Kendelse af 24-01-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 16-1628080

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2009 Genoptagelse af skatteansættelse	Nej	Ja	Nej
2011 Genoptagelse af skatteansættelse	Nej	Ja	Nej

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har den 8. februar 2016 fremsendt forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2006 - 2013. Ved forslaget blev klageren blandt andet foreslået beskattet efter lagerprincippet af en beholdning af værdipapirer.

Klageren har på møde den 30. marts 2016 anmodet SKAT om at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2011.

Anmodningen var begrundet med SKATs forslag alene varslede genoptagelse af indkomstår, hvor klagerens lagerbeskattede investeringsbeviser var overskudsgivende. Klageren fik herved ikke fik fradrag for tab i 2009 og 2011. Repræsentanten anførte, at dette bevirkede, at klageren i de overskudsgivende år var blevet uforholdsmæssigt beskattet, da 2009 og 2011 udviste en forkert ultimosaldo, hvilket påvirkede primosaldoen for de efterfølgende overskudsgivende indkomstår. Repræsentanten henviste til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 som hjemmel til genoptagelse.

SKAT har ved den påklagede afgørelse af 22. juli 2016 nægtet genoptagelse af Skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2011.

Klagerens repræsentant har den 7. juli 2016 fremsat indsigelse til SKATs forslag som følger:

”Vedrørende genoptagelse af indkomstår med en samlet negativ kapitalindkomst

Det fremgår af SKATs forslag til afgørelse, at SKAT ikke mener at have hjemmel til at genoptage indkomstårene 2009 og 2011.

SKAT henviser i denne forbindelse til SKM2002.371.LSR, hvoraf det fremgår, at der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 når skatteansættelsen er sat for høj.

Det er dog min vurdering, at der kan ske genoptagelse med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

SKATs genoptagelse af indkomstårene 2006-2013 skal anses som genoptagelse af en samlet periode, hvor der således ikke kan ses bort fra de år, hvor der realiseres et fradragsberettiget tab, særligt ikke når dette tab er direkte forbundet med en forudgående og efterfølgende konstateret gevinst.

Landskatteretten har i tidligere afgørelser taget stilling til spørgsmålet om lagerbeskatning af aktier og den ekstraordinære genoptagelse.

Landskatteretten kom således i SKM.2014.860.LSR frem til, at der ikke kunne ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 eller SFL § 27, stk. 1, nr. 2. I SKM.2015.124.LSR kom Landskatteretten frem til at den manglende anvendelse af lagerprincippet ikke kunne medføre genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Kendetegnende for de to afgørelser er at begge vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt genoptagelse kunne ske tilbage til det første indkomstår, altså genoptagelse af indkomståret umiddelbart inden den pågældende periode. Begge sager drejede sig således ikke om spørgsmålet om genoptagelse af ét indkomstår, midt i én sammenhængende periode.

Dette er en afgørende forskel, da successiv genoptagelse af én samlet periode må anses som stridende klart imod formålet med genoptagelsesreglerne.

Betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 er, at der er tale om en ”direkte og afledt effekt.

I SKM.2003.501.LSR påstod SKAT, at SKAT var berettiget til at foretage korresponderende rettelser vedrørende andre indkomstår, uanset at skatteyderen alene havde anmodet om genoptagelse vedrørende bestemte indkomstår.

Sagen vedrørte et selskab, som uberettiget havde foretaget hensættelser til garantiforpligtelser.

Selskabets indkomst blev derfor reguleret for de fejlagtigt foretagne hensættelser. Indkomståret 1997 var imidlertid forældet, og spørgsmålet var derfor, om der kunne ske fristgennembrud, således at der også blev korrigeret for de fejlagtige hensættelser i det indkomstår.

Landsskatteretten udtalte, at “... hensættelsen primo 1998 er en direkte beløbsmæssig følge af hensættelsen ultimo 1997...”, og derfor kunne der ske fristgennembrud, idet der var tale om en konsekvensændring - dvs. en ændring, der med den nugældende ordlyd af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 var “... en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.”

Hvis SKAT i nærværende sag nægter, at genoptage de pågældende år, hvor den samlede kapitalindkomst er negativ, sker der en skævvridning af aktieavanceopgørelsen, og kontinuiteten i lagerbeskatningen brydes.

Derudover medfører nægtelsen en klar dobbeltbeskatning, da det konstaterede tab i et år medfører at ultimo værdien og dermed næste års primo værdi ændres som følge heraf.

Der er dermed en direkte sammenhæng mellem primo og ultimo værdierne og de deraf konstaterede gevinster i et år og tab i andre år.

Der er således forskel på det tilfælde, at der ønskes genoptagelse tilbage til år 1, som det således var tilfældet i SKM.2014.860.LSR og SKM.2015.124.LSR, og nærværende sag, hvor et eller flere indkomstår i én sammenhængende periode skal genoptages.

Til sammenligning har SKAT således senest i forbindelse med ændring af praksis på momsområdet præciseret, at der alene kan anmodes om genoptagelse for en hel sammenhængende periode og ikke alene for udvalgte perioder, jf. SKM.2015.734.SKAT. Det samme må gøre sig gældende i relation til genoptagelse i forbindelse med andre samlede perioder, og der kan ikke henses til, om genoptagelse er til gunst eller ugunst for SKAT.

Der er derfor hjemmel til også at genoptage indkomstårene 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, da der er i den konkrete sag er tale om genoptagelse af to indkomstår, som indgår i én samlet genoptagelsesperiode.”

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 vedrørende beskatning af værdipapirer efter lagerprincippet.

Som begrundelse er anført:

”Ekstraordinær genoptagelse

SKAT kan ikke afsende forslag til ændring af den skattepligtige indkomst senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2012 og 2013 sker derfor som ordinære ansættelser jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. punktum.

For indkomstårene 2005 – 2011 har SKAT vurderet, at du har handlet groft uagtsomt ved ikke at have underrettet SKAT om, at dine skatteansættelser er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT har især lagt vægt på, at du ikke har selvangivet den indkomst der har lagt til grund for indsætningerne i [finans1] i Hong Kong og, at du konsekvent og systematisk har undladt at medtage afkastet fra indestående / depot i [finans2] i Schweiz på din danske skatteansættelse for disse indkomstår.

Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomstårerne 2005 – 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 anses derfor for opfyldt.

SKAT har først den 4. december 2015 haft tilstrækkeligt materiale og oplysninger om forholdene, der kunne give anledning til ekstraordinær genoptagelse, hvorfor fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 anses for opfyldt.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det endvidere, at SKAT skal sende afgørelse senest 3 måneder efter forslaget. Denne frist kan dog forlænges, hvis det har betydning for skatteyderens mulighed for at varetage sine interesser. Der er den 5. april 2016 givet fristforlængelse til den 8. august 2016, hvorfor også denne frist er overholdt.

Da de samlede kapitalindkomster for indkomstårene 2009 og 2011 er negative på grund af reguleringerne vedrørende investeringsselskaberne (se punktet 3.4 nedenfor), kan indkomstårene 2009 og 2011 ikke korrigeres. I henhold til landskatteretsafgørelse SKM2002.371.LSR har SKAT ikke mulighed for efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at nedsætte din indkomst efter ligningsfristen for indkomstårene 2009 og 2011. Ifølge Landsskatteretten SKM2002.371.LSR kan skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kun anvendes når skattemyndighederne har foretaget en for lav skatteansættelse.

I indsigelser modtaget fra din advokat den 7. juli 2016 (afsnit 2.2) er det gjort gældende, at der kan ske genoptagelse af 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Efter denne bestemmelse, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Lovteksten for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 lyder således:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

2)

Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet”

Betingelserne for genoptagelse efter denne bestemmelse er, at der er tale om en direkte og afledt effekt.

Landsskatteretten udtaler følgende i SKM2014.860.LSR:

”En ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 i form af anvendelse af lagerprincippet for det pågældende værdipapir anses ikke at ville være en direkte følge af ændringerne for de øvrige indkomstår. Ændringen anses derimod at ville være en følge af forkert retsanvendelse. At der har været anvendt en forkert retsanvendelse for alle de pågældende indkomstår, ændrer ikke herpå”.

Det må heraf udledes, at hvert indkomstår skal vurderes separat. Genoptagelsesbestemmelsen finder kun anvendelse, hvis der for et givent indkomstår alene sker ændringer som følge af ændringer for et andet indkomstår. Hvis ændringen skyldes fejl begået i det pågældende indkomstår, som f.eks. forkert retsanvendelse, kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det er således uden betydning, om det omhandlede år ligger midt i en periode eller ej.

I denne sag, er der for hvert enkelt indkomstår begået fejl, ved at der ikke er selvangivet afkast af indestående i [finans2]. Ændringerne i 2009 og 2011 er således ikke konsekvensrettelser til andre indkomstår. SKM2003.501.LSR omfatter derfor ikke dette tilfælde.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3. Af den kommenterede skattestyrelseslov (Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2000) fremgår på side 469 følgende:

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3 giver generelt adgang til at foretage ekstraordinær skatteansættelse i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår. (...) Herved omfattes såvel situationer, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, som de situationer, hvor den skattepligtige inden for de almindelige frister har begæret en skatteansættelse genoptaget og nedsat med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige frister, skal forhøjes. Det kan f.eks. vedrøre spørgsmålet om, hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til, eller tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne i § 34. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister efter § 34.”

Der er således primært tænkt på periodisering, hvor de ordinære frister ikke må være til hinder for, at der kan ske konsekvensændringer.

I nærværende sag er der ikke tale om periodisering eller konsekvensændringer.

Din advokat anfører endelig, at alle indkomstår i en sammenhængende periode skal genoptages, hvilket også fremgår af praksis på momsområdet, jf. SKM2015.734.SKAT. SKAT er ikke enig i, at den nævnte SKM kan tolkes til, at der er nærværende sag skal ske genoptagelse af alle indkomstår. For det første er der, som gennemgået ovenfor, ikke hjemmel til at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011. Dernæst omhandler den nævnte SKM vedrørende moms, genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, hvorefter der kan ske genoptagelse hvis hidtidig praksis er underkendt. Det er således ikke den tilsvarende genoptagelsesbestemmelse på momsområdet der behandles. Endelig ligger der i hele momssystemet en indbygget neutralitet, hvilket er årsagen eventuelle forskelle.

SKAT fastholder således, at der ikke kan ske genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2011. ”

SKAT har den 1. december 2016 indgivet høringssvar som følger:

”I klagen anfører advokat, [person1], at det er klagers opfattelse, at der kan ske genoptagelse for 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 4. I indsigelser til SKATs forslag, modtaget pr. mail den 7. juli 2016, har advokaten begrundet genoptagelsen for 2009 og 2011 med henvisning til§ 27, stk. 1, nr. 4, og der er således tale om nye oplysninger.

[person1] henviser i den forbindelse til L 26 "Lov om ændring af chokoladeafgiftsloven, ligningsloven, skatteforvaltningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love", fremsat i 1. halvår af 2016. Ifølge dette lovforslag er der lagt op til, at også lagerbeskattede værdipapirer skal omfattes af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 4.

Ved den efterfølgende fremsættelse af L 26, udgik bestemmelserne om den nævnte ændring. For slaget forventes fremsat i ændret form i december 2016.

SKAT, Jura i er nærværende sag blevet spurgt, hvorvidt det fremsatte lovforslag har betydning i forhold til SKATs muligheder for at genoptage skatteansættelserne for 2009 og 2011.

Svaret er vedlagt, og konklusionen i SKAT, Juras svar er, at indtil det omhandlede forslag bliver vedtaget, er lagerbeskattede værdipapirer ikke omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter.

Der er endvidere ikke noget i det tidligere fremsatte lovforslag, der typer på, at reglerne vil blive ændret med tilbagevirkende kraft.

SKAT fastholder således, at der ikke er hjemmel i skattekontrollovens §§ 26 eller 27 til at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011.”

SKAT har til høringssvaret vedlagt det omtalte notat fra SKAT, Jura af 15. november 2016.

Af notat fremgår:

”Problemstilling

Er det i udkast til lovforslag, der blev sendt i høring den 1. juli, i § 6 anførte om ændring af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4 alene en præcisering eller er der tale om en ændring af den gældende retstilstand?

Regelgrundlag m.v.

Landsskatteretten har i sagerne SKM2015.124.LSR og SKM2014.860.LSR fastslået, at den særlige regel for balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, efter bestemmelsens forarbejder ikke omfatter lagerbeskattede værdipapirer.

Af lovforslag fremsendt i høring den 1. juli 2016 fremgår følgende:

”Det foreslås, at reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for lagerbeskattede værdipapirer m.v. ændres, således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter (hensættelser, varelagre m.v.). Baggrunden for forslaget er, at Landsskatteretten i to afgørelser har fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke er omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter. Genoptagelse kan derfor i dag resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag, ligesom det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af den særlige balancepostregel.”

Forslag i høring:

http:// [...].pdf

[organisation1] og [virksomhed1] anfører i deres høringssvar, at de to afgørelser fra Landsskatteretten er udtryk for en fejlagtig retsanvendelse og skyldes misforståelse af grundlæggende regnskabsprincipper om opgørelse af lagerprincippet. De nævnte organisationer er af den opfattelse, at de foreslåede ændringer alene er udtryk for en præcisering af de gældende bestemmelser.

Høringssvar:

http:// [...].pdf

Det bemærkes, at alene høringssvarene fra [organisation1] og [virksomhed1] er relevante for nærværende problemstilling.

Ved lovforslagets fremsættelse den 5. oktober 2016 er det nævnte forslag til ændring af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4 ikke medtaget.

Lovforslag som fremsat:

http:// www.ft.dk/[...].pdf

Af bemærkningerne til høringssvarene fremgår følgende:

”Elementet om ændring af genoptagelsesreglerne er udgået af dette lovforslag og forventes i stedet fremsat til december.

Høringssvarene til dette element vil derfor indgå i høringsskemaet til det nye lovforslag.”

Besvarelse

SKAT, Jura skal konkludere, at indtil det omhandlede forslag bliver vedtaget er lagerbeskattede værdipapirer ikke omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter, jf. de nævnte afgørelser fra Landsskatteretten. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”...

Sagens hovedtvist er spørgsmålet om genoptagelse af lagerbeskattede værdipapirer, hvor SKAT har nægtet genoptagelse vedrørende indkomstårene 2009 og 2011 med den begrundelse, at der ikke er hjemmel til at genoptage for disse år.

...

Sagen startede ved at SKAT havde fået adgang til bankoplysninger i [finans2], [Schweiz], hvoraf det fremgik, at Klager havde en konto med et større pengebeløb stående.

Det fremgik heraf, at der var indsat kr. 2.401.389 i 2005 og kr. 3.812.535 i 2006.

Herefter anmodede SKAT den 18. juni 2015 og den 4. december 2015 Klager om at indsende oplysninger om indestående på kontoen i [finans2].

Den 22. februar 2016 sendte SKAT en agterskrivelse til Klager.

Klager afholdt herefter møde med SKAT og Klagers repræsentant, som omkring dette tidspunkt indtrådte i sagen.

På mødet aftaltes det, at Klager skulle fremsende oplysninger om indkomstkilden til indsætningerne på [finans2], [Schweiz].

Den 7. juli 2016 indsendte Klager efter aftale med SKAT oplysninger herom efter at have indhentet væsentlige oplysninger fra udlandet og fået disse oversat.

Faktiske oplysninger om indkomstkilden

Nærværende klage vedrører alene indtægter hidrørende fra investeringer og indsætninger på [finans2], og det skal blot kort præciseres, hvor indkomsten på kontoen oprindelig stammer fra.

Alle indsætningerne stammer fra indtjening via to såkaldte Representative Offices (efterfølgende RO) i Kina.

[virksomhed2] A/S og [virksomhed3] Ltd. blev oprettet den 1. april 1998. Klager var aktionær og med til at opstarte selskabet i Danmark.

Samtidig åbnede nogle af aktionærerne i [virksomhed2] A/S to RO’er i Kina.

Disse RO’er anvendte [virksomhed2] A/S’ navn og logo, men havde ikke nogen formel eller reel tilknytning til [virksomhed2] A/S, andet end at aktionærerne i [virksomhed2] A/S og de personlige deltagere i RO’erne var de samme.

[virksomhed2] A/S finansierede ikke aktiviteten og modtog heller ikke noget udbytte eller anden indkomst fra RO’erne, de var så at sige selvkørende.

Indskudene i [finans2] i [Schweiz] stammer alle fra indtjening i RO’erne i Kina i årene 1998-2004.

RO’erne havde i årenes løb på en konto i Hong Kong akkumuleret størstedelen af indtjeningen fra 1998 – 2004, som ikke var blevet udbetalt.

Den samlede indtjening blev derfor udbetalt fra den samlede konto til de personlige deltagere af 3 omgange.

Første gang den 1. juni 2004, anden gang den 16. juni 2005 og sidste og tredje gang den 13. januar 2006 til deres respektive konti i [finans1], Hong Kong.

Beløbene blev senere flyttet til [finans2], [Schweiz].

De pågældende beløb indsat på kontiene i [finans1] Hong Kong er alle beløb, som er indtjent i perioden fra 1998 til lukningen i 2004 hidrørende fra RO’erne.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om indkomstforhøjelse vedrørende indkomstårene 2006-2013.

Det er alene den manglende genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2011, der påklages, da Klager således er enig med SKAT i, at indtægterne vedrørende disse år er skattepligtige.

SKAT har truffet afgørelse om, at der ikke kan ske genoptagelse af indkomståret 2009 og 2011, da der ikke kan ske genoptagelse efter reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, når der er fortaget en for høj skatteansættelse.

Derudover har SKAT nægtet, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, da der ikke er tale om en periodisering eller konsekvensrettelse.

Klagers anbringender

Ad. 1. SKAT skal anerkende, at Klager er berettiget til genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2011.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT ikke mener at have hjemmel til at genoptage indkomstårene 2009 og 2011.

SKAT henviser i denne forbindelse til SKM2002.371.LSR, hvoraf det fremgår, at der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, når skatteansættelsen er sat for højt.

Klager er enig i, at genoptagelse ikke kan ske efter denne bestemmelse.

Det er dog Klagers vurdering, at der kan ske genoptagelse med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4.

SKATs genoptagelse af indkomstårene 2006-2013 skal anses som genoptagelse af en samlet periode, hvor der således ikke kan ses bort fra de år, hvor der realiseres et fradragsberettiget tab, særligt ikke når dette tab er direkte forbundet med en forudgående og efterfølgende konstateret gevinst.

Landskatteretten har i tidligere afgørelser taget stilling til spørgsmålet om lagerbeskatning af aktier og den ekstraordinære genoptagelse både i forbindelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 om balanceposter.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4 har samme anvendelsesområde.

Landskatteretten kom således i SKM.2014.860.LSR frem til, at der ikke kunne ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 eller SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

I SKM.2015.124.LSR kom Landskatteretten frem til, at den manglende anvendelse af lagerprincippet ikke kunne medføre genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Kendetegnende for de to afgørelser er, at begge vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt genoptagelse kunne ske tilbage til det første indkomstår, altså genoptagelse af indkomståret umiddelbart inden den pågældende periode. Ingen af sagerne drejede sig således om spørgsmålet om genoptagelse af ét indkomstår midt i én sammenhængende periode.

Dette er en afgørende forskel, da successiv genoptagelse af én samlet periode må anses som stridende klart imod formålet med genoptagelsesreglerne.

Derudover har afgørelserne været kritiseret i både den juridiske teori og i praksis.

Denne kritik førte til, at skatteministeriet i første halvår af 2016 sendte et lovforslag om ændring af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4. i høring - L 26 ”Lov om ændring af chokoladeafgiftsloven, ligningsloven, skatteforvaltningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love”.

I lovforslaget blev begge landskatteretskendelser kommenteret og gengivet, og det fremgik af udkastet, at det var tanken, at reglerne om balanceposter skulle finde anvendelse også vedrørende genoptagelse af lagerbeskattede værdipapirer.

Det fremgår af høringssvarene, at en del af høringsparterne har udtalt sig meget kritisk overfor indførelsen af reglerne. Kritikken går på, at man ved indførelse af loven blåstempler en åbenlys forkert praksis.

Lovforslaget L 26 er nu fremsat, men bestemmelsen i § 6 om ændring af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4 er udgået, og forventes først fremsat i ændret form i december 2016.

Det er Klagers vurdering, at der på nuværende tidspunkt er en væsentlig og velbegrundet tvivl om, hvorvidt den praksis, som landsskatteretten har statueret med de to tidligere afgørelser, er forkert.

Formålet med indførelsen af de gældende bestemmelser om "primo/ ultimoreguleringer" (L235 FT 2003/04) var at fjerne de muligheder for dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag, som samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist-og forældelsesreglerne gav anledning til.

Lovreglerne var direkte foranlediget af sagerne om regulering af ambi pa varelagre, men reglerne blev ud- formet således, at de fandt generel anvendelse ved regulering af balanceposter.

Det har derfor ikke været lovgivers hensigt, at der med indførelsen af disse regler kun skulle gøres delvist op med de konstaterede uhensigtsmæssigheder (dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag), hvilket Landskatterettens praksis på nuværende tidspunkt ellers lægger op til.

Det er Klagers vurdering at de to landsskatteretskendelser beror på en misforståelse af lagerprincippet og begrebet balanceposter.

Landsskatteretten henviser i afgørelserne til Skatteministeriets kommentar til Told-og Skattestyrelsens høringssvar til L235 (FT 2003/04) og anfører i denne forbindelse, at der ved anvendelse af lagerprincippet ikke er tale om opgørelse af en balancepost, der indgår i driftsresultatet, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelse af avance/tab. Dette udsagn forekommer ganske uforståeligt, idet lagerprincippet i KGL § 33, stk. 1 defineres som: "Gevinst eller tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet)."

Ved anvendelse af lagerprincippet indgår den pågældende balancepost derfor netop i resultatet.

Det bør derfor tillades, at der sker genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2011 for så vidt angår de la- gerbeskattede værdipapirer, da det er Klagers vurdering at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og 27, stk. 4 allerede hjemler en sådan genoptagelse.

De tidligere afgørelser beror således på en forkert anvendelse af lagerprincippet og begrebet balance-post.

Hvis Landskatteretten i nærværende sag nægter at genoptage de pågældende år, hvor den samlede kapitalindkomst er negativ, sker der en skævvridning af aktieavanceopgørelsen, og kontinuiteten i lagerbeskatningen brydes.

Derudover medfører nægtelsen en klar dobbeltbeskatning, da det konstaterede tab i et år medfører, at ultimo værdien og dermed næste års primo værdi ændres som følge heraf.

Der er dermed en direkte sammenhæng mellem primo og ultimo værdierne og de deraf konstaterede gevinster i et år og tab i andre år.

Det er også Klagers vurdering, at der er en forskel på det tilfælde, at der ønskes genoptagelse tilbage til år 1, som det således var tilfældet i SKM.2014.860.LSR og SKM.2015.124.LSR, og nærværende sag, hvor et eller flere indkomstår i én sammenhængende periode skal genoptages.

Der er derfor hjemmel til også at genoptage indkomstårene 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, da der er i den konkrete sag er tale om genoptagelse af to indkomstår, som indgår i én samlet genoptagelsesperiode.

...”

Klagerens repræsentant har den 8. november 2021 indgivet bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling som følger:

”Vi er blevet bedt om bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i ovennævnte sag, hvori Skatteankestyrelsen nægter genoptagelse af de tabsgivende år 2009 og 2011, som led i Skattestyrelsens øvrige genoptagelse vedrørende lagerbeskattede aktier.

På vegne af Klagerne fastholder vi på den baggrund, at der kan ske genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2011. Vi henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 5 og/eller nr. 8 og/eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 henholdsvis § 27, stk. 4 om primoregulering af balanceposter.

Klager har tidligere gjort gældende, at der skal ske genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og/eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 henholdsvis § 27, stk. 4. Disse anbringende fastholdes, og da Skatteankestyrelsen ikke i forslag til afgørelse har forholdt sig til genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2, opfordres Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten til at forholde sig dertil. Derudover gøres det gældende, at der tillige kan ske genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, efter anmodning fra den skattepligtige og/eller nr. 8, idet ”der foreligger særlige omstændigheder.”, hvilket Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten også opfordres til at forholde sig til.

Hvis anvendelsen af genoptagelsesreglerne skulle være, som der lægges op til i afgørelsesforslaget, kunne dette medføre dobbelt-, trippel- m.v. beskatning, da de lagerbeskattede værdipapirer kan stige, falde, stige, falde, stige m.v. i værdi. Der er med lovændringen i 2017 taget højde for, at en sådan beskatning ikke skal kunne gennemføres. Klagerne gør dog gældende, at der allerede i henhold til skat- teforvaltningslovens § 27, stk. 4, 1. pkt., om primoregulering af balancepost er hjemmel til at gennemføre en tilsvarende regulering for lagerbeskattede værdipapirer. Vi henviser til Skatteministeriets svar på spørgsmål 21 vedrørende 2017 loven (L 183), hvorved bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4 blev ændret. Følgende fremgår af ”Kommentar”, side 5 f.:

”Hensigten med de foreslåede justeringer af SFL §§ 26, stk. 7 og § 27, stk. 4, er at sikre, at dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag kan undgås.

Der er ikke herved taget stilling til, om Landsskatterettens afgørelser refereret i SKM 2014.860 LSR og SKM 2015.124 LSR vil kunne tilsidesættes, herunder udfaldet af verserende sager om fortolkningen af de dagældende bestemmelser. Sådanne sager kan derfor videreføres uagtet det fremsatte lovforslag.”

Der er således ikke ved 2017 loven taget stilling til, om der for lagerbeskattede værdipapirer kan ske primoregulering af balanceposter i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, 1. punktum.

Alle Folketingets partier indgik den 10. marts 2021 aftale om en styrket skattekontrol – etape 2, hvorved der blev nedsat ”Kommissorium – modernisering af skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler” (vedhæftet som bilag). Skattelovrådet er bl.a. anmodet om at se på de tilfælde, hvor der alene kan ske forhøjelse af skatteansættelsen men ikke nedsættelse af skatten i tabsgivende år, hvis Skattestyrelsen genoptager flere på hinanden følgende indkomstår. Vi anmoder på den baggrund om, at sagerne udsættes, indtil Skattelovrådet har foretaget rapportering til Skatteministeren. ”

Landsskatterettens afgørelse

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 (LBKG 2011-02-23 nr. 175).

Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. § 26, stk. 7 i dagældende skatteforvaltningslov (LBKG 2011-02-23 nr. 175).

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis en af betingelserne § 27, stk. 1, nr. 1-8 er til stede.

Vedrører en ansættelse efter stk. 1 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, hvis ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. § 27, stk. 4 i dagældende skatteforvaltningslov (LBKG 2011-02-23 nr. 175).

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, blev ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love, hvoraf fremgår:

Ӥ 6

(...)

5. I § 27, stk. 4, indsættes som 2. og 3. pkt.:

Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen. ”

Af forarbejderne (LFF 2017-03-29 nr. 183) fremgår under pkt. 3.5.1:

”3.5.1 Gældende ret

(...)

For de såkaldte balanceposter (hensættelser, opgørelse af varelagre m.v.) gælder der en særlig fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, der skal sikre, at genoptagelse ikke fører til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

(...)

Reglen har således til formål at tage højde for de særlige problemer, som samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesreglerne giver anledning til.

Landsskatteretten har i sagerne SKM2015. 124. LSR og SKM2014. 860. LSR fastslået, at den særlige regel for balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, efter bestemmelsens forarbejder ikke omfatter lagerbeskattede værdipapirer.

(...)

De nuværende genoptagelsesregler kan også føre til beskatning af gevinster og tab, som afviger fra det faktisk opnåede resultat, hvis den skattepligtige f.eks. ikke har selvangivet løbende efter lagerprincippet, jf. eksemplerne i afsnit 3.5.2. Dette var situationen i de to afgørelser fra Landsskatteretten. ”

Af forarbejderne (LFF 2017-03-29 nr. 183) fremgår under pkt. 3.5.2:

”3.5.2 Lovforslaget

Det foreslås at ændre reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v., således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter.

Det foreslås således at indføre en særlig regel for foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, som vedrører opgørelsen af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, herunder f.eks. den situation, hvor et værdipapir ikke er blevet lagerbeskattet, uagtet at værdipapiret er omfattet af reglerne om lagerbeskatning.

Hvis den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, indebærer forslaget, at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes som værdien primo indkomståret i det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristen. På den måde sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Med lovforslaget foreslås det således at ændre reglerne for, hvordan værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, skal fastsættes. ”

Af § 9 i lov nr. 683 af 8. juni 2017 fremgår:

” Stk. 7.

§ 6, nr. 2-5, har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår

Stk. 8.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår. ”

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2011 skal genoptages. Til støtte herfor er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, der vedrører genoptagelse af skatteansættelsen, der udspringer af ændringer i opgørelsen af en balancepost. Klageren har anført at bestemmelsen om balanceposter omfatter lagerbeskattede værdipapirer.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at genoptagelse kan ske efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 5 og/eller 8.

Den lovændring, der fremgår af lov nr. 683 af 8. juni 2017, hvorefter der i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, er indsat 2. og 3. punktum vedrørende visse gevinster og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, har først virkning fra indkomståret 2017. Det følger af ændringen og det i motiverne hertil anførte, at lagerbeskattede værdipapirer ikke allerede forud herfor ansås for omfattet af de indtil da gældende bestemmelser om balanceposter, hvilket tillige er i overensstemmelse med lovmotiverne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, jf. SKM2018.496.BR.

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens (dagældende) § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, kan derfor ikke medføre, at klageren er berettiget til genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011.

Det er således med rette, at SKAT har nægtet genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., kan der ske ekstraordinær ansættelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Efter praksis anses en ansættelse af gevinst eller tab på lagerbeskattede investeringsbeviser ikke for at være en følge af ansættelser for andre indkomstår, jf. SKM2021.576.HR.

Det er således med rette, at SKAT har nægtet genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan der ske ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse ved ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ med henblik på en forhøjelse af en skatteansættelse, jf. SKM2021.576.HR.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 giver således ikke hjemmel til at efterkomme klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2011 med henblik på nedsættelse af klagerens skatteansættelse.

Det er således med rette, at SKAT har nægtet genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan der ske ekstraordinær ansættelse, hvis told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Af bestemmelsens forarbejder fremgår, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1-7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at bestemmelsen eksempelvis vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår desuden, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

Landsskatteretten finder, at den manglende medregning af tab på værdipapirer ved klagerens skatteansættelse må tilskrives klageren selv, som en følge af at klageren i det hele taget har undladt at oplyse om beholdningen af lagerbeskattede værdipapirer.

Uanset at nægtelsen af genoptagelse medfører en samlet urimelig skatteansættelse, så finder Landsskatteretten ikke at ansættelsen er en følge af forhold der kan bebrejdes andre end klageren.

Det er således med rette, at SKAT har nægtet genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKATs afgørelse stadfæstes.