kost med 45 %, jf. rejsecirkulæret, ved opgørelse af den skattefrie andel af rejsegodtgørelse. Opgørelsen støttes på klientens kalender for 2013 og 2014, som er udarbejdet på grundlag af logbogens flyvninger og standby vagter (bilag 7).

Jeg henviser i den forbindelse til afgørelsen refereret i TfS 1993,222 (bilag 8), der oplyser om praksis vedrørende en udenlandsk arbejdsgivers anvisning af rejsegodtgørelser.

Retten anmodes om at nedsætte lønindkomsten til 854.277 kr. i indkomståret 2013 og 794.716 kr. i indkomståret 2014, svarende til bruttoindkomsten fratrukket den skattefri andel af diætgodtgørelsen, jf. påstandens punkt 3 og 4.

SKATs beløbsmæssige ændringer af indkomst og opdeling af beskatningsgrundlag

Indkomståret 2013

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2013 har SKAT opgjort den samlede skattepligtige lønindkomst fra [virksomhed5] for arbejde udført fra hhv. Spanien og Storbritannien til898.759 kr.

SKAT har afvist lempelse af dansk skat med pålignet britisk skat og betalt skat i Spanien.

Retten anmodes om at godkende lempelse for den betalte skat i Spanien, jf. lønsedlerne. Betalt skat udgør 29.945 kr. Derudover anmodes om lempelse for pålignet britisk skat på 24.265 kr.

Indkomståret 2014

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2014 har SKAT opgjort den samlede skattepligtige lønindkomst fra [virksomhed5] for arbejde udført fra Storbritannien til 834.612 kr.

SKAT har afvist lempelse af dansk skat med pålignet britisk skat.

Retten anmodes om at godkende lempelse for den pålignede skat i Storbritannien. Pålignet skat udgør 19.980 kr.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedr. lempelse af betalt skat i Spanien

Klienten er, som oplyst ovenfor, ved ansættelsen på [virksomhed5]s base i Spanien pålagt at betale non-resident skat efter lovgivningen i Spanien. SKAT har som begrundelse for afvisning af lempelse af betalt skat i Spanien henvist til artikel 15 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Heraf fremgår at Norge afskæres fra at beskatte løn optjent om bord på [virksomhed5]s fly, idet bopælslandet, Danmark, er tillagt beskatningsretten. Norge har respekteret aftalen, og har ikke foretaget beskatning af klientens løn.

Henvisningen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst forudsætter dog, at klientens arbejde er udført i ét eller flere af aftalelandene. Landet, hvori arbejdsgiverens virkelige ledelse har sæde, er således ikke nødvendigvis udtryk for kildelandet.

Spanien er midlertidig ikke omfattet af den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. artikel 1, og da der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Spanien, kan Spanien dermed uanset eksistensen af den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskatte løn optjent af personer, der er bosiddende i Danmark, og som opholder sig i Spanien som led i afvikling af international lufttrafik fra spanske baser. Skatter pålignet ved indeholdelse af kildeskat i fremmed stat kan lempes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33. Klienten har ind- sendt dokumentation til SKAT for indeholdelse af kildeskat og indberetning af løn.

SKAT henviser til at indeholdte skatter ved lønanvisninger er udtryk for foreløbig skat. Synspunktet er udokumenteret, og bygger alene på en forudsætning om, at skattesystemet og inddrivelsen af kildeskatter i Spanien svarer til det danske skattesystem.

Arbejdsgiveren har indeholdt skat med 24,75 % lønindkomsten, hvilket beløb arbejdsgiveren afregner til de spanske skattemyndigheder. Der er tale om endelig skat ved indeholdelse, og der er således ikke usikkerhed om størrelsen af den pålignede skat. Den spanske bestemmelse vedrørende indeholdelse af kildeskat af lønindkomst for non-residente, kan således sammenlignes med den danske forskerordning, jf. Kildeskattelovens § 48 E og F, hvor skattebetalingen og skatteansættelsen fuldt ud bygger på arbejdsgiverens opgørelse på lønsedlen.

Jeg bemærker, at de indsendte lønsedler indeholder oplysninger om indeholdt og afregnet spansk skat. Betingelserne i ligningslovens § 33 for lempelse af indeholdt skat af udenlandsk indkomst er dermed opfyldt.

Ligningslovens § 33 regulerer netop et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, der påligner klienten skat, og SKAT har i sådanne til- fælde pligt til af egen drift at indrømme nedslag efter bestemmelsen, når skattebetalingen, som det er tilfældet her, er fuldt dokumenteret over for SKAT. Formålet med denne bestemmelse er netop at give skatteyderen mulighed for lempelse eller nedslag i den danske skat ved arbejde udført i lande, hvor Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Dobbeltbeskatningen mellem Spanien og Danmark kan således ophæves ved anvendelse af ligningslovens § 33 om creditlempelse, som anført i selvangivelsen. Jeg anmoder om, at der indrømmes nedslag med betalt spansk skat.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedr. opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2013 og 2014

SKAT har forhøjet klientens skattepligtige udenlandske lønindkomst efter dansk skattelovgivning til bruttolønnen. Bruttolønnen består dog af løn, godtgørelse til dækning af merudgifter til kost og logi og telefongodtgørelse. SKAT har således nægtet min klient at anvende samme regelsæt, som piloter ansat hos danske arbejdsgivere har mulighed for.

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5 om personer med mobilt arbejdssted. Jeg henviser til specifikation af klientens rejser i forbindelse med arbejdet i sagens bilag 6. Heraf fremgår det, at merudgiften til kost i indkomståret 2013 er opgjort til Skatterådets sats på 455 kr., dog fratrukket 45 % for 2 måltider, for 149 døgn og 690 tilstødende rejsetimer, svarende til 44.482 kr. Beløbet er modregnet i arbejdsgiverens godtgørelse på 116.064 kr. For indkomståret 2014 har arbejdsgiveren udbetalt godtgørelse på 116.093 kr. Merudgiften til kost i 2014 er opgjort til Skatterådets sats på 464 kr., dog fratrukket 45 % for 2 måltider, for 128 døgn og 680 tilstødende rejsetimer, svarende til 39.896 kr.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1993.222, jf. sagens bilag 7, hvoraf det fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis henholder klienten sig til.

Jeg henviser til, at klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt. Som det fremgår af sagens bilag 7 med kalenderoptegnelse over opholdssteder i 2013 og 2014, overnatter klienten på skiftende destinationer, der er betinget af arbejdsgiverens tilrettelæggelse af flyvninger. Jeg bemærker i den forbindelse, at ved arbejdsbetingede ophold i [by3] har klienten ikke mulighed for at overnatte i hjemmet i [by4], idet klienten har pligt til at indlogere sig sammen med den øvrige besætning. Arbejdets karakter bevirker således, at klienten ikke har mulighed, at indrette sig på et fast arbejdssted, men må acceptere at møde og overnatte på skiftende arbejdssteder efter arbejdsgiverens anvisninger. Klienten har der- med midlertidige arbejdssteder i ligningslovens § 9 A’s forstand, og klienten påføres dermed merudgifter til kost og logi i forbindelse med arbejdets udførelse. Sådanne merudgifter kan godtgøres skattefrit af arbejdsgiveren i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5, idet klienten som luftkaptajn har et mobilt arbejdssted.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9A, stk. 1. Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstandenmellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanligebopæl, samt til bestemmelsens stk. 5, 3 pkt., om rejsegodtgørelse til personer, der har et mobilt arbejdssted eller personer, hvis arbejdsstedet flyttes i takt med arbejdets udførelse over en strækning på mindst 8 km.

Som støtte for min påstand henviser jeg til, at det nævnte rejsebegreb i ligningslovens § 9 A blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget anfører ministeren følgende om baggrunden for godtgørelsen af merudgifter under rejser:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved Storebæltsprojektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt atovernatte uden for den sædvanlige bopæl.

Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser” bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turist- chauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser”uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder, da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræ-ves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattetaf rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejds- plads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at om-fatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanligebopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som SKAT synes at forudsætte. Ministeren præciserer derimod i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgrænsning netop ville medføre en udvidelse i for hold til tjenesterejsebegrebet.

Det følger således direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders-begrænsningen, idet begrænsning ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt i TfS 2002.838 (bilag 9), at en lønmodtagers "sædvanlige bopæl" skal forstås som det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og hvor den pågældende derfor normalt bor. Ordet "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl), i modsætning til den anden, "midlertidige bopæl", hvor man bor, mens man er på rejse. Klientens sædvanlige bopæl er utvivlsomt i [by4].

Klienten er derfor i medfør af ligningslovens § 9A berettiget til at modtage rejsegodtgørelse til dækning af merudgifter til kost efter sats, når rejsen har en varighed på mere end 24 timer, målt fra den sædvanlige bopæl. Dette er fastslået i offentligt tilgængelig praksis. Jeg henviser til afgørelsen refereret i TfS 2008.555.LSR, der drejede sig om en langturschauffør.

I den nævnte landsskatteretssag havde ansættelsesmyndigheden antaget, at en lønmodtagers rejse først blev påbegyndt, når lønmodtageren forlod arbejdsgiverens faste forretningssted, og at rejsen på ny afbrydes, hvis lønmodtageren blot passerede forbi det område eller den by, hvor arbejdsgiveren havde et forretningssted, eller vendte tilbage til arbejdsgiverens forretningssted. Dette synspunkt blev afvist af landsskatteretten, der tilkendegav, at rejsebegrebet tager udgangspunkt i afstanden fra lønmodtagerens sædvanlige bopæltil det midlertidige arbejdssted. Det anføres i afgørelsen, at der ved bedømmelsen kan henses til arbejdstiden, arbejdets karakter, arbejdsmarkedsregler samt rejsetider. Retten anfører tillige, at for langturschauffører, hvor arbejdsstedet ligeledes flytter sig i takt med arbejdets udførelse, skal rejsetiden og afstanden måles fra den sædvanlige bopæl, og netop ikke fra arbejdsgiverens forretningsadresse. Transporttid fra den sædvanlige bopæl til det midlertidige arbejdssted skal således anses som arbejdstid. Tilsvarende retstilstand gælder også for andre erhvervsgrupper, der transportere varer eller personer, eksempelvis piloter. Landsskatterettens kendelse er således på linje med ministerens bemærkninger til lovforslag, jf. ovenfor, hvoraf det fremgår, at lovændringen ophæver kravet om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads. Det nye rejsebegreb omfatter således alle lønmodtagere, der ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Klientens arbejdsgiver har baser i bl.a. Sydeuropa, Skandinavien og Storbritannien, der alle er etableret af hensyn til afvikling af de transportopgaver, selskabet har påtaget sig at udføre. Aktiviteten på baserne skifter efter årstiderne, og klienten kan således overføres mellem baserne, og klienten har dermed ikke mulighed for at indrette sig på et bestemt sted, men må servicere samtlige ruter og baser. Klienten påføres dermed merudgifter til kost som led i arbejdet, idet arbejdet udføres ombord på flyet, og idet klienten ikke har mulighed for at over- natte på sin sædvanlige bopæl i forbindelse med afviklingen af arbejdsopgaverne. Dermed finder særbestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 5 anvendelse, således at der kan bortses fra godtgørelser, der modsvarer Skatterådets satser ved opgørelsen af den skattepligtige løn.

Rejsegodtgørelse på 44.482 kr. er dermed skattefri, idet beløbet modsvarer rejsedage og ophold borte fra den sædvanlige bopæl i indkomståret 2013. Skattefri andel af rejsegodtgørelse i indkomståret 2014 er opgjort til 39.896 kr.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling

Klagerens repræsentanten har ved brev af den 8. september 2020 fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Af bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

Ad lempelse for dobbeltbeskatning i henhold til overenskomsten med Storbritannien

Jeg bemærker, at klientens lønindkomster er undergivet beskatning i Storbritannien som non- resident efter britiske regler om Duty-Time beskatning. Jeg vedlægger kopi af de britiske skattemyndigheders redegørelse for, hvorledes skattepligtig indkomst opgøres og selvangives efter lovgivningen i Storbritannien efter Duty-time reglerne. (bilag 9)

De britiske skattemyndigheder har af egen drift optaget klientens britiske skatteansættelser til ligningsmæssig gennemgang, og HMRC har korrigeret skatteansættelserne og opgjort indkomsten efter Duty-time reglerne. Jeg henviser til sagens bilag 4 og 5. Den endelige beskatning er dermed dokumenteret overfor skattemyndighederne.

Jeg henleder opmærksomheden på, at Storbritannien ifølge artikel 15, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Danmark er tillagt beskatningsretten til løn optjent i Storbritannien, uanset arbejdsgiverens hjemsted. Ved arbejde i Storbritannien for en dansk arbejdsgiver, overgår beskatning dog først til Storbritannien, når opholdet i Storbritannien har en varighed på mere end 183 dage indenfor en 12 måneders periode. Klientens arbejdsgiver er ikke dansk. Storbritannien er derfor tillagt beskatningsretten til lønnen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Der er intern hjemmel i britisk lovgivning til at beskatte løn optjent under ophold i UK, og dermed har Danmark pligt til at lempe for dobbeltbeskatning efter overenskomstens credit-bestemmelse.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 4 er ikke relevant, da Storbritannien ikke er aftalepart i den nordiske overenskomst. Klienten kan således ikke opnå beskyttelse mod britisk beskatning ved at henvise til overenskomster med andre lande end Storbritannien.

Jeg bemærker, at overenskomsterne er bilaterale.

De britiske skattemyndigheder afgiver selvsagt ikke en tillagt beskatningsret efter overenskomsten til løn optjent ved ophold i Storbritannien, blot fordi Danmark har indgået en aftale med Norge om løsning af tvister mellem disse to lande om beskatning af flyvende personel. Den nor- diske overenskomst er ikke relevant ved bedømmelsen af tvisten om beskatning af løn i Storbritannien. Jeg henviser til overenskomstens artikel 1, der oplyser hvilke lande, der har tiltrådt aftalen og dermed hvilke lande, der har pligt til at respektere aftalens bestemmelser om fordeling af beskatningsretten. Storbritannien er ikke nævnt i overenskomstens artikel 1, og Storbritannien er dermed ikke forpligtet efter overenskomsten. Skatteankenævnets henvisning til artikel 15, stk. 4 i den nordiske overenskomst må derfor afvises.

Den af skattestyrelsen påberåbte sag, refereret i SKM2017.702.LSR, vedrører en pilot, der arbejder om bord på et britisk luftfartsselskabs fly, og vedrører fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og Storbritannien til løn optjent om bord på britisk selskabs fly. Artikel 15, stk. 4 fordeler beskatningsretten til løn optjent på britiske og danske luftfartsselskabers fly. Min klient arbejder hverken for et dansk eller et britisk luftfartsselskab. Artikel 15, stk. 4 i den dansk-britiske overenskomst er dermed ikke relevant for bedømmelsen af beskatningsretten til klientens lønindkomst optjent i Storbritannien. Dette følger af bestemmelses ordlyd. Det er tale om en specialbestemmelse for flyvende personel om bord på britiske og danske selskabers fly, og bestemmelsen kan ikke påberåbes af flyvende personel hos andre luftfartsselskaber. Beskatningsretten til løn optjent hos andre luftfartsselskaber end danske og britiske er reguleret af overenskomstens artikel 15, stk.1 og 2, og overenskomstens artikel 22 foreskriver credit-lempelse for pålignet britisk skat. Den britiske skat er opgjort af HMRC, jf. sagens bilag 4 og 5, og Danmark har som domicilland pligt til at lempe for dobbeltbeskatning og indrømme nedslag med den pålignede britiske skat, jf. klagen.

Ad lempelse for dobbeltbeskatning af pålignet spansk skat

Nedslag for betalt skat efter ligningslovens § 33 rette sig mod udenlandske skatter, uanset om skatten i udlandet opkræves ved indeholdelse eller ved efterfølgende opkrævning.

Der udarbejdes ikke årsopgørelser for en non-resident i Spanien med overskydende skat og restskatter, som det er tilfældet i Danmark. Skatten er proportional, og den endelige spanske skat af løn udbetalt af spansk arbejdsgiver for en non-resident lønmodtager svarer derfor til den indeholdte skat. Credit-lempelsen efter ligningsloven retter sig derfor mod den skat, der er inde- holdt på lønsedlerne.

Jeg bemærker, at de spanske myndigheder den 31. januar 2017 i svar på bindende forespørgsel afgivet af det spanske Finanssekretariat – Generaldirektoratet for skatter og afgifter (bilag 10) har tilkendegivet, at løn optjent hos klientens arbejdsgiver i Spanien er skattepligtig efter reglerne for non-resident, og at dette gælder, uanset om det måtte være det norske flyselskab, [virksomhed5], eller en spansk hvervgiver, der er ansvarlig for at indeholde kildeskat ved anvisning af lønnen. Lønnen er skattepligtig i Spanien, da lønnen optjenes ved arbejde som pilot med flyvninger til og fra en base i Spanien.

Beskatningsretten til min klients løn udbetalt fra [virksomhed7] og [virksomhed8] er ikke reguleret af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Indkomsten er optjent hos en spansk hvervgiver, og dermed er hele lønnen skattepligtig i Spanien, og Spanien har ikke ved aftale med Danmark givet afkald på beskatningsretten.

Af svaret fra Generaldirektoratet fremgår på side 3 nederst, at Spanien har retten til at beskatte hele lønindkomsten i tilfælde, hvor piloten er hjemmehørende i Danmark, idet der henses til, at arbejdet ikke fuldstændigt udføres i udlandet, dvs. udenfor Spanien. Dette – altså spansk beskatning - følger af artikel 13 stk. 1, litra c i spansk lov om indkomstskat for personer, der er non-resident i Spanien. Denne bestemmelse er omtalt på side 2 øverst i svaret. Her er det præciseret, at lønindtægter, der optjenes ved arbejde udført om bord på et skib eller fly i international trafik, kan beskattes i Spanien, når lønnen udbetales fra enheder, der er hjemmehørende i Spanien eller har faste arbejdssteder beliggende i Spanien. Der henvises til, at piloten gør tjeneste om bord på det norske selskabs fly med afgange fra og ankomster til Spanien. Det faste arbejdssted i Spanien anses af de spanske myndigheder, som værende en spansk kilde, og derfor er indkomsten optjent herfra undergivet beskatning uanset, hvor flyet eller medarbejderen befinder sig.

Klienten er ansat hos flyselskabets faste arbejdssted i Spanien, og klienten flyver til og fra den spanske hjemmebase, og klienten er dermed som non-resident i Spanien skattepligtig i Spanien af hele den optjente løn. Heraf følger, at hele den indeholdt spanske skat kan krediteres dansk skat efter ligningslovens § 33, stk. 1.

Bestemmelsens i ligningsloven § 33, stk. 1 fastslår, at

”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark”.

Lempelsen omfatter alle indkomstarter, f.eks. løn, udbytte, royalty, fast ejendom m.v. Geografiske forhold er uden betydning, og det kan efter bestemmelsen ikke tillægges betydning, hvor indkomstmodtageren måtte befinde sig, når indkomsten optjenes. Lempelse efter ligningslovens § 33 indrømmes, uanset om den spanske skat opkræves ved påligning eller ved indeholdelse hos den spanske arbejdsgiver.

Fradrag for merudgifter til kost

Ligningslovens bestemmelser om fradrag for lønmodtageres rejseudgifter, jf. lovens §§ 9 og 9 A, retter sig mod merudgifter, der påføres lønmodtageren ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet, jf. ordlyden i lovens § 9A.

Lovbestemmelsens vilkår om et midlertidigt arbejdssted som betingelse for fradrag for udgifter skal derfor forstås på samme måde som i Skatterådets anvisning om fradrag for udgifter til dobbelt husførelse. Modstykket til et midlertidigt arbejdssted i ligningslovens § 9 A er således ikkeet fast arbejdssted, som den påberåbte afgørelse fra Landsskatterets synes at forudsætte. Begrebet ”midlertidigt arbejdssted” drejer sig om, hvorvidt lønmodtageren har udgifter til dobbelt husførelse, benævnt merudgifter til husførelse, afledt af arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet.

Merudgifter til kost og logi vedrører tilfælde, hvor lønmodtageren ikke kan indrette sig boligmæssig ved arbejdsstedet, og derfor må opretholde sin hidtidige bolig og som følge af arbejdet påføres merudgifter til kost og logi. Skattefriheden for godtgørelser omfattet af ligningslovens § 9A retter sig netop mod sådanne merudgifter. Afgrænsningen af skattefrie godtgørelser/fradragsberettigede udgifter foretages derfor overfor private udgifter, jf. statsskattelovens § 6, sidste punktum om ikke fradragsberettigede udgifter (privatforbrugsposter). Private udgifter kan ikke fratrækkes, arbejdsbetingede udgifter kan fratrækkes.

Sammenhængen mellem ligningslovens og statsskattelovens omkostningsbegreb følger direkte af ligningslovens § 9 A, stk. 7, 2. punktum, hvor det anføres, at fratrukne faktiske udgifter ikke skal reduceres med værdien af sparet hjemmeforbrug og af ligningsloven § 16, stk. 11 om, at sparet privatforbrug til kost ikke beskattes, når kosten dækkes af arbejdsgiveren efter regning i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Statsskattelovens § 6, sidste punktum fastslår at sparet privatforbrug ved fradrag for udgifter til kost ikke kan fratrækkes, og dermed med vil fradrag for udgiften til et måltid skulle reduceres med sparet privatforbrug ved ikke at spise hjemme. På grund af de to nævnte særbestemmelser i ligningslovens foretages denne regulering ikke ved beregning af fradragsberettigede udgifter til kost omfattet af rejsereglerne. Sparet privatforbrug beskattes altså ikke i disse tilfælde.

Begrebet midlertidigt arbejdssted er således et hjælpebegreb, der anvendes til at sondre mellem private udgifter, jf. statsskattelovens § 6, sidste punktum, og driftsomkostninger omfattet af § 6 litra a, og dermed også omkostninger omfattet af særbestemmelsen i ligningslovens § 9A.

Sondringen mellem private udgifter og driftsomkostninger beror således ikke på bestemmelser i ansættelsesaftalen med arbejdsgiveren om arbejdssted eller mødested. Det afgørende er om lønmodtageren ved den faktisk udførelse af arbejdet påføres merudgifter til kost og logi. Statsskatteloven anvender ikke sondringer om midlertidige arbejdssteder og faste arbejdssteder ved afgrænsningen af driftsomkostninger. En ligningsmæssig bedømmelse af fradragsberettigede omkostninger skal derimod foretages med udgangspunkt i arbejdsforholdene for at afgrænse merudgifter afledt af arbejdet, og skal netop ikke foretages med udgangspunkt i ansættelseskontraktens bestemmelser om mødested. Jeg henviser til ligningslovens § 9A, stk. 5 og 6, hvor det fartslås, at et arbejdssted i ligningslovens forstand kun er midlertidig i 12 måneder. Dette gælder uanset om ansættelseskontrakten omfatter en periode på f.eks. 3 år ved bygning af bro. I skattemæssig henseende bortfalder adgangen til satsgodtgørelse efter 12 måneder på samme arbejdssted, uanset at ansættelseskontrakten måtte indeholde bestemmelser om midlertidig ansættelse eller midlertidigt ophold på arbejdsstedet i f.eks. 3 år.

For flyvende personel og andre lønmodtagergrupper med mobilt arbejdssted gælder 12 måneders-reglen imidlertid ikke. Dette beror netop på, at flyvende personel og personer med mobilt arbejdssted ikke kan indrette sig, og dermed påføres merudgifter til kost. Derfor undtages disse grupper for 12 måneders vilkåret. Af samme årsag undtager ligningslovens § 9A, stk. 2, nr. 4 fly- vende personel fra reglen om satsgodtgørelse for udgifter til logi. Dette hænger sammen med, at piloter m.fl. netop ikke kan indrette sig, og derfor må anvende faktiske udgifter ved beregning af godtgørelser eller fradrag for logiudgifter. Her spiller ansættelseskontraktens bestemmelser hel- ler ingen rolle for bedømmelsen af skattefrihed for godtgørelser eller fradrag efter ligningslovens § 9a, stk. 7. De to bestemmelser i ligningslovens § 9A, stk. 2, nr. 4 og § 9A, stk. 5 er en videreførelse af Luftkaptajnsreglen i de forud for 1996 gældende rejseregler. Forud for Storebælts-dom- men kunne flyvende personel modtage godtgørelse fra arbejdsgiveren uden hensyntagen til mødested og varigheden af ansættelsesforholdet. Ifølge forarbejderne til lovændringen i 1996 videreføres denne praksis ved indsættelse af særbestemmelser i ligningsloven, nu § 9A, stk. 2, nr. 4 og § 9A, stk. 5.

Min klient er ansat som pilot med mødested på udenlandske baser, og klienten har ikke mulighed for at indrette sig med hensyn til bolig, da arbejdstider, flyvetider og destinationer ikke er faste. Klienten har ikke mulighed for at reducere private udgifter til kost og logi på den sædvanlige bopæl i forbindelse med arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet, og påføres derfor merudgifter til kost og logi i forbindelse med arbejdet. Sådanne merudgifter til kost og logi kan fratrækkes i skatteansættelsen.

Den af Skatteankestyrelsen påberåbte afgørelse refereret i SKM2018.11.LSR er udtryk for en videreførelse af vilkårene i anvisningerne i Finansministeriets rejsecirkulære for ansatte i statens tjeneste, og kan ikke anvendes ved bedømmelse af merudgifter påført min klient ved arbejde i udlandet som pilot. Jeg bemærker, at begrebet fast arbejdssted udgik som grundlag for bedømmelse merudgifter af rejsereglerne i 1995 i forbindelse med lovændring afledt af Storebæltsdommen om fradrag for merudgifter ved arbejdsbetingede ophold ved Storebælt ved bygning af broen.

Klientens merudgifter, der ikke er dækket af arbejdsgiveren med skattefri godtgørelser, kan fra- trækkes efter bestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk.7, og skatteansættelserne skal nedsættes med 25.000 kr. for hvert af årene, som anført i klagen.

Afslutningsvis bemærkes, at Skatteankestyrelsens korrektion af lønnen ikke er på linje med Skattestyrelsens opgørelse af lønnen. Der er enighed med Skattestyrelsen om lønnen, og de ansatte lønindkomster er ikke påklaget.

Forslaget om korrektionen af indkomsten fremstår ubegrundet, og afvises.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen er fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Lempelse af skat betalt til Storbritannien

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke er berettiget til lempelse af en

eventuelt betalt skat til Storbritannien, da Danmark som bopælsland i henhold til artikel

15, stk. 4, litra a i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten

til vederlag optjent ombord på luftfartøjer som er hjemmehørende i

Norge. En lempelse ville således forudsætte, at klager udførte arbejde på et britisk

luftfartøj.

Lempelse af udenlandske betalte skatter efter ligningslovens § 33

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret,

at der er betalt skat til Spanien. Indeholdt skat på lønsedler dokumenterer således

ikke en faktisk og endelig betalt skat.

Skattepligtig indkomst

Godtgørelser

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at godtgørelserne ikke kan udbetales skattefrit, da

der dels er tale om et fast beløb samt at der ikke er fremlagt bogføringsbilag vedrørende

den erhvervsmæssige rejse og det må derfor lægges til grund, at godtgørelserne

ikke er udbetalt i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts

2000 om rejse- og befordringsgodtgørelser.

Vederlag

Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at vederlaget for 2013 opgøres til 900.932 kr. og

857.556 kr. for 2014.

Fradrag for rejseudgifter

Såfremt klager ikke får sine udgifter til erhvervsmæssige rejser godtgjort, har klager

i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 1 mulighed for at fratrække dem i den skattepligtige

indkomst.

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, at personer, som arbejder ombord

på luftfartøjer, ikke kan fratrække udgifter til logi efter standardsatserne.

Landsskatteretten har i en afgørelse i SKM2018.11.LSR fastslået, at hvis lønmodtageren

har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted.

Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt

arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste

arbejdssted.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke er berettiget til rejsefradrag

som et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, da han har haft

fast base i [by2] og fra april 2013 i [by1].

Klager har ikke fremsendt oplysninger om i hvilket omfang han i forbindelse med

arbejdet har måtte overnatte udenfor den faste base. Den indsendte kalenderopgørelse

tager udgangspunkt i, at rejsen begynder og slutter ved den sædvanlige bopæl i

Danmark, som ikke er i overensstemmelse med ovennævnte praksis.”

Retsmøde

Under retsmødet fremførte klagerens repræsentant påstand og anbringender i overensstemmelse med klageskrivelsen af den 23. november 2016 og bemærkninger til sagsfremstilling af 20. september 2020.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse efter ligningslovens § 33 for skat betalt til Spanien i 2013

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

Det er kun skat betalt til kildelandet, der er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33, og kildelandet anses i relation til lønindkomst for at være arbejdslandet.

Det fremgår af svaret fra Generaldirektoratet for skatter og afgifter i Spanien, at Spanien efter intern ret kan beskatte en pilot med bopæl i Danmark, som flyver til og fra Spanien, og hvis faktiske arbejdsgiver er et norsk flyselskab, når arbejdet ikke fuldstændigt udføres udenfor Spanien.

To retsmedlemmer herunder retsformanden bemærker, at der imidlertid ikke foreligger oplysninger som i tilstrækkeligt omfang dokumenterer, at der er betalt skat til Spanien. Disse to retsmedlemmer bemærker i den forbindelse, at indeholdt skat på lønsedler ikke dokumenterer en faktisk og endelig betalt skat. Klageren har således ikke fornødent omfang dokumenteret, at han er berettiget til lempelse.

Et retsmedlemmet finder, at klageren skal have medhold da det er tilstrækkeligt godtgjort, at der er pålignet skat i Spanien til, at klageren kan indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med flertallets votering, således at Landsskatteretten stadfæster SKATs afslag på lempelse for skat betalt til Spanien.

Lempelse af skat betalt til Storbritannien i 2013 og 2014

Klageren arbejdede i 2013 og 2014 som pilot ombord på luftfartøjer tilhørende [virksomhed4] ASA, som er hjemmehørende i Norge. Norge er herefter kildeland og Danmark bopælsland ved fordelingen af beskatningsretten til vederlaget efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande.

Det fremgår af artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på luftfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.

Danmark har herefter som bopælsland beskatningsretten til vederlaget optjent i 2013 og 2014.

To retsmedlemmer herunder retsformanden bemærker, Storbritannien som kildeland ikke er tillagt beskatningsretten af indkomst optjent indenfor britisk territorium ombord på fly i international trafik efter artikel 15, stk. 1, samt stk. 2 modsætningsvist i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, idet klageren ikke arbejder ombord på luftfartøjer tilhørende et britisk foretagende. Dette følger af artikel 15, stk. 4, 1. pkt. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien samt af Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2017, offentliggjort som SKM2017.702.LSR.

Klageren har således ikke fornødent omfang dokumenteret, at han er berettiget til lempelse.

Et retsmedlemmet finder, at klageren skal have medhold da det er tilstrækkeligt godtgjort, at der er pålignet skat i Storbritannien til, at klageren kan indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med flertallets votering, således at Landsskatteretten stadfæster SKATs afslag på lempelse for skat betalt til Storbritannien.

Skattepligtig indkomst

Der er nedlagt påstand om, at størrelsen af den skattepligtige lønindkomst udgør 854.277 kr. i 2013 og 794.716 kr. i 2014, idet en del de udbetalte diæter kan udbetales skattefrit efter ligningslovens § 9 A, jf. 9, stk. 4.

Af ligningslovens § 9, stk. 4, fremgår, at godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens § 9 A. Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, at arbejdsgiveren kontrollerer, om betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er til stede, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage. Det følger af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 1.

Idet klageren har fået udbetalt et fast beløb i godtgørelse hver måned, og idet der ikke er fremlagt bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse som nævnt i bekendtgørelsens § 1, stk. 2, må det lægges til grund, at godtgørelsen ikke er udbetalt i overensstemmelse med Skatteministeriets anvisninger som fastsat i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Således også Landsskatterettens kendelse af 28. september 1999, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, TfS 1999, 928.Der kan således ikke gives klageren medhold i, at en del af godtgørelsen - opgjort til 44.482 kr. i 2013 og 39.896 kr. i 2014 - kan udbetales skattefrit efter ligningslovens § 9, stk. 4.

Det følger af oplysningerne fra [virksomhed1] Limited til klageren, at klageren har modtaget henholdsvis 120.801 euro i 2013 og 115.035 euro i 2014 i vederlag m.m. Beløbene udgør omregnet henholdsvis 900.932 kr. og 857.556 kr. ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurs på 745,7982 i 2013 og 745,4741 i 2014. I klagerens opgørelse er anvendt kurs 7,44.

Landsskatteretten finder, at oplysningerne fra [virksomhed1] Limited til klageren om vederlagets størrelse i 2014 må lægges til grund i lighed med 2013.

Landsskatteretten forhøjer således SKATs afgørelse for 2013 med 2.173 kr. til 900.932 kr. og for 2014 med 22.944 kr. til 857.556 kr.

Fradrag for rejseudgifter

Klageren har mulighed for at fradrage udgifter til erhvervsmæssige rejser, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1, i den skattepligtige indkomst, når udgifterne ikke er godtgjort af arbejdsgiveren. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, 1. pkt.

Personer, der arbejder ombord på luftfartøjer, kan ikke fratrække udgifter til logi efter standardsatserne. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4.

Ligningslovens § 9 A, stk. 7, hjemler en fradragsbegrænsning, hvorefter fradrag for rejseudgifter i indkomståret 2013 ikke kan overstige 25.000 kr. og i indkomståret 2014 ikke kan overstige 25.500 kr.

Klageren har i 2013 og 2014 selvangivet det maksimale fradrag.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

Vurderingen af, hvornår et arbejdssted er midlertidigt i relation til rejsebegrebet, beror på en konkret og individuel vurdering af lønmodtagerens ansættelses- og arbejdsforhold, jf. f.eks. byrettens dom af 18. november 2016, offentliggjort i SKM2017.123.BR.

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017refereret i SKM2018.11.LSR, fastslået, at såfremt lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted. Rejsen slutter ved tilbagevenden til det faste arbejdssted.

Det følger af sagens oplysninger, at klageren har haft fast base i [by2] i Spanien og fra april 2013 i [by1], England.

Retten bemærker, at der ikke er indsendt oplysninger om i hvilket omfang klageren i forbindelse med arbejdet har måtte overnatte udenfor den faste base. Den indsendte kalenderopgørelse tager udgangspunkt i, at rejsen begynder og slutter ved den sædvanlige bopæl i Danmark, hvilket ikke er i overensstemmelse med praksis.

Klageren er således ikke berettiget til fradrag for rejseudgifter som et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Landsskatteretten nedsætter herefter det selvangivne rejsefradrag på 25.000 kr. i 2013 og 25.500 kr. i 2014 til 0 kr. i begge år. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt.