Kendelse af 14-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 25-06-2020

SKAT har ikke indrømmet lempelse af skatten af udenlandsk indkomst i medfør af dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland i 2012 og 2013 på henholdsvis 157.442 kr. og 296.462 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

SKAT har ikke indrømmet lempelse af dansk skat på 21.724 kr. med betalt skat i Spanien i henhold til ligningslovens § 33, stk. 1, i indkomståret 2013.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, så klageren er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1 for den del af den udenlandske lønindkomst, der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den beløbsmæssige opgørelse i medfør af § 12, stk. 4, i forretningsordenen for Landsskatteretten, idet det bemærkes, at klageren har bevisbyrden for, hvor stor en andel af den udenlandske lønindkomst, der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Faktiske oplysninger

Klageren er af det daværende SKAT anset for fuldt skattepligtig til Danmark i de pågældende indkomstår.

Klageren indgik den 18. januar 2011 en kontrakt med et rekrutteringsfirma, som udlejer arbejdskraft til flyselskaber, herunder [virksomhed1]. Kontrakten blev indgået for en 5-årig periode.

Klageren udførte flyvninger for [virksomhed1] i årene 2011-2013.

Kontrakten er en trepartsaftale indgået mellem [virksomhed2] Ltd. (benævnt ”the contractor” i kontrakten) og et selskab Ltd., indregistreret i Irland, (som er et selskab ejet af klageren, benævnt ”the employment company” eller ”[virksomhed3]”) samt klageren selv (benævnt ”the company representative” i kontrakten).

Ifølge klagerens lønsedler er selskabet registreret under navnet [virksomhed4] Ltd

[virksomhed1] er hvervgiver (benævnt ”the hirer” i kontrakten):

“(...)

”the Hirer” means [virksomhed1], a company incorporated under the laws of Ireland and having its registered offices at [Lufthavn], [by1], Ireland

(...)”

Det er ubestridt, at [virksomhed1] i Irland er klagerens reelle arbejdsgiver.

I kontrakten var det mellem parterne aftalt, at [virksomhed2] udbetalte den aftalte lønsum til klagerens selskab. Klagerens selskab forestod derefter udbetaling af løn og godtgørelse af udgifter, som klageren havde haft i forbindelse med arbejdet, samt betaling af skat m.v.

Klageren selvangav ikke godtgørelsen overfor de irske eller danske skattemyndigheder.

SKAT har ved den påklagede afgørelse beskattet godtgørelsen omregnet til henholdsvis 157.443 kr. og 269.462 kr.

Klageren er den 16. september 2013 ansat hos [virksomhed5], som udlejer arbejdskraft til flyselskaber. Aftalen er udformet på engelsk og spansk. Af aftalegrundlaget fremgår, at klageren skal arbejde for [virksomhed6] AB med start den 7. oktober 2013 som First Officer i 2 år med mulighed for forlængelse. Det fremgår videre, at klagerens base kan ændres efter seks måneder, men basen de første seks måneder er ikke angivet. Aftalegrundlaget er undergivet spansk lov.

[virksomhed6] AB er ejet af [virksomhed7] ASA i Norge.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren udførte sit arbejde fra en base i Spanien.

Klagerens lønindkomst fra [virksomhed6] udgjorde i perioden fra oktober 2013 til og med december 2013 11.781 euro.

Beløbet er omregnet til 83.529 kr. og selvangivet som anden udenlandsk personlig indkomst.

Det fremgår af klagerens lønsedler fra [virksomhed5], at der hver måned er indeholdt 24,75 % i spansk skat, svarende til 2.916 euro.

Der er fremlagt erklæring fra de kompetente myndigheder i Spanien, Agencia Tributaria, hvoraf det fremgår, at klageren i 2013 som non-resident har selvangivet en indkomst på 2.303 euro, og at der heraf er indeholdt 24,75 % i skat, svarende til 570 euro. Det fremgår desuden, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke indrømmet lempelse af skatten af udenlandsk indkomst i 2012 og 2013 på henholdsvis 157.442 kr. og 296.462 kr.

SKAT har derudover ikke godkendt lempelse af dansk skat med betalt skat på 21.724 kr. i Spanien.

SKAT har anført følgende i sin afgørelse:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af deres samlede indkomst, hvad enten indkomsten kommer her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Fordi du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du derfor selvangive samtlige af dine indtægter.

For så vidt angår din lønindkomst fra [virksomhed1] så reguleres beskatningsretten til denne lønindkomst i medfør af artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Irland. Dette betyder at udgangspunktet er at Irland har beskatningsretten til din lønindkomst fra [virksomhed1], da foretagendets virkelige ledelse er hjemmehørende i Irland.

Herefter følger det af artikel 23, stk. 1, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Irland, at din lønindkomst fra [virksomhed1] skal nedsættes med exemptionsmetoden.

Dette er baggrunden for at vi ikke ændrer den lønindkomst du har selvangivet i Danmark som stemmer overens med dine lønsedler/fakturaer hvor de anføres som ”salary”. Denne del af din skatteansættelse anses som korrekt, da Irland er tildelt beskatningsretten til lønindkomsten og du herefter har fået nedsat din skattebetaling efter exemptionsmetoden.

Ovenfor beskrevne fremgangsmåde kan dog udelukkende anerkendes for så vidt din indkomst rent faktisk bliver overført til beskatning i Irland. Af dine lønsedler/fakturaer kan det udledes at du har selvangivet en lønindkomst i Danmark, som omtrentligt svarer til hvad der anføres som ”salary”.

Derfor kan det samtidigt udledes at de beløb som er anført som ”expenses” ikke anses at blive overført til beskatning i Irland, hvorfor Danmark har en subsidiær beskatningsret til denne del af din lønindkomst i medfør af artikel 23, stk. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Irland.

Vi godkender ikke lempelse for den del af din lønindkomst som Danmark har den subsidiære beskatningsret til.

Fremgangsmåden med at tildele Danmark en subsidiær beskatningsret for en lønindkomst som ikke er overført til beskatning i Irland er i overensstemmelse med retspraksis, hvilket ses i afgørelsen fra

Landsskatteretten den 18. september 2008 – LSR.2008.07-01679.

Artikel 23 stk. 5 lyder således med hensyn til beskatning af indkomst, hvor lempelsen er nedsat:

(...)

Ved modtagelse betragtes – forbrugt ved dispositioner uden for den første stat (Irland). Der er ikke i klagen fremlagt nogen form for dokumentation for, at de irske skattemyndigheder har vurderet sagen anerledes end dem der fremgår af nævnte artikelbestemmelse.

Ud fra fremsendte lønsedler/fakturaer er din lønindkomst i indkomstårene 2012 og 2013 opgjort som følger:

(...)

Det fremgår ligeledes af den fremsendte P60 for indkomståret 2012 at det beløb du har selvangivet i Irland som ”total pay” omtrentligt udgør det samme som hvad der er anført som ”salary” i indkomståret 2012. Således har du anført 25.198,91 euro på din irske selvangivelse, hvilket svarer omtrentligt til 195.770 kr.

Derfor er den del af din lønindkomst, som er anført som ”expenses” ikke overført til beskatning i Irland og bliver således ikke overført til beskatning i Irland.

Nærværende afgørelse indeholder dermed beskrivelse af hvorfor Danmark tildeles subsidiær beskatningsret til den del af din lønindkomst som anføres som ”expenses” i indkomstårene 2012 og 2013.

Herudover godkender vi ikke nedslag (credit) lempelse i indkomståret 2013 med et samlet beløb på 21.724 kr. Dette begrundes med, at du ifølge dine lønsedler for oktober, november og december 2013 ses at have betalt skat til Spanien af din lønindkomst fra [virksomhed6].

Ifølge artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Norge så har Danmark beskatningsretten til din lønindkomst fra [virksomhed6], da du er hjemmehørende i Danmark. SKAT opfordrer dig i relation hertil at tilbagesøge den skat du har betalt til Spanien, da Spanien ikke har beskatningsretten til en lønindkomst som skal fordeles i medfør af bestemmelserne i artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Norge. Hvis Spanien fastholder beskatningen vil vi vurdere om lempelse kan ske efter ligningslovens § 33, der er en intern lempelsesregel i Danmark. Hvis Spanien fastholder sin beskatning udbedes venligst en erklæring fra skattemyndigheden herom, hvori opgøres det beskattede beløb og den indkomst de ikke ønsker at tilbagebetale.

Der er i nærværende afgørelse ikke taget stilling til, om du er berettiget til at drive enkeltmandsvirksomhed i relation til problematikken imellem sondringen lønmodtager kontra selvstændigt erhvervsdrivende.

(...)”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at dansk skat af hele den udenlandske lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] lempes efter exemptionsmetoden i henhold til den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der er endvidere nedlagt principal påstand om lempelse af dansk skat med betalt skat på 21.724 kr. i Spanien i henhold til ligningslovens § 33.

Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om fordeling af beskatningsretten til og lempelse af dansk skat af løn og godtgørelsesbeløb udbetalt af det irske luftfartsselskab [virksomhed1] for arbejde udført om bord på selskabets fly samt om lempelse af pålignet skat af lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed6] i Spanien.

Vederlag optjent som led i ansættelse hos luftfartsselskabet [virksomhed1]

Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med [virksomhed2], hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] er den reelle arbejdsgiver. SKAT har modtaget kopi af denne ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår at klienten er ansat fra 11. januar 2011, og arbejdsgiveren er [virksomhed1].

Ved opgørelsen af skatteansættelserne har SKAT opdelt vederlaget i lempelsesberettiget og ikke lempelsesberettiget indkomst, idet SKAT kun har anset en del af vederlaget for omfattet irsk beskatning.

Den beregnede danske skat af denne del af vederlaget er lempet efter exemptionmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Irland og Danmark, hvorimod der ikke er indrømmet lempelse af dansk skat for den del af vederlaget, som ikke fremgår af klientens irske skattepligtige indkomst. Den andel af vederlaget som ikke er medregnet i den irske skattepligtige indkomst, vedrører godtgørelser og refusioner af arbejdsgiverens personaleomkostninger med tilknytning til det udførte arbejde ved afvikling af international trafik om bord på [virksomhed1]s fly.

Løn fra [virksomhed1] er skattepligtig i Irland, og flyvende personel er i medfør af den dagældende EUforordning om social sikring inden for fællesskaberne omfattet af irsk lovning om social sikring. Af kontrakten fremgår, at aflønning sker via et til formålet etableret lønmodtagerselskab, benævnt [virksomhed3], der forestår udarbejdelse af månedlig anvisning af vederlag til klienten, og afregning af skat og socialt sikringsbidrag til de myndigheder i Irland, der varetager opgaverne desangående. Lønmodtagerselskabet modtager hver måned lønsummen fra [virksomhed2], og lønbureauet anviser herefter løn, godtgørelsesbeløb, skat og sikringsbidrag på lønsedlerne. Jeg vedlægger kopi af månedsfakturaer til [virksomhed2] og kopi af lønsedlerne for 2012 og 2013, udarbejdet af lønmodtagerselskabet (...) Som det eksempelvis fremgår af månedsfakturaen for april 2012 anvises der € 2.738 til lønmodtagerselskabets, [virksomhed4] Ltd, bankkonto. Fakturabeløbet anvendes herefter som grundlag for anvisning af løn, indeholdelse af indkomstskat og sociale bidrag, betaling af honorar til lønbureauet, godtgørelse af rejse- og opholdsudgifter samt refusion af lønmodtagerens udlæg afholdt i tilknytning til udførelsen af arbejdet og pålagte uddannelsesomkostninger i henhold til ansættelsesaftalen. De enkelte beløb er nøje specificeret på lønsedlen, benævnt ”payslip”. Opdeling af fakturabeløbet hidrørende fra [virksomhed1] er sket med respekt for gældende irsk skattelovgivning, således at der er bortset fra de nævnte refunderede lønmodtagerudgifter og godtgørelser ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i Irland.

Vederlaget på fakturaerne fra [virksomhed2] Ltd svarer således til den samlede aflønning af klienten for arbejde udført om bord på [virksomhed1]s fly. [virksomhed4] Ltd varetager opgaver i tilknytning til anvisning af løn og varetager [virksomhed1]s pligter overfor offentlige myndigheder, herunder indberetning og indeholdelse af sociale bidrag og kildeskat efter irsk skattelovgivning. Hele vederlaget

hidrører således fra [virksomhed1], og hele vederlaget indgår dermed i beskatningsgrundlaget i Irland, og opdeling mellem skattefrie godtgørelser og skattepligtig indkomst sker med udgangspunkt i irsk skattelovgivning om sondring mellem godtgørelse af udgifter afholdt i tilknytning til udførelse af lønnet beskæftigelse. Jeg henviser til ansættelseskontrakten med [virksomhed2], som beror hos SKAT, om vilkårene for aflønning af klienten for arbejde og pligter over for [virksomhed1], samt til vedlagte oversigt over lønkomponenter på de enkelte lønsedler for 2012 og 2013 (bilag 4).

Vederlag optjent som led i ansættelse hos luftfartsselskabet [virksomhed6] i Spanien

Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med [virksomhed5], hvoraf det fremgår, at [virksomhed6] er den reelle arbejdsgiver. SKAT har modtaget kopi af denne ansættelseskontrakt, hvoraf fremgår at klienten er ansat fra 7. oktober 2013 og således modtager løn for månederne oktober, november og december 2013 fra [virksomhed6].

Arbejdet er udført fra arbejdsgiverens base i Spanien. Efter spansk lovgivning er klienten omfattet af reglerne for beskatning af non-residente. Det indebærer, at klienten fra den første arbejdsdag er skattepligtig af sin indkomst optjent for arbejde udført i Spanien. Indkomster og skatteopgørelser er specificeret på lønsedlerne for oktober, november og december 2013 (...).Beskatningen udgør 24,75 % af den skattepligtige indkomst, hvori klienten ikke har mulighed for at fratrække udgifter, idet non-resident beskatning retter sig mod bruttoindkomsten i Spanien. Den indeholdte kildeskat er dermed udtryk for en endelig beskatning af den anviste løn.

SKATs beløbsmæssige ændringer af indkomst og opdeling af beskatningsgrundlag

Indkomståret 2012

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2012 har SKAT opgjort den samlede skattepligtige lønindkomst fra [virksomhed1] til 344.087 kr. På årsopgørelse nr. 2 er den nævnte indkomst optjent opdelt i ”Lønindkomst, bestyrelseshonorar, fri telefon, fri bil m.v.” på 157.442 kr. og ”Anden udenlandsk personlig indkomst fra udl. arb.giver (Am-bidragspligtig)” på 186.645 kr. Skatten af lønnen på 186.645 kr. er lempet efter exemptionmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorimod der ikke er beregnet lempelse af skat af løn på 157.442 kr., uagtet at dette beløb er optjent i samme ansættelsesforhold og ved arbejde udført om bord på selskabets fly og udbetalt som en del af månedslønnen og dermed i tilknytning til den skattepligtige irske lønindkomst svarende til 186.645 kr.

Indkomståret 2013

[virksomhed1] indkomst

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2013 har SKAT opgjort den samlede skattepligtige lønindkomst fra [virksomhed1] til 341.832 kr. På årsopgørelse nr. 2 er den nævnte indkomst optjent opdelt i ”Lønindkomst m.v.” på 296.462 kr. og ”Lønindtægt ved arbejde i udlandet” på 45.370 kr. Skatten af lønnen på 45.370 kr. er nedsat efter ligningslovens § 33A, stk. 1, hvorimod der ikke er beregnet nedsættelse af skat af lønandel på 296.462 kr. uagtet at dette beløb er optjent i samme ansættelsesforhold og ved arbejde udført om bord på selskabets fly og udbetalt som en del af månedslønnen og dermed i tilknytning til den skattepligtige irske lønindkomst svarende til 45.370 kr.

[virksomhed6] indkomst

SKAT har ikke foretaget ændringer af den selvangivne lønindkomst på 83.529 kr. Derimod har SKAT afvist lempelse af betalt skat i Spanien, med henvisning til at der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsaftale, som tillægger Spanien beskatningsretten.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedr. irsk indkomst

SKAT har i afgørelsen lagt til grund, at skattefrihed efter irske skattelovgivning for godtgørelse af rejse- og opholdsudgifter, refusion af lønmodtagerens udlæg afholdt i tilknytning til udførelsen af arbejdet og pålagte uddannelsesomkostninger i henhold til ansættelsesaftalen med [virksomhed1], kan sidestilles med den skattefrihed, der efter irsk skattelovgivning er muligt at vælge for personer omfattet af bestemmelserne i remittance systemet. Disse regler kan påberåbes af personer, der er omfattet af resident beskatning i Irland, og som optjener indkomst hos arbejdsgivere, der ikke er hjemmehørende i Irland eller afkast af udenlandske investeringer.

Min klient er ikke omfattet af resident beskatning i Irland, og min klient har optjent vederlaget ved arbejde om bord på fly, som det irske luftfartsselskab [virksomhed1] anvender ved afvikling af international trafik. Vederlaget hidrører således fuldt ud fra en irsk arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Irland, og hvis ledelse har sæde i Irland, og dermed er Irland tillagt beskatningsretten til hele det anviste vederlag i henhold til særbestemmelsen om personligt vederlag optjent om bord på fly, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, der uden forbehold tildeler Irland beskatningsretten til hele vederlaget.

Hele vederlaget er dermed omfattet af artikel 15, stk. 3 i overenskomsten, og skattefrihed efter irsk lovgivning for dele af vederlaget beror alene på, om klienten ved udførelse af arbejde om bord på fly opfylder betingelserne i irsk lovgivning for skattefrihed af godtgørelser, der er udbetalt af den irske arbejdsgiver eller om lovgivningens betingelser om fradrag for driftsomkostninger afholdt i tilknytning til optjening af løn om bord på arbejdsgiverens fly. Opdelingen af vederlaget følger således af irske regler om objektiv skattepligt, altså opgørelse af beskatningsgrundlaget ved udbetaling af løn og godtgørelse fra et irsk luftfartsselskab.

SKATs opdeling af vederlaget i skatteansættelserne og på årsopgørelserne har således ikke støtte i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Irland og Danmark, og klienten har ikke mulighed for at bortse fra dele af vederlaget ved opgørelsen af skatteansættelsen i Irland, men har pligt til at oplyse om hele aflønningen fra [virksomhed1], og klienten kan alene bortse fra arbejdsgiverens godtgørelse af udgifter, der er afholdt i tilknytning til arbejdet. Klientens irske Tax Agent har foretaget rapporteringen til de irske skattemyndigheder, og har foretaget opdelingen af vederlaget i løn og godtgørelser på de månedlige lønsedler, både i relation til indeholdelse af skat og sociale sikringsbidrag og ved den endelig indsendelse af selvangivelsen.

Efter dansk skattelovgivning opgøres beskatningsgrundlaget på grundlag af bruttolønnen, dog således at der ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan bortses for godtgørelse af merudgifter til kost og logi, befordringsgodtgørelse og udgifter til undervisning med tilknytning til arbejdet. Bruttobeskatning og fradrag for driftsomkostninger og omkostningsgodtgørelse m.v. vedrørende løn optjent i udlandet sker således efter samme regler som gælder for løn optjent hos dansk arbejdsgiver, jf. statsskattelovens § 4 og 6, men dog således at særbestemmelserne i ligningslovens §§ 9, 9A og 9B skal respekteres for lønmodtagere, jf. ligningslovens § 1. Det er værd at bemærke, at ligningsloven ikke henviser til irske regler for opdeling af omkostningsgodtgørelse ved opgørelse af grundlaget for udmåling af sociale sikringsbidrag, indkomst m.v. i Irland. Beskatningsgrundlaget i Danmark opgøres således alene efter danske regler, og opgøres uafhængig af de irske regler for omkostningsgodtgørelse til lønmodtagere. SKATs opdeling af beskatningsgrundlaget af vederlaget efter irsk lovgivning har således ikke støtte i statsskatteloven eller ligningslovens bestemmelser.

Opdelingen må derfor afvises som uhjemlet.

Efter dansk skattelovgivning beskattes bruttoindkomsten, svarende til summen af basic pay, expenses, VAT refund med fradrag af management fee, jf. bilag 4. Den del af godtgørelsen (expenses), som der efter danske regler kan bortses fra, udgår således af beskatningsgrundlaget, idet de danske regler træder i stedet for de irske regler. Da opdelingen ved en exemptionlempelse er uden betydning for den samlede skattebetaling i Danmark, har klienten ikke udarbejdet specifikationer efter danske regler. Fordelingen vil således kun have betydning i tilfælde, hvor den danske skat lempes med creditmetoden. Denne metode er ikke relevant for de år, der er optaget til prøvelse.

Praksis vedrørende opgørelsen af grundlaget for lempelse af skat af efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten for så vidt angår løn optjent om bord på fly er fastlagt i to bindende svar.

I vedlagte kopi af bindende svar af 12. maj 2012 til [virksomhed8], [by2] (bilag 5) har SKAT oplyst, at Irland i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3 har beskatningsretten til løn m.v. optjent om bord på [virksomhed1]s fly, og at Danmark som domicilland har pligt til at lempe dansk skat af vederlaget efter exemptionsreglen i overenskomstens artikel 23, stk. 1 litra c. Svaret er i overensstemmelse med SKATs bindende svar af 13. november 2008, j. nr. 08-148555 (bilag 6), hvor SKAT oplyser, at reglen om exemptionslempelse af dansk skat af løn optjent om bord på irske luftfartsselskabers fly indrømmes uanset om vederlaget beskattes i Irland og uanset om vederlaget udbetales via et lønbureau, der ikke er hjemmehørende i Irland. Den af SKAT påberåbte bestemmelse om subsidiær beskatningsret i overenskomstens artikel 23, stk.5 vedrørende beskatning af indkomst fra Danmark, kan således ikke finde anvendelse på løn optjent om bord på irske fly, når den virkelige ledelses sæde er i Irland.

Bestemmelsen i artikel 23, stk. 5 kan alene bringes i anvendelse, når indkomsten hidrører fra indkomstkilder udenfor Irland, ligesom det er en forudsætning, at indkomstmodtageren er omfattet af resident beskatning i Irland og at indkomstmodtageren opgør beskatningsgrundlaget i domicillandet,

Irland, efter det irske remittance system, hvorefter beskatning af indkomst optjent hos arbejdsgivere, der er hjemmehørende udenfor Irland først sker, når indkomst overføres til forbrug eller investering i Irland. Min klient kan således ikke anvende disse særlige irske regler.

Lempelsesberegningen efter overenskomsten er dermed uafhængig af de irske regler for beregning af skat af vederlaget fra [virksomhed1], jf. den praksis, der er fastlagt i de to nævnte bindende svar om lempelse af skat af løn optjent om bord på irske fly. Klienten kan således ikke pålignes dansk skat af indkomster optjent ved arbejde om bord på [virksomhed1]s fly, idet hele den danske skat af løn m.v. bortfalder i kraft af lempelsesreglen.

Skattecentret har ikke oplyst om forhold, der giver belæg for antagelsen om, at godtgørelsesbeløbene hidrører fra kilder udenfor Irland, og afgørelsen hviler derfor på en bevidst tilsidesættelse af dobbeltbeskatningsaftalens bestemmelser om fordeling af beskatningsretten til gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 1 og 3 og den ligningspraksis der er fastlagt i de to nævnte bindende svar.

SKAT er vidende om, at der i forbindelse med lønanvisningen foretages en opdeling af vederlaget efter irske skatteregler i skattepligtige ydelser og skattefrie godtgørelser til rejse og ophold, befordring, uddannelsesudgifter afholdt i tilknytning til arbejdets udførelse m.v., og at dette danner grundlag for opgørelse og afregning af irske skatter og sociale sikringsbidrag til det land, der efter EU-forordningen er sikringsland for den ansatte pilot. SKAT har i forbindelse med ligningen af klientens skatteansættelser modtaget kopi af oversigt over irske diætsatser til brug ved arbejdsgiverens anvisning af skattefrie godtgørelser m.v. til ansatte i irske virksomheder.

Irland er i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Irland og Danmark tillagt beskatningsretten til løn og godtgørelser m.v. som udbetales for udførelse af arbejde om bord på [virksomhed1]s fly. Dette følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk.3. Denne bestemmelse sondrer ikke mellem skattefrie godtgørelser og skattepligtige dele af lønnen efter lovgivningen i det land, hvor flyselskabets ledelse er hjemmehørende. Den aftalte fordeling af beskatningsretten omfatter hele vederlaget til den person, der optjener vederlaget, uanset hvorledes afgrænsningen af diæter, rejsegodtgørelser m.v. måtte være for den enkelte pilot i det år, der er til bedømmelse, og uanset om flyselskabets ledelse er hjemmehørende i Danmark eller Irland. Overenskomstens artikel 15, stk. 3 forholder sig til reglerne om subjektiv skattepligt, og beskatningen retter sig derfor mod personer, der optjener løn m.v. for arbejde udført om bord på et fly i international trafik, uanset hvorledes løn m.v. måtte blive opdelt og beskattet i kildelandet. I den omvendte situation, hvor en pilot der er ansat i et dansk luftfartsselskab, finder de danske godtgørelsesregler anvendelse ved indberetning af skattepligtige lønbestanddele og skattefrie godtgørelser til SKAT.

Jeg bemærker, at SKAT på årsopgørelsen for 2013 - uden nærmere begrundelse – har anvendt ligningslovens § 33 A, stk. 1 om fuldt nedslag i skatten af løn optjent om bord på fly i stedet for overenskomstens lempelsesregel som klienten har anmodet om i selvangivelsen.

Da vederlaget optjent som pilot hos [virksomhed1] er udbetalt som samlet månedsløn, og er optjent i ét ansættelsesforhold, vil nedslaget i skatten af lønnen rette sig mod hele vederlaget udbetalt af [virksomhed1], idet bestemmelsen i ligningsloven retter sig mod skat af løn optjent i udlandet, uanset om vederlaget måtte omfatte omkostningsgodtgørelser fra arbejdsgiven. Da lempelsesberegningen i ligningsloven bygger på exemptionsprincippet, vil nedsættelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1 føre til samme resultat som overenskomstens lempelsesregel, altså fuld nedsættelse af dansk skat af lønnen.

Såfremt Landsskatteretten finder en del af lønnen optjent i Irland er omfattet af det irske remittance system, som anført af SKAT, kan skatten af denne del af indkomsten nedsættes med 50 %, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3 om nedsættelse af dansk skat i tilfælde, hvor Danmark kan beskatte lønnen i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale.

Jeg henviser til afgørelsen refereret i Tfs 1997, 364 (bilag 7), der fastslår, at lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A ikke forudsætter faktisk beskatning i udlandet af lønnen som betingelse for at opnå nedslag i dansk skat.

Jeg bemærker, at klienten ikke har anmodet om lempelse efter ligningslovens § 33 A, men alene efter lempelsesreglen i dobbeltbeskatningsaftalen. Denne fortolkning af selvangivelsen og dermed udskrivning af årsopgørelsen er alene foretaget af SKAT. I forbindelse med SKATs ligning r SKAT blevet gjort opmærksom på, at klienten i selvangivelsen har anmodet om lempelse efter overenskomsten med Irland.

Fordeling af beskatningsretten til løn i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Skatteansættelsen i Danmark foretages for fuldt skattepligtige personer efter globalindkomstprincippet, og indkomsten optjent hos [virksomhed1] er dermed skattepligtig i Danmark, uanset hvor indkomsten optjenes, og uanset hvor indkomsten forbruges. Indkomsten medtages i beskatningsgrundlaget i Danmark og skatten af indkomsten beregnes ved sammenlægning med andre indkomster fra andre kilder, danske som udenlandske, men naturligvis således at dansk skat af irsk lønindkomst lempes efter exemptionsmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I Irland beskattes indkomst optjent ved kilder i Irland. Godtgjorte udgifter, der er afholdt i tilknytning til arbejdet er dermed ikke fritaget for irsk beskatning efter det såkaldte ”remittance basis”, idet indkomsterne netop hidrører fra Irland. Jeg henviser til omtalen af betingelserne for beskatning efter ”remittance basis” i vedlagte manual (bilag 8), benævnt ”The Remittance Basis of Assesment”, der er udarbejdet af de irske skattemyndigheder. Heraf fremgår på side 1, under punkt 1 og 2, at beskatningen efter ”remittance basis” alene retter sig mod følgende indkomster:

1. indkomster og kapitalgevinster afledt af investeringer og kapital, der er placeret uden for Irland, samt

2. lønindkomst optjent i udlandet, og som hidrører fra indkomstkilder i udlandet, forudsat at de nævnte indkomster ikke overføres til forbrug og investering i Irland.

Løn optjent ved kilder i Irland kan dermed aldrig beskattes efter ”remittance basis”. Løn og godtgørelser optjent hos [virksomhed1] hidrører fra kilder i Irland, og godtgørelser for udgifter påført piloten ved udførelsen af arbejde om bord på selskabets fly, kan dermed ikke omfattes af ”remittance basis” beskatning.

Jeg bemærker i øvrigt, at bestemmelsen i overenskomstens artikel 23, stk. 5 om subsidiær beskatningsret giver kildelandet en subsidiær beskatningsret, men kun i tilfælde, hvor domicilandet anvender det såkaldte remittance basis på udenlandske indkomster, og hvor domicillandet ikke beskatter personen af den i udlandet optjente indkomst, når indkomsten - den udenlandske – ikke anvendes til forbrug eller investering i domicillandet. Bestemmelsen omhandler altså ikke indkomster, der er ”overført til beskatning” i Irland, som SKAT synes at mene. ”Remittance basis” er et indkomstbegreb, der anvendes af personer, der er residentskattepligtige i Irland, og som optjener indkomst fra kilder udenfor Irland. Beskatningen retter sig altså mod indkomst overført fra udenlandske kilder til forbrug og investering i Irland.

Det er altså forbrugsmuligheden i Irland, der betinger beskatning af indkomsten i Irland. SKATs antagelse om, at beskatningsgrundlaget i Irland skulle opgøres efter kriteriet ”overført til beskatning”, er derfor en meningsløshed.

Bestemmelsen i overenskomsten om subsidiær beskatningsret kan derfor ikke anvendes, når indkomstkilden er i Irland, idet Danmark ikke anvender ”remittance basis” som grundlag for beskatning, men derimod netop beskatter efter realisationsprincippet, og beskatter løn optjent om bord på fly, uanset hvor indkomsten måtte være optjent, aflejret eller forbrugt.

Bestemmelsen i overenskomstens artikel 23, stk. 5, om subsidiær beskatningsret lyder som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat, og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat, er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat, og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til ellermodtaget i denne anden stat.

Ved indsætning af Irland som kildeland og Danmark som domiciland i bestemmelsen, lyder bestemmelsen som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat (Irland), og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat (Danmark), er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Danmark), og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat (Irland) kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Danmark)

Bestemmelsen har intet indhold, når Danmark er domicilland, idet dansk skattelovgivning ikke fritager løn og godtgørelse fra en irsk arbejdsgiver for beskatning på grundlag af en bedømmelse af, om lønnen er overført til eller forbrugt i Danmark.

Danmark beskatter realiseret indkomst efter et globalindkomstprincip, og løn og godtgørelser af udgifter påført lønmodtageren ved udførelsen af arbejde om bord på et irsk luftfartsselskabs fly beskattes under ét som løn, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Og dette gælder vel at mærke også, hvis godtgørelsen fra arbejdsgiveren anvendes til betaling af udgifter til kost og logi udenfor Danmark.

Danmark fritager som domicilland således ikke indkomst fra kildelandet fra beskatning, men derimod lemper Danmark som domicilland for dobbeltbeskatning i medfør af artikel 23 i tilfælde, hvor kildelandet er tillagt en beskatningsret. Lempelse for dobbeltbeskatning kan ikke sidestilles med fritagelse for beskatning, idet Danmark anvender et globalindkomstprincip.

I den omvendte situation giver bestemmelsen kun mening, hvis personen er resident i Irland, og Danmark er kildeland. Ved indsætning af Danmark som kildeland og Irland som domiciland lyder bestemmelsen som følger:

Stk. 5. I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat (Danmark), og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat (Irland), er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Irland), og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat (Danmark) kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat (Irland)

Klientens indkomst hidrører imidlertid fra Irland, og ikke fra Danmark, og dermed kan indkomsten ikke overføres til forbrug i Irland, og det savner dermed også mening at iværksætte beskatning efter ”remittance basis” af indkomster, der er tjent i Irland. ”Remittance basis” i Irland retter sig kun mod indkomster optjent ved kilder udenfor Irland af personer, der er resident i Irland, f.eks. royaltyindtægter, renteindtægter og udbytter fra kilder i Danmark, jf. afsnit C.F.9.2.9.4.2 i SKATs juridiske vejledning.

Min klient er ikke resident i Irland og optjener hele sin lønindkomst hos en irsk arbejdsgiver.

Klienten beskattes derfor i Irland af indkomst optjent hos den irske arbejdsgiver uden begrænsninger og uden hensyntagen til, hvor lønnen og godtgørelsen måtte være forbrugt. Opdeling af vederlaget efter bestemmelser i irsk skattelovgivning om skattefrihed for rejseudgifter m.v. er ikke afledt af ”remittance basis” beskatning, men af lovgivningens almindelige regler om, at beskatning retter sig mod nettoindkomsten, og ikke mod omkostninger, der er medgået til at optjene indkomsten. Skattefrihed for godtgjorte rejseudgifter, der efter irsk lovgivning anses for medgået til formålet ved udførelse af arbejde om bord på fly, berettiger derfor ikke Danmark til at fravige lempelsesreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c om exemptionslempelse, når skattefriheden beror på afgrænsning af driftsomkostninger, rejseudgifter m.v. og ikke på remittance systemet.

Den påberåbte LSR-kendelse, SKM 2008.140 LSR, kan ikke anvendes som støtte for beskatningen af min klient. I den påberåbte Landsskatteretssag var lønnen optjent hos en dansk arbejdsgiver. Efter overenskomsten kunne løn fra dansk arbejdsgiver ikke beskattes i Irland i tilfælde, hvor lønmodtagerens ophold i Irland ikke oversteg 183 dage i kalenderåret, og arbejdsudlejereglen afskar ligeledes ifølge afgørelsen Irland fra beskatning af lønnen. Dermed var Irland afskåret fra at beskatte lønnen fra den danske arbejdsgiver, uagtet at arbejdet blev udført i Irland. Lempelse for dobbeltbeskatning var dermed ikke fornøden, idet kun én aftalepart kunne gøre krav på beskatningsretten til løn optjent hos dansk arbejdsgiver under ophold i Irland i mindre end 183 dage. Dermed blev lønnen beskattet i Danmark efter globalindkomstprincippet uden lempelse for dobbeltbeskatning.

Praksis om lempelse af dansk skat af løn optjent om bord på irske luftfartsselskaber fly ved arbejdsudleje er fastlagt i vedlagte kopier af bindende svar, der fastslår, at dansk skat af løn optjent om bord på irsk luftfartselskabs fly kan lempes efter exemptionsmetoden, og at der ikke gælder en regel om subsidiær beskatningsret, når Danmark er domicilland. Klienten henholder sig til denne praksis.

Jeg anmoder om, at beskatningen af løn og godtgørelser fra [virksomhed1] frafaldes, idet skatten lempes efter exemptionsreglen i overenskomsten.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedr. lempelse af betalt skat i Spanien

Klienten er, som oplyst ovenfor, ved ansættelsen på [virksomhed6]s base i Spanien pålagt at betale non-resident skat efter lovgivningen i Spanien. SKAT har som begrundelse for afvisning af lempelse af betalt skat i Spanien henvist til artikel 15 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Heraf fremgår at Norge afskæres fra at beskatte løn optjent om bord på [virksomhed6]s fly, idet bopælslandet er tillagt beskatningsretten. Norge har respekteret aftalen, og har ikke foretaget beskatning af klientens løn.

Spanien er midlertidig ikke omfattet af den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og da der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Spanien, og kan Spanien dermed uanset den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskatte løn optjent af personer, der er bosiddende i Danmark, og som opholder sig i Spanien som led i afvikling af lufttrafik fra spanske baser. Skatter pålignet ved indeholdelse i fremmed stat kan lempes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33. Klienten har indsendt dokumentation til SKAT for indeholdelse og indberetning af løn og skattetræk til de spanske myndigheder.

Jeg bemærker, at de indsendte lønsedler indeholder oplysninger om indeholdt og afregnet spansk skat. Betingelserne i ligningslovens § 33 for lempelse af indeholdt skat af udenlandsk indkomst er dermed opfyldt.

Afslutningsvis bemærkes, at det ifølge sagens natur ikke er muligt at søge betalt non-resident skat tilbage i Spanien med henvisning til overenskomsten med Norge, når arbejdet er udført ved en base i Spanien af en person bosiddende i Danmark. Dobbeltbeskatningen mellem Spanien og Danmark kan således alene ophæves ved anvendelse af ligningslovens § 33 om creditlempelse, som anført i selvangivelsen.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Jeg vedlægger som dokumentation for pålignet spansk skat kopi af klientens spanske årsopgørelse for indkomståret 2013 (bilag 9).

Danmark har ikke indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien.

I tilfælde, hvor der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdslandet finder ligningslovens § 33, stk. 1 anvendelse.

Klienten har fast arbejdssted i Spanien. Hele lønindkomsten optjent ved arbejdsstedet i Spanien er undergivet spansk beskatning. Lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1 retter sig derfor mod hele den pålignede skat i Spanien på 21.724 kr.

Ved mødet i november 2019 med Skatteankestyrelsen, fremlagde jeg kopi af bindende svar, afgivet af de spanske myndigheder ”Finanssekretariat – Generaldirektoratet for skatter og afgifter” om beskatningsretten til løn til norske og danske piloter, ansat på [virksomhed6]s spanske baser (bilag 10).

Forespørgslen drejede sig om beskatning af piloter med fast arbejdssted i Spanien og med skattemæssig bopæl i henholdsvis Norge og Danmark. Henvendelsen drejede sig om piloter, der gør tjeneste om bord på det norske selskabs fly med afgange fra og ankomster til Spanien.

Jeg har i brev af 3. december 2019 til Skatteankestyrelsen redegjort for det bindende svar. Det bindende svar omtales imidlertid ikke i sagsfremstillingen, hvilket efterlader det indtryk, at oplysninger

meddelt på kontormødet i november og mine bemærkninger i brev af 3. december 2019 ikke er medtaget i klagebehandlingen.

Jeg anmoder om, at svaret afgivet af Generaldirektoratet for skatter og afgifter inddrages i sagsbehandlingen.

Af svaret fra Generaldirektoratet fremgår på side 3 nederst, at Spanien har retten til at beskatte hele lønindkomsten i tilfælde, hvor piloten er hjemmehørende i Danmark, idet der henses til, at arbejdet ikke fuldstændigt udføres i udlandet, dvs. udenfor Spanien. Dette – altså spansk beskatning – følger af artikel 13 stk. 1, litra c i spansk lov om indkomstskat for personer, der er non-resident i Spanien. Denne bestemmelse er omtalt på side 2 øverst i svaret. Her er det præciseret, at lønindtægter, der optjenes ved arbejd udført om bord på et skib eller fly i international trafik, kan beskattes i Spanien, når lønnen udbetales fra enheder, der er hjemmehørende i Spanien eller har faste arbejdssteder beliggende i Spanien. Der henviser til, at piloten gør tjeneste om bord på det norske selskabs fly med afgange fra og ankomster til Spanien.

Klienten er ansat hos flyselskabets faste arbejdssted i Spanien, og klienten flyver til og fra den spanske hjemmebase, og klienten er dermed som non-resident i Spanien skattepligtig i Spanien af hele den optjente løn. Dette følger af Generaldirektoratets svar. Heraf følger, at hele den pålignede spanske skat kan krediteres dansk skat efter ligningslovens § 33, stk. 1.

Bestemmelsens i ligningsloven § 33, stk. 1 fastslår, at

”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark”.

Lempelsen omfatter alle indkomstarter, f.eks. løn, udbytte, royalty, fast ejendom m.v. Geografiske forhold er uden betydning, og det kan efter bestemmelsen ikke tillægges betydning, hvor indkomstmodtageren måtte befinde sig, når indkomsten optjenes. Lempelsen indrømmes, uanset om den spanske skat opkræves ved påligning eller ved indeholdelse hos den spanske arbejdsgiver. Det bemærkes, at beskatning i Spanien retter sig mod løn optjent i international trafik, og dermed også omfatter flyvninger til destinationer udenfor Spanien.

Da der ikke er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien, kan lempelsen af dansk skat med pålignet spansk skat ikke begrænses efter bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 2. Beskatningen i Spanien retter sig mod al indkomst optjent ved afvikling af international trafik, og pålignet spansk skat modregnes fuldt ud i beregnet dansk skat af lønnen efter bestemmelsens stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Lønindkomst fra [virksomhed1]

Det er ubestridt, at klageren i indkomståret 2012 og 2013 var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt at Danmark kan beskatte godtgørelserne fra klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] i medfør af ligningslovens § 9, stk. 4, som yderligere løn.

Det lægges til grund, at klageren er hjemmehørende i Danmark grundet bopæl, og at klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] er hjemmehørende i Irland grundet ledelsens sæde, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

Der er enighed om, at Danmark som bopælsland kan medregne godtgørelserne i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten med den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra Irland (exemptionsmetoden) efter den dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da godtgørelserne er omfattet af artikel 15 om løn og andet lignende vederlag. Artikel 23, stk. 1, litra c, er ændret ved lov nr. 1363 af 16. december 2014 med virkning fra den 1. januar 2015.

Spørgsmålet er herefter, om Danmark kan undlade at lempe skatten af indkomsten med henvisning til den subsidiære beskatningsret i artikel 23, stk. 5, der har følgende ordlyd:

”I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat, og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat, er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført til eller modtaget i denne anden stat, og ikke med hensyn til det fulde beløb, skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat kun gælde den del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat.”

Artikel 23, stk. 5 vedrører den situation, hvor en af de kontraherende stater (Danmark) som udgangspunkt skal indrømme lempelse af indkomstskatten af en given indkomst i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men hvor den anden kontraherende stat (Irland) for den konkrete indkomsttype kun beskatter denne, såfremt indkomsten er overført til eller modtaget i Irland.

Dette var tilfældet i Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2008, journal nr. 07-01679, for indkomståret 2004.

Med virkning for 2011 er der i irsk ret indført begrænset skattepligt af lønindkomst for luftfartspersonale, der ikke er hjemmehørende i Irland, og som flyver i international trafik for et irsk luftfartsselskab. Landsskatterettens afgørelse er derfor ikke analog med nærværende sag.

Danmark kan herefter ikke undlade at lempe skatten af indkomsten fra Irland, jf. artikel 23, stk. 5 modsætningsvist.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende dette punkt, og giver klageren medhold i påstanden om lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens dagældende artikel 23, stk. 1, litra c.

Lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

Der er gjort gældende, at klageren skal indrømmes fradrag for spansk skat svarende til 24,7 % af hele indkomsten optjent i perioden oktober, november og december 2013 blandt andet med henvisning til svaret fra Generaldirektoratet for skatter og afgifter af 28. marts 2016.

Af svaret fremgår, at Spanien efter intern ret kan beskatte hele lønindkomsten i tilfælde, hvor piloten er hjemmehørende i Danmark, og hvor løn optjenes ved arbejde udført om bord på fly i international trafik, og hvor lønnen udbetales af enheder, som er hjemmehørende i Spanien eller som har fast forretningssted i Spanien.

At Spanien efter intern ret i det nævnte tilfælde kan beskatte hele lønindkomsten, er imidlertid ikke bestemmende for muligheden for lempelse efter ligningslovens § 33.

Danmark skal som bopælsland ikke give lempelse for skat betalt til et andet land for arbejde udført i et tredjeland. Klageren er således alene berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 for den skat, der er betalt til det land, hvori arbejdet er udført.

Retten finder herefter, idet klageren har dokumenteret betalt skat til Spanien, at klageren for oktober, november og december i indkomståret 2013 er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1 for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed5], der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse efter § 12, stk. 4, i forretningsordenen for Landsskatteretten. Landsskatteretten bemærker, at klageren har bevisbyrden for, hvor stor en andel af den udenlandske lønindkomst, der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.