Kendelse af 04-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2020

SKAT har ikke indrømmet lempelse af skatten af udenlandsk indkomst i medfør af dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland i 2013 og 2014 på henholdsvis 142.789 kr. og 67.945 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er af det daværende SKAT anset for fuldt skattepligtig til Danmark frem til den 3. oktober 2014, hvor han udrejste til Spanien.

Klageren indgik den 23. februar 2010 en kontrakt med et rekrutteringsfirma, som udlejer arbejdskraft til flyselskaber, herunder [virksomhed1]. Kontrakten blev indgået for en 5-årig periode.

Klageren udførte flyvninger for [virksomhed1] i årene 2010-2014.

Kontrakten er en trepartsaftale indgået mellem [virksomhed2] Ltd. (benævnt ”the contractor” i kontrakten) og [virksomhed3] Ltd., indregistreret i Irland, (som er et selskab ejet af klageren, benævnt ”the employment company” eller ”[virksomhed4]”) samt klageren selv (benævnt ”the company representative” i kontrakten).

[virksomhed1] er den ansættende part og arbejdsgiver (”the hirer”):

(...)

”the Hirer” means [virksomhed1], a company incorporated under the laws of Ireland and having its registered offices at [virksomhed5], [by1], Ireland

(...)

Der er enighed om, at [virksomhed1] i Irland er klagerens reelle arbejdsgiver.

I kontrakten var det mellem parterne aftalt, at [virksomhed2] udbetalte den aftalte lønsum til klagerens selskab. Klagerens selskab forestod derefter udbetaling af løn og godtgørelse af udgifter, som klageren havde haft i forbindelse med arbejdet, samt betaling af skat og sociale sikringsbidrag i Irland.

Klageren modtog således i 2013 19.145 EUR i godtgørelse og i 2014 9.114 EUR i godtgørelse.

Klageren selvangav ikke godtgørelsen overfor de irske eller danske skattemyndigheder.

SKAT har ved den påklagede afgørelse beskattet godtgørelsen omregnet til henholdsvis 142.789 kr. og 67.945 kr.

Klageren blev den 17. marts 2014 ansat hos [virksomhed6] AB, [...].

SKATs afgørelse

SKAT har ikke indrømmet lempelse af skatten af udenlandsk indkomst i 2013 og 2014 på henholdsvis 142.789 kr. og 67.945 kr.

SKAT har anført følgende i sin afgørelse:

”(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du er anset som fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1, og hjemmehørende i Danmark, jævnfør artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsaftalen imellem Danmark og Irland, idet vi ikke er bekendt med at du har boligmulighed i udlandet. Som hjemmehørende i Danmark medregnes al indkomst der er skattepligtig til den skattepligtige indkomst jævnfør statsskattelovens § 4. Indkomsten medregnes også selv om indkomsten er beskattet i et andet land. Dobbeltbeskatning undgås ved hjælp af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Irland og Danmark. Indkomst ved arbejde ombord på fly beskattes i den stat hvor flyselskabets ledelse hører hjemme. Det er vurderet at [virksomhed1]s ledelse befinder sig i Irland, idet omfang flyvningen foregår i international trafik, som det er defineret i artikel 3 stk. 1 litra g.

I henhold til artikel 23 stk. 1 litra c) skal Danmark nedsætte den danske skat med den del af den danske indkomstskat der svarer til den indkomst som Irland har beskatningsretten til.

I det omfang en del af indkomsten ikke er undergivet beskatning fordi indkomsten ikke er overført til Irland (den kontraherende stat) kan bopælslandet Danmark beskatte indkomsten i henhold til artikel 23 stk. 5.

Nedslag vedrørende indkomst vedrørende flyvninger for [virksomhed1]

Ikke beskattede beløb i Irland

2013

Den del af indkomsten der ikke er beskattet i Irland svarerende de til 19.145,06 euro vil Danmark beskatte uden, at der gives nedslag i den danske skat. Beløbet er omregnet til 142.783 kr. efter kurs 745,79 De angivne kurser er gennemsnitskursen for 2013, som er hentet i statistikbanken for indkomståret 2013.

2014

Den del af indkomsten der ikke er beskattet i Irland svarerende de til 9.114, 10 euro vil Danmark beskatte uden, at der gives nedslag i den danske skat. Beløbet er omregnet til 67.945 kr. efter kurs 745,47 De angivne kurser er gennemsnitskursen for 2014, som er hentet i statistikbanken for indkomståret 2014.

(...)

Begrundelse for afgørelse:

Der er ikke i klagen eller din rådgivers svar fremkommet oplysninger der begrunder, at omkostninger ikke er yderligere løn. Det vil sige ikke kan anses som skattefri indkomst, eller kan anses som udgifter, der berettiger til lønmodtagerfradrag, der ligger ud over det som allerede er godkendt i forslaget til ændret skatteansættelse, fordi du ikke har dokumenteret, at der er tale om udlæg efter regning.

Vi har skønsmæssigt godkendt 5.000 kr. som øvrigt lønmodtagerfradrag der vedrører udgifter der vedrører arbejde ombord på [virksomhed1]s fly international trafik.

Vi har ikke godkendt fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C, fordi vi ikke har et grundlag at beregne fradraget ud fra, fordi vi ikke ved hvordan befordringen foregår og fra hvilken lufthavn.

Den del af din indkomst der således ikke er udbetalt som udlæg efter regning og som ikke er beskattet i Irland i henhold til den fremsendte dokumentation beskattes uden, at der godkendes nedslag i den danske skat.

Artikel 23 stk. 5 vedrører ikke overført og beskattet indkomst

Vi henviser derfor til dom/afgørelse afsagt af Landskatteretten under journal nummer. 07.01679 den 18. september 2008, der anvendes analogt på din skatteopgørelse, fordi der er tale om en indkomst der er skattepligtig i Danmark, men som ikke er overført til Irland og beskattet der. I henhold til de foreliggende oplysninger beskatter Irland den globale indkomst der vedrører flyvninger i international trafik.

Artikel 23 stk. 5 vedrører også løbende indkomst der ikke er overført til beskatning i Irland, hvorefter

Danmark (bopælsstaten) fordi det fremgår af aftalen "...I tilfælde, hvor en indkomst... er fritaget for skat i en kontraherende stat... er skattepligtig af den indkomst... og ikke til det fulde beløb, skal den skattefritagelse, der i henhold til denne indkomst skal indrømmes i den førstnævnte stat kun gælde del af indkomsten ..., som er overført til eller modtaget i den anden stat" Ved modtagelse betragtes - forbrugt ved dispositioner uden for den første stat (Irland). Der er ikke i klagen fremlagt nogen form for dokumentation for, at de irske skattemyndigheder har vurderet sagen anerledes end dem der fremgår af nævnte artikelbestemmelse.

(...)”

SKAT har i sit høringssvar i klagesagen oplyst, at SKAT ikke har modtaget tilstrækkelig dokumentation under høringsprocessen til at kunne vurdere, om klageren er berettiget til fradrag for obligatorisk social sikring efter reglen i ligningslovens § 8 M, da SKAT manglede dokumentation fra de irske myndigheder i form af en A1 formular, som tilkendegiver, at klageren er tvunget til at betale social sikring i Irland.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at dansk skat af hele den udenlandske lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] lempes efter exemptionsmetoden i henhold til den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der er nedlagt subsidiær påstand om fuld lempelse af dansk skat af hele den udenlandske lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at dansk skat af løn, som måtte være omfattet af remittancebeskatning i Irland, nedsættes i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 3, om halv lempelse.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for social sikring i Irland på 1.639 euro i 2013 og 271 euro i 2014 efter ligningslovens § 8M.

Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført følgende:

”Til støtte for den principale påstand gøres gældende,

1. at hele vederlaget anvist af [virksomhed2] for arbejde udført om bord på [virksomhed1]s fly hidrører fra det irske luftfartsselskab, [virksomhed1],
2. at indkomsten udelukkende hidrører fra en irsk indkomstkilde,
3. at hele vederlaget er omfattet af artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomstens mellem Danmark og Irland, hvorefter vederlaget kun kan beskattes i Irland, jf. artikel 23, stk. 1, litra c,
4. at Danmark som bopælsland har pligt til at lempe efter artikel 23, stk. 1, litra c om exemptionslempelse,
5. at bestemmelsen i overenskomstens artikel 23, stk. 5 om lempelse af skat af indkomst omfattet af det irske remittancesystem ikke kan bringes i anvendelse, idet Irland er kildeland,
6. at det irske remittancesystem alene finder anvendelse i Irland, og således retter sig mod personer, der er hjemmehørende (resident) i Irland,
7. at remittancesystemet retter sig mod indkomster optjent hos indkomstkilder udenfor Irland og som overføres til forbrug og investering Irland,
8. at klienten ikke har oppebåret vederlag hos danske indkomstkilder som led i tjenesteforhold, jf. overenskomstens artikel 15, som kan overføres til beskatning i Irland,
9. at min klient er fuld skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. overenskomstens artikel 4,
10. at Danmark for fuldt skattepligtige fysiske personer anvender globalindkomstprincippet ved opgørelsen af året indkomst

Til støtte for den subsidiære påstand gøres følgende gældende,

1. at Danmark har pligt til at lempe for dobbeltbeskatning af vederlag omfattet af artikel 15, stk. 3 i henhold til overenskomsten, idet Irland har beskatningsretten til hele vederlaget, også hvis ligningslovens § 33A finder anvendelse, jf. den af SKAT valgte lempelsesberegning på de udskrevne årsopgørelser
2. at vederlaget optjent som pilot hos [virksomhed1] er udbetalt som samlet månedsløn, og er optjent i ét ansættelsesforhold
3. at vederlaget ikke, som forudsat af SKAT på de udskrevne årsopgørelser, kan opdeles ved beregning af nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33A, stk.1, når vederlaget er optjent på samme tid og hos samme arbejdsgiver

Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres følgende gældende,

1. at vederlaget optjent som pilot hos [virksomhed1] er udbetalt som samlet månedsløn, og er optjent i ét ansættelsesforhold
2. at hele vederlaget er omfattet af ligningslovens § 33A
3. at manglende beskatning på grund af remittancesystemet i Irland, indebærer at skatten af dette vederlag kan nedsættes med halvdelen af den beregnede indkomstskat i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 3

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om fordeling af beskatningsretten til løn og godtgørelsesbeløb udbetalt af det irske luftfartsselskab [virksomhed1] for arbejde udført ombord på selskabets fly. Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med [virksomhed2] (bilag 6), hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] er den reelle arbejdsgiver.

Ved opgørelsen af skatteansættelserne har SKAT opdelt vederlaget i lempelsesberettiget og ikke lempelsesberettiget indkomst, idet SKAT kun har anset en del af vederlaget for omfattet irsk beskatning. Den beregnede danske skat af denne del af vederlaget er nedsat i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 33A, stk. 1, hvorimod der ikke er indrømmet nedsættelse af dansk skat for den del af vederlaget, som ikke fremgår af klientens irske skattepligtige indkomst. Den andel af vederlaget som ikke er medregnet i den irske skattepligtige indkomst, vedrører godtgørelser og refusioner af arbejdsgiverens personaleomkostninger med tilknytning til det udførte arbejde ved afvikling af international trafik om bord på [virksomhed1]s fly.

Løn fra [virksomhed1] er skattepligtig i Irland, og flyvende personel er i medfør af den dagældende EU-forordning om social sikring inden for fællesskaberne omfattet af irsk lovning om social sikring. Af kontrakten fremgår, at aflønning sker via et til formålet etableret lønmodtagerselskab, benævnt [virksomhed4], der forestår udarbejdelse af månedlig anvisning af vederlag til klienten, og afregning af skat og socialt sikringsbidrag til de myndigheder i Irland, der varetager opgaverne desangående. Lønmodtagerselskabet modtager hver måned lønsummen fra [virksomhed2], og lønbureauet anviser herefter løn, godtgørelsesbeløb, skat og sikringsbidrag på lønsedlerne. Jeg vedlægger kopi af månedsfakturaer til [virksomhed2] og kopi af lønsedlerne for 2012-2014, udarbejdet af lønmodtagerselskabet (...). Som det eksempelvis fremgår af månedsfakturaen for arbejdsperioden januar 2012, med fakturadato 10. februar 2012, anvises der € 4.148 til lønmodtagerselskabets, [virksomhed7] Limited, bankkonto. Fakturabeløbet anvendes herefter som grundlag for anvisning af løn, indeholdelse af indkomstskat og sociale bidrag, betaling af honorar til lønbureauet, godtgørelse af rejse- og opholdsudgifter samt refusion af lønmodtagerens udlæg afholdt i tilknytning til udførelsen af arbejdet og pålagte uddannelsesomkostninger i henhold til ansættelsesaftalen. De enkelte beløb er nøje specificeret på lønsedlen, benævnt ”pay advice”. Opdeling af fakturabeløbet hidrørende fra [virksomhed1] er sket med respekt for gældende irsk skattelovgivning, således at der er bortset fra de nævnte refunderede lønmodtagerudgifter og godtgørelser ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i Irland.

Vederlaget på fakturaerne fra [virksomhed2] Ltd svarer således til den samlede aflønning af klienten for arbejde udført om bord på [virksomhed1]s fly. [virksomhed7] Limited varetager opgaver i tilknytning til anvisning af løn og varetager [virksomhed1]s pligter overfor offentlige myndigheder, herunder indberetning og indeholdelse af sociale bidrag og kildeskat efter irsk skattelovgivning. Hele vederlaget hidrører således fra [virksomhed1], og hele vederlaget indgår dermed i beskatningsgrundlaget i Irland, og opdeling mellem skattefrie godtgørelser og skattepligtig indkomst sker med udgangspunkt i irsk skattelovgivning om sondring mellem godtgørelse af udgifter afholdt i tilknytning til udførelse af lønnet beskæftigelse. Jeg henviser til kopi af ansættelseskontakt (sagens bilag 6) om vilkårene for aflønning af klienten for arbejde og pligter over for [virksomhed1], samt til vedlagte oversigt over lønkomponenter på de enkelte lønsedler for 2012-14 (bilag 7). Jeg bemærker, at SKAT ikke har fratrukket klientens bidrag til social sikring, benævnt PRSI, ved skatteansættelserne for 2012-14. Bidraget kan fradraget i medfør af ligningslovens § 8M, stk. 2. Klientens bidrag udgjorde 1.148 euro i 2012, 1.639 euro i 2013 og 271 euro i 2014. Ansættelsen af personlig indkomst bedes derfor nedsat med disse bidrag.

SKATs beløbsmæssige ændringer af indkomst og opdeling af beskatningsgrundlag

Indkomståret 2012

(...)

Indkomståret 2013

For indkomståret 2013 har SKAT anvendt samme fremgangsmåde som for 2012, idet skatten af en lønandel på 305.726 kr. er nedsat efter ligningslovens § 33A, stk. 1, hvorimod der ikke er beregnet nedsættelse af skat af lønandel på 142.789 kr. Denne lønandel er optjent i samme ansættelsesforhold og ved arbejde udført ombord på selskabets fly og udbetalt som en del af månedslønnen og dermed i tilknytning til den skattepligtige irske lønindkomst svarende til 305.726 kr.

Indkomståret 2014

For indkomståret 2014 har SKAT anvendt samme fremgangsmåde som for 2012 og 2013, idet skatten af en lønandel på 50.650 kr. er nedsat efter ligningslovens § 33A, stk. 1, hvorimod der ikke er beregnet nedsættelse af skat af lønandel på 67.945 kr. Denne lønandel er optjent i samme ansættelsesforhold og ved arbejde udført ombord på selskabets fly og udbetalt som en del af månedslønnen og dermed i tilknytning til den skattepligtige irske lønindkomst svarende til 50.650 kr.

SKAT har således for de tre indkomstår foretaget opdelingen af lønnen udbetalt på grundlag af irske skatteregler om afgrænsning løn og godtgørelsesbeløb til flyvende personel.

SKAT har i afgørelserne lagt til grund, at skattefrihed efter irske skattelovgivning for godtgørelse af rejse- og opholdsudgifter, refusion af lønmodtagerens udlæg afholdt i tilknytning til udførelsen af arbejdet og pålagte uddannelsesomkostninger i henhold til ansættelsesaftalen med [virksomhed1], kan sidestilles med den skattefrihed, der efter irsk skattelovgivning er muligt at vælge for personer omfattet af bestemmelserne i remittance systemet. Disse regler kan påberåbes af personer, der er omfattet af resident beskatning i Irland, og som optjener indkomst hos arbejdsgivere, der ikke er hjemmehørende i Irland eller afkast af udenlandske investeringer.

Min klient er ikke omfattet af resident beskatning i Irland, og min klient har optjent vederlaget ved arbejde om bord på fly, som det irske luftfartsselskab [virksomhed1] anvender ved afvikling af international trafik. Vederlaget hidrører således fuldt ud fra en irsk arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Irland, og hvis ledelse har sæde i Irland, og dermed er Irland tillagt beskatningsretten til hele det anviste vederlag i henhold til særbestemmelsen om personligt vederlag optjent om bord på fly, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, der uden forbehold tildeler Irland beskatningsretten til hele vederlaget.

Hele vederlaget er dermed omfattet af artikel 15, stk. 3 i overenskomsten, og skattefrihed efter irsk lovgivning for dele af vederlaget beror alene på, om klienten ved udførelse af arbejde om bord på fly opfylder betingelserne i irsk lovgivning for skattefrihed af godtgørelser, der er udbetalt af den irske arbejdsgiver eller om lovgivningens betingelser om fradrag for driftsomkostninger afholdt i tilknytning til optjening af løn om bord på arbejdsgiverens fly. Opdelingen af vederlaget følger således af irske regler om objektiv skattepligt, altså opgørelse af beskatningsgrundlaget ved udbetaling af løn og godtgørelse fra et irsk luftfartsselskab.

SKATs opdeling af vederlaget i skatteansættelserne og på årsopgørelserne har således ikke støtte i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Irland og Danmark, og klienten har ikke mulighed for at bortse fra dele af vederlaget ved opgørelsen af skatteansættelsen i Irland, men har pligt til at oplyse om hele aflønningen fra [virksomhed1], og klienten kan alene bortse fra arbejdsgiverens godtgørelse af udgifter, der er afholdt i tilknytning til arbejdet. Klientens irske Tax Agent har foretaget rapporteringen til de irske skattemyndigheder, og har foretaget opdelingen af vederlaget i løn og godtgørelser på de månedlige lønsedler, både i relation til indeholdelse af skat og sociale sikringsbidrag og ved den endelig indsendelse af selvangivelsen.

Efter dansk skattelovgivning opgøres beskatningsgrundlaget på grundlag af bruttolønnen, dog således at der ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan bortses for godtgørelse af merudgifter til kost og logi, befordringsgodtgørelse og udgifter til undervisning med tilknytning til arbejdet. Bruttobeskatning og fradrag for driftsomkostninger og omkostningsgodtgørelse m.v. vedrørende løn optjent i udlandet sker således efter samme regler som gælder for løn optjent hos dansk arbejdsgiver, jf. statsskattelovens § 4 og 6, men dog således at særbestemmelserne i ligningslovens §§ 9, 9A og 9B skal respekteres for lønmodtagere, jf. ligningslovens § 1. Det er værd at bemærke, at ligningsloven ikke henviser til irske regler for opdeling af omkostningsgodtgørelse ved opgørelse af grundlaget for udmåling af sociale sikringsbidrag, indkomst m.v. i Irland. Beskatningsgrundlaget i Danmark opgøres således alene efter danske regler, og opgøres uafhængig af de irske regler for omkostningsgodtgørelse til lønmodtagere. SKATs opdeling af beskatningsgrundlaget af vederlaget efter irsk lovgivning har således ikke støtte i statsskatteloven eller ligningslovens bestemmelser. Opdelingen må derfor afvises som uhjemlet.

Efter dansk skattelovgivning beskattes bruttoindkomsten, svarende til summen af basic pay, expenses, VAT refund med fradrag af management fee, jf. bilag 7. Den del af godtgørelsen (expenses), som der efter danske regler kan bortses fra, udgør således af beskatningsgrundlaget, idet de danske regler træder i stedet for de irske regler. Da opdelingen ved en exemptionlempelse er uden betydning for den samlede skattebetaling i Danmark, har klienten ikke udarbejdet specifikationer efter danske regler. Fordelingen vil således kun have betydning i tilfælde, hvor den danske skat lempes med creditmetoden. Denne metode er ikke relevant for de år, der er optaget til prøvelse.

Praksis vedrørende opgørelsen af grundlaget for lempelse af skat af efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten for så vidt angår løn optjent om bord på fly er fastlagt i to bindende svar.

I vedlagte kopi af bindende svar af 12. maj 2012 til [virksomhed8], [by2] (bilag 8) har SKAT oplyst, at Irland i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3 har beskatningsretten til løn m.v. optjent om bord på [virksomhed1]s fly, og at Danmark som domicilland har pligt til at lempe dansk skat af vederlaget efter exemptionsreglen i overenskomstens artikel 23, stk. 1 litra c. Svaret er i overensstemmelse med SKATs bindende svar af 13. november 2008, j. nr. 08-148555 (bilag 9), hvor SKAT oplyser, at reglen om exemptionslempelse af dansk skat af løn optjent om bord på irske luftfartsselskabers fly indrømmes uanset om vederlaget beskattes i Irland og uanset om vederlaget udbetales via et lønbureau, der ikke er hjemmehørende i Irland. Den af SKAT påberåbte bestemmelse om subsidiær beskatningsret i overenskomstens artikel 23, stk.5 vedrørende beskatning af indkomst fra Danmark, kan således ikke finde anvendelse på løn optjent om bord på irske fly, når den virkelige ledelses sæde er i Irland.

Bestemmelsen i artikel 23, stk. 5 kan alene bringes i anvendelse, når indkomsten hidrører fra indkomstkilder udenfor Irland, ligesom det er en forudsætning, at indkomstmodtageren er omfattet af resident beskatning i Irland og at indkomstmodtageren opgør beskatningsgrundlaget i domicillandet,

Irland, efter det irske remittance system, hvorefter beskatning af indkomst optjent hos arbejdsgivere, der er hjemmehørende udenfor Irland først sker, når indkomst overføres til forbrug eller investering i Irland. Min klient kan således ikke anvende disse særlige irske regler.

Lempelsesberegningen efter overenskomsten er dermed uafhængig af de irske regler for beregning af skat af vederlaget fra [virksomhed1], jf. den praksis, der er fastlagt i de to nævnte bindende svar om lempelse af skat af løn optjent om bord på irske fly. Klienten kan således ikke pålignes dansk skat af indkomster optjent ved arbejde om bord på [virksomhed1]s fly, idet hele den danske skat af løn m.v. bortfalder i kraft af lempelsesreglen.

Skattecentret har ikke oplyst om forhold, der giver belæg for antagelsen om, at godtgørelsesbeløbene hidrører fra kilder udenfor Irland, og afgørelsen hviler derfor på en bevidst tilsidesættelse af dobbeltbeskatningsaftalens bestemmelser om fordeling af beskatningsretten til gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 1 og 3 og den ligningspraksis der er fastlagt i de to nævnte bindende svar.

SKAT er vidende om, at der i forbindelse med lønanvisningen foretages en opdeling af vederlaget efter irske skatteregler i skattepligtige ydelser og skattefrie godtgørelser til rejse og ophold, befordring, uddannelsesudgifter afholdt i tilknytning til arbejdets udførelse m.v., og at dette danner grundlag for opgørelse og afregning af irske skatter og sociale sikringsbidrag til det land, der efter EU-forordningen er sikringsland for den ansatte pilot. SKAT har i forbindelse med ligningen af klientens skatteansættelser modtaget kopi af oversigt over irske diætsatser til brug ved arbejdsgiverens anvisning af skattefrie godtgørelser m.v. til ansatte i irske virksomheder.

Irland er i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Irland og Danmark tillagt beskatningsretten til løn og godtgørelser m.v. som udbetales for udførelsen af arbejde om bord på [virksomhed1]s fly. Dette følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk.3. Denne bestemmelse sondrer ikke mellem skattefrie godtgørelser og skattepligtige dele af lønnen efter lovgivningen i det land, hvor flyselskabets ledelse er hjemmehørende. Den aftalte fordeling af beskatningsretten omfatter hele vederlaget til den person, der optjener vederlaget, uanset hvorledes afgrænsningen af diæter, rejsegodtgørelser m.v. måtte være for den enkelte pilot i det år, der er til bedømmelse, og uanset om flyselskabets ledelse er hjemmehørende i Danmark eller Irland. Overenskomstens artikel 15, stk. 3 forholder sig til reglerne om subjektiv skattepligt, og beskatningen retter sig derfor mod personer, der optjener løn m.v. for arbejde udført om bord på et fly i international trafik, uanset hvorledes løn m.v. måtte blive opdelt og beskattet i kildelandet. I den omvendte situation, hvor en pilot der er ansat i et dansk luftfartsselskab, finder de danske godtgørelsesregler anvendelse ved indberetning af skattepligtige lønbestanddele og skattefrie godtgørelser til SKAT.

Jeg bemærker, at SKAT på de afledte årsopgørelser - uden nærmere begrundelse – har anvendt ligningslovens § 33A, stk. 1 om fuldt nedslag i skatten af løn optjent om bord på fly i stedet for overenskomstens lempelsesregel som klienten har anmodet om i selvangivelsen.

Da vederlaget optjent som pilot hos [virksomhed1] er udbetalt som samlet månedsløn, og er optjent i ét ansættelsesforhold, vil nedslaget i skatten af lønnen rette sig mod hele vederlaget udbetalt af [virksomhed1], idet bestemmelsen i ligningsloven retter sig mod skat af løn optjent i udlandet, uanset om vederlaget måtte omfatte omkostningsgodtgørelser fra arbejdsgiven. Da lempelsesberegningen i ligningsloven bygger på exemptionsprincippet, vil nedsættelse i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 1 føre til samme resultat som overenskomstens lempelsesregel, altså fuld nedsættelse af dansk skat af lønnen.

Såfremt Landsskatteretten finder en del af lønnen optjent i Irland er omfattet af det irske remittance system, som anført af SKAT, kan skatten af denne del af indkomsten nedsættes med 50 %, jf. ligningslovens § 33A, stk. 3 om nedsættelse af dansk skat i tilfælde, hvor Danmark kan beskatte lønnen i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale.

Jeg henviser til afgørelsen refereret i Tfs 1997, 364 (bilag 10), der fastslår, at lempelse i medfør af ligningslovens § 33A ikke forudsætter faktisk beskatning i udlandet af lønnen som betingelse for at opnå nedslag i dansk skat.

Jeg bemærker, at klienten ikke har anmodet om lempelse efter ligningslovens § 33A, men alene efter lempelsesreglen i dobbeltbeskatningsaftalen. Denne ændring af selvangivelsen og af årsopgørelsen er alene foretaget af SKAT. Den subsidiære og den mere subsidiære påstand om anvendelse af ligningslovens § 33A om nedsættelse af skatten af løn er således medtaget for det tilfælde, at Landsskatteretten følger SKATs synspunkt om, at nedslag kan beregnes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33A.

Fordeling af beskatningsretten til løn i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Skatteansættelsen i Danmark foretages for fuldt skattepligtige personer efter globalindkomstprincippet, og indkomsten optjent hos [virksomhed1] er dermed skattepligtig i Danmark, uanset hvor indkomsten optjenes, og uanset hvor indkomsten forbruges. Indkomsten medtages i beskatningsgrundlaget i Danmark og skatten af indkomsten beregnes ved sammenlægning med andre indkomster fra andre kilder, danske som udenlandske, men naturligvis således at dansk skat af irsk lønindkomst lempes efter exemptionsmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I Irland beskattes indkomst optjent ved kilder i Irland. Godtgjorte udgifter, der er afholdt i tilknytning til arbejdet er dermed ikke fritaget for irsk beskatning efter det såkaldte ”remittance basis”, idet indkomsterne netop hidrører fra Irland. Jeg henviser til omtalen af betingelserne for beskatning efter ”remittance basis” i vedlagte manual (bilag 11), benævnt ”The Remittance Basis of Assesment”, der er udarbejdet af de irske skattemyndigheder. Heraf fremgår på side 1, under punkt 1 og 2, at beskatningen efter ”remittance basis” alene retter sig mod følgende indkomster:

1. indkomster og kapitalgevinster afledt af investeringer og kapital, der er placeret uden for Irland, samt
2. lønindkomst optjent i udlandet, og som hidrører fra indkomstkilder i udlandet, forudsat at de nævnte indkomster ikke overføres til forbrug og investering i Irland. Løn optjent ved kilder i Irland kan dermed aldrig beskattes efter ”remittance basis”.

Løn og godtgørelser optjent hos [virksomhed1] hidrører fra kilder i Irland, og godtgørelser for udgifter påført piloten ved udførelsen af arbejde om bord på selskabets fly kan dermed ikke omfattes af ”remittance basis” beskatning.

Jeg bemærker i øvrigt, at bestemmelsen i overenskomstens artikel 23, stk. 5 om subsidiær beskatningsret giver kildelandet en subsidiær beskatningsret, men kun i tilfælde, hvor domicilandet anvender det såkaldte remittance basis på udenlandske indkomster, og hvor domicillandet ikke beskatter personen af den i udlandet optjente indkomst, når indkomsten - den udenlandske – ikke anvendes til forbrug eller investering i domicillandet. Bestemmelsen omhandler altså ikke indkomster, der er ”overført til beskatning” i Irland, som SKAT synes at mene. ”Remittance basis” er et indkomstbegreb, der anvendes af personer, der er residentskattepligtige i Irland, og som optjener indkomst fra kilder udenfor Irland. Beskatningen retter sig altså mod indkomst overført fra udenlandske kilder til forbrug og investering i Irland.

Det er altså forbrugsmuligheden i Irland, der betinger beskatning af indkomsten i Irland. SKATs antagelse om, at beskatningsgrundlaget i Irland skulle opgøres efter kriteriet ”overført til beskatning”, er derfor en meningsløshed.

Bestemmelsen i overenskomsten om subsidiær beskatningsret kan derfor ikke anvendes, når indkomstkilden er i Irland, idet Danmark ikke anvender ”remittance basis” som grundlag for beskatning, men derimod netop beskatter efter realisationsprincippet, og beskatter løn optjent om bord på fly, uanset hvor indkomsten måtte være optjent, aflejret eller forbrugt.

Bestemmelsen i overenskomstens artikel 23, stk. 5, om subsidiær beskatningsret lyder som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat, og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat, er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat, og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat.

Ved indsætning af Irland som kildeland og Danmark som domiciland i bestemmelsen, lyder bestemmelsen som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat (Irland), og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat (Danmark), er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Danmark), og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat (Irland) kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Danmark)

Bestemmelsen har intet indhold, når Danmark er domicilland, idet dansk skattelovgivning ikke fritager løn og godtgørelse fra en irsk arbejdsgiver for beskatning på grundlag af en bedømmelse af, om lønnen er overført til eller forbrugt i Danmark.

Danmark beskatter realiseret indkomst efter et globalindkomstprincip, og løn og godtgørelser af udgifter påført lønmodtageren ved udførelsen af arbejde om bord på et irsk luftfartsselskabs fly beskattes under ét som løn, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Og dette gælder vel at mærke også, hvis godtgørelsen fra arbejdsgiveren anvendes til betaling af udgifter til kost og logi udenfor Danmark.

Danmark fritager som domicilland således ikke indkomst fra kildelandet fra beskatning, men derimod lemper Danmark som domicilland for dobbeltbeskatning i medfør af artikel 23 i tilfælde, hvor kildelandet er tillagt en beskatningsret. Lempelse for dobbeltbeskatning kan ikke sidestilles med fritagelse for beskatning, idet Danmark anvender et globalindkomstprincip.

I den omvendte situation giver bestemmelsen kun mening, hvis personen er resident i Irland, og Danmark er kildeland. Ved indsætning af Danmark som kildeland og Irland som domiciland lyder bestemmelsen som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat (Danmark), og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat (Irland), er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Irland), og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat (Danmark) kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Irland)

Klientens indkomst hidrører imidlertid fra Irland, og ikke fra Danmark, og dermed kan indkomsten ikke overføres til forbrug i Irland, og det savner dermed også mening at iværksætte beskatning efter ”remittance basis” af indkomster, der er tjent i Irland. ”Remittance basis” i Irland retter sig kun mod indkomster optjent ved kilder udenfor Irland af personer, der er resident i Irland, f.eks. royaltyindtægter, renteindtægter og udbytter fra kilder i Danmark, jf. afsnit C.F.9.2.9.4.2 i SKATs juridiske vejledning.

Min klient er ikke resident i Irland og optjener hele sin lønindkomst hos en irsk arbejdsgiver.

Klienten beskattes derfor i Irland af indkomst optjent hos den irske arbejdsgiver uden begrænsninger og uden hensyntagen til, hvor lønnen og godtgørelsen måtte være forbrugt. Opdeling af vederlaget efter bestemmelser i irsk skattelovgivning om skattefrihed for rejseudgifter m.v. er ikke afledt af ”remittance basis” beskatning, men af lovgivningens almindelige regler om, at beskatning retter sig mod nettoindkomsten, og ikke mod omkostninger, der er medgået til at optjene indkomsten. Skattefrihed for godtgjorte rejseudgifter, der efter irsk lovgivning anses for medgået til formålet ved udførelse af arbejde om bord på fly, berettiger derfor ikke Danmark til at fravige lempelsesreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c om exemptionslempelse, når skattefriheden beror på afgrænsning af driftsomkostninger, rejseudgifter m.v. og ikke på remittance systemet.

Den påberåbte LSR-kendelse, SKM 2008.140 LSR, kan ikke anvendes som støtte for beskatningen af min klient. I den påberåbte Landsskatteretssag var lønnen optjent hos en dansk arbejdsgiver. Efter overenskomsten kunne løn fra dansk arbejdsgiver ikke beskattes i Irland i tilfælde, hvor lønmodtagerens ophold i Irland ikke oversteg 183 dage i kalenderåret, og arbejdsudlejereglen afskar ligeledes ifølge afgørelsen Irland fra beskatning af lønnen. Dermed var Irland afskåret fra at beskatte lønnen fra den danske arbejdsgiver, uagtet at arbejdet blev udført i Irland. Lempelse for dobbeltbeskatning var dermed ikke fornøden, idet kun én aftalepart kunne gøre krav på beskatningsretten til løn optjent hos dansk arbejdsgiver under ophold i Irland i mindre end 183 dage. Dermed blev lønnen beskattet i Danmark efter globalindkomstprincippet uden lempelse for dobbeltbeskatning.

Praksis om lempelse af dansk skat af løn optjent om bord på irske luftfartsselskaber fly ved arbejdsudleje er fastlagt i vedlagte kopier af bindende svar, der fastslår, at dansk skat af løn optjent om bord på irsk luftfartselskabs fly kan lempes efter exemptionsmetoden, og at der ikke gælder en regel om subsidiær beskatningsret, når Danmark er domicilland. Klienten henholder sig til denne praksis.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har i deres udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling anført følgende:

”(...)

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen i, at klager er berettiget til lempelse efter den dagældende artikel 23, stk. 1, litra c i den dansk/irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da Irland har beskatningsretten til godtgørelsen. Irland har således med virkning for 2011 indført begrænset skattepligt af lønindkomst for luftfartspersonale, der ikke er hjemmehørende i Irland, og som flyver i international trafik for et irsk luftfartsselskab.

Dette medfører, at Danmark ikke har en subsidiær beskatningsret til godtgørelserne i henhold overenskomstens artikel 23, stk. 5

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det er ubestridt, at klageren i indkomståret 2013 og frem til og med september 2014 var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt at Danmark kan beskatte godtgørelserne fra klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] i medfør af ligningslovens § 9, stk. 4, som yderligere løn.

Det lægges til grund, at klageren er hjemmehørende i Danmark grundet bopæl, og at klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] er hjemmehørende i Irland grundet ledelsens sæde, begge jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

I henhold til artikel 15, stk. 1, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Artikel 15, stk. 2, finder ikke anvendelse, da [virksomhed1] er hjemmehørende i Irland.

Det fremgår af artikel 15, stk. 3, at uanset de foranstående bestemmelser i artikel 15, kan vederlag for personligt arbejde udført om bord på et skib eller luftfartøj beskattes i den stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Såvel Danmark som Irland er dermed tillagt beskatningsretten, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 1 og 3.

Af den dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, fremgik, at hvor Irland kan beskatte indkomst ifølge artikel 15, kan Danmark medregne den pågældende indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten med den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrørte fra Irland. Danmark skal således lempe den skat, som falder på lønnen, efter exemptionsmetoden. Bestemmelsen er ændret ved lov nr. 1363 af 16. december 2014 med virkning fra den 1. januar 2015.

Spørgsmålet er herefter om Danmark er tillagt en subsidiær beskatningsret efter artikel 23, stk. 5, der har følgende ordlyd:

”I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat, og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat, er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat, og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat.”

Artikel 23, stk. 5, vedrører den situation, hvor en af de kontraherende stater (Danmark) som udgangspunkt skal indrømme lempelse af indkomstskatten af en given indkomst i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men hvor den anden kontraherende stat (Irland) for den konkrete indkomsttype kun beskatter denne, såfremt indkomsten er overført til eller modtaget i Irland.

Dette var tilfældet i Landsskatteretten afgørelse af 18. september 2008, journal nr. 07-01679, for indkomståret 2004.

Med virkning for 2011 er der i irsk ret indført begrænset skattepligt af lønindkomst for luftfartspersonale, der ikke er hjemmehørende i Irland, og som flyver i international trafik for et irsk luftfartsselskab. Landsskatterettens afgørelse er derfor ikke analog med nærværende sag.

Når Irland ikke har beskattet beløbet på 19.145 EUR i 2013 og 9.114 EUR i 2014, skyldes det, at beløbet ikke er selvangivet som løn.

Danmark kan herefter ikke undlade at lempe skatten af indkomsten, jf. artikel 23, stk. 5, modsætningsvist.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at der er tale om obligatoriske sociale bidrag, som kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og giver klageren medhold i påstanden om lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens dagældende artikel 23, stk. 1, litra c.