Kendelse af 14-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er tandlæge og har siden 1. juli 1988 været registreret med den selvstændige erhvervsvirksomhed [virksomhed1], cvr-nr. [...1]. Virksomheden er registreret ophørt hos Erhvervsstyrelsen den 14. juli 2016.

SKAT har i afgørelsen den 22. august 2016 skønsmæssigt ansat klagerens overskud af virksomhed i 2013 og 2014 til 0 kr., idet klageren ikke på SKATs anmodning indsendte årsrapporter med skattemæssige specifikationer. Klagerens repræsentant har indsendt regnskabsmateriale til Skatteankestyrelsen til brug for klagebehandlingen.

Ifølge repræsentanten har klageren igennem en lang årrække haft tandlægeklinik på [adresse1], [by1] Det fremgår af en købekontrakt den 28. august 2012, at klageren med overtagelsesdag den 1. november 2012 solgte klinikken på [adresse1]. Følgende fremgår af købekontrakten:

”(...)

§ 1

Genstand for overdragelsen:

Overdragelsen omfatter hele den sælger tilhørende tandlægepraksis, herunder den til forretningen knyttede goodwill og patientkartotek.

(...)

§ 3.

Købesummens opgørelse og betaling:

Købesummen ifølge nærværende kontrakt er sammensat således:

(...)

§ 9.

Efterfølgende reklamationer:

Såfremt der efter overtagelsesdagen måtte fremkomme berettigede krav hidrørende fra sælgers arbejde gælder følgende:

• Omlavninger og andet arbejde til en værdi pr. patient af indtil kr. 1.800 patientandel og sygesikringsandel inklusiv, udføres af køber uden refusion fra sælger.

• Ved omlavninger og andre krav til en værdi af kr. 1.800 og derover skal køber tage kontakt med sælger med henblik på at opnå en aftale vedrørende omlavning. Der kan om nødvendigt foretages en fælles besigtigelse af patienten. Sælger har i denne fase ret til at kontakte patienten med henblik på at opnå en forligsmæssig løsning.

• Kan der ikke opnås forlig eller en aftale vedrørende omlavning, er køber berettiget til at tilråde patienten at klage over sælgers arbejde, jf. Tandlægeforeningens etiske regler og kollegiale vedtægt § 7, stk. 2.

Så længe [person1] er ansat på klinikken, udfører hun omlavninger uden beregning af provision på det tandlægearbejde, der er udført af sælger inden overdragelsesdagen, og eventuelle udgifter til teknik ved omlavningerne betales af sælger.

(...)”

Klageren har fremlagt afgørelse fra Landstandlægenævnet af 22. november 2013, hvoraf det fremgår, at klageren er blevet pålagt at indbetale beløbet 71.493,52 kr. til bekostning af omgørelse af tandlægearbejde på patienten [person2]. Afgørelsen er et afslag på genoptagelse af Landstandlægenævnets afgørelse af 10. september 2010, der således ifølge afgørelsen den 22. november 2013 står ved magt.

Det fremgår af en kvittering for overførsel fra [finans1], at klageren den 23. december 2013 overførte 71.493,52 kr. til Tandlægenævnets bankkonto med angivelsen [person2].

Det fremgår af en oversigt over kontobevægelser på klagerens bankkonto, at klageren den 14. april 2014 overførte 27.546,00 kr. til Tandlægenævnets bankkonto med angivelsen [person2].

Det fremgår af to behandlingsoverslag vedrørende [person3], som er udarbejdet af anden tandlæge i forbindelse med en eventuel patientskadeforsikringssag, at udgifterne vil udgøre henholdsvis 42.834 kr. og 26.135,74 kr. før forventet refusion for to forskellige behandlinger.

Klageren har fremlagt afgørelse fra Regionstandlægenævnet i [region1] af den 8. juni 2016, hvoraf det fremgår, at klageren er blevet pålagt at betale 3.500 kr. til patienten [person3].

Regnskabsoplysninger

Indkomståret 2012

Af årsrapporten 2012, som klageren har indsendt til Skatteankestyrelsen fremgår bl.a.:

* Produktionsomkostninger er ifølge regnskabsnoten sammensat således:

Indkomståret 2013

Følgende oplysninger fremgår af klagerens regnskab for 2013:

Regnskabet for 2013 indeholder ikke en opgørelse over statusposter eller specifikationer til virksomhedsordningen.

Skatteankestyrelsen har anmodet klagerens repræsentant om dokumentation for udgifter vedrørende tiltag omkring indretning af ejendommen i [by2] til erhverv. Dokumentationen er ikke modtaget.

Indkomståret 2014

Følgende oplysninger fremgår af klagerens regnskab for 2014:

Regnskabet for 2014 indeholder ikke opgørelse over statusposter eller specifikationer til virksomhedsordningen.

Øvrige indkomst- og formueoplysninger

Ifølge de personlige skatteoplysninger havde klageren indkomst i form af pensionsudbetalinger på 237.281 kr. i indkomståret 2013 og på 278.206 kr. i indkomståret 2014.

Ejendommen [adresse2], [by2] er købt af klageren pr. 1. december 2008 og solgt pr. 1. april 2014. Klageren har været tilmeldt adressen i hele ejerperioden.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed i 2013 på 89.645 kr. og i 2014 på 102.410 kr. og har i stedet skønsmæssigt ansat klagerens indkomst i begge indkomstår til 0 kr. SKAT har ikke anset klageren for at opfylde betingelserne for at anvende virksomhedsordningen. Som følge heraf er klageren i indkomståret 2013 blevet beskattet af hævet opsparet overskud med 1.330.430 kr. I 2014 er klagerens selvangivne hævede opsparede overskud på 161.190 kr. samt rentekorrektion på 1.100 kr. begge nedsat til 0 kr.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”(...)

Vi har tidligere anmodet dig om, at fremsende følgende regnskabsmateriale til brug for behandlingen af den skat for 2012-2014:

Materialet er ikke modtaget, hvorfor vi for 2013 og 2014 ansætter din skat skønsmæssigt.

På baggrund heraf ansættes dit skattemæssige resultat af selvstændig virksomhed før renter skønsmæssigt til 0 kr. for 2013 og 2014, jf. Skattekontrollovens § 5, stk. 3.

SKAT har ved skønsudøvelsen lagt til grund, at erhvervsvirksomhed sædvanligvis drives med en vis positiv rentabilitet.

Idet du ikke har indsendt regnskabsmaterialet som SKAT har anmodet dig om, findes der ikke grundlag for, at ansætte virksomhedens skattemæssige resultat til mindre en 0 kr.

Da du ikke har indsendt din virksomheds årsregnskab med tilhørende skattemæssige regulering til regnskabet, samt diverse specifikationer til virksomhedsordningen m.v., har du ikke dokumenteret at du opfylder betingelserne for at kunne anvende virksomhedsordningen jf. Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

På baggrund heraf overføres dine renteudgifter og renteindtægter til din kapitalindkomst jf. Personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 1.

Dit indestående på konto for opsparet overskud beskattes endeligt i 2013 jf. Virksomhedsordningens § 15 b, stk. 1, idet du anses for ophørt med at anvende virksomhedsordningen.

Vi har ved denne vurdering lagt til grund, at du ikke har dokumenteret at du opfylder betingelserne for at kunne anvende virksomhedsordningen, jf. Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

(...)”

SKAT har i en udtalelse til klagen anført:

”(...)

Vedrørende klagers begrundelse for klagen.

Det anføres i begrundelsen for klagen, at SKAT har lagt til grund for sin afgørelse, at klager ikke har fået udarbejdet regnskaber for virksomheden i 2013 og 2014, og at dette faktuelt er forkert.

SKAT skal hertil bemærke, at der i afgørelsen er lagt til grund, at klager ikke på SKATs begæring har indsendt regnskabsmaterialet, og at klagers skattemæssige resultat af selvstændig virksomhed derfor ansættes skønsmæssigt.

Vedrørende virksomhedsskatteordningens anvendelse har SKAT i sin afgørelse lagt til grund, at klager ikke på SKATs begæring har indsendt sin virksomheds årsregnskab med tilhørende skattemæssige regulering til regnskabet, samt diverse specifikationer til virksomhedsordningen m.v., hvorfor klager ikke har dokumenteret at hun opfylder betingelserne for at kunne anvende virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

SKAT har således netop ikke i sin afgørelse lagt til grund, at klager ikke har udarbejdet regnskaber for sin virksomhed, idet dette (naturligvis) ikke i sagsbehandlingen har været et kendt faktum for SKAT.

Vedrørende de til skatteankestyrelsen indsendte regnskaber for 2013 og 2014.

De til skatteankestyrelsen indsendte regnskaber for 2013 og 2014, ledsaget af bemærkninger fra klagers repræsentant om, at regnskaberne rent faktisk er udarbejdet i henhold til mindstekravsbekendtgørelsens betingelser, omhandler alene en talmæssig opgørelse af diverse udgifter.

SKAT skal hertil bemærke at det skattemæssige årsregnskab, som skal indgives på anfordring, blandt andet skal bestå i det mindste af hovedposterne i resultatopgørelse, balance og bevægelserne i virksomhedens egenkapital.

Et skattemæssigt årsregnskab er hverken tidligere ved SKATs sagsbehandling, eller nu ved indgivelse af klagen til skatteankestyrelsen blevet indsendt.

Skattemæssig behandling af de i klagen opgjorte udgifter for 2013 og 2014.

Lovhjemlen for et eventuel fradrag i den skattepligtige indkomst for driftsudgifter, relateret til en tidligere dreven erhvervsvirksomhed, skal hentes i statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

De fradragsberettigede driftsomkostninger er efter denne bestemmelse de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger.

Jfr. SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.2 forudsætter driftsomkostningsbegrebet, at udgiften er afholdt i en erhvervsmæssig virksomhed, dvs. en virksomhed, der drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et økonomisk nettooverskud.

Forgæves afholdte udgifter der ikke bidrager til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er som udgangspunkt ikke fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT finder ikke at de i bilag 5 og 6 opremsede udgifter i sig selv udgør et tilstrækkeligt grundlag for, at vurdere fradragsretten for de omhandlede udgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ej heller specifikt ”garantipatienterne”.

Virksomhedsophør 2012, endelig beskatning af indestående på konto for opsparet overskud i 2013.

Der har ikke if. de talmæssige opgørelser i klagen været registreret indtægter fra patienter i 2013 og 2014.

SKAT finder ikke, at de i klagen beskrevne aktiviteter som ansøgning hos kommunen om tilladelser, udarbejdelse af tegninger, indhentning af tilbud i relation til at få opført en tilbygning, hvorfra der kunne drives tandlægeklinik, har karakter af videreførelse af klagers tandlægevirksomhed.

”5 års hæftelsen” for det arbejde klager har udført i sin tandlægevirksomhed, findes i sig selv ej heller for en videreførelse af tandlægevirksomheden.

På det foreliggende grundlag vurderes klager derfor ikke at have videreført hendes tandlægevirksomhed i 2013 og 2014.

Samlet set er det herefter SKATs opfattelse, at der ikke er fremkommet dokumentation for, at klager kan videreføre indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKAT tilpligtes at anerkende, at klageren opfylder betingelserne for at anvende virksomhedsskatteordningen for indkomstår 2013 og 2014, således at indkomsten fastsættes til det selvangivne.

Repræsentanten har begrundet dette med følgende:

”(...)

Klager er tandlæge, og har igennem en lang årrække haft tandlægeklinik på [adresse1], [by1] Klager solgte klinikken på [adresse1] i november 2012, og flyttede sit SE nr. til [adresse2], [by2].

Klagers plan var at etablere en klinik på grunden, så hele 2013 til og med april 2014 gik med at søge kommunen om tilladelser, få lavet tegninger, indhente tilbud i relation til at få opført en tilbygning, hvorfra der kunne drives tandlægeklinik. Klager opgav dette projekt i 2014, da økonomien i projektet ikke kunne bære.

Klager havde i sin fortsatte virksomhed, som Klager forsøgte at drive fra adressen i [by2], 3 års karantæne over for tidligere patienter. Det viste sig, at det var sværere end først antaget at videreføre tandlægegerningen fra en ny adresse, og Klager endte således med ikke at behandle patienter på adressen i [by2]. Klager solgte ejendommen i april 2014.

Som tandlæge hæfter Klager 5 år for det arbejde Klager har udført som tandlæge, også på den klinik som Klager havde på [adresse1]. I den relation har der været flere sager mod Klager. [region1] har afgjort disse tvister, hvor Klager er endt med at skulle betale erstatning for forhold, der ikke var dækket af Klagers forsikring. Eksempel på sag er vedlagt som bilag 2.

Klager har haft og betalt for revisor i alle årene. Vedlagt som bilag 3 og 4 er faktura for regnskabsudarbejdelse for 2013 og 2014. Klager har således for både 2013 og 2014 fået revisor til at udarbejde regnskaber.

Klager er ikke klar over, hvorfor disse ikke er fremsendt til SKAT på forespørgsel, men Klager har gennem undertegnede fået disse regnskaber udleveret, og disse er vedlagt som bilag 5 og 6.

De regreskrav der har været mod Klager, er udløbet i 2016 og derfor lukkede Klager endeligt sin virksomhed i juni måned 2016.

4. Begrundelse for klagen

Baggrunden for denne klage skal findes i, at vi for det første ikke kan anerkende, at SKAT finder, at Klagers virksomhed i 2013 ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af virksomhedsskatteordningen.

SKAT lægger til grund for, at Klagers virksomhed ikke kan være omfattet af virksomhedsskatteordningen, at Klager ikke har fået udarbejdet regnskaber for virksomheden i 2013 og i 2014.

Dette forhold er imidlertid faktuelt forkert. Klager har, ved bilag 3 – 6 dokumenteret, for det første at der har været betalt for at få udarbejdet regnskaber for 2013 og 2014 og for det andet at regnskaberne rent faktisk er udarbejdet i henhold til mindstekravsbekendtgørelsens betingelser.

Regnskaberne danner tillige grundlag for de selvangivelser, som Klager har fået indberettet til SKAT, der for begges vedkommende har medført en restskat, der tillige er betalt af Klager, jf. bilag 7 og 8.

Det er således faktuelt forkert, når SKAT anfører, at Klager ikke opfylder betingelserne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, og som følge heraf ikke kan være omfattet af virksomhedsordningen, hvilket medfører en genbeskatning af konto for opsparet overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

At Klagers revisor beder om udsættelse med indlevering af dokumentationen er for Klager uforstående, idet Klager, som allerede anført, har betalt for at få udarbejdet regnskaberne, og idet der ikke tidligere har været problemer i relation til udarbejdelse af regnskabsmaterialet.

Klager har været af den opfattelse, at alt var i den fineste orden. Og dette har Klager været med rette, idet der er udarbejdet selvangivelse for Klager for så vidt angår 2013 og 2014, hvilket udløste en restskat, og derfor var Klager af den opfattelse, at der naturligvis var udarbejdet regnskaber af revisor.

Det er således Vores opfattelse, at Klager til fulde opfylder betingelserne for at være omfattet af virksomhedsskatteordningen i både 2013 som 2014, hvorfor der ikke er noget grundlag for at ansætte Klagers indkomst skønsmæssigt til kr. 0.

Klager skal have de fradrag, som fremgår af Klagers selvangivelse, og som tillige fremgår af bilag 5 og 6, idet dette er resultatet af virksomheden for 2013 og 2014.

Ligeledes vil der ikke være adgang til at beskatte konto for opsparet overskud, da Klager opfylder betingelserne for at være i virksomhedsskatteordningen, idet der ER udarbejdet regnskaber for begge indkomstår.

At disse ikke bliver fremsendt på SKATs opfordring til Klagers revisor medfører ikke, at de ikke er udarbejdet.

Klager fremsender dem nu, efter Klager selv har fået dem udleveret fra revisor, og dokumenterer derfor for det første, at der er grundlag for at været omfattet af virksomhedsskatteordningen og for det andet, at Klager har ret til fradrag for underskud i 2013 og 2014.

(...)”

I et supplerende indlæg har repræsentanten anført følgende:

”Der vedlægges kopi af købsaftalen, med bilag. Det har ikke været muligt at fremfinde bilagene vedrørende udgiften på kr.1.906,25 for udgifterne på [by1]klinikken i 2013.

For så vidt angår de øvrige punkter, har revisor foretaget alle indberetninger, og Klager fremsendte alle erstatningskrav til revisor.

Der fremlægges ud over det allerede fremlagte, det yderligere materiale, det har været muligt at fremskaffe vedrørende garantireparationerne.

Det skal bemærkes, at der hæftes i 5 år, dog med en indsigelsesfrist på 3 år.

De arbejder, der blev udført i relation til [by2] vedrører, blandt andet, som det også fremgår af regnskabet, at der blev indhentet tilbygningsoverslag, godkendelse af erhverv fra kommunen, som var positiv m.v.

Det fremgår dog, af overdragelsesaftalen, at der var en konkurrenceklausuler ved salg af tandlægepraksissen, som for Klagers vedkommende gjorde, at Klager skulle starte min. 10 km. i luftlinje fra den gamle klinik.

Overtrædelse heraf ville udløse en bod på 50.000 kr. for hver af de tidligere patienter, Klager behandlede. Denne klausul var gældende i 3 år, og endte med at medføre, at det ikke var muligt at starte op igen.

Som det fremgår af bilag 5 og 6 var der både i 2013 og 2014 garantisager, der naturligvis nødvendigvis må indgå i opgørelsen over opsparet overskud, idet Klager, uanset de initiativer Klager havde iværksat for at starte ny klinik, ikke kunne lukke sit CVR-nr. og opgøre sit endelige overskud til beskatning førend, der var gået 3 år siden det seneste arbejde.

Som det fremgår er garantisagerne af et betydeligt omfang, og omkostningerne er således betydelige i relation til det opsparede overskud. Dertil kommer risikoen for yderligere latente krav.

Virksomheden er derfor under alle omstændigheder ikke lukket så længe, der var igangværende garantisager (og yderligere risiko for nye sager), med risiko for, at de ville udløse erstatning, hvilket da også skete både i 2013 og 2014. Det fremgår i øvrigt meget klart af overdragelsesaftalen, at Klager hæftede for de fejl, der måtte være begået.

Da garantisagerne ophørte valgte Klager herefter at lukke sin virksomhed, da Klager på dette tidspunkt endeligt havde opgivet at åbne klinikken i [by2].

***

For så vidt angår regnskaberne for 2013 og 2014 foreligger der ikke yderligere specifikationer, hvilket dog skal sammenholdes, med at der har været ganske få transaktioner.

Dette skal i øvrigt sammenholdes med balancen pr. 31. december 2012, jf. vedlagte regnskab, hvoraf fremgår at balancen alene består af et indestående i pengeinstitut, samt gæld for 30.825, bestående af skyldig lønsumsafgift på kr. 15.325 og kr. 15.500 til revisor. Det er således en yderst simpel balance, der videreføres i 2013 og 2014.

Det fremgår i relation hertil af den Juridiske vejlednings afsnit "C.C.5.2.3.2 Regnskabskrav", der specifikt forholder sig til regnskabskravene i relation til virksomhedsskatteordningen, at

"Resume

Når en selvstændigt erhvervsdrivende har valgt at benytte virksomhedsordningen, skal virksomhedens regnskab opfylde kravene i bogføringsloven. Skatteministeren har fastsat særlige krav til regnskabet. En manglende opfyldelse af regnskabskravene kan medføre, at virksomheden ikke kan indgå ivirksomhedsordningen."

Det fremgår videre, at

"Konsekvenser af manglende overholdelse af regnskabskrav

Hvis de formelle krav i bogføringsloven og i mindstekravsbekendtgørelserne ikke er opfyldt, fører det ikke i sig selv til, at regnskabet tilsidesættes. For at tilsidesætte anvendelsen af virksomhedsordningen med baggrund i regnskabskravene, skal en eventuel mangel ved regnskabet være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder af adskillelsen mellem virksomhedens økonomi over for den private økonomi.

I en sag fandt byretten, at en selvstændig ikke opfyldte regnskabskravene i VSL § 2. stk. 1, fordi virksomhedens økonomi og privatøkonomien ikke var adskilt. Den manglende opfyldelse af regnskabskravene i et tidligere indkomstår indebar, at den selvstændige måtte anses for ophørt med at anvende virksomhedsordningen, hvorfor ophørsbeskatningen efter VSL § 15 b. stk. 1, var berettiget. Det forhold, at den selvstændige muligvis heller ikke havde opfyldt regnskabskravene i årene forud, hvor han også havde benyttet virksomhedsordningen, kunne ikke føre til et andet resultat. Se SKM2010.277.BR og SKM2016.261. VLR.

I en sag blev regnskabskravene anset for opfyldt for en udlejningsvirksomhed uanset, at der ikke løbende var foretaget nogen bogføring. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at der efterfølgende var sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og privatøkonomien, at de regnskabsmæssige forhold for udlejningsvirksomhed måtte anses for så simple og enkle, at det ikke havde været nødvendigt at foretage en løbende bogføring. Endvidere lagde Landsskatteretten vægt på, at myndighederne for et andet indkornstår havde kunnet godkende anvendelsen af virksomhedsordningen uanset, at regnskabsgrundlaget for dette år efter det oplyste var af samme beskaffenhed som regnskabsgrundlagene for de omstridte år. Se TjS 1998, 719 LSR."

I relation til nærværende sag er det relevant, at det forhold, at de formelle krav ikke måtte være opfyldt, ikke i sig selv fører til, at regnskabet tilsidesættes, der skal mere til, som det fremgår af den Juridiske vejledning.

Der skal foreligge forhold, der medfører, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder adskillelsen mellem virksomheden over for den private økonomi.

Det fremgår endvidere af Landsrettens præmisser i SKM 2016,261, at

"A har ikke udarbejdet et regnskab, der opfylder bogføringslovens krav, jf. virksomhedsskattelovens § 2, og han har ikke fremlagt oplysninger, herunder et bilagsmateriale, der giver grundlag for ved et skøn at foretage en adskillelse af den private økonomi fra virksomhedens. Landsretten tiltræder derfor, at virksomhedsskatteordningen ikke finder anvendelse."[min understregning]

Som det fremgår af både den Juridiske vejledning og præmisserne i SKM 2016,261 tillægges det altså betydning, hvorvidt der foreligger et regnskabsmateriale, der gør det muligt at foretage en adskillelse efter et skøn.

I nærværende sag er denne præmis i høj grad opfyldt, idet der netop foretages et skøn, i og med at det skønnes, at virksomhedsskatteordningen ikke kan finde anvendelse.

Alene det forhold, at det er muligt at foretage et skatteskøn på baggrund af sagens faktuelle forhold, viser at betingelserne for anvendelse af virksomhedsskatteordningen er opfyldt, i hvert fald i relation til spørgsmålet omkring de formelle betingelser for at anvende virksomhedsskatteordningen.

Der er således ingen tvivl om, at der har været udarbejdet regnskaber og at der til grund herfor foreligger bilag og bogføring. Det er ganske vist ikke regnskaber, der indeholder balancer m.v., men alene indtægter og udgifter, som dog har været af beskedent omfang.

Det forhold, at Skattestyrelsen finder, at der er kritisable forhold i revisors håndtering af regnskaberne, medfører ikke, at virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes. Såfremt regnskaberne måtte kunne tilsidesættes, medfører dette alene, at der kan være grundlag for i konkrete tilfælde at foretage skønsmæssige reguleringer i forhold til de enkelte konstaterede forhold, men ikke at virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes.

Det er præcist dette Landsrettens præmisser i SKM 2016,261 er udtryk for, og det er min klare opfattelse, at en afgørelse der går på, at virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes vil være i strid med Landsrettens praksis, der er rimelig klar. Der kan i øvrigt henvises til Landsskatterettens afgørelse gengivet i TfS 1998,719.

Samlet set er virksomheden altså ikke ophørt i 2013 og 2014, hvorfor Klager skal have medhold i sagen.”

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”SKM2019.137.ØLRvedrørte en fuldstændig anderledes situation end nærværende sag, idet skatteyderen i den pågældende sag i de omhandlede indkomstår alene havde beholdt et gældsbrev, og ikke i øvrigt havde andre rettigheder / forpligtelser i henhold til den tidligere virksomhed.

Disse forhold er helt anderledes i nærværende sag, hvor der netop var aktuelle og potentielle forpligtelser i form af garantireparationer og igangværende sager, således at virksomhedens drift ikke er ophørt fordi, klinikken sælges.

Skatteankestyrelsen henviser i den forbindelse til, at

”Det forhold, at klageren efter salget af tandlægevirksomheden stadig hæftede for tidligere udførte tandbehandlinger, kan ikke føre til en anden vurdering, idet en sådan hæftelse ikke i sig selv kan udgøre selvstændig erhvervsvirksomhed.”

Der er ikke blot tale om en hæftelse for potentielle krav, idet der var rejst krav, således at virksomheden dårligt kan siges at være ophørt førend, disse krav er endelig afklaret, og fristen for at anmelde yderligere krav i øvrigt er sprunget.

Jeg skal bede Landsskatteretten tage helt konkret stillingtagen til denne problemstilling, da den er relevant for alle liberale erhverv, hvor der kan opstå krav efter afhændelse af virksomheden, og naturligvis yderligere, når der allerede er rejst krav.

Det fremgår endvidere klart af salgsaftalen, at Klager hæftede for de krav, der måtte blive rejst af de overdragne klienter, således at der var risiko for yderligere krav, udover de allerede rejste.

En entreprenørforretning, har jo heller ikke afsluttet sin virksomhed, alene fordi forretningen sælges, mens der er igangværende byggesager med syn/skøn, uafklarede reklamationer, begæring om sagkyndig beslutninger m.v.

Skal man følge Skatteankestyrelsens synspunkt, vil erhvervsdrivende, der afstår virksomhedens drift med større opsparede overskud, reelt stå i den situation, at verserende krav og efterfølgende rejste krav, der har direkte relation til det opsparede overskud ikke gør, at virksomhedsdriften ikke anses for afsluttet førend disse sager er afsluttet.

Dette vil altså medføre, at der kommer opsparede overskud til beskatning, selvom der er verserende sager og krav, der potentielt set viser, at der reelt set ikke er noget opsparet overskud.

Det er fuldstændigt uholdbart og virksomheden er naturligvis ikke ophørt, førend i hvert fald alle aktuelle krav / rejste krav, der har direkte relation til virksomhedens indkomsterhvervelse er afklaret, da sådanne krav er en del af selve driften af virksomheden, da de udspringer direkte af virksomhedens drift.

Det er således lige så meget en integreret del af en virksomheds drift at håndtere reklamationer og klager, som salg af virksomhedens ydelser og varer er det, og virksomheden er ikke ophørt førend disse krav er afklaret.

Det forhold, at klinikken er solgt medfører således ikke, at Klager overfor kunderne har kunnet sige, at nu drives der ikke virksomhed mere, så kravene kan ikke længere rejses. Sådan fungerer det selvfølgelig ikke, og dermed er virksomheden ej heller ophørt, førend disse krav er håndteret.”

Landsskatterettens afgørelse

Underskud af virksomhed

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt, og den må ikke være af helt underordnet karakter.

Begrebet selvstændig virksomhed er ikke defineret i virksomhedsskatteloven, personskatteloven eller i anden skattelovgivning, men indholdet af begrebet fastlægges gennem praksis. Efter praksis fortolkes begrebet ens i alle skattemæssige relationer.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige om virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR. Der lægges også vægt på, om virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Se tillige Højesterets afgørelse af 10. november 1995 i TfS 1995,828.

I Østre Landsrets dom af 6. februar 2019 (SKM2019.137.ØLR) havde en skattepligtig afstået sin virksomhed til et af ham nystiftet anpartsselskab. Landsretten stadfæstede byrettens dom (SKM2018.253.BR), hvorefter den skattepligtige ikke kunne anses for at have fortsat sin erhvervsmæssige virksomhed i personligt regi. Byretten lagde vægt på, at virksomhedens årsrapporter ikke afspejlede aktivitet udover besiddelsen af et gældsbrev og fandt, at den skattepligtige ikke havde løftet bevisbyrden for, at han fortsat drev erhvervsmæssig virksomhed efter afståelsen til selskabet, eller at han havde påbegyndt en ny erhvervsvirksomhed. Den skattepligtige blev herefter ophørsbeskattet efter reglen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Det fremgår af købekontrakten, der er underskrevet den 28. august 2012, at klageren pr. 1. november 2012 solgte sin tandlægevirksomhed. Det fremgår af kontrakten, at hele praksissen blev overdraget med goodwill, patientkartotek, lejekontrakt og driftsinventar m.m., og at klageren påtog sig en konkurrenceklausul. I årsrapporten for 2012 fremgår det, at eneste aktiv pr. 31.12.2012 er indestående i pengeinstitutter. Landsskatteretten finder derfor, at klageren ophørte med at drive selvstændig virksomhed ved salget af virksomheden i 2012, se SKM2019.137.ØLR. Det forhold, at klageren efter salget af tandlægevirksomheden stadig hæftede for tidligere udførte tandbehandlinger, kan ikke føre til en anden vurdering, idet en sådan hæftelse ikke i sig selv kan udgøre selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgsmålet er herefter om klageren i de påklagede indkomstår 2013 og 2014 kan anses at have påbegyndt en ny erhvervsvirksomhed som tandlæge.

Omsætningen i 2013 og 2014 har ifølge klagerens årsrapporter for virksomheden udgjort 0 kr. Der fremgår ikke nogen aktiver og passiver af årsrapporterne for 2013 og 2014. En væsentlig del af de angivne udgifter vedrører den tidligere drevne virksomhed eller indkøb af møbler og ifølge det oplyste opgav klageren, at drive virksomhed i 2016 uden at have opnået tilladelse til at drive erhverv fra adressen i [by2]. Klageren har ikke dokumenteret sine bestræbelser på at opnå tilladelsen. Landsskatteretten finder på den baggrund, at klagerens aktiviteter har haft så underordnet et omfang, at de ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet i de påklagede år. Da klageren således ikke har godtgjort, at hun drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2013 og 2014 kan underskud af virksomhed kan ikke fratrækkes i klagerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2013 og 2014.

Driftsomkostningsfradrag

Fradrag for udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde årets indkomst kan fratrækkes efter reglen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Fradrag forudsætter efter praksis, at der er opstået endelig retlig forpligtelse til at betale, og at beløbet kan gøres endeligt op.

Klageren har fremlagt afgørelser fra Regions- og Landstandlægenævn vedrørende pålæg af tilbagebetaling til de af klageren benævnte garantipatienter i klagerens tandlægeklinik, som blev afstået pr. 1. november 2012. De fremlagte afgørelser og dokumenterede betalinger kan imidlertid ikke beløbsmæssigt afstemmes til de fremlagte årsrapporter for 2012 – 2014. Det fremgår af det fremlagte materiale, at afgørelsen fra Landstandlægenævnet vedrører forhold fra før indkomståret 2010, og at klageren i det sidste regnskab for tandlægeklinikken for indkomståret 2012 fratrak en hensættelse på 100.000 kr. vedrørende erstatningssag. Det fremgår også, at der i regnskabet for 2014 tilsyneladende er fratrukket udgifter i henhold til behandlingsoverslag og ikke faktisk pålagte udgifter for klageren. Landsskatteretten finder derfor, at fradragsberettigede krav vedrørende garantipatienter er fratrukket i tandlægeklinikkens regnskaber forud for indkomstårene 2013 og 2014, hvorfor klageren ikke er berettiget til fradrag i de påklagede indkomstår.

Virksomhedsordningen

Fysiske personer, der driver selvstændig virksomhed, kan anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Af virksomhedsskattelovens § 15 fremgår følgende:

” Stk. 1. Afstår den skattepligtige sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. § 10, stk. 3. Opretholdes den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, i hele det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret. I så fald indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår.

Stk. 2. Overtager eller påbegynder den skattepligtige en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør. Det er en betingelse herfor, at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, opretholdes i hele perioden.

(...)”

Da klageren ikke har drevet selvstændig virksomhed kan virksomhedsordningen ikke anvendes i indkomstårene 2013 og 2014, jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Tandlægeklinikken er afstået i indkomståret 2012, og da klageren ikke senest i indkomståret 2013 har påbegyndt ny virksomhed, skal indestående på konto for opsparet overskud beskattes efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1. Klageren har ifølge den fremlagte årsrapport for indkomståret 2012 opretholdt den regnskabsmæssige opdeling af virksomhedsøkonomi og privatøkonomi, hvorfor det opsparede overskud skal medregnes i indkomståret 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, 4. punktum.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse med ovenstående begrundelse.