Kendelse af 05-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2020

2012 og 2013

SKAT har ikke indrømmet lempelse af skatten af udenlandsk indkomst på henholdsvis 351.796 kr. og 255.689 kr. i medfør af dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

2014

SKAT har ikke indrømmet halv lempelse af skatten af udenlandsk indkomst på 148.440 kr. i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt belyst på det foreliggende grundlag.

Faktiske oplysninger

Indkomstårene 2012 og 2013

Klageren er af det daværende SKAT anset for fuldt skattepligtig til Danmark i de pågældende indkomstår.

Den 15. februar 2010 indgik klageren en kontrakt med et rekrutteringsfirma, som udlejer arbejdskraft til flyselskaber, herunder [virksomhed1]. Kontrakten blev indgået for en 5-årig periode.

Klageren udførte flyvninger for [virksomhed1] fra 2010 til primo 2014.

Kontrakten er en trepartsaftale indgået mellem [virksomhed2] Ltd., England, (benævnt ”the contractor” i kontrakten) og (Company) Ltd., Irland, (som er et selskab ejet af klageren, benævnt ”the employment company” eller ”EC”) samt klageren selv (benævnt ”the company representative” i kontrakten).

Det fremgår af klagerens lønsedler, at klagerens selskab hedder [virksomhed3] Ltd

[virksomhed1] er hvervgiver (benævnt ”the hirer” i kontrakten):

(...)

”the Hirer” means [virksomhed1], a company incorporated under the laws of Ireland and having its registered offices at [virksomhed4], [by1], Ireland

(...)

SKAT og repræsentanten er enige om, at [virksomhed1] i Irland er klagerens reelle arbejdsgiver.

I kontrakten var det mellem parterne aftalt, at [virksomhed2] udbetalte den aftalte lønsum til klagerens selskab. Klagerens selskab forestod derefter udbetaling af løn og godtgørelse af udgifter, som klageren havde haft i forbindelse med arbejdet samt betaling af skat og sociale sikringsbidrag.

Klageren modtog i 2012 og 2013 henholdsvis 47.380 euro og 34.284 euro i godtgørelse, svarende til 351.796 kr. og 255.689 kr. Beløbene er ikke selvangivet i Irland, da de af klageren er anset for skattefrie godtgørelser og ikke løn.

Indkomståret 2014

Ifølge skattemappen for 2014 var klageren fra august 2014 ansat hos [virksomhed5] A/S, som er et dansk cargo-selskab. Klagerens ansættelse er bekræftet ved brev af 12. januar 2015 fra [virksomhed5] A/S. Klagerens ansættelse var med base i [by2], Tyskland.

I 2014 selvangav klageren udenlandsk lønindkomst på 148.440 kr. fra [virksomhed5] A/S med halv lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 3.

Repræsentanten oplyste over for SKAT, at 6 måneders perioden påbegyndte ved udrejse den 8. oktober 2014.

Som dokumentation for ophold i udlandet er der fremsendt en opgørelse over ophold i udlandet fra oktober 2014 til 9. april 2015 samt klagerens logbog. Af opgørelsen fremgår en datorække, hvor der for hver dag er angivet enten ”DK” eller ”UL”. Ifølge logbogen har klageren ikke fløjet i perioderne fra den 24. september 2014 til den 12. november 2014, fra den 14. november 2014 til 14. december 2014 og fra den 20. december til den 28. december. I perioden fra 1. januar til og med den 3. april 2015 er der ligeledes perioder, hvor klageren ikke har fløjet. Han har ikke fløjet fra den 13. til den 19. januar, fra den 23. januar til den 5. februar, fra den 7. februar til den 17. februar, fra den 19. til den 25. februar, fra den 27. februar til den 8. marts, fra den 10. marts til den 31. marts. Der er ikke fremlagt logbog for perioden fra den 4. april 2015 og frem.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke indrømmet lempelse af skatten af udenlandsk indkomst i 2012 og 2013 på henholdsvis 351.796 kr. og 255.689 kr.

SKAT har endvidere ikke indrømmet halv lempelse af udenlandsk indkomst i 2014 på 148.440 kr.

SKAT har anført følgende i deres afgørelse:

”(...)

Din udenlandske indkomst

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har bopæl i Danmark og er dermed fuldt skattepligtig i Danmark i medfør af Kildeskattelovens § 1, nr. 1.

Det følger af den fulde skattepligt, at al skattepligtig indkomst som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset hvor indkomsten er optjent. Det kaldes globalindkomstprincippet.

Når du er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark skal du selvangive al indkomst uanset om indkomsten er fra Danmark eller fra udlandet. Se SL § 4.

For så vidt angår din lønindkomst fra [virksomhed1] så reguleres beskatningsretten til denne lønindkomst i medfør af artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Irland. Dette betyder at udgangspunktet er at Irland har beskatningsretten til din lønindkomst fra [virksomhed1], da foretagendets virkelige ledelse er hjemmehørende i Irland.

Herefter følger det af artikel 23, stk. 1, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Irland, at din lønindkomst fra [virksomhed1] skal nedsættes med exemptionmetoden.

Ovenfor beskrevne fremgangsmåde kan dog udelukkende anerkendes for så vidt din indkomst rent faktisk bliver overført til beskatning i Irland. Af dine lønsedler/fakturaer kan det udledes at du har selvangivet en lønindkomst i Danmark, som omtrentligt svarer til hvad der anføres som "salary".

Derfor kan det samtidigt udledes at de beløb som er anført som "expenses" ikke anses at blive overført til beskatning i Irland, hvorfor Danmark har en subsidiær beskatningsret til denne del af din lønindkomst i medfør af artikel 23, stk. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Irland.

Vi godkender ikke lempelse for den del af din lønindkomst som Danmark har den subsidiære beskatningsret til.

Fremgangsmåden med at tildele Danmark en subsidiær beskatningsret for en lønindkomst som ikke er overført til beskatning i Irland er i overensstemmelse med retspraksis, hvilket ses i afgørelsen fra Landsskatteretten den 18. september 2008 - LSR.2008.07-01679.

I indkomståret 2014 har du selvangivet udenlandsk indkomst på kr. 148.440 med halv lempelse. I relation hertil bemærker vi følgende:

Du skal være opmærksom på, at der er flere betingelser knyttet til at være omfattet af Ligningslovens § 33A.

Det er en betingelse for at anvende ligningslovens § 33 A, at man på forlangende kan dokumentere eller sandsynliggøre, at man opfylder betingelserne for at anvende bestemmelsen. Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget, jf. den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.F.4.2.2.2.

Følgende fremgår af afsnit C.F.4.2.2.2:

"Flypersonnel

Flypersonnel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonnel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, med mindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing. "

Således er det SKATs opfattelse, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medgå ved beregningen af de 42 dages ophold i Danmark, idet det danske luftrum anses for en del af riget. Der henvises herved til ovennævnte vejledning 2016-1, afsnit C.F.4.2.2.2 - Ophold uden for riget.

Herudover er det SKATs opfattelse, at der sker afbrydelse af opholdet i udlandet, såfremt der foretages landinger i lufthavne inden for det danske rige i arbejdsøjemed.

I forlængelse heraf vejledes du hermed om, at du har en pligt til at korrigere din skatteansættelse, hvis den er ansat for lavt i medfør af reglen i skattekontrollovens § 16, stk. 1.

Du har i indkomstårene 2012, 2013 og i starten af 2014 arbejdet som pilot i international trafik for [virksomhed1]. Dette fremgår af dokumentation fra din rådgiver af 9. december 2015. Her fremsendte din rådgiver ansættelseskontrakt med [virksomhed1] og følgebrev af april 2009 fra [virksomhed2] om [virksomhed1]s tilrettelæggelse af lønudbetalingen, myndighedskontakt m.v. i Irland.

Den 24. februar 2014 indgår du kontrakt med [virksomhed6] - Holland. Af kontrakten fremgår, at rekrutteringsselskabet er [virksomhed7]. ([virksomhed8])

Yderligere starter du ny ansættelse hos [virksomhed5] med base i Tyskland fra den 8. oktober 2014.

Indkomståret 2012

Du har i indkomståret 2012 selvangivet lønindkomst på 410.051 kr.

På baggrund af opgørelse dateret den 29. april 2013 opgør vi din lønindkomst i indkomståret 2012 som følger:

Lønindkomst godkendt med exemptionlempelse 57.059 kr.

Lønindkomst uden lempelse351.796 kr.

Vi godkender ikke den foretagne exemptionlempelse, som nedsatte din skattebetaling med kr. 120.443,98. Du godskrives udelukkende exemptionlempelse for udenlandsk lønindkomst på 57.059 kr. da du kun anses for, at have overført denne del af din lønindkomst til beskatning i Irland.

Ovenstående kan udledes af opgørelse dateret 29. april 2013 fra din tidligere rådgiver [person1], hvoraf fremgår at du i indkomståret 2012 har haft en lønindkomst på 57.096 kr.

Heraf fremgår også at du har haft omkostninger på 351.796 kr. Denne del af din lønindkomst ses ikke at være overført til beskatning i Irland, hvorfor du ikke indrømmes lempelse for dette beløb.

Det stemmer overens med den fremsendte P60 for indkomståret 2012, at du har angivet en "total pay" i Irland, som omtrentligt svarer til andelen af din lønindkomst som benævnes "salary". Således forekommer det bevist at det udelukkende er denne del af din lønindkomst som rent faktisk overføres til beskatning i Irland.

Dette begrundes med at du udelukkende er berettiget til, at få nedsat din lønindkomst med exemption for så vidt din indkomst rent faktisk er blevet overført til beskatning i Irland. Se begrundelse herfor ovenfor.

Indkomståret 2013

Du har i indkomståret 2013 selvangivet lønindkomst på 244.833 kr.

Du har selvangivet følgende indkomst244.833 kr.

På baggrund af fremsendte lønsedler/fakturaer opgør vi din lønindkomst i indkomståret 2013 som følger:

Lønindkomst godkendt med exemptionlempelse173.465 kr.

Lønindkomst uden lempelse255.689 kr.

Vi godkender udelukkende exemptionlempelse for udenlandsk indkomst opgjort til 173.465 kr. ifølge lønsedler/fakturaer, da dette beløb svarer til hav der benævnes "salary". Den resterende del af din lønindkomst som benævnes "expenses" ses ikke at være overført til beskatning i Irland, hvorfor du ikke indrømmes lempelse for dette beløb.

Det stemmer overens med den fremsendte P60 for indkomståret 2012, at du har angivet en "total pay" i Irland, som omtrentligt svarer til andelen af din lønindkomst som benævnes "salary". Således forekommer det bevist at det udelukkende er denne del af din lønindkomst som rent faktisk overføres til beskatning i Irland.

Dette begrundes med at du udelukkende er berettiget til, at få nedsat din lønindkomst med exemption for så vidt din indkomst rent faktisk er blevet overført til beskatning i Irland. Se begrundelse herfor ovenfor.

(...)

Indkomståret 2014

Du har i indkomståret 2014 selvangivet udenlandsk lønindkomst på 148.440 kr. Ifølge e-mail fra din rådgiver af 7. marts 2016 er dette din lønindkomst fra [virksomhed5].

Herudover har du selvangivet b-indkomst til fuld dansk beskatning på 392.241 kr. Ifølge e-mail fra din rådgiver af 7. marts 2016 er dette din lønindkomst fra [virksomhed8].

Således må det kunne udledes at du ikke har selvangivet din lønindkomst fra [virksomhed1] i indkomståret 2014. Ifølge fremsendt self assesment for indkomståret 2014 har du haft lønindkomst på 750 euro i indkomståret 2014 for [virksomhed1]. Den gennemsnitlige kurs for euro i indkomståret 2014 var 7,454741, hvorfor du havde en lønindkomst på 5.591 kr. Denne lønindkomst lempes med exemption.

Vi godkender ikke nedsættelse af udenlandsk indkomst på kr. 148.440 med halv lempelse. Derfor flyttes denne del af din lønindkomst til fuld dansk beskatning.

Vi har ikke modtaget dokumentation på, at du opfylder betingelserne for, at få nedsat din skattebetaling med halv lempelse på lønindkomst af 148.440 kr. i medfør afligningslovens § 33A. Derfor godkender vi ikke halv lempelse for denne lønindkomst.

I relation til din lønindkomst fra [virksomhed8], som du kortvarigt er ansat hos i indkomståret 2014, så noterer vi os, at Danmark har beskatningsretten til lønindkomst fra [virksomhed8]. Dette begrundes med, at flyselskabet [virksomhed8] er hjemmehørende i Norge og at du er hjemmehørende i Danmark, da du har bopæl i Danmark. Derfor følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomsten i Norden artikel

15, stk. 4, at bopælslandet har beskatningsretten til lønindkomsten. Lønindtægten beskattes derfor i Danmark som personlig indkomst.

I relation til din lønindkomst fra [virksomhed5], som du kortvarigt er ansat hos i indkomståret 2014, så noterer vi os, at Danmark har beskatningsretten til lønindkomst fra [virksomhed5]. Dette begrundes med, at flyselskabet [virksomhed5] er hjemmehørende i Danmark og at du er hjemmehørende i Danmark Derfor beskattes din lønindkomst fra [virksomhed5] i Danmark som personlig indkomst.

(...)”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at dansk skat af hele det udenlandske vederlag optjent som pilot hos [virksomhed1] lempes efter exemptionsmetoden i henhold til den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst for indkomstårene 2012 og 2013.

Der er endvidere nedlagt påstand om nedsættelse med halvdelen af den beregnede danske skat af lønindkomst optjent i indkomståret 2014 optjent hos [virksomhed5] i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 3.

Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført følgende:

”(...)

Til støtte for den principale påstand gøres gældende,

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om fordeling af beskatningsretten til og lempelse af dansk skat af løn og godtgørelsesbeløb udbetalt af det irske luftfartsselskab [virksomhed1] for arbejde udført om bord på selskabets fly samt om nedsættelse af beregnet dansk skat af lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed5] A/S i Tyskland.

Vederlag optjent som led i ansættelse hos luftfartsselskabet [virksomhed1]

Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med [virksomhed2] (bilag 5), hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] er den reelle arbejdsgiver.

Ved opgørelsen af skatteansættelserne har SKAT opdelt vederlaget i lempelsesberettiget og ikke lempelsesberettiget indkomst, idet SKAT kun har anset en del af vederlaget for omfattet irsk beskatning. Den beregnede danske skat af denne del af vederlaget er lempet efter exemptionmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Irland og Danmark, hvorimod der ikke er indrømmet lempelse af dansk skat for den del af vederlaget, som ikke fremgår af klientens irske skattepligtige indkomst. Den andel af vederlaget som ikke er medregnet i den irske skattepligtige indkomst, vedrører godtgørelser og refusioner af arbejdsgiverens personaleomkostninger med tilknytning til det udførte arbejde ved afvikling af international trafik om bord på [virksomhed1]s fly.

Løn fra [virksomhed1] er skattepligtig i Irland, og flyvende personel er i medfør af den dagældende EU-forordning om social sikring inden for fællesskaberne omfattet af irsk lovning om social sikring. Af kontrakten fremgår, at aflønning sker via et til formålet etableret lønmodtagerselskab, benævnt EC, der forestår udarbejdelse af månedlig anvisning af vederlag til klienten, og afregning af skat og socialt sikringsbidrag til de myndigheder i Irland, der varetager opgaverne desangående. Lønmodtagerselskabet modtager hver måned lønsummen fra [virksomhed2], og lønbureauet anviser herefter løn, godtgørelsesbeløb, skat og sikringsbidrag på lønsedlerne. Jeg vedlægger kopi af lønsedlerne for 2012 og 2013, udarbejdet af lønmodtagerselskabet (...). Fakturabeløbet anvendes herefter som grundlag for anvisning af løn, indeholdelse af indkomstskat og sociale bidrag, betaling af honorar til lønbureauet, godtgørelse af rejse- og opholdsudgifter samt refusion af lønmodtagerens udlæg afholdt i tilknytning til udførelsen af arbejdet og pålagte uddannelsesomkostninger i henhold til ansættelsesaftalen. De enkelte beløb er nøje specificeret på lønsedlen, benævnt ”payslip”. Opdeling af fakturabeløbet hidrørende fra [virksomhed1] er sket med respekt for gældende irsk skattelovgivning, således at der er bortset fra de nævnte refunderede lønmodtagerudgifter og godtgørelser ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i Irland.

Vederlaget på fakturaerne fra [virksomhed2] Ltd svarer til den samlede aflønning af klienten for arbejde udført om bord på [virksomhed1]s fly. [virksomhed3] Ltd varetager opgaver i tilknytning til anvisning af løn og varetager [virksomhed1]s pligter overfor offentlige myndigheder, herunder indberetning og indeholdelse af sociale bidrag og kildeskat efter irsk skattelovgivning. Hele vederlaget hidrører således fra [virksomhed1], og hele vederlaget indgår dermed i beskatningsgrundlaget i Irland, og opdeling mellem skattefrie godtgørelser og skattepligtig indkomst sker med udgangspunkt i irsk skattelovgivning om sondring mellem godtgørelse af udgifter afholdt i tilknytning til udførelse af lønnet beskæftigelse.

Jeg henviser til ansættelseskontrakten med [virksomhed2] om vilkårene for aflønning af klienten for arbejde og pligter over for [virksomhed1], samt til vedlagte oversigter over lønkomponenter på de enkelte lønsedler for 2012 og 2013 (bilag 6 og 7).

Nedsættelse med halvdelen af den beregnede danske skat af lønindkomst optjent hos [virksomhed5]

Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med [virksomhed5] A/S. Arbejdsgiveren er hjemmehørende i Danmark, og Danmark er tillagt beskatningsretten af indkomsten optjent om bord på selskabet fly i henhold til artikel 15, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Klienten har anmodet om nedsættelse af den beregnede danske skat af den udenlandske lønindkomst på 148.440 kr. SKAT har som led i ligningen indkaldt specifikke oplysninger til brug for bedømmelsen af, hvorvidt klienten opfylder betingelserne i ligningslovens § 33A. Alle de ønskede oplysninger er indsendt til SKAT.

Klienten påbegyndte sin ansættelse hos [virksomhed5] A/S primo oktober 2014. I den første tid af ansættelsen oplæres piloten i selskabets rutiner, politikker og samarbejdsforhold samt modtager undervisning i at betjene den flytype, der anvendes i selskabet, herunder simulatorundervisning og prøver. Der går derfor en vis tid inden klienten beflyver destinationer med selskabets fly. Ifølge pilotens logbog har klienten gennemført flere simulatorflyvninger 11. november til 30. november 2014. Den første flyvning om bord på fly som led i ansættelsen hos [virksomhed5] er gennemført 15. december 2014 med start fra selskabets base i [by2] og landing i [by3]. Arbejdsgiveren gennemfører undervisning og simulatorflyvninger i udlandet. Logbogen er i forbindelse med ligningen af klientens skatteansættelse indsendt til SKAT. Logbogen beror således i sagen.

SKATs beløbsmæssige ændringer af indkomst og opdeling af beskatningsgrundlag Indkomståret 2012

I SKATs afgørelse er den samlede indkomst opgjort til 408.855 kr. SKAT opdeler i afgørelsen denne indkomst i en lempelsesberettiget indkomst på 57.059 kr. og en ikke lempelsesberettiget indkomst på 351.796. Skatten af lønnen på 57.059 kr. skal jf. afgørelsen lempes efter exemptionmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorimod der ikke er godkendt lempelse af skat af løn på 351.796 kr., uagtet at dette beløb er optjent i samme ansættelsesforhold og ved arbejde udført om bord på selskabets fly og udbetalt som en del af månedslønnen og dermed i tilknytning til den skattepligtige irske lønindkomst svarende til 57.059 kr. Den opgjorte indkomst på 408.855 kr. skal således medtages som lempelsesberettiget indkomst på årsopgørelsen.

Desuagtet beløbene i afgørelsen af 26. juli 2016, har SKAT – uden begrundelse – på årsopgørelse nr. 2 anført en samlet indkomst på 703.592 kr. fordelt ligeligt på ”Anden udenlandsk personlig indkomst” og ”Indkomst privat dagpleje, hushjælp m.v.”. Skatten af den udenlandske løn på 351.796 kr. er lempet efter exemptionmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorimod der ikke er beregnet lempelse af skat af løn på 351.796 kr. Klienten har intet kendskab til indkomster i den størrelsesorden, som fremgår af årsopgørelse nr. 2, og SKAT har ikke oplyst om baggrunden for, at den opgjorte indkomst i afgørelsen er forhøjet i tiden frem til udskrivningen af årsopgørelsen søndag 31. juli 2016. Årsopgørelsen er ubegrundet og forkert, og Landsskatteretten anmodes op at annullere opgørelsen.

Indkomståret 2013

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2013 har SKAT opgjort den samlede skattepligtige lønindkomst fra [virksomhed1] til 429.154 kr. På årsopgørelse nr. 2 er den nævnte indkomst optjent opdelt i ”Indkomst privat dagpleje og hushjælp m.v.” på 255.689 kr. og ”Anden udl. pers. indk. fra udl. arb.giver (AM-bidragspligtig)” på 173.465 kr. Skatten af lønnen på 173.465 kr. er lempet efter exemptionmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorimod der ikke er beregnet lempelse af skat af løn på 255.689 kr., uagtet at dette beløb er optjent i samme ansættelsesforhold og ved arbejde udført om bord på selskabets fly og udbetalt som en del af månedslønnen og dermed i tilknytning til den skattepligtige irske lønindkomst svarende til 173.465 kr. Den opgjorte indkomst på 429.154 kr. skal således medtages som lempelsesberettiget indkomst på årsopgørelsen.

Indkomståret 2014

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2014 har SKAT på årsopgørelse nr. 2 reguleret den selvangivne indkomst, således at løn optjent hos [virksomhed5] A/S er ikke medtages i udenlandsk lempelsesberettiget indkomst, men nu som dansk indkomst. Samtidig bortfalder nedslaget af halvdelen af den beregnede danske skat af lønindkomsten på 148.440 kr.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedr. irsk indkomst

SKAT har i afgørelsen lagt til grund, at skattefrihed efter irske skattelovgivning for godtgørelse af rejse-og opholdsudgifter, refusion af lønmodtagerens udlæg afholdt i tilknytning til udførelsen af arbejdet og pålagte uddannelsesomkostninger i henhold til ansættelsesaftalen med [virksomhed1], kan sidestilles med den skattefrihed, der efter irsk skattelovgivning er muligt at vælge for personer omfattet af bestemmelserne i remittance systemet. Disse regler kan påberåbes af personer, der er omfattet af resident beskatning i Irland, og som optjener indkomst hos arbejdsgivere, der ikke er hjemmehørende i Irland eller afkast af udenlandske investeringer.

Min klient er ikke omfattet af resident beskatning i Irland, og min klient har optjent vederlaget ved arbejde om bord på fly, som det irske luftfartsselskab [virksomhed1] anvender ved afvikling af international trafik. Vederlaget hidrører således fuldt ud fra en irsk arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Irland, og hvis ledelse har sæde i Irland, og dermed er Irland tillagt beskatningsretten til hele det anviste vederlag i henhold til særbestemmelsen om personligt vederlag optjent om bord på fly, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, der uden forbehold tildeler Irland beskatningsretten til hele vederlaget.

Hele vederlaget er dermed omfattet af artikel 15, stk. 3 i overenskomsten, og skattefrihed efter irsk lovgivning for dele af vederlaget beror alene på, om klienten ved udførelse af arbejde om bord på fly opfylder betingelserne i irsk lovgivning for skattefrihed af godtgørelser, der er udbetalt af den irske arbejdsgiver eller om lovgivningens betingelser om fradrag for driftsomkostninger afholdt i tilknytning til optjening af løn om bord på arbejdsgiverens fly. Opdelingen af vederlaget følger således af irske regler om objektiv skattepligt, altså opgørelse af beskatningsgrundlaget ved udbetaling af løn og godtgørelse fra et irsk luftfartsselskab.

SKATs opdeling af vederlaget i skatteansættelserne og på årsopgørelserne har således ikke støtte i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Irland og Danmark, og klienten har ikke mulighed for at bortse fra dele af vederlaget ved opgørelsen af skatteansættelsen i Irland, men har pligt til at oplyse om hele aflønningen fra [virksomhed1], og klienten kan alene bortse fra arbejdsgiverens godtgørelse af udgifter, der er afholdt i tilknytning til arbejdet. Klientens irske Tax Agent har foretaget rapporteringen til de irske skattemyndigheder, og har foretaget opdelingen af vederlaget i løn og godtgørelser på de månedlige lønsedler, både i relation til indeholdelse af skat og sociale sikringsbidrag og ved den endelig indsendelse af selvangivelsen.

Efter dansk skattelovgivning opgøres beskatningsgrundlaget på grundlag af bruttolønnen, dog således at der ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan bortses for godtgørelse af merudgifter til kost og logi, befordringsgodtgørelse og udgifter til undervisning med tilknytning til arbejdet. Bruttobeskatning og fradrag for driftsomkostninger og omkostningsgodtgørelse m.v. vedrørende løn optjent i udlandet sker således efter samme regler som gælder for løn optjent hos dansk arbejdsgiver, jf. statsskattelovens § 4 og 6, men dog således at særbestemmelserne i ligningslovens §§ 9, 9A og 9B skal respekteres for lønmodtagere, jf. ligningslovens § 1. Det er værd at bemærke, at ligningsloven ikke henviser til irske regler for opdeling af omkostningsgodtgørelse ved opgørelse af grundlaget for udmåling af sociale sikringsbidrag, indkomst m.v. i Irland. Beskatningsgrundlaget i Danmark opgøres således alene efter danske regler, og opgøres således uafhængig af de irske regler for omkostningsgodtgørelse til lønmodtagere. SKATs opdeling af beskatningsgrundlaget af vederlaget efter irsk lovgivning har således ikke støtte i statsskatteloven eller ligningslovens bestemmelser. Opdelingen må derfor afvises som uhjemlet.

Efter dansk skattelovgivning beskattes bruttoindkomsten, svarende til summen af basic pay, expenses, VAT refund med fradrag af management fee. Den del af godtgørelsen (expenses), som der efter danske regler kan bortses fra, udgør således af beskatningsgrundlaget, idet de danske regler træder i stedet for de irske regler. Da opdelingen ved en exemptionlempelse er uden betydning for den samlede skattebetaling i Danmark, har klienten ikke udarbejdet specifikationer efter danske regler. Fordelingen vil således kun have betydning i tilfælde, hvor den danske skat lempes med creditmetoden. Denne metode er ikke relevant for de år, der er optaget til prøvelse.

Praksis vedrørende opgørelsen af grundlaget for lempelse af skat af efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten for så vidt angår løn optjent om bord på fly er fastlagt i to bindende svar.

I vedlagte kopi af bindende svar af 12. maj 2012 til [virksomhed9], [by4] (bilag 8) har SKAT oplyst, at Irland i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3 har beskatningsretten til løn m.v. optjent om bord på [virksomhed1]s fly, og at Danmark som domicilland har pligt til at lempe dansk skat af vederlaget efter exemptionsreglen i overenskomstens artikel 23, stk. 1 litra c. Svaret er i overensstemmelse med SKATs bindende svar af 13. november 2008, j. nr. 08148555 (bilag 9), hvor SKAT oplyser, at reglen om exemptionslempelse af dansk skat af løn optjent om bord på irske luftfartsselskabers fly indrømmes uanset om vederlaget beskattes i Irland og uanset om vederlaget udbetales via et lønbureau, der ikke er hjemmehørende i Irland. Den af SKAT påberåbte bestemmelse om subsidiær beskatningsret i overenskomstens artikel 23, stk.5 vedrørende beskatning af indkomst fra Danmark, kan således ikke finde anvendelse på løn optjent om bord på irske fly, når den virkelige ledelses sæde er i Irland.

Bestemmelsen i artikel 23, stk. 5 kan alene bringes i anvendelse, når indkomsten hidrører fra indkomstkilder udenfor Irland, ligesom det er en forudsætning, at indkomstmodtageren er omfattet af resident beskatning i Irland og at indkomstmodtageren opgør beskatningsgrundlaget i domicillandet, Irland, opgøres det irske remittance system, hvorefter beskatning af indkomst optjent hos arbejdsgivere, der er hjemmehørende udenfor Irland først sker, når indkomst overføres til forbrug eller investering i Irland. Min klient kan således ikke anvende disse særlige irske regler.

Lempelsesberegningen efter overenskomsten er dermed uafhængig af de irske regler for beregning af skat af vederlaget fra [virksomhed1], jf. den praksis, der er fastlagt i de to nævnte bindende svar om lempelse af skat af løn optjent om bord på irske fly. Klienten kan således ikke pålignes dansk skat af indkomster optjent ved arbejde om bord på [virksomhed1]s fly, idet hele den danske skat af løn m.v. bortfalder i kraft af lempelsesreglen.

Skattecentret har ikke oplyst om forhold, der giver belæg for antagelsen om, at godtgørelsesbeløbene hidrører fra kilder udenfor Irland, og afgørelsen hviler derfor på en bevidst tilsidesættelse af dobbeltbeskatningsaftalens bestemmelser om fordeling af beskatningsretten til gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 1 og 3 og den ligningspraksis der er fastlagt i de to nævnte bindende svar.

SKAT er vidende om, at der i forbindelse med lønanvisningen foretages en opdeling af vederlaget efter irske skatteregler i skattepligtige ydelser og skattefrie godtgørelser til rejse og ophold, befordring, uddannelsesudgifter afholdt i tilknytning til arbejdets udførelse m.v., og at dette danner grundlag for opgørelse og afregning af irske skatter og sociale sikringsbidrag til det land, der efter EU-forordningen er sikringsland for den ansatte pilot. SKAT har i forbindelse med ligningen af klientens skatteansættelser modtaget kopi af oversigt over irske diætsatser til brug ved arbejdsgiverens anvisning af skattefrie godtgørelser m.v. til ansatte i irske virksomheder.

Irland er i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Irland og Danmark tillagt beskatningsretten til løn og godtgørelser m.v. som udbetales for udførelsen af arbejde om bord på [virksomhed1]s fly. Dette følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk.3. Denne bestemmelse sondrer ikke mellem skattefrie godtgørelser og skattepligtige dele af lønnen efter lovgivningen i det land, hvor flyselskabets ledelse er hjemmehørende. Den aftalte fordeling af beskatningsretten omfatter hele vederlaget til den person, der optjener vederlaget, uanset hvorledes afgrænsningen af diæter, rejsegodtgørelser m.v. måtte være for den enkelte pilot i det år, der er til bedømmelse, og uanset om flyselskabets ledelse er hjemmehørende i Danmark eller Irland. Overenskomstens artikel 15, stk. 3 forholder sig til reglerne om subjektiv skattepligt, og beskatningen retter sig derfor mod personer, der optjener løn m.v. for arbejde udført om bord på et fly i international trafik, uanset hvorledes løn m.v. måtte blive opdelt og beskattet i kildelandet. I den omvendte situation, hvor en pilot der er ansat i et dansk luftfartsselskab, finder de danske godtgørelsesregler anvendelse ved indberetning af skattepligtige lønbestanddele og skattefrie godtgørelser til SKAT.

Fordeling af beskatningsretten til løn i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Skatteansættelsen i Danmark foretages for fuldt skattepligtige personer efter globalindkomstprincippet, og indkomsten optjent hos [virksomhed1] er dermed skattepligtig i Danmark, uanset hvor indkomsten optjenes, og uanset hvor indkomsten forbruges. Indkomsten medtages i beskatningsgrundlaget i Danmark og skatten af indkomsten beregnes ved sammenlægning med andre indkomster fra andre kilder, danske som udenlandske, men naturligvis således at dansk skat af irsk lønindkomst lempes efter exemptionsmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I Irland beskattes indkomst optjent ved kilder i Irland. Godtgjorte udgifter, der er afholdt i tilknytning til arbejdet er dermed ikke fritaget for irsk beskatning efter det såkaldte ”remittance basis”, idet indkomsterne netop hidrører fra Irland. Jeg henviser til omtalen af betingelserne for beskatning efter ”remittance basis” i vedlagte manual (bilag 10), benævnt ”The Remittance Basis of Assesment”, der er udarbejdet af de irske skattemyndigheder. Heraf fremgår på side 1, under punkt 1 og 2, at beskatningen efter ”remittance basis” alene retter sig mod følgende indkomster:

Løn optjent ved kilder i Irland kan dermed aldrig beskattes efter ”remittance basis”. Løn og godtgørelser optjent hos [virksomhed1] hidrører fra kilder i Irland, og godtgørelser for udgifter påført piloten ved udførelsen af arbejde om bord på selskabets fly kan dermed ikke omfattes af ”remittance basis” beskatning.

Jeg bemærker i øvrigt, at bestemmelsen i overenskomstens artikel 23, stk. 5 om subsidiær beskatningsret giver kildelandet en subsidiær beskatningsret, men kun i tilfælde, hvor domicilandet anvender det såkaldte remittance basis på udenlandske indkomster, og hvor domicillandet ikke beskatter personen af den i udlandet optjente indkomst, når indkomsten den udenlandske ikke anvendes til forbrug eller investering i domicillandet.

Bestemmelsen omhandler altså ikke indkomster, der er ”overført til beskatning” i Irland, som SKAT synes at mene. ”Remittance basis” er et indkomstbegreb, der anvendes af personer, der er residentskattepligtige i Irland, og som optjener indkomst fra kilder udenfor Irland. Beskatningen retter sig altså mod indkomst overført fra udenlandske kilder til forbrug og investering i Irland.

Det er altså forbrugsmuligheden i Irland, der betinger beskatning af indkomsten i Irland. SKATs antagelse om, at beskatningsgrundlaget i Irland skulle opgøres efter kriteriet ”overført til beskatning”, er derfor en meningsløshed.

Bestemmelsen i overenskomsten om subsidiær beskatningsret kan derfor ikke anvendes, når indkomstkilden er i Irland, idet Danmark ikke anvender ”remittance basis” som grundlag for beskatning, men derimod netop beskatter efter realisationsprincippet, og beskatter løn optjent om bord på fly, uanset hvor indkomsten måtte være optjent, aflejret eller forbrugt.

Bestemmelsen i overenskomstens artikel 23, stk. 5, om subsidiær beskatningsret lyder som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat, og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat, er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat, og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat.

Ved indsætning af Irland som kildeland og Danmark som domiciland i bestemmelsen, lyder bestemmelsen som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne over-enskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat (Irland), og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat (Danmark), er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Danmark), og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat (Irland) kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Danmark)

Bestemmelsen har intet indhold, når Danmark er domicilland, idet dansk skattelovgivning ikke fritager løn og godtgørelse fra en irsk arbejdsgiver for beskatning på grundlag af en bedømmelse af, om lønnen er overført til eller forbrugt i Danmark.

Danmark beskatter realiseret indkomst efter et globalindkomstprincip, og løn og godtgørelser af udgifter påført lønmodtageren ved udførelsen af arbejde om bord på et irsk luftfartsselskabs fly beskattes under ét som løn, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Og dette gælder vel at mærke også, hvis godtgørelsen fra arbejdsgiveren anvendes til betaling af udgifter til kost og logi udenfor Danmark.

Danmark fritager som domicilland således ikke indkomst fra kildelandet fra beskatning, men derimod lemper Danmark som domicilland for dobbeltbeskatning i medfør af artikel 23 i tilfælde, hvor kildelandet er tillagt en beskatningsret. Lempelse for dobbeltbeskatning kan ikke sidestilles med fritagelse for beskatning, idet Danmark anvender et globalindkomstprincip.

I den omvendte situation giver bestemmelsen kun mening, hvis personen er resident i Irland, og Danmark er kildeland. Ved indsætning af Danmark som kildeland og Irland som domiciland lyder bestemmelsen som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat (Danmark), og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat (Irland), er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Irland), og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat (Danmark) kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Irland)

Klientens indkomst hidrører imidlertid fra Irland, og ikke fra Danmark, og dermed kan indkomsten ikke overføres til forbrug i Irland, og det savner dermed også mening at iværksætte beskatning efter ”remittance basis” af indkomster, der er tjent i Irland. ”Remittance basis” i Irland retter sig kun mod indkomster optjent ved kilder udenfor Irland af personer, der er resident i Irland, f.eks. royaltyindtægter, renteindtægter og udbytter fra kilder i Danmark, jf. afsnit C.F.9.2.9.4.2 i SKATs juridiske vejledning.

Min klient er ikke resident i Irland og optjener hele sin lønindkomst hos en irsk arbejdsgiver.

Klienten beskattes derfor i Irland af indkomst optjent hos den irske arbejdsgiver uden begrænsninger og uden hensyntagen til, hvor lønnen og godtgørelsen måtte være forbrugt. Opdeling af vederlaget efter bestemmelser i irsk skattelovgivning om skattefrihed for rejseudgifter m.v. er ikke afledt af ”remittance basis” beskatning, men af lovgivningens almindelige regler om, at beskatning retter sig mod nettoindkomsten, og ikke mod omkostninger, der er medgået til at optjene indkomsten. Skattefrihed for godtgjorte rejseudgifter, der efter irsk lovgivning anses for medgået til formålet ved udførelse af arbejde om bord på fly, berettiger derfor ikke Danmark til at fravige lempelsesreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c om exemptionslempelse, når skattefriheden beror på afgrænsning af driftsomkostninger, rejseudgifter m.v. og ikke på remittance systemet.

Den påberåbte LSR-kendelse, SKM 2008.140 LSR, kan ikke anvendes som støtte for beskatningen af min klient. I den påberåbte Landsskatteretssag var lønnen optjent hos en dansk arbejdsgiver. Efter overenskomsten kunne løn fra dansk arbejdsgiver ikke beskattes i Irland i tilfælde, hvor lønmodtagerens ophold i Irland ikke oversteg 183 dage i kalenderåret, og arbejdsudlejereglen afskar ligeledes ifølge afgørelsen Irland fra beskatning af lønnen. Dermed var Irland afskåret fra at beskatte lønnen fra den danske arbejdsgiver, uagtet at arbejdet blev udført i Irland. Lempelse for dobbeltbeskatning var dermed ikke fornøden, idet kun én aftalepart kunne gøre krav på beskatningsretten til løn optjent hos dansk arbejdsgiver under ophold i Irland i mindre end 183 dage. Dermed blev lønnen beskattet i Danmark efter globalindkomstprincippet uden lempelse for dobbeltbeskatning.

Praksis om lempelse af dansk skat af løn optjent om bord på irske luftfartsselskaber fly ved arbejdsudleje er fastlagt i vedlagte kopier af bindende svar, der fastslår, at dansk skat af løn optjent om bord på irsk luftfartsselskabs fly kan lempes efter exemptionsmetoden, og at der ikke gælder en regel om subsidiær beskatningsret, når Danmark er domicilland. Klienten henholder sig til denne praksis.

Jeg anmoder om, at beskatningen af løn og godtgørelser fra [virksomhed1] frafaldes, idet skatten lempes efter exemptionsreglen i overenskomsten.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedr. nedslag af beregnet dansk skat af indkomst op-tjent i Tyskland

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland er Danmark tillagt beskatningsretten om bord på [virksomhed5] A/S’ fly, idet det danske selskabs fly anvendes til afvikling af international trafik fra selskabets base i [by2]. Klienten har dermed mulighed for at opnå nedsættelse af beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 3.

SKAT har afvist nedsættelse efter den nævnte bestemmelse med henvisning til, at klienten ikke opfylder bestemmelsens betingelser for nedsættelse af skatten.

Afvisningen af nedsættelse af skatten i medfør af ligningslovens § 33A, sker alene med henvisning til, at klienten ikke har gennemført flyvninger ifølge sin logbog i oktober og november 2014. Ifølge pilotens logbog, som SKAT har haft til rådighed ved ligningen af indkomståret, har klienten gennemført flere simulatorflyvninger i perioden 11. november til 30. november 2014. Den første flyvning om bord på fly som led i ansættelsen hos [virksomhed5] er gennemført 15. december 2014 med start fra selskabets base i [by2] og landing i [by3]. Jeg bemærker, at klienten efter opfordring fra SKAT har indsendt kopi af klientens kalenderoptegnelser og logbog, som begge dokumentere, at klienten har opholdt sig i udlandet i arbejdsmæssig sammenhæng, og ikke har udført arbejde i Danmark i den 6 måneders periode, der er påbegyndt 8. oktober 2014. Kalenderen viser ligeledes, at klientens feriedage i Danmark udgør mindre end 42 dage i 6 måneder perioden, hvorfor lovens betingelser for nedsættelse af skatten er opfyldt.

Arbejdsforholdene hænger sammen med, at klienten påbegyndte ansættelse hos [virksomhed5] A/S primo oktober 2014. I den første tid af ansættelsen deltog klienten i selskabets introduktionskurser, med henblik på at gennemgå selskabets rutiner, politikker og samarbejdsforhold samt modtage undervisning i at betjene den flytype, der anvendes i selskabet, herunder simulatorundervisning og prøver.

Dette forklarer ligeledes, at klienten ikke har fløjet i begyndelsen af ansættelsesforholdet, og det faktum at klienten ikke har betjent fly som pilot, afholder ikke klienten fra at få nedsættelse af sin danske skat i medfør af ligningslovens § 33A, idet også løn optjent ved deltagelse i kurser i udlandet kan lempes efter bestemmelsen. Jeg bemærker, at klienten i forbindelse med SKATs behandling af skatteansættelsen, har indsendt alle de ønskede oplysninger, som SKAT har anmodet om, og SKAT er vidende om, at klienten i samme periode ikke har oppebåret indkomst fra andre arbejdsgivere i Danmark, og dermed er udlandsholdet ikke afbrudt i perioden fra 8. oktober og fremad i tid.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagers repræsentant har supplerende bemærket, at Skattestyrelsen ved den ligningsmæssige kontrol af indkomstårene 2015 og 2016 har godkendt lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A i perioden 1. januar til 7. april 2015, og at 6-måneders perioden påbegyndte den 8. oktober 2014. Skattestyrelsen har således ved ligningen for 2015 godkendt klagerens kalender for 2014, og der kan derfor indrømmes nedslag i den beregnede skat i perioden fra den 8. oktober 2014 til 31. december 2014.

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om at ændre SKATs afgørelse vedrørende indkomstårene 2012 og 2013.

Vedrørende indkomståret 2014 har Skattestyrelsen udtalt følgende:

”(...)

Klagers repræsentant har også oplyst, at SKAT har godkendt lempelse af skatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for de første tre måneder af 2015, hvorfor de sidste tre måneder af 2014 nødvendigvis også må være godkendt af SKAT, idet der ellers ikke er forløbet en seksmåneders periode.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at den bemærker, at repræsentanten ikke har fremlagt dokumentation for, at SKAT for indkomståret 2015 har foretaget en ligningsmæssig kontrol, og at det derudover ikke ville kunne have medført andet resultat for indkomståret 2014.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det er korrekt, at Skattestyrelsen har godkendt lempelse af skatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for de første tre måneder af 2015.

Skattestyrelsen har således ved brev dateret den 18. november 2018 til klager og med kopi til klagers repræsentant godkendt, at klager har selvangivet sin indkomst optjent i Tyskland med exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A for indkomstårene 2015 og 2016.

Om sagens forløb for indkomstårene 2015 og 2016 kan Skattestyrelsen oplyse, at Skattestyrelsen den 24. juli 2018 sendte en materialeindkaldelse til klager, hvori klager blev bedt om oplysninger til brug for opgørelsen af lempelse.

Klager indsendte herefter materiale til Skattestyrelsen bestående af kalenderoptegnelse vedrørende ferieophold i Danmark, registreringsattest på bil i Tyskland, lejekontrakt på bolig i Tyskland og ansættelsesbrev for 2015 og 2016.

Skattestyrelsen kunne ikke på dette grundlag godkende halv exemptionslempelse for klagers indkomst i 2015 og 2016 og udsendte derfor et forslag til ændring dateret den 21. september 2018 til klager om at ændre den selvangivne exemptionslempelse til ingen lempelse for 2015 og 2016.

Efter at have modtaget yderligere materiale fra klager godkendte Skattestyrelsen herefter den selvangivne exemptionslempelse for 2015 og 2016 på grundlag af dette efterfølgende indsendte materiale, jf. det ovenfor nævnte brev fra Skattestyrelsen af 18. november 2018.

Skattestyrelsen har ved behandlingen af 2015 således lagt til grund at udrejsedatoen var 1. januar 2015, og Skattestyrelsen har således ikke nærmere forholdt sig til 2014, og således heller ikke hverken forholdt sig til eller godkendt de sidste tre måneder af 2014 sådan som det hævdes af klagers repræsentant.

Som allerede anført gør klagers repræsentant gældende at i med og Skattestyrelsen har godkendt lempelse af skatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for de første tre måneder af 2015, så må de sidste tre måneder af 2014 nødvendigvis også være godkendt af Skattestyrelsen, idet der ellers ikke er forløbet en seksmåneders periode.

Klagers repræsentant har også oplyst, at klager i 2015 ikke opfyldte betingelserne for nedslag i medfør af ligningslovens § 33 A i perioden 8. april til 9. juni 2015, og indkomsten i denne periode på 135.873 kr. er således selvangivet uden nedslag efter Ligningslovens § 33 A.

Af de lige anførte oplysninger fremgår således, at opholdet er afbrudt 8. april 2015. Skattestyrelsen burde derfor ikke have indrømmet lempelse for de første tre måneder af 2015 uden samtidigt at have forholdt sig til 2014 også.

Det er således ikke dokumenteret, at der er forløbet en seksmåneders periode begyndende den 8. oktober 2014 (eller senere i dette år), og Skattestyrelsen har heller ikke ved sin afgørelse om at give lempelse for de første tre måneder af 2015 – hverken direkte eller indirekte – taget stilling hertil.

Uanset at Skattestyrelsen således tidligere har indrømmet lempelse for de første tre måneder af 2015 er det Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke kan indrømmes lempelse for 2014, eftersom der fortsat ikke ses at være fremlagt tilstrækkelig dokumentation for at betingelserne for lempelse er opfyldt for hele perioden.

Godkendelsen af de tre første måneder i 2015 medfører således ikke et andet resultat for indkomståret 2014.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om at der ikke er fremlagt dokumentation for, hvornår klagerens ophold i udlandet er påbegyndt og i hvilke perioder, klageren har været i Danmark.

Skattestyrelsen er også enig i at logbogen viser, at klageren fra oktober og frem til den 3. april 2015 har haft mulighed for at opholde sig i Danmark i væsentligt omfang, ligesom der mangler oplysninger om perioden fra den 4. april frem til den 31. juni 2015.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at det fortsat ikke er godtgjort, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er til stede fra den 8. oktober 2014 eller på et senere tidspunkt i 2014.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse at SKATs afgørelse skal stadfæstes vedrørende dette punkt, uanset den indrømmede lempelse i 2015.”

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2012 og 2013

Spørgsmålet for 2012 og 2013 er, om den udbetalte godtgørelse i 2012 og 2013 er undtaget beskatning eller om Danmark er tillagt en subsidiær beskatningsret efter artikel 23, stk. 5, i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

Der er enighed om, at Danmark efter intern ret kan beskatte godtgørelserne efter ligningslovens § 9, stk. 4, samt at der er tale om yderligere løn. Der er endvidere enighed om, at Danmark som bopælsland, skal lempe skatten af indkomsten efter exemptionsmetoden efter den dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da indkomsten er omfattet af artikel 15 om løn og andet lignende vederlag. Artikel 23, stk. 1, litra c, er ændret ved lov nr. 1363 af 16. december 2014 med virkning fra den 1. januar 2015.

Af overenskomstens artikel 23, stk. 5, fremgår følgende:

”I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat, og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat, er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat, og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat.”

Artikel 23, stk. 5, vedrører den situation, hvor en af de kontraherende stater (Danmark) som udgangspunkt skal indrømme lempelse af indkomstskatten af en given indkomst i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men hvor den anden kontraherende stat (Irland) for den konkrete indkomsttype kun beskatter denne, såfremt indkomsten er overført til eller modtaget i Irland.

Dette var tilfældet i Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2008, journal nr. 07-01679, for indkomståret 2004, som SKAT har henvist til. Sagen omhandlede en skattepligtig, der blev udstationeret til et datterselskab i Irland, hvor han skulle arbejde som montør i forbindelse med rejsning af vindmøller.

Med virkning for 2011 er der i irsk ret indført begrænset skattepligt af lønindkomst for luftfartspersonale, der ikke er hjemmehørende i Irland, og som flyver i international trafik for et irsk luftfartsselskab. Landsskatterettens afgørelse er derfor ikke analog med nærværende sag.

Når Irland ikke har beskattet godtgørelserne i 2012 og 2013, skyldes det, at godtgørelserne af klageren er anset for skattefri godtgørelse og ikke skattepligtig lønindkomst efter irsk ret.

Danmark kan herefter ikke undlade at lempe skatten af indkomsten med henvisning til artikel 23, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende dette punkt, og giver klageren medhold i påstanden om lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens dagældende artikel 23, stk. 1, litra c.

Vedrørende årsopgørelse nr. 2 for 2012 har SKAT i høringssvar af 2. november 2016 sendt skrivelse til repræsentanten den 4. november 2016, og medgivet, at der er sket en fejl, som vil blive rettet.

Indkomståret 2014

Spørgsmålet for 2014 er, om klageren opfylder betingelsen for halv lempelse af skatten af løn optjent hos [virksomhed5] A/S efter ligningslovens § 33 A.

Klageren var også i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el. lign af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Danmark er ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3, tillagt beskatningsretten, da [virksomhed5] A/S har ledelsens sæde i Danmark.

Der kan kun meddeles lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Klageren har anmodet om lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A fra og med 8. oktober 2014. Der er ikke fremlagt dokumentation for, hvornår klagerens ophold i udlandet er påbegyndt og i hvilke perioder, klageren har været i Danmark. Logbogen viser, at klageren fra oktober og frem til den 3. april 2015 har haft mulighed for at opholde sig i Danmark i væsentligt omfang, ligesom der mangler oplysninger om perioden fra den 4. april frem til den 31. juni 2015.

Det forhold, at Skattestyrelsen har godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A for de første tre måneder af 2015 kan ikke medføre andet resultat.

Det er således ikke godtgjort, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er til stede fra den 8. oktober 2014 eller på et senere tidspunkt i 2014.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.