Kendelse af 31-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2018

Faktiske oplysninger

Klageren var eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS, cvr-nr.[...1], frem til selskabets opløsning den 23. november 2017. [virksomhed1] ApS ejede 100 % af aktierne i [virksomhed2] A/S (herefter selskabet), cvr-nr. [...2], hvor klageren ligeledes var direktør. Der blev afsagt konkursdekret for selskabet den 16. november 2016.

Klageren modtog løn fra selskabet. Den 12. juni 2014 foretog selskabet en lønindberetning for indkomståret 2012 på 69.637 kr. og på 1.806.107 kr., i alt 1.875.475 kr. for indkomståret 2013.

Den 2. oktober 2014 foretog selskabet lønindberetninger på 1.185 kr. for februar 2014, på 82.912 kr. for april 2014, på 14.549 kr. for maj 2014, på 155.025 kr. for juni 2014 og for juli 2014 på 60.898 kr. for juli 2014

Klageren havde en mellemregning med selskabet, konto [...50].

Selskabet har opgjort mellemregningskontoens saldi med tilbagevirkende kraft. Ved opgørelsen bogførte selskabet A-skat og AM-bidrag med 18.186 kr. og 5.549 kr. pr. 31. december 2012 og med 631.415 kr. og 144.489 kr. pr. 31. december 2013. Derudover krediterede selskabet 1.875.475 kr. den 1. januar 2014, svarende til lønindberetningerne den 12. juni 2014. På den baggrund har selskabet opgjort saldoen på mellemregningskontoen til 88.355,39 kr. i klagerens favør den 1. januar 2014.

SKAT har korrigeret mellemregningskontoen således, at den bogførte A-skat og AM-bidrag blev debiteret på mellemregningskontoen den 12. juni 2014. Herefter udgør primo saldoen pr. 1. januar 2014 på mellemregningskontoen 987.480,61 kr. i selskabets favør.

Den indberettede løn på i alt 1.875.475 kr. har SKAT krediteret på den faktiske indberetningsdato, den 12. juni 2014. Derudover har SKAT krediteret mellemregningen med hhv. 1.185 kr., 82.912 kr., 14.549 kr., 155.025 kr. og 60.898 kr. den 2. oktober 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har anset, at der foreligger et aktionærlån på 149.547 kr. i 2012, på 1.262.381 kr. i 2013 og på 618.741 kr. i 2014, som skal beskattes som yderligere løn.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

”SKAT er bekendt med det tidsrum, der har været mellem datoen for vedtagelse af ligningslovens § 16 E den 18.09.2012 og frem til offentliggørelsen af Styresignal om aktionærlån den 03.12.2014. SKATs afgørelse er således i helt overvejende grad sket på baggrund af ovennævnte samt de supplerende spørgsmål, der er blevet stillet til Skatteministeren.

Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14.08.2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte hos denne på lånetidspunktet.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover er der pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskatteloven §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1, samt til kildeskatteloven §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

Selskabet [virksomhed2] A/S har ikke overholdt reglerne i ovenstående bestemmelser.

Det er SKATs opfattelse, at indberetninger der foretages til eIndkomst registeret, og som ikke op- fylder kravene til lønindberetninger, jf. ovennævnte lovbestemmelser i kildeskatteloven og skattekontrolloven, tidligst kan påvirke mellemregningskontoens saldo på de aktuelle indberetningstidspunkter. Som konsekvens heraf har SKAT flyttet posteringer og tilsvarende korrigeret mellemregningskontoens saldo.

Der henvises til Bilag 1, side 22 og 23 – Oversigt over lønindberetninger, der er foretaget efterfølgende - for 2012, 2013 og 2014.

Til revisors opfattelse af, at der i kraft af de faktisk foretagne efterreguleringer vedrørende indkomstårene 2012-2014 er sket beskatning af de ulovlige aktionærlån helt efter lovgivers intention, har SKAT følgende bemærkninger:

2012

Der henvises til opstilling med bruttohævninger m.v. i revisors indsigelse (henv. til ovenfor s. 4).

Selskabet [virksomhed2] A/S (benævnt selskabet) har den 27.12.2012 foretaget en lønindberetning for december måned 2012 på 175.000 kr., hvorved nettolønnen på 103.914 kr. fremkommer.

På baggrund af indberetningstidspunktet, har SKAT vurderet, at der er tilbageholdt den oplyste A-skat og AM-bidrag. Nettobeløbet er bogført indsat på mellemregningskontoen den 28.12.2012 som en del af krediteringen på 256.091,50 kr. (se specifikation på Bilag 1).

Derudover har selskabet foretaget en lønindberetning den 12.06.2014. Her er resthævningen på 45.632 kr. tillagt A-skat på 18.186 kr. og AM-bidrag på 5.549 kr. – i alt 69.367 kr. indberettet som yderligere løn for december måned 2012 (se *1 og *2 på Bilag 1). Beløbene er posteret på mellemregningskontoen, men er datomæssigt korrigeret af SKAT til indberetningsdatoen (se Bilag 1 side 22 ”Oversigt over lønindberetninger”).

Det skal bemærkes, at der er konstateret en fejl i den indsendte talopstilling, idet beløbet er 45.632 kr. og ikke som anført 45.362 kr.

Da nettobeløbene er indsat på mellemregningskontoen, finder SKAT således, at indberetningerne af det ulovlige aktionærlån ikke kan anses for at være sket efter de gældende anvisninger, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

På den baggrund anser SKAT lønudbetalingerne med indsætning på mellemregningskontoen af nettobeløbene på 103.914 kr. og 45.632 kr. for at være nye og selvstændige transaktioner på mellemregningskontoen, der skal behandles som separate posteringer.

Sammenfattende er SKATs konklusion, at de ændringer, der er foretaget af selskabet - ikke er ændringer som anvist i Den juridiske vejledning, men nye lønudbetalinger, hvor nettobeløbene er anvendt til indfrielse af din mellemregningsgæld i selskabet.

Beskatningen af hævningerne i 2012 opretholdes derfor.

Af de ovenfor anførte grunde har SKAT ved afgørelsen ikke tillagt selskabets indberetninger af hævninger vægt, men det kan umiddelbart konstateres, at selskabets ovennævnte lønindberetning for december måned omfatter hævningerne på mellemregningskontoen i hele perioden 14.08.- 31.12.2012.

Revisor skriver i sin indsigelse om modregningen i bruttohævningerne for indkomståret 2012, at

”Heraf modregnes ikke hævet nettoløn for december 2012...103.914 kr.” Dette er efter SKATs opfattelse ikke korrekt, idet nettolønnen er bogført som indsat/krediteret på mellemregningskontoen.

SKAT betragter de foretagne indbetalinger som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, da nettoløn under normale omstændigheder ville være overført til din private bankkonto, men her er valgt anvendt som afdrag på din gæld til selskabet.

2013

Der henvises til opstilling med bruttohævninger m.v. i revisors indsigelse (henv. til ovenfor s. 4).

Det fremgår af selskabets bogføring, at der i forbindelse med regnskabsafslutningen for 2012 er sket tilbageførsel af kørselsgodtgørelsen udbetalt til dig for indkomståret 2012. Godtgørelsen har været indberettet i og for december måned 2012 med 152.177 kr.

Tilbageførslen er sket ved indberetninger til eIndkomst den 01.05.2013 med 78.628,50 kr. og 73.549 kr. den 15.05.2013, og er ifølge revisors oplysninger begrundet i at kørselsregnskabet for 2012 har været mangelfuldt.

For så vidt angår SKATs korrektion vedrørende uretmæssige og tilbageførte udbetalte skattefrie kørselsgodtgørelser på 78.628,50 kr. og 73.549 kr., har SKAT anset disse for at være hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E på tidspunktet, hvor selskabet har tilbageført udbetalingerne i eIndkomst registeret (se *3 og *4 på Bilag 1).

Selskabet har den 12.06.2014 indberettet 1.030.203 kr. tillagt A-skat på 631.415 kr. og AM-bidrag på 144.489 kr. – i alt 1.806.107 kr., som yderligere løn til dig for december måned 2013 (se *5 og

*6 på Bilag 1). Beløbene er posteret på mellemregningskontoen, men er datomæssigt korrigeret af SKAT til indberetningsdatoen (se Bilag 1 side 22 ”Oversigt over lønindberetninger”).

Da nettobeløbene - som resultat af bruttobeløbene modposteret A-skat og AM-bidrag - samtidigt er indsat på mellemregningskontoen, finder SKAT således, at indberetningen af det ulovlige aktionærlån ikke kan anses for at være sket efter de gældende anvisninger, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

På den baggrund anser SKAT lønudbetalingen med indsætning på mellemregningskontoen af nettobeløbet på 1.030.203 kr. for at være en ny og selvstændig transaktion på mellemregningskontoen, der skal behandles som en separat postering.

Sammenfattende er SKATs konklusion, at de ændringer, der er foretaget af selskabet - ikke er ændringer som anvist i Den juridiske vejledning, men en ny lønudbetaling, hvor nettobeløbet er anvendt til indfrielse af din mellemregningsgæld i selskabet.

Beskatningen af hævningerne i 2013 opretholdes derfor.

Af de ovenfor anførte grunde har SKAT ved afgørelsen ikke tillagt selskabets indberetninger af hævninger vægt. Dertil skal det endvidere bemærkes, at selskabets ovennævnte lønindberetning for december måned, der omfatter de af selskabet opgjorte bruttohævninger i hele 2013, beløbsmæssigt ikke svarer til de af SKAT opgjorte hævninger, jf. Bilag 1.

2014

Grundlagene for SKATs opgørelse af hævninger til beskatning efter ligningslovens § 16 E afviger over til de af selskabet opgjorte.

Dette skyldes SKATs efterregulering af nedennævnte posteringer:

Selskabet har ved ovennævnte posteringer opgjort mellemregningskontoens saldi med tilbagevirkende kraft, hvilket efter SKATs opfattelse ikke er korrekt.

Som følge heraf har SKAT korrigeret saldoen på mellemregningskontoen pr. 01.01.2014 til 987.480,61 kr. mod den af selskabet opgjorte den 01.01.2014 på -88.355,39 kr. (kreditpost – i din favør).

Din revisor oplyser, at du ikke har haft ulovligt aktionærlån i indkomståret 2014, da selskabets bogholder løbende har registreret og månedsvis beskattet dine hævninger.

Selskabet har den 02.10.2014 foretaget lønindberetninger for månederne februar, april, maj, juni og juli som anført i skemaet ovenfor under revisors indsigelse (henv. til ovenfor s. 5).

Der er indberettet 179.430 kr. tillagt A-skat 109.974 kr. og AM-bidrag 25.166 kr. – i alt 314.570 kr.

(se Bilag 1 *8 - *13, hvor *13 er posteringen af A-skat og AM-bidrag på i alt 135.139 kr.). Beløbene er af selskabet posteret på mellemregningskontoen ultimo de enkelte måneder, men er datomæssigt korrigeret af SKAT til indberetningsdatoen 02.10.2014 (se Bilag 1 side 22-23 ”Oversigt over lønindberetninger).

Da nettobeløbene - som resultat af bruttobeløbene modposteret A-skat og AM-bidrag - samtidigt er indsat på mellemregningskontoen, finder SKAT således, at indberetningerne af det ulovlige aktionærlån ikke kan anses for at være sket efter de gældende anvisninger, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

På den baggrund anser SKAT lønudbetalingerne med indsætning på mellemregningskontoen af nettobeløbene på i alt 179.430 kr. for at være nye og selvstændige transaktioner på mellemregningskontoen, der skal behandles som separate posteringer.

Sammenfattende er SKATs konklusion, at de ændringer, der er foretaget af selskabet - ikke er ændringer som anvist i Den juridiske vejledning, men nye lønudbetalinger til dig, hvor nettobeløbene er anvendt til indfrielse af din mellemregningsgæld i selskabet.

Beskatningen af hævningerne i 2014 opretholdes derfor.

Selskabet har ved opgørelse af hævningerne taget udgangspunkt i en saldo ”opgjort med tilbagevirkende kraft.” Forudsætningerne og grundlagene for selskabets opgørelse af hævningerne er således efter SKATS opfattelse ikke korrekt.

På baggrund af den korrigerede mellemregningskonto henholdsvis saldiene har SKAT opgjort de månedlige hævninger i 2014 til følgende beløb, der ligeledes fremgår af Bilag 1:

Januar86.252,40 kr.

Februar55.000,00 kr.

Marts20.000,00 kr.

April152.809,20 kr.

Maj37.885,92 kr.

Juni105.316,67 kr.

Juli100.734,92 kr.

August30.780,54 kr.

September29.961,28 kr.

Oktober0 kr.

November0 kr.

December0 kr.

I alt618.740,93 kr.

Af de ovenfor anførte grunde har SKAT ved afgørelsen ikke tillagt selskabets indberetninger af hævninger vægt, men det kan umiddelbart konstateres, jf. forannævnte hævninger, at der ikke er overensstemmelse mellem selskabets lønindberetninger og de af SKAT opgjorte hævninger, jf. ligningslovens § 16 E.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af Bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager”.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. fremgår (uddrag):

”Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.”

SKAT anser hævningerne på i alt 149.547 kr. i 2012, 1.182.381 kr. i 2013 og 618.741 kr. i 2014 kr. for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

For så vidt angår renten for 2012 har SKAT i den konkrete situation, hvor den del af renterne, der knytter sig til hævningerne fra og med 14.08.2012, udgør et mindre beløb, valgt ikke at foretage en korrektion af renterne. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Rentetilskrivning til et gammelt aktionærlån.

Da renterne for 2013 på 93.994 kr. helt overvejende kan henføres til hævninger foretaget i 2013, har SKAT skønsmæssigt anset 80.000 kr. af disse for omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, og beløbet skal derfor indgå i hævningerne til beskatning jf. ovenfor. Der er ved udøvelsen af skønnet lagt vægt på forholdet mellem mellemregningskontoens saldo for perioden før 14.08.2012 korrigeret for efterfølgende indsætninger, og på saldo opstået fra og med 14.08.2012.

Der henvises for nærmere ligeledes til spørgsmål til Skatteministeren og henholdsvis dennes svar, der fremgår af bilag 16 og 22 til lovforslag L 199 B.

Da der ikke ses at være foretaget rentetilskrivning på kontoen i 2014, har dette ikke medført korrektioner.

De skattepligtige hævninger kan således opgøres til 149.547 kr. i 2012, 1.262.381 kr. (1.182.381 kr. + renter 80.000 kr.) i 2013 og 618.741 kr. i 2014.

Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Da du har modtaget løn fra selskabet i 2012-2014, og der ikke foreligger nærmere oplysninger om ansættelseskontrakt eller aftalt aflønning, anser SKAT de foretagne hævninger på mellemregningskontoen for at være løn, som beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Efter personskattelovens § 3 og 4 (modsætningsvis) er beløbene personlig indkomst.

Af årsopgørelsen for 2012 fremgår det ikke at du har fratrukket renterne af mellemregningskontoen. Da SKAT efter omstændighederne anerkender rentefradragsretten for alle renterne af mellemregningskontoen i 2012, forhøjes dine renteudgifter i 2012 med 26.721 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Af renterne på 93.994 kr. for 2013 er skønsmæssigt 80.000 kr. anset for hævninger efter ligningslovens § 16 E, jf. ovenfor. Det skal hertil bemærkes, at da der ikke er tale om lån men derimod hævninger, er der ligeledes i skattemæssig henseende ikke tale om renter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Beløbet anses for et ikke fradragsberettiget tilskud til selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det betyder, at der alene godkendes fradrag for renteudgifter af mellemregningskontoen med differencen på 13.994 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af aktionærlån.

Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende:

”Reglerne i ligningslovens § 16 E om beskatning af ulovlige aktionærlån blev vedtaget den 18. september 2012, og havde virkning for lån, der er blevet ydet fra og med 14. august 2012. I forbindelse med lovens vedtagelse i september 2012 blev der desværre ikke udmeldt nogle retningslinjer der præciserede hvorledes man i praksis skulle håndtere beskatningen af de ulovlige aktionærlån.

Da både SKAT og rådgivere var i tvivl om hvorledes de ulovlige aktionærlån skulle håndteres skatteretligt, da blev der den 3. december 2014 udsendt et styresignal, hvor det blev præciseret, hvorledes de ulovlige aktionærlån efter SKAT´s opfattelse skal håndteres skattemæssigt.

Da SKAT først den 3. december 2014 har udsendt retningslinjer vedrørende den skatteretlige håndtering af ulovlige aktionærlån, da kan det efter vores opfattelse ikke være rigtigt, at personer der er blevet beskattet af ulovlige aktionærlån forud for den 3. december 2014 skal dobbeltbeskattes, som følge af at man ikke var bekendt med hvorledes SKAT ville håndtere de nye regler i ligningslovens § 16 E.

Det er således vores opfattelse, at man i kraft at de foretagne efterreguleringer vedrørende indkomstårene 2012 - 2014 har beskattet de ulovlige aktionærlån helt efter lovgivers intention, og vi kan således ikke godkende den dobbelte beskatning som SKAT har gennemført ved ændringen af 19. juli 2016.

Indkomståret 2012

[person1] samlede ulovlige aktionærlån ultimo 2012 udgør som det fremgår af ovenstående 149.546 kr. Lånet bør efter vores opfattelse anses for at være fuldt ud tilbagebetalt ultimo 2012, da nettolønnen på 103.914 kr. for december 2012 er anset for at være medgået til tilbagebetaling af aktionærlånet opstået efter den 14. august 2012, og da der den 12/6 2014 er indberettet korrektion vedrørende indkomståret 2012, ved at indberette yderligere løn med 69.367 kr. Nettobeløbet efter indeholdt AM-bidrag og A-skat udgør 45.362 kr., som er anvendt til tilbagebetaling af lånet, således at der ultimo 2012 er gjort endeligt om med beskatningen af det ulovlige aktionærlån for indkomståret 2012.

Det skal som det fremgår af ovenståendes bemærkes, at der på indberetningstidspunktet for det ulovlige aktionærlån den 12/6 2014 ikke var fremsendt retningslinjer fra SKAT vedrørende fremgangsmåden for beskatning af de ulovlige aktionærlån, og det er således vores opfattelse, at SKAT som følge heraf bør acceptere, at tilbagebetalingen af det ulovlige aktionærlån er sket ultimo 2012.

Indberetningen til B-indkomst er foretaget med tilbagevirkende kraft til december måned 2012.

Indkomståret 2013

[person1] samlede ulovlige aktionærlån ultimo 2013 udgør som det fremgår af ovenstående 1.030.204. Lånet bør efter vores opfattelse anses for at være fuldt ud tilbagebetalt ultimo 2013, da der den 12/6 2014 er indberettet korrektion vedrørende indkomståret 2013, ved at indberette yderligere løn med 1.806.108 kr. Nettobeløbet efter indeholdt AM-bidrag og A-skat udgør 1.030.204 kr., som er anvendt til tilbagebetaling af lånet, således at der ultimo 2013 er gjort endeligt om med beskatningen af det ulovlige aktionærlån for indkomståret 2013.

Det skal som det fremgår af ovenståendes bemærkes, at der på indberetningstidspunktet for det ulovlige aktionærlån den 12/6 2014 ikke var fremsendt retningslinjer fra SKAT vedrørende fremgangsmåden for beskatning af de ulovlige aktionærlån, og det er således vores opfattelse, at SKAT som følge heraf bør acceptere, at tilbagebetalingen af det ulovlige aktionærlån er sket ultimo 2013.

Indberetningen til E-indkomst er foretaget med tilbagevirkende kraft til december måned 2013.

Indkomståret 2014

[person1] har ikke haft ulovligt aktionærlån i indkomståret 2014. Bogholderen i [virksomhed2] ApS A/S har løbende registreret [person1]s hævninger i løbet af indkomståret 2014, og har sørget for at de private hævninger løbende er blevet beskattet i den måned, hvor hævningen rent faktisk er sket.

Der er i løbet af indkomståret 2014 sket beskatning af følgende beløb:

Da der løbende er sket indberetninger i løbet af indkomståret 2014, således at negativ saldo på mellemregningskontoen er blevet beskattet ultimo måneden hvori beløbet er hævet, da er der efter vores opfattelse sket endelig beskatning af [person1]s hævninger som løn.

Lønnen er for indkomståret 2014 blevet indberettet løbende, og der er således ikke opstået et ulovligt aktionærlån i indkomståret 2014.

For indkomståret 2014 er indberetningen af de "ulovlige lån" foretaget løbende af selskabets bogholder, og de månedlige indberetninger til B-indkomst kan afstemmes til kontokort.

Hvad fremgår det af styresignalet vedrørende indberetning af det skattepligtige aktionærlån

efter ligningslovens § 16 E:

Det fremgår af styresignalet, at såfremt et selskab betaler den ansatte hovedaktionærs regning på 25.000 kr., da udgør det skattepligtige beløb efter ligningslovens § 16 E 25.000 kr. Det fremgår endvidere af styresignalet, at lånet på de 25.000 kr. skal beskattes som løn eller udbytte, og der skal derfor indeholdes kildeskat.

Ovenstående retningslinjer er overholdt af [virksomhed2] ApS NS, og de private hævninger er således blevet beskattet fuldt ud, og der er ligeledes indeholdt AM-bidrag og A-skat i forbindelse med beskatningen af de ulovlige aktionærlån.

Vores indberetninger til B-indkomst er stort set foretaget på den måde som SKAT selv anviser i juridisk vejledning, og det er derfor fortsat vores opfattelse, at der ikke skal ske yderligere beskatning end med de beløb som vi allerede selv har indberettet. Da styresignalet og den nuværende formulering i juridisk vejledning ikke var kendt på det tidspunkt, hvor vi foretog indberetningen i B-indkomst, da har vi ikke foretaget indberetningen månedsvis. Hvis SKAT tidligere havde udarbejdet vejledningen rettidigt, da ville vi selvfølgelig have indberettet beløbet pr. måned i stedet for i B-indkomst for december 2012 og december 2013. Det kan ganske ikke være rigtigt at en skatteyder skal dobbeltbeskattes, når årsagen til dobbeltbeskatningen skyldes, at SKAT ikke har udarbejdet en vejledning til hvordan indberetningen af de ulovlige aktionærlån skulle ske i praksis.

Jeg har derfor fortsat ikke nogen forståelse for, at SKAT mener at [person1] skal dobbeltbeskattes, da vi rent faktisk har sørger for at han er blevet beskattet af de ulovlige aktionærlån.

Hvis SKAT havde ret i deres praksis, da ville det medføre en helt absurd skattemæssig situation, hvor personer med rådgivere der har taget hånd om beskatning af de ulovlige aktionærlån vil blive dobbeltbeskattet, dels ved rådgivers indberetning af det ulovlige aktionærlån, og dels ved SKAT´s efterfølgende korrektion.

Personer, der intet har foretaget sig vedrørende det ulovlige aktionærlån, dvs. hvor der ikke er indberettet til B-indkomst, de vil udelukkende blive beskattet en gang i forbindelse med SKAT´s beskatning af det ulovlige aktionærlån.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån. At der først foreligger nærmere retningslinjer vedrørende ligningslovens § 16 E i 2014 medfører ikke, at der ikke skal ske beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E af aktionærlån, der er opstået fra den 14. august 2012 indtil udsendelse af styresignalet.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Indsætninger, f.eks. ved kreditering af nettoløn på mellemregningskontoen, anses at udgøre afdrag på klagerens lån og har ikke betydning for opgørelse af lånet.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

SKAT har korrigeret mellemregningen ud fra bl.a. de efterfølgende lønindberetninger, således at lønindberetningerne er posteret på mellemregningskontoen på de faktiske indberetningsdatoer. På dette grundlag har SKAT opgjort lånene på mellemregningskontoen til 149.547 kr. for indkomståret 2012, til 1.262.381 kr. for indkomståret 2013 og til 618.741 kr. for indkomståret 2014.

Krediteringerne på mellemregningskontoen i forbindelse med selskabets efterindberetning af løn for 2012, 2013 og 2014 påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet der anses at være tale om en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånene.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter. De tilskrevne renter på 80.000 kr. kan indeholdes i efterfølgende indsætninger inden selvangivelsesfristen for indkomståret 2013. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter med 80.000 kr., jf. SKM2017.402.SKAT. Der kan også henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Landsskatterettens lægger den korrigerede mellemregning til grund. Klagerens lån kan herefter opgøres til 149.547 kr. i 2012, 1.182.381 kr. i 2013 og 618.741 kr. i 2014. Klageren er skattepligtig heraf som yderligere løn, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og statsskattelovens § 4, da klageren var ansat i selskabet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2012 og 2014. Klagerens skatteansættelse skal nedsættes med 80.000 kr. for så vidt angår indkomståret 2013.