Kendelse af 15-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-07-2020

Der klages over, at SKAT ikke har godkendt underskud til fremførsel efter overdragelse af aktierne i selskabet.

Indkomståret 2007

SKAT har forhøjet indkomsten med 3.147.308 kr. vedrørende ikke godkendt anvendelse af underskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2008

SKAT har forhøjet indkomsten med 4.804.149 kr. vedrørende ikke godkendt anvendelse af underskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2009

SKAT har forhøjet indkomsten med 16.236.943 kr. vedrørende ikke godkendt anvendelse af underskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2010

Underskud til fremførsel

SKAT har ikke godkendt underskud til fremførsel på 127.315.920 kr. opstået til og med 2006.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke godkendt restunderskud til fremførsel i sambeskatningen på 103.127.520 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I 2012 påbegyndte SKAT Store Selskaber (”SKAT”) en revisionsmæssig undersøgelse af bl.a. selskabets og personer tilknyttet selskabets skattemæssige forhold, herunder bl.a. [person1]s selvangivelser. SKAT oversendte i april 2013 sagen til SKATs kontor for Særlig Kontrol, idet SKAT ved den indledende gennemgang af sagen fik mistanke om, at der kunne være sket overtrædelse af skattelovgivningen. I december 2014 indsendte SKAT en anmeldelse til SØIK. I januar 2015 indsendte SKAT yderligere oplysninger til SØIK.

Efter oversendelsen til SØIK indgik SØIK og SKAT en samarbejdsaftale. SØIK fik tilknyttet to medarbejdere fra SKAT. Det var en betingelse for samarbejdet, at de to medarbejdere fra SKAT i den udstrækning de assisterede SØIK, var undergivet SØIK’s instruktions- og kontrolbeføjelser, ligesom de var undergivet de samme regler for tavshedspligt, som gælder for ansatte i politiet. Det sidstnævnte indebar bl.a., at eventuelle oplysninger om skattemæssige forhold, som de to medarbejdere fra SKAT blev bekendt med i forbindelse med deres arbejde for SØIK, kun kunne videregives til SKAT i den udstrækning de almindelige regler om udveksling af oplysninger mellem offentlige myndigheder muliggjorde dette. De to skattemedarbejderne, som blev udlånt til SØIK, var, når de ikke var udlånt, sagsbehandlere på bl.a. [person1]s skattesag.

SKATs Borger- og Retsikkerhedschef redegjorde i juni og juli 2014 for SKATs samarbejde med politi- og anklagemyndigheden og med andre myndigheder. SKAT har i sin udtalelse til Skatteankestyrelsen gengivet indholdet i Borger- og Retssikkerhedschefens redegørelse.

Den 10. december 2015 fremsendte SØIK nærmere opregnede dokumenter (koster) til SKAT. Af fremsendelsesbrevet fremgår følgende:

”På baggrund af efterforskning om overtrædelse af skattelovgivningen omfattende [person1] m.fl. er der fremkommet dokumenter, som efter Anklagemyndighedens opfattelse kan have interesse for SKAT til brug for overvejelsers hos SKAT om, hvorvidt skattelovgivningen er overtrådt, og herunder til brug for at træffe afgørelser af SKAT m.v.

Det vedrører følgende bilagsmateriale:

Den 19. januar 2016 fremsendte SØIK nærmere opregnede yderligere dokumenter (koster) til SKAT.

Af fremsendelsesbrevet fremgik følgende:

”På baggrund af efterforskning om overtrædelse af skattelovgivningen omfattende [person1] m.fl. er der fremkommet supplerende dokumenter, som efter Anklagemyndighedens opfattelse kan have interesse for SKAT til brug for overvejelser hos SKAT om, hvorvidt skattelovgivningen er overtrådt, og herunder til brug for at træffe afgørelser af SKAT m.v.

På denne baggrund udleveres nedenstående materiale i overensstemmelse med Forvaltningslovens § 28, stk. 2, nr. 3, og Persondatalovens § 8, stk. 2, nr. 3.

Det vedrører følgende bilagsmateriale:

Bilag [...] side 348-495.”

SKAT har i sin afgørelse henvist til SØIK’s bilagsnumre (kosternumre).

Det fremgår i øvrigt af sagens oplysninger, at SØIK ved brev af 10. august 2016 afslog [virksomhed1]´s anmodning om aktindsigt i straffesagen. SØIK redegjorde for SKATs samarbejde med SØIK. Ved brev af 10. oktober bad [virksomhed1] SØIK om i videst mulige omfang at give aktindsigt i materiale, som kan belyse, på hvilke tidspunkter SKAT har fået adgang til SØIK’s sagsmateriale. [virksomhed1] har oplyst, at oplysningerne skal anvendes til at bedømme, hvornår fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for at være startet.

Af SØIKs svar af 2. november 2016 fremgik bl.a. følgende:

”Ved telefonsamtale af den 27. oktober 2016 tilkendegav De over for mig, at De var indforstået med, at SØIK behandler anmodningen som en anmodning om aktindsigt i det skriftlige grundlag, som har ligget til grund for indstationeringen af medarbejdere fra SKAT til brug for behandlingen af straffesagen i SØIK, suppleret med en erklæring fra SØIK om, i hvilket omfang disse medarbejdere har haft adgang til straffesagens materiale.

Jeg kan imødekomme Deres anmodning og vedlægger kopi af de samarbejdsaftaler mellem SKAT og SØIK, som har ligget til grund for indstationeringen af de pågældende medarbejdere fra SKAT.

Jeg kan i øvrigt oplyse, at de pågældende medarbejdere fra SKAT under indstationeringen har haft adgang til straffesagens materiale i samme omfang som de medarbejdere i SØIK, der i øvrigt har beskæftiget sig med sagen. Det bemærkes i den forbindelse, at oplysningerne i de elektroniske koster først har været tilgængelige (søge- og læsbare) efter en teknisk bearbejdelse. Som det også fremgår af de udleverede samarbejdsaftaler, har SKAT’s medarbejdere bl.a. været underlagt SØIK’s instruktionsbeføjelser og har ikke (uden at SØIK har taget stilling hertil) måttet videregive oplysninger til SKAT.”

Skatteankestyrelsen afsagde den 23. august 2018 afgørelse i en klagesag vedrørende [person1]s klage over SKATs besvarelse af [person1]s anmodning om partsaktindsigt. Skatteankestyrelsen anså klagerens anmodning til SKAT om aktindsigt for imødekommet, og Skatteankestyrelsen stadfæstede derfor SKATs afgørelse. Skatteankestyrelsen fandt, at der ikke var grundlag for at antage, at der forelå yderligere materiale end det materiale, som der er givet aktindsigt i. Sagen har sagsnr. [...].

Ved afgørelse af 27. juli 2016 forhøjede SKAT [person1] aktieindkomst med i alt 253.615.465 kr. Forhøjelsen vedrørte:

SKATs fandt, at kursgevinsterne, som [person1] opnåede, ved at fordringerne blev afdraget til kurs 100 var skattepligtig indkomst for ham, fordi mindsterentekravet ikke var opfyldt og fordi, at [person1] reelt var hovedaktionær i [virksomhed2] A/S.

[person1] påklagede SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen. På et retsmøde den 27. maj 2020 tilbagekaldte [person1]s repræsentant klagen over SKATs afgørelse i [person1]s sag.

[virksomhed2] A/S drev tidligere virksomhed under navnet [virksomhed4] A/S. Selskabet var datterselskab af [virksomhed5] A/S. Selskabet havde frem til primo 2005 aktiviteter inden for produktion og salg af lydløsninger, højtalere, DVD-receivere m.v. Med virkning fra 9. februar 2005 blev de væsentlige aktive og forretningsområder overdraget til [virksomhed6] ApS, som blev stiftet 16. december 2004.

Indtil den 23. juli 2007 var [virksomhed7] A/S (senere [virksomhed2] A/S) ejet af [virksomhed5] A/S. [virksomhed5] A/S var ejet af [virksomhed8], LP and [virksomhed9] og [virksomhed10] Inc.[virksomhed5] A/S blev erklæret konkurs den 3. juni 2005, og den 4. februar 2008 blev selskabet endeligt opløst. Den seneste årsrapport for [virksomhed5] A/S er rapporten for perioden 1. januar 2003 – 31. december 2003. Advokat [person2] var kurator i [virksomhed5] A/S’s konkursbo.

Det fremgik af ledelsesberetningen i årsrapporten for [virksomhed4] A/S for 2004, at selskabet havde indgået aftale om overdragelse af de væsentligste aktiver og forretningsaktiviteter, herunder udvalgte datterselskaber til [virksomhed6] ApS med virkning fra 9. februar 2005. Det er oplyst, at overdragelsen ikke omfatter forpligtelser relateret til aktiviteter under afvikling, prioritetsgæld samt gæld til kreditinstitutter. Videre blev det oplyst, at selskabets aktiviteter inden for produktion og salg af lydløsninger, højtalere, DVD-receivere m.v. dermed var ophørt. Selskabets tilbageværende aktiviteter og aktiver, herunder grunde og ejendomme samt tilhørende anlægsaktiver, ville blive forsøgt afviklet på anden vis. Aktiver og passiver blev derfor i årsrapporten opgjort til skønnede realisationsværdier, og der blev foretaget hensættelse til øvrige omkostninger til afvikling af selskabet og de tilbageværende datterselskaber. Årsrapporten for 2004 er stemplet som modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 31. maj 2005.

Det fremgik f.eks. af [virksomhed4] A/S’s balance pr. 31. december 2004, at selskabets ejendom i [by1] var optaget til en realisationsværdi på 7,5 t.kr. Egenkapitalen udgjorde den 31. december 2003 og 2004 henholdsvis -17.728 t.kr. og -240.709 t.kr. Ved opgørelsen af egenkapitalen den 31. december 2004 indgik gæld til kreditinstitutter og prioritetsgæld på henholdsvis 218.368 t.kr. og 38.068 t.kr.

Efter salget af driftsaktiviteten den 9. februar 2005 ændrede [virksomhed4] A/S navn til [virksomhed7] A/S.

Den 16. maj 2005 indtrådte [person3] i direktionen og [person4] udtrådte af direktionen i [virksomhed7] A/S.

Den 30. maj 2006 anmeldte [virksomhed7] A/S betalingsstandsning. Advokat [person2] blev beskikket som tilsyn i betalingsstandsningen. Den 1. juni 2007 trådte selskabet ud af betalingsstandsning.

Årsrapporten for [virksomhed7] A/S ([virksomhed2] A/S) for 2005 blev modtaget i Erhvervs- og selskabsstyrelsen den 3. juli 2007.

Årsrapporten for 2005 for [virksomhed7] A/S blev påtegnet/godkendt af direktionen og bestyrelsen den 27. juni 2007. Af ledelsesberetningen i årsrapporten for [virksomhed7] A/S for 2005 fremgik, at de resterende datterselskaber var afviklet i løbet af 2006 og 2007, og at selskabets aktivitet primært var udlejning af fast ejendom, og at aktiverne bestod af grunde, ejendomme m.v., herunder i et vist omfang ikke realiserede anlægsaktiver fra tidligere aktivitet. Ledelsen oplyste, at selskabet undersøgte fremtidige muligheder i forbindelse med den kontrollerede oprydning i gamle aktiviteter, og at undersøgelserne skete i fuld forståelse med selskabets to væsentligste kreditorer.

Årsrapporten for 2006 for [virksomhed7] A/S blev underskrevet og godkendt af bestyrelsen den 24. juli 2007. Det fremgik af ledelsesberetningen under overskriften ”Fremtid og kapitalforhold”, at selskabets kreditor havde givet tilsagn om henstand.

Renteberegningen på selskabets banklån stoppede den 31. december 2004. Den 8. juni 2001 havde [virksomhed5] A/S indgået en låneaftale (Credit Agreement) med [finans1] A/S og [finans2] om en kreditfacilitet på 466.600.000 kr. Kreditfaciliteten var opdelt i en ”Term Loan Facility” på 186.600.000 kr. (pkt. 3.1.1) og en ”Revolving Credit Facility” på 280.000.000 kr. (pkt. 3.1.2). Lånet skulle tilbagebetales senest den 1. december 2006 (”Final Repayment Date”). Kreditten kunne udnyttes af selskabets datterselskab.

I årsrapporterne for [virksomhed7] A/S for 2005-2006 udgjorde gæld til kreditinstitutter i henhold til ovennævnte trækmulighed 216.675.000 kr. I 2016 er gælden var gælden medtaget som kortfristet gæld.

I årsrapporten for 2007, der blev underskrevet af direktionen og bestyrelsen den 31. maj 2008, fremgik under langfristet gæld til kreditor på 160.216.000 kr. Den kortfristede gæld til kreditor udgjorde 40.000.000 kr., i alt gæld til kreditor på 200.216.000 kr. Gæld til kreditinstitutter og prioritetsgæld udgjorde 0 kr. Under aktiver var ejendomme medtaget til 0 kr. og øvrige materielle anlægsaktiver var optaget til 0 kr. Egenkapitalen pr. 31. december 2007 var negativ med -194.484 t.kr.

Af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2007 fremgik under overskriften ”Fremtid og kapitalforhold”:

”Selskabets to væsentligste kreditorer har overdraget fordringerne på selskabet til tredjemand, hvormed selskabet i regnskabsåret er udtrådt af betalingsstandsning.

Salg af selskabets materielle anlægsaktiver skal være medvirkende til at tilbagebetale kreditor. Der er således afdraget 40 mio. kr. efter status til kreditor.

Ledelsen arbejder endvidere på at etablere overskudsgivende aktiviteter i selskabet.

Selskabets væsentligste kreditor har givet tilsagn om henstand samt at støtte selskabet det kommende år ud fra selskabets nuværende driftsbudget lagt for 2008.”

Den 12. februar 2007 blev der ifølge koster [...]-175 – [...]-186 afholdt et møde med deltagelse af [person5] og advokat [person6] og Kreditafdelingen i [finans2] vedrørende et salg af [virksomhed7] A/S.

Af notatet fremgår bl.a. følgende:

”Møde med [person5], fredag den 12. februar 2007 kl. 15:30 angående salg af [virksomhed7] A/S i betalingsstandsning.

Mødet var kommet i stand efter meddelelse fra [finans1] A/S om at man er indstillet på at deltage i en overdragelse af selskabet på de hidtil drøftede vilkår – altså selskabet med det skattemæssige underskud pr. 31. december 2005 stort ca. 129 mio. samt fordringerne på selskabet tilhørende henholdsvis [finans1] A/S og [finans2].

Formålet med mødet var at aftale en slags handlingsplan for gennemførelsen af overdragelsen herunder få tilvejebragt et aftalegrundlag, som parterne kan tiltræde...”

Den 21. februar 2007 udarbejdede [virksomhed11] på anmodning fra [virksomhed12] A/S v/[person5] en redegørelse om de skattemæssige problemstillinger i forbindelse med overdragelse af aktier og fordringer i et selskab med skattemæssige underskud (koster [...]-187 – [...]-190). Det er præciseret, at parterne skal sikre sig, og efterfølgende kan dokumentere:

Ved en aftale af 30. april 2007 overdrog [finans1] A/S bankens fordring på [virksomhed7] A/S i betalingsstandsning til [finans2]. Der er ikke oplyst en købesum for fordringen. Det er oplyst, at:

”Fordringen andrager pr. 1. januar 2006 kr. 187.788.868,06 inklusive tilskrevne og beregnede renter til og med 31.12.2004.”

Den 7. maj 2007 sendte [person7], [...@...dk] en mail til [...@...dk]:

”I har møde med [person5] den 11. maj, kl. 16.00-17.00 på [person1]s kontor”.

[person8], [...]:

”[person1] vil gerne have, at jeg kommer til det møde, der skal holdes med [person5]."

Den 15. maj 2007 sendte [person3] fra [...] en mail til [...@...dk] vedrørende mellemværende [...].

”I relation til [finans1] har nedbragt tilgodehavendet ved [virksomhed13] A/S fra 216Mio ultimo 2005 til nu 187,789 Mio skyldes det modpostering med henholdsvis:

Begge poster fra salget af virksomheden. Jeg vedhæfter fil, hvor fordelingsprovenuet blev opgjort i marts, se arket: ”Til fordeling: ”Fordelingssummen svarer i store træk til nedsættelsen af det tilgodehavende og indikerer/bekræfter ændringen.

Det er altså med den viden jeg har på vegne [virksomhed13] A/S udelukkende tale om, at selskabet (i princippet) har betalt af på sin gæld ved hjælp af provenuet fra salget af virksomheden til [virksomhed14], og ingen hokus pokus om forhold der vedrører det skattemæssige resultat, men selvfølgelig påvirker det størrelsen på [finans1]s fordring imod [virksomhed13]. Det er dermed eksekveringen af den oprindelige opfordring [finans2] tidligere er kommet med, om at fjerne pengene fra [virksomhed13]s balance”.

Den 10. juni 2007 sendte [person8] fra [virksomhed15] en e-mail til [person5] med cc: [person1] med forespørgsel om, hvorvidt [person5] var kommet videre med skattenotatet (koster [...]-230). Det fremgår bl.a. af e-mailen:

”Jeg har regnet videre på casen og tænkt på om ikke det er forkert at antage, at det skattemæssige underskud anvendes. Kan underskuddet anvendes til finansielle indtægter, når hele selskabet har skiftet ejer?

Hvis underskuddet ikke anvendes, får jeg, at casen bliver noget bedre for køberen af selskabet. Bliver der lagt ejendomsobligationer ind, der giver en nettorenteindtægt for selskabet på 10 mdkk får ejeren i beregningen af, hvor mange renteudgifter, der kan fradrages vel både gavn af hele underskuddet dvs. 6,5 % af ca. 126mdkk og af de 10mdkk, så det samlede merfradrag hver eneste år bliver 18mdkk - enig?

Til gengæld bliver afdraget på gældsbrevet kun 75 % af de 10 mdkk- altså 7,5mdkk. - enig?”

Den 22. juni 2007 sendte [virksomhed16] et ”Memo” til [virksomhed12] ApS vedrørende ”Blåstemplet fordring” samt uudnyttet underskud i datterselskab (koster [...]-236).

Af Memo´et fremgik bl.a. følgende:

”Baggrund

Selskabet [virksomhed7] A/S (tidligere [virksomhed4] A/S), CVR-nr. [...1] har ifølge selvangivelserne for 2003 til 2006 skattemæssige fremførbare underskud opstået i perioden på kr. 127.315.440, som for størstedelens vedkommende hidrører fra driften.

Selskabet har en gæld til [finans1] på i DKK på kr. 214.276.199. Gælden/[finans1]s fordring er variabelt forrentet (CIBOR+1,80 procent-point. Lånet er ydet til kurs 100 og skulle indfries til kurs 100).

[finans1]s fordring påtænkes overdraget til en person. Aktierne i selskabet overdrages til et ejendomsselskab, der er rentefradragsbegrænset efter de nye regler. Personen og selskabet er helt uafhængige af hinanden, og der er ingen økonomiske forbindelser mellem personen og ejendomsselskabet.

Formålet er ikke umiddelbart for den ny aktionær at udnytte underskuddet men at opnå højere rentefradrag i ejendomsselskabet.

Der overvejes at blive etableret en ny aktivitet i selskabet på markedsvilkår, udover selskabets nuværende. Effekten af dette skulle være at det opnår en skattefri indtægt, mens hans tilgodehavende kan tilbagebetales. I den forbindelse ønskes en stillingtagen til om fordringen (som jo var det oprindelige banklån) stadig er blåstemplet.

Det bemærkes, at selskabet, [virksomhed7] A/S (tidligere [virksomhed4] A/S) ikke har været undergivet skattemæssig revision fra skattemyndighedernes side, hvorfor vi ikke kan garantere, at skattemyndighederne vil godkende underskud fuldt ud som selvangivet. (...)”

Den 29. juni 2007 indtrådte [person9], [person10] og [person5] i [virksomhed7] A/S’s bestyrelsen og den hidtidige bestyrelse udtrådte.

Af mail fra [person8] til [person5] den 3. juli 2007 (koster nr. [...]-376) fremgik:

"Hej [person5]

Jeg har drøftet sagen med [person1], der ønsker at der arbejdes videre med modellen, hvor det bliver direktøren der ejer selskabet. Positivt cash-flow i selskabet vil søges opnået via ejendomsavancer. Sørget du også for fremsendelse af udkast til den nødvendige dokumentation, hvoraf alle beløb præcist fremgår e.g. købspris på fordringen, fordringens størrelse, blivende finansiering i selskabet m.v.

For god ordens skyld beder jeg dig også bekræfte, at dit honorar er indeholdt i de 40mdkk, som der i alt skal betales (var det ikke ca. 28 via blivende gæld i ejendommen og ca. 12 for fordringen?).

Venlig hilsen/ kindgards,

[person8]"

Af mail fra [person5] til [person8] den 5. juli 2007 ([...]-382) fremgik:

"Vi arbejder videre i den beskrevne retning. Jeg kan nævne at direktøren er på ferie til mandag, men jeg kommer tilbage så snart at der er nyt i sagen.

Jeg kan for øvrigt bekræfte at den totale pris er 40 mio. kr. og at der ikke kommer regninger fra mig til hverken selskabet eller [person1]. "

Mail fra [person8] til [person1] den 5. juli 2007 (koster [...]-381):

"[person5] bekræfter her nedenfor, at de 40mdkk. Er inkl. hans honorar. Har du fået set på ejendommen?"

Mail fra [person1] til [person8] den 5. juli 2007 (koster [...]-388):

"Nej, men [person11] fortalte mig at banken var meget tæt på at sælge til en anden, så det kan ikke gå for hurtigt at få skrevet de papirer. "

Følgende fremgik blandt andet af skrivelse til advokat [person6] ([finans2]) fra [person5] ([...]-1378):

”Jeg bekræfter hermed at det vi har aftalt vedr. overtagelse af selskabet er følgende:

Ovenstående giver en totalpris på ca. 28,5 mio. kr.

Vi forventer at selskabet erhverves til en lav pris (f.eks. 100.000 kr.) og fordringen overdrages for det resterende beløb.”

Det fremgik af skrivelse fra [person5] til [finans2] den 13. juli 2007, at aftalen var underskrevet, og den totale pris for selskab, underskud, inventar og ejendom var kr. 28,5 mio. kr. ([...]-458).

Den 13. juli 2007 blev der ifølge koster [...]-455 - [...]-457 udarbejdet en hensigtserklæring. Hensigtserklæringen blev udarbejdet af [virksomhed17]. Parterne i hensigtserklæringen er K/S [virksomhed18] og [finans3] A/S, som handler på egne vegne og på vegne af [finans1] A/S. Hensigtserklæringens baggrund og formål var at sammenfatte de overordnede rammer for parternes drøftelser vedrørende overdragelse af [finans1] A/S og [finans2] A/S’s tilgodehavender i og aktierne i [virksomhed7] A/S.

Af hensigtserklæringen fremgik øvrigt bl.a. følgende:

...

Den 13. juli 2007 fremsendte [person5] en underskrevet aftale til [finans2] vedrørende overtagelse af fordring på [virksomhed4] (koster [...]-458). Af brevet fremgik bl.a. følgende:

”Jeg sender dig hermed aftalen i underskreven stand. Som meddelt pr. telefon g.d. og d.d. er den totale pris for selskab, underskud, inventar og ejendom 28,5 mio. kr. Jeg går ud fra, at du udarbejder købsaftalerne på fordringerne samt garantiaftale mellem [finans2] og os (...) Jeg håber at vi kan have samtlige aftaler klar mandag.”

Den 17. juli 2007, kl. 13:56, sendte [person3] følgende mail til [...@...dk]) følgende mail til [person5] med cc: [person1].

”Hej [person5],

[person1] og jeg drøftede i går sagen og kom i tanke om, at salgsprisen for selve aktierne i Datoselskabet skulle indgå i beregningen af den samlede pris på 40mDKK. Hvad var prisen og hvordan får vi reguleret det i [person1]s betaling?."

Den 9. september 2007, kl. 16:54 sendte [person8] ([...@...dk]) følgende mail til [person1] med emnet ”[virksomhed4] købspris”:

”Jeg mener ikke at den er underordnet i den forstand at [person5] tidligere sagde, at der skulle ske en samlet betaling på 40mdkk, så hvis man kunne finde nogen, der ville betale for selskabet, ville du kunne få fordringerne billigere. [person5] har skrevet til mig, at han ville sepå det her i weekenden og vende tilbage.”

[person5] svarede [person8] den 11. september 2007 kl. 8:13:

”Jeg har set på ”problemet” og kommet til den konklusion at jeg har været tåbelig og sat prisen for fordringerne for højt. Er situationen ikke den at jeg bare får vor advokat – der har udarbejdet overdragelsesaftalerne til at etablere nogle nye låneaftaler d.d. jeg underskriver disse kommer forbi dig eller [person1] og herefter overfører 500000 kr. til en konto du angiver?”

Den 12. september 2007 blev der ifølge bankbilag af K/S [virksomhed18]s kassekreditkonto i [finans4] overført 500.000 kr. til [person1] (koster nr. [...]08-004).

Den 11. oktober 2007, kl. 14:01 sendte [person3] følgende mail til [person1] med cc: [person5] og [person8] med emnet ”Etablering af drifts/kassekredit i [finans5]”:

”Jeg har nu modtaget dokumenter for etablering af erhvervskredit i [finans6] på kr. 1.000.000 mod din kaution som vedhæftet, og har brug for din underskrift, mens du er i landet.

Jeg sender derfor dokumenterne til din adresse i dag: [adresse1], [by2], og vedlægger en kuvert, så du umiddelbart kan videresende dem til [person5], der også skal skrive på nogle af dem.

Udover datering er der brug for din underskrift på kautionserklæringen og erhvervskassekreditten, samt vitterlighedsvidner på begge dokumenter.

Kreditten er foreløbig gældende indtil 31. december 2007, idet [finans6] inden ønsker at modtage en forretningsplan, herunder budgetmæssig redegørelse, som kan danne baggrund for bankens vurdering af [virksomhed7] A/S som debitor. Banken skriver, at de: "ikke ønsker alene at basere sin kreditgivning på [dig som] kautionisten.”

Med håb om en fortsat god jordomrejse.”

Den 11. oktober 2007, kl. 20:32 sendte [person1] følgende svar til [person3] med cc: [person5] og [person8]:

”Det bliver jo spændende at se om vi kan komme op med en forretningsplan de kan lide. Jeg har talt med [finans7] om etablering af et lån til selskabet mod sikkerhed stillet af mit holdingselskab, så selskabet bliver i stand til at tilbagebetale noget af sin gæld til mig personligt. Ser [person1] og [person8] noget problem heri? Eller var det bedre med min personlige kaution?”

[person5] svarede [person1] den 21. oktober 2007. Af svaret fremgår bl.a., at han er af den opfattelse, at det er en dårlig ide, hvis [person1]s holdingselskab stillede sikkerhed for lånet fra [finans7].

Efter [person1]s erhvervelse af fordring nr. 1 og 2 opstod der en diskussion mellem bl.a. [person3], [person1], [person8] og [person5] om [person3]s fortsatte ansættelse som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse udarbejdet en udkast til en ny direktørkontrakt med [person3].

Den 25. maj 2008 sendte [person1] følgende mail til [person3] (koster [...]-1908):

”Hej [person3]. Jer er i Kina til slutningen af næste uge, hvor jeg vil se på sagen. Men jeg kan ikke udnytte optionen før jeg har fået lagt ny aktivitet ind i selskabet. Det arbejder vi på p.t.”

F.eks. fremgik følgende af mail af 31. maj 2008 fra [person5] til [person8]:

”Vi må finde en acceptabel løsning. Jeg synes at bedste løsning vil være om man kan overtale [person3] til at være direktør en kortere periode til at man kan få lagt en aktivitet ind og hverefter overføre aktierne og direktørarbejdet til 3. mand.

Hvis det er OK med dig ringer jeg formentlig til dig i morgen for at diskutere ovenstående.

Kan du ikke lige meddele om det er OK.”

[virksomhed2] A/S betalte i perioden 3. april 2008 – 12. september 2014 i alt 115.108.147,59 kr. til [person1] som afdrag på gælden til [person1].

Afdragene til [person1] er i SKATs afgørelse for [person1] specificeret således:

Der foreligger endvidere en opgørelse, hvor der nederst på siden står: F:\InvestorPartner\Fordring\Fordring [person1] og [virksomhed3] ApS. Af opgørelsen for perioden 27. juli 2007 – 28. december 2010 fremgår:

Note 1 – Fordring overdraget fra K/S [virksomhed18] (opr. [finans1])

Fordring overdraget fra K/S [virksomhed18], der havde erhvervet fordring fra [finans2], der har erhvervet fordring fra [finans1], jf. aftale om overdragelse fra [finans1] til [finans2] på 187.788.868,06 inkl. Renter til og med 31.12.2004

Note 2 – Fordring overdraget fra K/S [virksomhed18] (opr. [finans2])

Fordring oprindelig kr. 10 mio. overdraget fra K/S [virksomhed18], der har erhvervet fordring fra [finans2], jf. denunciation af 15-01-2008 har [finans2] opgjort fordringen til kr. 12.427.131,36”

Nettoomsætningen m.v. i [virksomhed2] A/S for perioden 2005 til 2009 udgjorde ifølge SKATs opgørelse følgende:

Følgende oplysninger fremgår f.eks. af SKATs afgørelse vedrørende salget af ejendommen i [by1] samt salg af driftsmidler:

”[virksomhed20] A/S køber anparter i tre af [person12]s selskaber. Betaling for anparterne sker den 21. december 2007 til [person12]s selskaber. [virksomhed2] A/S sælger samtidig deres ejendom beliggende på [adresse2] i [by1] ved [by3] samt de til ejendommen tilhørende driftsmidler til K/S [virksomhed21] den 21. december 2007. K/S[virksomhed21]et er 100 % ejet af [virksomhed22] A/S på købstidspunktet. Se koncerndiagrammet nedenfor. Den 3. april 2008 afdrager [virksomhed2] A/S 40 mio. kr. på deres gæld til [person1]. Den 9. januar 2009 overføres der 5 mio. kr. fra [virksomhed23] A/S til [virksomhed2] A/S, vedrørende en robot, som en del af handlen med [by1] ejendommen. Den 9. januar afdrager [virksomhed2] A/S samtidig 5 mio. kr. på gælden til [person1].

SKATs afgørelse

”Afgørelse: Vi har ændret selskabets skattepligtige indkomst

SKAT har gennemgået den indkomst, I har selvangivet for indkomståret 2007-2009.

Resultatet er, at selskabets skattepligtige indkomst bliver ændret med i alt 24.188.400 kr., da der ikke godkendes fremførelse af underskud opstået til og med 2006, med 127.315.920 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen. (...)

Det er SKATs opfattelse, at [person1] er den reelle ejer af [virksomhed2] A/S. Dette begrundes med:

Realitetsbedømmelse af dispositionerne i forbindelse med erhvervelse af selskab og fordringer

[person5] har vist interesse for [virksomhed2] A/S allerede i starten af 2007 og den 12. januar 2007 afholder han møde med [finans2] og [finans1], hvor der drøftes en handlingsplan for gennemførelsen af en overdragelse af selskabet og fordringerne ([...]-176). I februar 2007 udarbejder [virksomhed11] et notat med [virksomhed12] A/S, som modtager ([...]-187). Notatet indeholder redegørelse for de skattemæssige problemstillinger i forbindelse med transaktionerne vedrørende overdragelse af aktier og fordringer i [virksomhed2] A/S. Her bliver det gjort klart at det bl.a. skal sikres at aktierne overdrages til en uafhængig tredjemand, at fordringerne skal være blåstemplede samt at transaktionerne skal foregå på markedsvilkår.

[person1] og hans rådgiver [person8] indleder et samarbejde med [person5] i foråret 2007 om at lave en konstruktion der skal sikre at han kan få midler ud af sine selskaber skattefrit. Der bliver diskuteret forskellige muligheder og konstruktioner, hvor [virksomhed2] A/S er udgangspunktet for konstruktionen. Af bilag [...]-390/394 fremgår det bl.a. at der drøftes hvem der skal være ejer af selskabet samt hvordan der skabes indtægter der kan udbetales skattefrit til fordringshaver. Det besluttes derefter at den tidligere direktør i selskabet, [person3], indsættes som aktionær og at [person1] erhverver fordringerne i selskabet og sørger for at der lægges aktivitet ind i selskabet, der kan generere overskud, som kan udbetales til ham skattefrit, som afdrag på fordringerne.

Baggrunden for at [virksomhed2] A/S er et attraktivt valg til en omtalte skattemodel er, at:

Ad a)

Selskabet er stort set tomt, på nær en blivende ejendom. Der er således mulighed for at kontrollere hvilke dispositioner der foretages i selskabet samt afsikre af at eventuelle overskud kan bruges til at afdrage på fordringerne.

Ad b)

Ejendommen giver mulighed, for at lave et salg der kan skabe en avance der kan udbetales skattefrit til fordringshaveren.

Ad c)

Fordringernes størrelse giver mulighed for at foretage afdrag af betydelig størrelse og dermed føre store beløbssummer skattefrit ud til fordringshaver.

Ad d)

De betydelige skattemæssige underskud vil medføre at selskabet kan modregne eventuel positiv indkomst i de fremførbare underskud og dermed vil kunne undgå at betale skat af eventuelle fortjenester, som selskab t erhverver senere hen.

Ad e)

Selskabet var i betalingsstandsning og tæt på konkurs, på tidspunktet for overdragelse af selskab og fordring, hvilket gav et godt forhandlingsudgangspunkt for køber, der dermed kunne erhverve selskab og fordring til en fordelagtig pris.

[person1] har, jf. ovenstående afsnit, kontrol over [virksomhed2] A/S og skal anses som den reelle ejer af selskabet. Det er SKATs opfattelse at erhvervelsen af fordringerne og [person1]s kontrol over [virksomhed2] A/S er gensidigt betingede. Herved skal forstås at [person1] ikke havde erhvervet fordringerne, hvis han ikke også havde kontrollen med selskabet. Han anvender denne kontrol til at skabe indtægter i [virksomhed2] A/S, der er bestemt til at skulle afdrage på hans fordring. Såfremt køb af fordringerne var sket uden at [person1] havde kontrol over [virksomhed2] A/S, ville der være stor risiko for at fordringerne ville være værdiløse, da selskabets eneste aktiv var en ejendom, der trods tidligere salgsbestræbelser, ikke kunne sælges.

Ejendommen (K/S [by1]) er efterfølgende gået konkurs.

Samtidig vil han ikke have nogen interesse i at have kontrol over selskabet, hvis han ikke havde erhvervet fordringerne. Det er ikke i [person1]s interesse at bibeholde eller videreudvikle på noget af den tidligere aktivitet i selskabet og der er fra begyndelsen ingen klare mål omkring hvordan der skal skabes aktivitet og indtjening i selskabet. Selskabet har dermed intet andet formål og værdi for [person1] end at skulle kunne afdrage på fordringen til kurs pari og dermed frembringe en kursgevinst der kan undgå beskatning.

Det er SKATs opfattelse, at den indtjening der bliver skabt i selskabet, og som bliver brugt til betaling af afdrag på fordringerne, kun bliver tilvejebragt fordi [person1] kontrollerer selskabet og råder over aktierne i selskabet. Dispositionerne er foretaget indenfor et interessefællesskab, hvor modparterne og de betalende selskaber enten er under [person1]s kontrol eller på anden måde er interesseforbundne med [person1]. Dispositionerne anses derfor ikke for at være sædvanligt forretningsmæssigt begrundet, men alene at have til formål at frembringe en skattefri kursgevinst.

Salget af ejendommen [adresse2] til K/S[by1], som er en del af [...]-koncernen, var betinget af at [virksomhed20] A/S samtidig købte anparter i datterselskaber i [...]­ koncernen.

Det er SKATs opfattelse, at transaktionerne fremstår manipulerede og vilkårligt fremkaldt og at dispositionernes eksistens og vilkår alene er bestemt ud fra et interessefællesskab. Dispositionerne vurderes derfor ikke at ville være gennemført eller gennemført på samme vilkår, såfremt de havde været indgået mellem uafhængige parter med modstridende interesser.

Det bemærkes endvidere at der er en nær tidsmæssig sammenhæng mellem [person1]s erhvervelse af fordringerne, indlæggelse af den første overskudsgivende aktivitet, i form af salg af ejendommen i [by1], samt realisationen af den første kursgevinst. [person1] erhverver fordringerne den 2. august 2007. Ejendommen bliver solgt til K/S [virksomhed21] den 21. december 2007 og det første afdrag på fordringen på 40 mio. kr. sker den 3. april 2008. Herefter sker afdragene i takt med at der genereres indtjening i [virksomhed2] A/S over en efterfølgende årrække. Det bemærkes at der herefter er nær tidsmæssig sammenhæng mellem en given disposition, der skaber indtjening i [virksomhed2] A/S og afdrag på fordringerne til [person1].

Underskudsbegrænsning

Efter dagældende ligningslovs § 15, stk. 7 kan et selskab ikke nedbringe sin skattepligtige indkomst med skattemæssige underskud opstået før ejerskifte, såfremt selskabet på tidspunktet for overdragelse i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet.

Forarbejderne til ligningslovens § 15 stk. 7, L 139 94/95, anfører, at bedømmelsestidspunktet for overdragelse er aftaletidspunktet for overdragelse af aktierne.

Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er tomt. Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50 pct. af aktiekapitalen m.v., finder bestemmelsen således anvendelse.

Overdragelse af mere end 50 % af aktiekapitalen

Ifølge den dagældende ligningslov § 15, stk. 7, finder bestemmelsen anvendelse såfremt mere end 50 % af aktiekapitalen i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud.

[virksomhed2] A/S ejes af [virksomhed5] A/S (tidligere [virksomhed24] A/S) frem til 23. juli 2007, hvor [person3] erhverver hele selskabskapitalen i [virksomhed2] A/S nom. 40.000.000 til en købspris af 500.000 kr.

Ved indkomståret 2007's udløb ejes mere end 50 % af aktiekapitalen af en anden aktionær, [person3], end ved begyndelsen af de tidligere indkomstår hvor de skattemæssige underskud opstod.

Det er således SKATs vurdering at første betingelse for begrænsning underskud er opfyldt.

Økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet

Overdragelsen af aktierne til [person3] sker den 23. juli 2007. Denne dato skal også efter SKATs opfattelse anses for at være tidspunktet for bedømmelse af [virksomhed2] A/S’s økonomiske risiko ved erhvervsmæssig aktivitet.

Vedrørende definition af selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet anføres i forarbejderne til L139 94/95 § 1 nr. 3:

Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

Der er således to betingelser der skal være opfyldt for, at der ikke indtræder underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12D, stk. 2, (tidligere LL § 15, stk. 7) dels skal virksomheden have erhvervsmæssig aktivitet, dels skal omfanget af virksomheden ikke være af underordnet betydning.

Om den erhvervsmæssige aktivitet skal anses for at være ophørt beror på den samlede vurdering af selskabets aktivitet. Der bør jf. cirkulære nr. 26 af 5/2 996 om ligningslovens § 15, stk. 7 og handel med underskudsselskaber, særlig lægges vægt på følgende:

Afgrænsningen af "tomme" selskaber er den samme som i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed.

Frem til salg af [virksomhed2] A/S, har den tidligere direktør [person3] været ansat til at afvikle selskabet. Det at den tidligere direktør fortsætter, er efter SKATs opfattelse, ikke et udtryk for, at der er en fortsat drift i [virksomhed2] A/S, men alene et udslag af et skattemæssigt set-up. Ansættelse og ejerskab for [person3], ses kun at være etableret for at kunne påberåbe sig, at der ikke er interessesammenfald mellem ejer af [virksomhed2] A/S, og fordringshaver, samt kunne dokumentere en fortsat drift af [virksomhed2] A/S.

Værdien af aktiverne i [virksomhed2] A/S kan aflæses af [finans2]s eftergivelse af en del af gælden i ejendommen. I skrivelsen af 15. januar 2008 eftergiver [finans2] 12.677.131 kr. og nedskriver dermed fordringen på [virksomhed2] A/S til 22.500.000 kr. Nedskrivningen sker i henhold til en aftale, som formentlig er indgået tidligere i 2007, men [finans2]s vurdering af selskabets aktiver til 22.500.000 kr. synes alligevel at stå i skærende kontrast til, at selskabet sælger ejendom og aktiver efterfølgende for 69.700.000 kr.

For så vidt angår driftsmidlerne skal det bemærkes, at disse senest kan være anskaffet i 2004, at selskabets tidligere ledelse uden held har forsøgt at realisere disse siden februar 2005, og at man derfor vurderer at realisationsværdien er 0 kr. På denne baggrund forekommer det bemærkelsesværdigt, at driftsmidlerne efter [person1]s køb af fordringerne kan sælges for 19.700.000 kr.

Vedrørende nedskrivningen i 2009 oplyses det i regnskabet, at selskabets ejendom beliggende [adresse2], [by1], [by4] indeholder en række lagerhaller, hvoraf en del er udlejet. Resten markedsføres som lagerhotel. Der er i løbet af regnskabsåret foretaget en nedskrivning af selskabets ejendom med kr. 55 mio. Ejendommen er efterfølgende reklassificeret fra projektbeholdning til investeringsejendom.

Det er SKATs opfattelse, at der på tidspunktet for aftale om overdragelse af aktierne i [virksomhed2] A/S, var indgået en aftale om handel med underskuddet, samt indsættelse af ny ejer af selskabet, der alene var en del af en samlet "set-up", og hvor driften i [virksomhed2] A/S havde været indstillet siden 2005, hvor selskabets aktivitet (fremstilling af blandt andet højtalere) var solgt ud af selskabet, og hvor selskabets eneste erhvervsmæssige aktivitet var en meget begrænset udlejning af lokaler.

SKATs opfattelse begrundes med:

Ud fra en samlet bedømmelse, er det SKATs opfattelse, at der på tidspunktet for salg af aktierne til [person3], ikke eksisterer en økonomisk risiko ved erhvervsmæssige aktivitet i selskabet.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed2] A/S, efter dagældende ligningslovs § 15, stk. 7 ikke kan nedbringe sin skattepligtige indkomst med skattemæssige underskud opstået før ejerskiftet den 23. juli 2007, da selskabet på tidspunktet for overdragelse af mere end 50 % af aktierne i selskabet, i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet.

Det er SKATs forslag til afgørelse, at [virksomhed2] A/S ikke kan anvende de fremførte skattemæssige underskud opstået før ejerskiftet den 23. juli 2007, til modregning i skattepligtig indkomst i 2007, 2008 og 2009, jf. dagældende begrænsning i Ligningslovens § 15, stk. 7 (nu selskabs­ lovens§ 12 D). Dette begrundes med at der er sket overdragelse af mere end 50 % af aktiekapitalen i 2007 og at der på tidspunktet for overdragelsen af aktiekapitalen ikke var økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet.” (...)

”Det er SKATs opfattelse, at der på tidspunktet for aftale om overdragelse af aktierne i [virksomhed2] A/S, var indgået en aftale om handel med underskuddet, samt indsættelse af ny ejer af selskabet, der alene var en del af et samlet "set-up", og hvor driften i [virksomhed2] A/S havde været indstillet siden 2005, hvor selskabets aktivitet (fremstilling af blandt andet højtalere) var solgt ud af selskabet, og hvor selskabets eneste erhvervsmæssige aktivitet var en meget begrænset udlejning af lokaler.” (...)

Ud fra en samlet bedømmelse, er det SKATs opfattelse, at der på tidspunktet for salg af aktierne til [person3], ikke eksisterer en økonomisk risiko ved erhvervsmæssige aktivitet i selskabet.

Det er derfor SKATs afgørelse, at [virksomhed2] A/S ikke kan anvende de fremførte skattemæssige underskud opstået før ejerskiftet den 23. juli 2007, til modregning i skattepligtig indkomst i 2007, 2008 og 2009, jf. dagældende begrænsning i Ligningslovens § 15, stk. 7 (nu selskabslovens § 12 D). Dette begrundes med at der er sket overdragelse af mere end 50 % af aktiekapitalen i 2007 og da der på tidspunktet for overdragelsen af aktiekapitalen ikke var økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet.

Der er ikke fremlagt nye oplysninger, der kan begrunde en ændring af tidligere fremsendte forslag. SKAT fastholder foreløbig afgørelse med de begrundelser, der fremgår ovenfor.

Der henvises endvidere til tidligere fremsendte bilag til forslag af 9. juni 2016

Formalitet

Der er efter SKATs opfattelse sket suspension af ligningsfristen for indkomstårene 2007 til 2010, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, jævnfør § 27, stk. 1, nr. 5. Efter nr. 5 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". SKAT er af den opfattelse, at [virksomhed2] A/S har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til SKAT, hvilket begrunder suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, indeholder en reaktionsfrist i fristreglerne, og som i noterne til loven betegnes "lille-frist-regel". Det er direkte i loven angivet, at varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Fristen skal regnes fra "kundskabstidspunktet", hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog vurderes individuelt fra sag til sag.

Skatteyders repræsentant anfører, at SKATs sagsbehandler skal bekræfte, at der ikke har været deltagelse i møder med SØIK inden modtagelse af SØIKs materiale den 10. december 2015. SKAT skal oplyse, at der har været afholdt møde med SØIK, men at en eventuel aktindsigt i mødereferater m.m. skal gives af SØIK og ikke af SKAT, jf. offentlighedslovens § 13 (undtaget er dog sager inden for strafferetsplejen jf. stk. 3).

Det skal endvidere oplyses, at SKAT ikke har anmodet SØIK om assistance i en ransagning, men at SØIK i forbindelse med en anmeldelse fra SKAT, har anmodet SKAT om assistance hvor SKAT har været underlagt SØIKs beføjelser.

SKAT fastholder, at kundskabstidspunktet i denne sag skal ligge på et tidspunkt efter den 10. december 2015, hvor SKAT fik overdraget det materiale der kunne være relevant for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Først efter at materialet var overdraget til SKAT, kunne SKAT identificere og konkretisere de enkelte problemstillinger.

SKAT skal henlede opmærksomheden på afskrivningslovens § 52, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 2007 om skattemæssige afskrivninger), hvorved den skattepligtige har adgang til inden for lovens rammer at få ændret af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvis.

Opmærksomheden henledes på, at der efter SKATs opfattelse eventuelt kan være tale om overtrædelse af straffelovens § 289 (lovbekendtgørelse nr. 123 af 26. oktober 2010 af straffeloven), jævnfør skattekontrollovens § 13, stk. 1 (lovbekendtgørelse 1126 af 24. november 2005 om skattekontrol), der henviser til samme paragrafs stk.1, litra a, nu skattekontrollovens § 13, stk. 1. SKAT skal derfor oplyse, at I ikke har pligt til at udtale jer, jævnfør Den Europæiske Menneskerettighedskonventionens artikel 6., samt retssikkerhedslovens kap. 4, § 10.”

Skattestyrelsen har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen udtalt:

”Nærværende udtalelse skal ses i sammenhæng med Skattestyrelsens udtalelse af samme dato vedrørende j.nr. [...], [person1].

Sagen drejer sig om, hvorvidt klager er berettiget til at fremføre skattemæssigt underskud, henset til at aktierne i indkomståret 2007 er overdraget.

Aktierne er således ultimo 2007 ejet af andre aktionærer end primo.

Ligningslovens § 15, stk. 7 – nu selskabsskattelovens § 12 D – finder anvendelse, og det afgørende er om selskabet, på tidspunktet for overdragelsen af kapitalandelene, var et tomt selskab.

Skattestyrelsen fastholder, at [person1] anses for den reelle ejer af aktiekapitalen i selskabet.

Det fremgår af årsberetningen for 2004, at selskabets tilbageværende aktiviteter forsøgtes afviklet. Driftsaktiviteten blev frasolgt i februar 2005. Afviklingen blev således gennemført, hvorfor den erhvervsmæssige aktivitet reelt var ophørt da [person1] erhvervede kapitalen, hvilket skete den 23. juli 2007.

Vedrørende selskabets mulighed for underskudsfremførsel finder Skattestyrelsen fortsat, at selskabet på overdragelsestidspunktet de facto var et tomt selskab.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltrædes derfor.”

Selskabets opfattelse

”Påstand

Formaliteten

Det er principalt vores påstand, at afgørelsen er ugyldig pga. mangelfuld aktindsigt.

Det er subsidiært vores påstand, at forslag til ændring afsendt af SKAT den 1. juni 2016 er fremsendt efter udløbet af fristen i SFL § 26, hvorfor kendelsen af 27. juli 2016 er ugyldig. I tilslutning hertil gøres det gældende, at SKAT ikke har haft grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, da fristen i SFL § 27, stk. 2, må anses for overskredet.

Realiteten

Det er vores påstand, at der var erhvervsmæssig aktivitet ved udlejning den 23. juni 2007, hvorfor reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7 ikke finder anvendelse.

Formaliteten

Mangelfuld aktindsigt

Vi har i forbindelse med fremsendelsen af SKATs forslag af 1. juni 2016 anmodet om fuld aktindsigt.

SKAT har afvist fuld aktindsigt i sagsbehandlingen med henvisning til, at SKATs sagsbehandler var underlagt SØIKs beføjelser. Det er dog vores opfattelse, at SKATs medarbejder er underlagt notatpligt ved deltagelse i møder og er pligtig til at fremsende disse oplysninger, da disse er en væsentlig oplysning for vurdering af fristen i SFL § 27, stk. 2.

Notatpligten gælder ganske vist ikke i forbindelse med behandlingen af sager inden for strafferetsplejen. Men alt materiale i skattesagerne omfattes ikke nødvendigvis af denne undtagelse. I betænkning om offentlighedsloven nr. 1510/2009 fremgår nærmere af kapitel 15 følgende fortolkningsbidrag vedrørende afgrænsningen:

"(...) En sag, der efterforskes af en anden forvaltningsmyndighed end politiet, vil således som udgangspunkt først være at betragte som en sag inden for strafferetsplejen fra det tidspunkt, sagen er overgivet til politiet. Dette gælder, selv om sagen forud for overgivelse til politiet er blevet behandlet af den anden forvaltningsmyndighed med henblik på stillingtagen til netop dette spørgsmål(...)".

Det bemærkes, at vores aktindsigtsanmodning har omfattet skattesagen.

Endvidere skal vi gøre opmærksom på, at vi ikke har fået fuld aktindsigt inden afsigelsen af kendelsen, idet vi i hvert fald mangler den fulde mail fra [person13] af 20. maj 2015 fremsendt til [person14]. Mailkorrespondancen må anses for væsentlig i forhold til den juridiske vurdering af sagen.

SFL § 26, stk. 1

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

For indkomståret 2009 udløb fristen i SFL § 26, stk. 1 den 1. maj 2013. På dette tidspunkt var SKAT i besiddelse af alle oplysningerne vedr. handlen af [virksomhed2] A/S, herunder at selskabets eneste aktivitet består af en udlejningsejendom. Forholdet kan derfor aldrig blive omfattet af SFL § 27, stk. 5 som påstået af SKAT.

"Sagen blev igangsat som revisionssag i SKATs indsatsafdeling Store Selskaber 4 i juni 2012. På baggrund af en foreløbig gennemgang blev sagen oversendt til SKATs indsatsafdeling Særlig Kontrol 2 i april 2013, da der opstod mistanke om overtrædelse af skattelovgivningen"

SKAT har altså siden juni 2012 været bekendt med handlen af [virksomhed2] A/S, herunder, at selskabets eneste aktivitet består af en udlejningsejendom. SKAT har efter SFL § 26 haft indtil 1. maj 2014 til at foretage underskudsbegrænsning efter ligningslovens § 15, stk. 7 for indkomståret 2009.

SKAT henviser til, at de ikke har haft adgang til materialet grundet SØIK, hvilket ikke er korrekt. SKAT har hele tiden været i besiddelse af oplysningerne om handlen af [virksomhed2] A/S, herunder at selskabets eneste aktivitet består af en udlejningsejendom. Det eneste, SØIK har undersøgt, er, om der skulle have været tale om kursmanipulation, vedrørende handel med obligationer, handel selskabet ikke har været involveret i.

SFL § 27, stk. 5:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

[virksomhed2] A/S har selvangivet i overensstemmelse med de indgåede civilretlige aftaler, herunder har underskuddet i [virksomhed2] A/S fremgået af SKATs underskudsregister, hvorfor SKAT i alle årene har været bekendt med underskuddet i [virksomhed2] A/S.

SKAT har siden opstarten af deres revisionssag i 2012 og før været bekendt med oplysningerne vedr. handlen af [virksomhed2], herunder at selskabets eneste aktivitet består af en udlejningsejendom, hvorfor forholdet aldrig kan blive omfattet af SFL § 27, stk. 5.

SFL § 27, stk.2

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor. "

Det er vores påstand, at SKATs sagsbehandler inden den 10. december 2015 var bekendt med handlen af [virksomhed2], herunder at selskabets eneste aktivitet består af en udlejningsejendom.

[person14], som er ansat hos SKAT, har siden sagens opstart i 2012 været tæt tilknyttet sagen, herunder deltaget i SØIKs ransagning hos [person1] m.v., haft adgang til alt materialet og har endvidere deltaget i diverse møder med SØIK. Endvidere har vi kunne konstatere, at der er sendt materiale vedrørende sagen cc til [person14] på hans mailadresse hos SKAT den 20. maj 2015 fra en ansat i [virksomhed25].

Det er således vores påstand, at SKATs medarbejder i mere end 6 måneder før den 27. juli 2016 har været i besiddelse af alle de oplysninger, de skulle bruge til konkret at kunne foretage en underskudsbegrænsning for indkomstårene 2007, 2008 og 2009. SKATs sagsbehandler har henvist til, at han var underlagt SØIKs beføjelser. Dog er det vores opfattelse, at [person14] som SKATs sagsbehandler i denne sag er underlagt fristen i SFL § 27, stk. 2, herunder notatpligt ved deltagelse i møder, jf. offentliglovens § 13, stk. 1, og nærmere ovenfor.

"I sager, hvor der vil blive truffet afgørelse af en myndighed m.v., skal den pågældende myndighed m.v., når den mundtligt eller på anden måde bliver bekendt med oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, der er af betydning for sagens afgørelse, snarest muligt gøre notat om indholdet af oplysningerne eller vurderingerne. Det gælder dog ikke, hvis oplysningerne eller vurderingerne i øvrigt fremgår af sagens dokumenter."

Det skal her gøres gældende, at en evt. straffesag alene bygger på overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1, altså på baggrund af SKATs skatteansættelse af 27. juni 2016. Endvidere skal det oplyses, at de eneste oplysninger, som SKAT tilbageholder i denne sag, er, hvornår de havde adgang til SØIKs materiale. Det vil altså sige, hvornår de er blevet gjort bekendt med sagsmaterialet via deres samarbejde med SØIK. Eneste grund til dette må være fristen i SFL § 27, stk. 2.

Vi skal således fastholde, at SKATs medarbejder [person14] inden den 10. december 2015 var bekendt med alle sagens akter og derfor ikke kan dække sig ind under, at han var underlagt SØIKs beføjelser indtil den 10. december 2015 og derfor ikke var underlagt reglerne i SFL § 27, stk. 2.

Realiteten

Det er vores opfattelse, at betingelserne for underskudsfremførelse efter LL § 15 er opfyldt, idet der på erhvervelsestidspunktet var en udlejningsejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt.

Det følger af ligningsloven § 15, stk. 7 (tidligere - nu selskabsskattelovens § 12 D), at såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt selskabet på tidspunktet for ændring i ejerforholdene til kapitalandele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Reglerne i ligningsloven § 15, stk. 7, 3. pkt., om begrænsning i adgangen til at foretage underskudsfremførsel i "tomme" selskaber blev indsat ved lov nr. 412 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 139 af 18. januar 1995 følger det, at ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig.

Afgrænsningen af "tomme" selskaber er den samme som i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed.

Reglen i selskabsskatteloven § 33 A, stk. 3, blev indsat ved lov nr. 442 af 1. juni 1994.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 234 af 6. april 1994 følger det, at ved et underskudsselskab forstås almindeligvis et aktie- eller anpartsselskab, hvori den oprindelige erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, og selskabets eneste aktiv hovedsagligt er en likvid pengebeholdning og værdipapirer.

Ved lov nr. 442 af 1. juni 1994 blev der endvidere indsat en bestemmelse i selskabsskatteloven § 10 om, at indkomståret for selskaber der overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet skulle udløbe ved udgangen af et kvartal. Det kan bemærkes, at denne bestemmelse nu er ophævet.

Af bemærkningerne til denne bestemmelse fremgår det, at aktiverne i et selskab uden erhvervsmæssig aktivitet alene eller hovedsagligt vil bestå af en likvid pengebeholdning eller værdipapirer, og selskabets passiver alene eller hovedsagligt vil bestå af skyldig eller latent selskabsskat samt eventuelle andre skyldige skatter og afgifter.

Af bemærkningerne til selskabsskatteloven § 33 A, stk. 3, følger det, at ved selskaber, der i det væsentligste er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås navnlig selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig.

[virksomhed2] A/S ([virksomhed4] A/S) havde indtil primo 2005 aktiviteter inden for produktion og salg af lydløsninger, højtaler, DVD receivere m.v., hvilket blev solgt fra, og selskabets primære aktivitet har således fra 2005 været udlejning af fast ejendom. Da selskabet bliver solgt i 2007, består selskabets primære aktivitet altså af udlejning af fast ejendom. Denne aktivitet bliver videreført efter salget af selskabet, hvorfor betingelsen i LL § 15, stk. 7 ikke kan finde anvendelse.”

Selskabets repræsentant har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling udtalt:

”Det tidligere anførte vedrørende realiteten i sagerne fastholdes, idet de foreliggende forslag til afgørelse således bestrides... (...)

”For så vidt angår sagernes formalitet fastholdes det tidligere fra vores side anførte ligeledes.

Det gøres gældende, at vores klienter ikke har handlet endog groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er således ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Dels bemærkes, at der efter sagernes rejsning i det daværende SKAT ikke længere verserer straffesager mod nogen af sagernes parter. Disse er således afsluttet uden tiltale. Selvom dette ikke er afgørende for uagtsomhedsbedømmelsen, er det dog værd at pointere som væsentligt.”... (...)

”Den kommenterede Skatteforvaltningslov, DJØF, 2017, v. bl.a. nuværende ledende retsformand [person15], m.fl. anfører vedrørende definitionen af grov uagtsomhed, at der – for at uagtsomheden skal kunne kvalificeres som grov - skal foreligge en "kvalificeret og positiv fejl".

Videre anføres, at:

"En positiv fejl rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger (...).

”Når der i praksis er begrundet tvivl om den retlige kvalifikation af en indkomst, kan det ikke i særlig grad bebrejdes skatteyder, hvis denne har foretaget en anden vurdering end skattemyndighederne.

Der kan f.eks. henvises til SKM 2002.470 ØLD, hvor Landsretten i forhold til et spørgsmål vedrø- rende status som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende udtalte at:

.”.. de i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke, at forholdet har haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge".

På linje med den beskrevne retsopfattelse kan ligeledes henvises til Landsskatterettens kendelse i TfS 1995.284 LSR, hvor Landsskatteretten statuerede, at skatteyderen ikke kunne anses for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive en indtægt ved værelsesudlejning. Skatteyderen havde fejlagtigt anset nettoleje-indtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Skattemyndighedernes forhøjelse af indkomsten efter udløbet af den ordinære frist var herefter uberettiget, da skatteyderen ikke ved at undlade at selvangive indtægterne under disse omstændigheder havde handlet groft uagtsomt.

Endvidere kan henvises til SKM 2016.471 LSR, der omhandlede en firmabil, som var placeret på klagerens bopæl. Selvangivelse var ikke foretaget behørigt. Klageren var blevet beskattet af en anden fri bil i de omhandlede indkomstår, og ejede derudover flere private biler. Landsskatteretten fandt, at den manglende medtagelse af den pågældende Mercedes Benz R320 ikke var udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5´s forstand.

På den beskrevne særlige baggrund, jf. ovenfor om de lignende myndigheders stillingtagen, har begge brødre i særlig grad haft føje til at handle som de gjorde uden, at den udviste uagtsomhed derved kan karakterises som højere end simpel.

Og netop denne særlige føje er afgørende for bedømmelsen, jf. Vestre Landsret i SKM 2019.511 V, der i forhold til et af de under denne sag omhandlede punkter afviste at statuere grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vedrørende 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har vi under sagen forsøgt at påvise, at denne frist var sprunget, da SKAT udsendte forslag til afgørelse og senere traf afgørelser i sagerne.

Dels rejser sagerne på dette punkt et principielt forhold vedrørende retsvirkningen af, at SKAT har udlånt ligningsmedarbejdere til SØIK i forhold til 6-månedersfristens begyndelse, og dels er det relevant at undersøge, hvilke materialer SKAT faktisk var i besiddelse af, og hvornår.”...(..)

”Vi har derfor tidligere anmodet SKAT om aktindsigt og har endvidere anmodet om indsigt efter persondatareglerne. SKATs afgørelse om aktindsigt – der ikke væsentligt bidrog til at kaste yderligere lys over sagen - er siden stadfæstet af Skatteankestyrelsen, og SKATs afgørelse om indsigt blev af os i november 2017 påklaget til Datatilsynet. Tilsynet vendte først den 17. september 2019 tilbage med afgørelse om, at Skattestyrelsen burde have lejlighed til i fuldt omfang at tage stilling og besvare vores anmodning om indsigt. Derefter kan Datatilsynet se på sagen igen.

Ved afgørelse af 27. februar 2020 og supplerende udtalelse af 24. marts 2020 har Udviklings- og Forenklingsstyrelsen ikke føjet yderligere til SKATs afgørelse om indsigt, og sagen ender dermed tilbage som klagesag på Datatilsynets bord igen.

Det er naturligvis utilfredsstillende, at Datatilsynet først er vendt tilbage så sent uden reelt at træffe afgørelse i realiteten. Derved risikerer klagesagerne ved Landsskatteretten at blive afgjort, uden at en uafhængig klagemyndighed i realiteten har behandlet indsigtsspørgsmålet, og dette er stærkt betænkeligt i forhold til vore klienters retssikkerhed.

Vi skal endnu engang henvise til anbringenderne vedrørende SKATs kundskabstidspunkt i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, som anført i klageskrivelserne. SKATs sagsbehandler har - som udlånt til SØIK - været fuldt bekendt med det sagsmateriale, der udgjorde selve grundlaget for forhøjelserne i de påklagede afgørelser, længere end 6 måneder forud for afgørelsestidspunktet.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 15, stk. 7, jf. lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009, nu selskabslovens § 12 D, at såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 8, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, såfremt andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi. Ved ændring af ejerkredsen som nævnt i 1. pkt. eller ændring af stemmeværdien som nævnt i 2. pkt. kan underskuddet endvidere ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt selskabet eller foreningen på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår af lovbestemmelsens forarbejder (L 139 1994/95, vedtaget som lov nr. 412 af 14. juni 1995), at handel med underskudsselskaber har været genstand for megen omtale, og at særligt de handler, der gennemføres alene for at udnytte et skattemæssigt underskud i et ”tomt” selskab til nedbringelse af skattepligtig indkomst, som intet har at gøre med det underskudsgivende selskab eller dette selskabs aktivitet, har givet anledning til kritik. Med lovforslaget foreslås for det første begrænsninger i adgangen til underskudsfremførsel for at modvirke rent skattemæssigt betinget handel med tomme underskudsselskaber m.v.

Af de specielle bemærkninger fremgår:

”Ved selskaber, der i det væsentligste er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for at afhænde den erhvervsmæssige aktivitet. Dette skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

Afgrænsningen af ”tomme” selskaber er den samme som i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed. Der kan om reglen i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, nærmere henvises til bemærkningerne til lovforslag nr. 234 om selskabstømninger m.v., der blev fremsat d. 6. april 1994 af skatteministeren.”

Af de specielle bemærkninger til L 234, FT 1994, spalte 8153, fremgår:

”Hæftelsen er efter den foreslåede stk. 3, alene knyttet til visse ”tomme” selskaber. Ved selskaber, der i det væsentligste er uden risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås navnlig selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt eller, hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på overdragelsestidspunktet nok findes en uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen.”

Landsskatteretten lægger til grund, at det er ubestridt, at aktierne i [virksomhed2] A/S ved udløbet af indkomståret 2007 var ejet af andre aktionærer end ved indkomstårets begyndelse. Ligningslovens § 15, stk. 7, nu selskabsskattelovens § 12 D, har til formål at modvirke handel med underskudsselskaber, hvis væsentligste aktiv er et uudnyttet skattemæssigt underskud.

I overensstemmelse med SKATs afgørelse af 27. juli 2016 i [person1]s sag, lægger Landsskatteretten til grund, at [person1] reelt var hovedaktionær i [virksomhed2] A/S. Landsskatteretten finder, at [person1] erhvervede aktierne i selskabet i juli 2007 sammen med 2 fordringer på selskabet som et samlet projekt af K/S [virksomhed18] v/[person5]. Dette er bl.a. understøttet af mailkorrespondancen mellem [person5] og [person8] med cc: [person1] i dagene 7. september 2007 – 11. september 2007.

Efter købet lagde [person1] overskudsgivende aktiviteter ind i selskabet, der muliggjorde, at selskabet kunne afdrage på gælden til [person1] til kurs 100.

Det er herefter afgørende om selskabet på tidspunktet for overdragelsen af kapitalandelene var et tomt selskab.

Driftsaktiviteten i [virksomhed2] A/S blev frasolgt i februar 2005. Overdragelsen omfattede ikke aktiviteter under afvikling, prioritetsgæld samt gæld til kreditinstitutter. Dette er understøttet af oplysningerne i årsrapporterne for 2004 og 2005. På det tidspunkt, hvor aktierne i selskabet blev overdraget var driftsaktiviteten afviklet, og selskabets væsentligste aktiv var en ejendom, som det var besluttet at sælge, således at den pantesikrede gæld kunne indfries. Afviklingen af disse aktiver blev faktisk efterfølgende gennemført. Landsskatteretten finder, at der i vederlaget på i alt 40 mio. kr. for aktier, underskud, fordringer og ejendom er indeholdt en betaling til K/S [virksomhed18] for formidling og konstruering af et skattemotiveret investeringsprojekt, der bestod i salg af et underskudsselskab og en fordring på underskudsselskabet. Vederlaget udgør forskellen mellem K/S [virksomhed18]s anskaffelsessum for fordring nr. 1 på 5.149.619 kr. og videresalgsprisen på 16.611.167 kr., svarende til 11.461.548 kr. Der er ingen oplysninger, der begrunder en kursstigning på fordringen fra den 19. juli 2007 – hhv. den 27. juli og 2. august 2007.

Landsskatteretten finder derfor, at den erhvervsmæssige aktivitet reelt var ophørt, da selskabet skiftede ejer. Bl.a. derfor og af de grunde, som SKAT har anført, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.