Kendelse af 17-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 10-07-2021

Journalnr. 16-1576731 og 17-0047549

SKAT har ekstraordinært genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012.

SKAT har ordinært genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at skatteansættelserne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 kan genoptages ordinært efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og at skatteansættelsen for indkomståret 2011 ikke kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har ved skatteberegningen for indkomstårene 2011-2014 anset klagerens vederlag for arbejde udført for [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S som værende vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. SKAT har anset Danmark for at have beskatningsretten til det vederlag, der er optjent ved arbejde udført i Danmark efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at klagerens vederlag for arbejde udført for [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S i indkomstårene 2012-2014 anses for værende optjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed, og at Danmark ikke har beskatningsretten til den af klageren optjente indkomst efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Faktiske oplysninger

Klageren flyttede til Tyskland fra Danmark den 1. oktober 2001, og hans ægtefælle og datter flyttede til Tyskland den 1. februar 2002. Klageren beholdt familiens bolig i Danmark, idet den var vanskelig at sælge bl.a. på grund af udflytning af arbejdspladser hos [virksomhed3]. Repræsentanten har oplyst, at klageren anvendte boligen i forbindelse med ferier og familiesammenkomster i Danmark.

Klageren forlod i 2009 sit arbejde for [virksomhed3] A/S, som han havde arbejdet for siden 1981.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren herefter nedsatte sig som selvstændig virksomhedskonsulent, og han oprettede enkeltmandsselskabet [virksomhed4] på adressen [adresse1], [by1], Tyskland.

Klageren og den tyske partner [person1] ejede hver 50 pct. af selskabet [virksomhed5] GmbH. Selskabet var hjemmehørende i [by2], Tyskland.

Klageren var endvidere direktør for og ejede 100 pct. af holdingselskabet [virksomhed6] GmbH, som efter repræsentantens oplysninger var et rent holdingselskabet uden operative aktiviteter og uden ansatte. Selskabet var hjemmehørende i [by1], Tyskland.

Den 29. december 2010 indgik klagerens selskab [virksomhed4] en konsulentkontrakt med selskabet [virksomhed7] ApS (nu [virksomhed1] ApS). Klagerens selskab skulle på konsulentbases stille en person til rådighed som direktør, og klageren tiltrådte denne aftale personligt i egenskab af direktør. Af kontrakten fremgår, at klageren havde et almindeligt ansvar over for bestyrelsen med dertilhørende beføjelser og pligter,

ligesom der bl.a. er en konkurrenceklausul, et afsnit om andet sideløbende arbejde, tavshedspligt, fastsættelse af timeløn og maksimal månedligt tidsforbrug og ophør af ansættelsen med 1 måneds opsigelsesvarsel.

Repræsentanten har hertil oplyst, at klageren ofte arbejdede hjemmefra, men at der var lejede lokaler til rådighed hos [virksomhed3].

[virksomhed1] ApS var i perioden fra den 1. januar 2011 til den 22. september 2014 ejet af [virksomhed6] GmbH med 38,10 pct., [virksomhed8] ApS med 38,10 pct., [virksomhed9] ApS med 4,29 pct. og [...] Styrelsen med 19,53 pct.

Den 11. marts 2013 indgik [virksomhed5] GmbH en konsulentkontakt med selskabet [virksomhed2] A/S. [virksomhed5] GmbH skulle på konsulentbasis stille klageren og [person1] til rådighed som direktører for selskabet, og klageren og [person1] tiltrådte personligt denne aftale. Kontrakten indeholder bl.a. en pligt til fortrolighed, en konkurrenceklausul, fastsættelse af timeløn og maksimalt tidsforbrug og ophør af ansættelsen med 1 måneds opsigelsesvarsel. Det fremgår endvidere af kontrakten, at selskabet vil betale 1.000 euro om måneden til dækning af diverse omkostninger, ligesom rimelige befordringsomkostninger vil blive dækket.

Repræsentanten har oplyst, at klageren udførte det meste af arbejdet fra sit hjem i Tyskland, men at arbejdet også blev udført i lejede lokaler hos [virksomhed3]. Huslejen på disse lokaler udgjorde årligt 700.000 kr., som klageren og [person1] betalte til [virksomhed2] A/S via et ejerlån.

[virksomhed2] A/S var i perioden fra den 29. november 2011 til den 17. februar 2015 ejet af [virksomhed5] GmbH med 50,6 pct., [virksomhed9] A/S med 4,9 pct., Forsknings- og Innovations styrelsen med 29,2 pct. og [virksomhed10] GmbH med 15,3 pct.

Genoptagelse

SKAT blev i januar 2015 opmærksom på ejerforholdene i klagerens selskaber, og at han var indsat som direktør i [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S. SKAT modtog i april, maj og juni 2015 materiale fra klagerens revisor.

Den 26. august 2015 modtog SKAT kontoudtog til dokumentation for pengestrømmene, og SKAT fandt, at de havde tilstrækkelige oplysninger til at foretage en ændring af klagerens skatteansættelse.

Den 14. januar 2016 fremsendte SKAT forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011-2014.

Den 18. april 2016 oplyste klagerens revisor til SKAT, at de er ved at indhente yderligere materiale, og den 19. april 2016 modtog SKAT nye oplysninger om klagerens aktiviteter i Danmark, herunder timeforbrug.

På baggrund af nye oplysninger fra klagerens repræsentant, herunder hvor arbejdet blev udført, udarbejdede SKAT den 13. maj 2016 et nyt forslag til afgørelse med regulering i forhold til de nye oplysninger.

Ved afgørelse af 13. juli 2016 foretog SKAT ændring af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011-2014 med i alt 1.458.555 kr.

Efter anmodning fra klageren foretog SKAT ved afgørelse af 25. november 2016 en yderligere ændring af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011-2014 med 325.324 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ekstraordinært genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012 og har ordinært genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014.

SKAT har ved skatteberegningen for indkomstårene 2011-2014 anset klagerens vederlag for arbejde udført for [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S som værende vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. SKAT har anset Danmark for at have beskatningsretten til det vederlag, der er optjent ved arbejde udført i Danmark efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Af SKATs afgørelse af 13. juli 2016 fremgår bl.a. følgende:

”SKAT har gennemgået grundlaget for din skat for 2011-2014 og de bemærkninger, du har sendt. Resultatet er, at vi ændrer dine skattepligtige indkomster med i alt 1.458.555 kr.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

SKATs ændringer

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Udbetalinger fra [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) og [virksomhed2]A/S er anset for at være direktørløn til dig, som Danmark anses for at have beskatningsretten til.

1.1. De faktiske forhold

Du er udrejst fra Danmark den 30.09.2001 bosætter dig på adressen [adresse1] [by1] Tyskland. Din ægtefælle og datter flytter ned til dig den 4.2.2002. Du bevarer din bolig på adressen [adresse2] i [by3], der står til rådighed for dig og din familie. Din fulde skattepligt til Danmark er bevaret og du er anset for at være dobbeltdomicileret jf. i øvrigt også mailkorrespondance mellem dig og SKAT af 24.8.2011.

Du er andelshaver i [virksomhed11] GmbH & Co KG, Tyskland og ejer desuden den personlige virksomhed [virksomhed4] v/[person2] i Tyskland.

[virksomhed11] GmbH & Co KG har indgået en konsulentaftale med [virksomhed2] om levering af personale på konsulentbasis til [virksomhed2] og refererer til og er ansvarlige over for [virksomhed2] bestyrelse. Aftalen er gældende fra marts 2013.

Der er ifølge foreliggende fakturaer via denne kontrakt og det tyske selskab foretaget udbetalinger til [virksomhed11] GmbH af følgende beløb, omregnet til danske kr. og ekskl. Moms.

Udbetalingerne dækker dine kompetencer og din indsats og er sket i kraft af dit hverv som direktør for [virksomhed2] A/S. Beløbene er inkl. Godtgørelse for kørselsudgifter, der er afregne-t efter gældende

takster for din kørsel i forbindelse med hvervet som direktør for [virksomhed2].

Ifølge oplysninger afgivet til Erhvervsstyrelsen, er det dit tyske selskab [virksomhed5] GmbH, der ejer [virksomhed2] og det er dig der er anført som stifter af selskabet i 2009. Du er ligeledes anført som direktør for selskabet og er en del af bestyrelsen. Der er indsendt en skematisk oversigt over ejerstrukturen i [virksomhed2] for 2011-2014, der bekræfter at du via dit tyske selskab ejer [virksomhed2], men størrelsen af din andel er ikke angivet.

Konsulentaftalen indeholder bl.a. bestemmelser om pligter, rettigheder, ansvarsområde, tavshedspligt, konkurrenceklausul samt aflønning, dokumenteret timeforbrug og opsigelse.

Der har i hele perioden, bortset fra dig, kun været ansat en ingeniør i selskabet [virksomhed2].

Herudover har [virksomhed4] v/[person2] indgået en kontrakt med [virksomhed1] ApS (tidl. lnvencon ApS), idet [virksomhed4] forpligter sig til på konsulentbasis at stille en person til rådighed for en direktørstilling hos [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS), der udover visse driftsopgaver skal fokusere på at eksekvere selskabets formulerede strategi og forretningsplan, godkendt af bestyrelsen.

I din egenskab som direktør, tiltræder du personligt denne aftale. Kontrakten har virkning fra 1.1.2011 og du anmeldes som direktør for selskabet i Erhvervsstyrelsen. Som direktør har du under ansvar over for bestyrelsen den daglige ledelse af selskabets samlede virksomhed sammen med selskabets øvrige direktion.

Der er ifølge foreliggende fakturaer via denne kontrakt foretaget følgende udbetalinger til [virksomhed4] v/[person2]:

Udbetalingerne dækker vederlag for dine kompetencer og din indsats og er udbetalt i kraft af dit hverv som direktør for [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS). Beløbene er inkl. godtgørelser for kørselsudgifter, der er afregnet efter gældende takster for din kørsel i forbindelse med hvervet som direktør, samt godtgørelser for udlæg.

Ifølge oplysninger afgivet til Erhvervsstyrelsen, ejes [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) af[virksomhed6] GmbH, [adresse1], [by1], [virksomhed12]A/S, Fonden for [...], Styrelsen [...] og [virksomhed8] ApS, mens det er dig og [virksomhed8] ApS, der står som stiftere af selskabet i 2010. Direktørposterne beklædes af dig og [person3].

Der er indsendt en skematisk oversigt over ejerstrukturen i [virksomhed1] ApS for 2011-2014, der bekræfter at du via din tyske virksomhed ejer [virksomhed1] ApS, men størrelsen af din andel er ikke angivet.

er registreret på din adresse og du er i det tyske Handelsregister anført som Geschäftsführer for selskabet.

Konsulentaftalen indeholder bl.a. bestemmelser om [virksomhed11] GmbH & Co KG's beføjelser og pligter/rettigheder, ansvarsområde, tavshedsbestemmelser, konkurrenceklausul, aflønning under ansættelsen, samt afsnit om opsigelse og misligholdelse.

[virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) har i hele perioden ikke haft andre ansatte, men fra og med 1. december 2014 er du blevet ansat hos [virksomhed1] ApS, fordi du skal bidrage til en forskningsaktivitet og for at få en offentlig finansiering, har det været nødvendigt, at du blev formelt ansat. Denne ansættelse er dog begrænset til 3 -4 måneder og denne forskningsaktivitet svarer ikke til den almindelige rådgivning.

[person4] fra [virksomhed13] har i forbindelse med aflevering af dit regnskabsmateriale oplyst, at du er ubegrænset skattepligtig til Tyskland og at et selvstændigt arbejde i Danmark ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst kun bliver skattepligtigt, hvis der er et fast driftssted. I forbindelse med arbejdet for [virksomhed2]A/S og [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) oplyses der, at du ikke har noget kontor i Danmark, men delvist arbejder på kundernes kontor eller i deres mødelokaler.

Du bliver den 1.10.2014 ansat hos [virksomhed1] ApS og dette arbejde vil primært blive udført fra Tyskland og kun delvist i Danmark.

Arbejdets karakter for begge selskaber er oplyst til at være medicinsk forskning og udvikling.

Udover to fakturaer i 2011 til hhv. [universitet1] og [virksomhed14] ApS, har du kun arbejdet for de to danske selskaber enten gennem dit tyske selskab eller din tyske personlige virksomhed.

1.2. Dine bemærkninger

I brev af 1. marts 2016 fremkommer [virksomhed15] på vegne af dig med følgende bemærkninger til forslaget af 14. januar 2016.

Hovedhensynene er følgende:

Ad 1-SKATs forslag vedr. 2011 er forældet.

[person2] har i perioden 2011-2014 udført ingeniør og konsulentopgaver for hhv. den personlige virksomhed [virksomhed4] v/[person2], Tyskland og [virksomhed11] GmbH & Co KG, Tyskland.

Nogle af disse opgaver er faktureret til selskaberne [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS), Danmark og [virksomhed2], Danmark.

[person2] og de tyske virksomheder, som han er involveret i, har haft ekstern ekspertbistand fra det tyske revisionsfirma [virksomhed13] til at håndtere de skattemæssige forhold i Tyskland; herunder indgivelse af tyske selvangivelser·.

[virksomhed13] er specialiseret i at yde assistance til virksomheder og personer på begge sider af den dansktyske grænse i forhold til tyske forhold.

[virksomhed13] bekræfter, at der i dette tilfælde er tale om et normalt forretningsmæssigt setup i Tyskland, hvor den aktivitet, som [person2] udfører, anerkendes skattemæssigt i henhold til de aftaler, som er indgået mellem [person2] og de øvrige parter i sagen. Alle indkomster er således også selvangivet i Tyskland, uden at det har givet anledning til skattemæssige forespørgsler der.

[person2] har således til fulde overholdt den tyske skattelovgivning.

Der foreligger derfor ikke den nødvendige tilregnelse til, at indkomståret 2011 kan genoptages med påstand om grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. [person2] har handlet efter råd fra professionelle rådgivere, og SKATs omkvalificering af honorarer til løn ænder ikke ved, at dette maksimalt kan vurderes som simpel uagtsomt, hvis SKAT måtte fåret i denne fortolkning.

Ad 2 SKATs forslag vedr. 2011-2014 inkl. om omkvalificering af honorar til lønindkomst kan ikke anerkendes.

Det anerkendes ikke, at honorarer skal beskattes hos [person2] som løn erhvervet ved arbejde i Danmark.

For det første er der tale om salg af konsulent og ingeniørydelser fra tyske virksomheder til danske venture selskaber. De tyske virksomheder har ikke fast driftssted og er heller ikke på anden måde etableret i Danmark.

For det andet kan indkomst i tyske virksomheder, som under tyske forhold er omfattet af tysk beskatningspligt, ikke ændres fra udefrakommende vurderinger af, hvilleen mulig tilknytning en ansat måtte have til et 3. land.

Det vil givet ikke være muligt at få de tyske skattemyndigheder til at anerkende, at den indkomst, som de tyske virksomheder genererer, skal lempes i tysk indkomstskat for en 3. lands skat, sådan som SKAT påstår i fremstillingen, side 14.

Vi_mener således ikke, _at_SKAT kan omkvalificere et tysk anliggende til at være en maskeret løn til en person, bosiddende i Tyskland, som SKAT med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 vil hævde kan beskattes i Danmark.

For det tredje ønsker vi at anføre, at selvom [person2] formelt var anmeldt som direktør i selskaberne, så var det ikke udtryk for, at han f.eks. havde den fornødne fuldmagt til på egen hånd at godkende de honorarafregninger, der blev sendt til selskaberne. Alle de nævnte afregninger skulle godkendes af bestyrelsesformanden, der var repræsentant for øvrige investorer i selskabet. Omkring forretningsgange og procedurer omkring de nævnte projekter henvises til vedlagte bilag.

[person2] havde således ikke direkte indflydelse på egen aflønning. Aflønningen havde ligeledes ikke karakter af personligt arbejde i tjenesteforhold. Det gøres gældende, at det for ventureselskaber uden løbende indkomst er sædvanligt, at der udpeges en direktør, men at selskabets forhold ikke muliggør en fast lønpakke, før selskabets investorer ved, om selskabets forretningside er økonomisk bæredygtig. Derfor har der været behov for en honorarbaseret vederlæggelse af bl.a.

[person2]s kompetencer samt indsats og en styring fra investorerne i form af bestyrelsesformandens godkendelser afløbende honorarudbetalinger. SKAT bør notere sig, at venturemiljøet er helt særegent på dette område, da investorerne ikke vil afholde unødvendige udgifter, og da opfinderen skal have den største risiko. Derfor kommer et lønansættelsesforhold ikke på tale.

Ad 3-[person2] er ikke fuldt skattepligtig til Danmark i 2011-2014 inkl.

[person2] var ikke omfattet af fuld skattepligt til Danmark på grund af bopæl her i landet i 2011-2014 inkl. jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. L

[person2] var allerede fra flyttet Danmark i 2001 ifm tiltrædelse af en direktørstilling i [virksomhed3] 's tyske datterselskab [virksomhed16] GmbH i [by4] ved [by5] hvor han blev indsat som arbejdende bestyrelsesformand og senere adm. direktør i datterselskabet [virksomhed17] AG i [by6]. Familien (ægtefælle og den 6 årige datter) flyttede umiddelbart efter i februar 2002.

Siden da har familien boet i Tyskland, fra 2001 (2002)2008 i [by6] i det sydlige Tyskland, og siden 2008 i [by1] i det nordlige Tyskland. Flytningen i 2008 skete, fordi [virksomhed3] lukkede aktiviteten i [by6], men familien ønskede af blive i Tyskland. Dels fordi datteren gik i en tysk skole, og dels fordi ægtefællen var i et tysk kræftbehandlingsforløb.

Familiens ejendom i Danmark, [adresse2], [by3], er siden:fraflytningen alene anvendt som sommerhus ved fritidsophold i Danmark, derfor er bopælen i Danmark opgivet senest i 2002 og ejendommen er herefter alene et:fritidshus.

Sådanne tilfælde er beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning C.F.1.2.3., hvor det med henvisning til TFS 1991.132 LSR og UfR 1982.708 ØLD anføres, at "I tilfælde, hvor skatteyderen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, med mindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varig i udlandet."

Det gøres derfor gældende, at [person2] omfattes af denne praksis, hvor helårsboligen ikke i sig selv kan statuere fortsat bopæl.

Vi mener derfor ikke, at SKAT kan anvende skatteregler for fuldt skattepligtige personer til at beskatte [person2].

Vi er helt enige i SKATs opfattelse af, at [person2] har bopæl i og er hjemmehørende i Tyskland.

Men vi er ikke enige i, at indkomsten kan kvalificeres som løn (ansættelsesforhold)

Der er i øvrigt højst hjemmel til at beskatte en lønindkomst i Danmark, hvis den er optjent i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Da der ikke er tale om løn og da opgaverne væsentligst er udført i Tyskland, er der ikke hjemmel til dansk beskatning.

I fortsættelse af indsigelsen, har [virksomhed15] på vegne af dig den 19.4.2016 indsendt en opgørelse over dine aktiviteter i Danmark i perioden 20122014.

Det er oplyst, at det ikke umiddelbart er muligt at opgøre den forholdsvise nettoindtægt, da det kræver en konkret fordeling af omkostningerne i virksomheden i Tyskland, hvor indtægten er beskattet.

Ifølge den vedlagte oversigt, er aktiviteterne foregået på en række lokationer rundt i landet, ud over de lokaler som kunden ([virksomhed2]) i Danmark havde hos [virksomhed3], hvor der bl.a. var laboratorium.

Vi mener fortsat ikke, at der er tale om lønmodtagerforhold, hvilket den sporadiske aktivitet i Danmark bekræfter.

Sammen med indsigelse af 1.3.2016 fremsendes en redegørelse fra [virksomhed12] A/S, hvor de uddyber investeringerne i hhv. [virksomhed1]/[virksomhed7] ApS og [virksomhed2]A/S.

I mail af 17. juni 2016 fremkommer din revisor med yderligere bemærkninger i forhold til det fornyede forslag af 13. maj 2016.

Det fastholdes, at [person2] ikke har haft en tilregnelse over simpel uagtsomhed, hvorfor SKATs vurdering side 18, at "det som minimum anses for forsætligt eller groft uagtsomt, at ansættelserne for 2011 og 2012 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag" ikke på nogen måde kan accepteres.

Det kan lægges til grund:

Måtte SKAT mod forventning fastholde, at der mindst er tale om grov uagtsomhed, skal vi venligst anmode om, at SKAT, [by7] forinden tager en faglig vurdering med SKAT, Juridisk Administration, Straffesager 1 - f.eks. [person5], om dette forhold

De er som det fremgår ikke enig i den vurdering, men vedlægger på trods heraf opgørelse over konsulenttimer, for udført arbejde i Danmark for 2011 til orientering.

Som det allerede er gjort gældende, var [person2] anmeldt som direktør i en opstartsvirksomhed uden mange midler. Det forekommer meget formalistisk at lægge vægt på en formel betragtning om ansættelse, når realiteten er at [person2] ikke havde normale beslutningsbeføjelser i virksomhederne, hvor alle betalinger bliver godkendt af bestyrelsesformanden [person6] fra [virksomhed12] inden betaling i banken og hvor alle udgifter over kr. 50.000 skulle godkendes af den samlede bestyrelse inden disponering.

Der vedlægges ejeraftaler og bilaget "Rapportering" fra aftalerne vedr. [virksomhed2] og [virksomhed1] ApS. Herudover vil vi fortsat gerne henvise til skrivelse fra [person6], [virksomhed12], af 26. februar 2016. Desuden vedlagt diagram, der viser ejerstrukturen i virksomheden på det tidspunkt.

Ser man på aftalen er den da også usædvanlig for en direktør, da opsigelsesvarslet er 1 måned ringere beskyttelse end en funktionær 3-6mdr., afregning efter timer osv. SKAT bør have en bedre forståelse for de særlige vilkår, som gælder opstartsvirksomheder i innovationsmiljøer, hvor pengene initialt ikke går til lønninger.

Vi ønsker herudover at fremhæve, at [person2]s virksomheder også havde andre kunder, der havde et betydeligt omfang, herunder selskabet [virksomhed18], hvor der blev løst opgaver med omfang på op til en dag om ugen (å 600 kr./timen). Herudover er der også efter de drøftede perioder løst opgaver for andre kunder, med et betydeligt omfang timer.

Dette tegner et samlet billede af, at der er tale om selvstændig virksomhed.

3. Bolig til rådighed

Formelt set har SKAT ret i, at der er en dansk bolig til rådighed på [ø1]. Boligmarkedet i [by3] har været negativt pga. nedlukning af arbejdspladser og udflytning af produktion til udlandet på [virksomhed3]. [person2] valgte derfor at opretholde villaen til ferieophold, selvom huset har helårsstatus. Det samme foregår i stor stil i [by8] og [by9], hvor helårshuse opkøbes til sommerbrug, uden at det udløser skattepligt til Danmark.

Men det afgørende er efter SKATs juridiske vejledning og praksis, at skatteyderen har haft en klar hensigt om fra 2011 varigt at bosætte sig i Tyskland og at dette nu har været i 15 år. Hensigten er derfor til fulde realiseret. Bopæl i Danmark er dermed definitivt opgivet fra 2001 -i hvert fald fra 2011 og frem.

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Bolig til rådighed

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet er fuld skattepligtige til Danmark.

Der er fremlagt selvangivelser og årsopgørelser fra Tyskland, der dokumenterer, at du er underlagt skattepligt til Tyskland for perioden 2011-2014.

I Danmark har du bevaret din bolig på adressen [adresse2] i [by3], der står til rådighed for dig og din familie.

Det er oplyst, at familiens ejendom, siden fraflytningen alene er anvendt som sommerhus ved fritidsophold i Danmark og du mener derfor, at du har opgivet din bolig i Danmark. Der henvises i den forbindelse til TFS 1991.132. LSR, ifølge hvilken en persons skattepligt ophører i forbindelse med at hun udlejer sin andelslejlighed og flytter til Tyskland. Her gifter og bosætter hun sig og lejligheden bliver senere solgt.

Din ejendom er fortsat vurderet som en ejerboligejendom og har ikke fået ændret status til sommerhusbolig. Efter omstændighederne kan der heller ikke tillægges betydning, at en helårsbolig far ændret status til sommerhusbeboelse. Se TfS 1996, 51 HR.

Boligen har heller ikke på noget tidspunkt været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

SKAT vurderer derfor fortsat, at du har bolig til rådighed i Danmark, samtidig med at du disponerer over en bolig i Tyskland. Der er således efter SKATs vurdering tale om en situation, hvor du har dobbelt domicil og du har ifølge SKATs systemer, i hele perioden været registreret i overensstemmelse hermed. Dette fremgår i øvrigt også af mailkorrespondance mellem dig og SKAT af 24.8.2011.

Ifølge artikel 4, stk. 2, litra a i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal en person i en situation, hvor der foreligger dobbeltdomicil, anses for hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken vedkommende har fast bolig til rådighed.

Såfremt personen har fast bolig til rådighed i begge kontraherende stater, skal vedkommende i henhold til samme artikel anses for hjemmehørende, hvor der er de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunktet for sine livsinteresser). Det er oplyst, at din familie er flyttet med dig til Tyskland og at det er der, du opholder dig overvejende.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at du efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Tyskland.

Ansættelsesforhold eller selvstændig erhvervsdrivende:

Det forhold, at du fortsat er fuld skattepligtig til Danmark, men er hjemmehørende i Tyskland indebærer, at Danmark er overenskomstens kildeland og skal begrænse sin beskatning i overensstemmelse med artikel 6 - 23 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, men at du efter intern dansk skatteret fortsat primært er undergivet fuld skattepligt til Danmark.

Det fremgår videre af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, er begrænset skattepligtige heraf til Danmark.

SKAT vurderer herefter, at du sekundært er undergivet begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, for så vidt angår vederlag for det arbejde, der er udført i Danmark.

Ifølge artikel 15, stk. 1 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, beskattes vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold i den stat, hvor personen er hjemmehørende, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Ifølge kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. punktum henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Begrebet "løn" omfatter bl.a. den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den kaldes løn, honorar, provision eller andet.

Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn.

Du har via [virksomhed4] v/[person2] indgået en kontrakt med [virksomhed7] ApS/[virksomhed1] ApS.

[virksomhed4] v/[person2] forpligter sig til på konsulentbasis at stille en person til rådighed for en direktørstilling for [virksomhed7] ApS/[virksomhed1] ApS. I egenskab som direktør, tiltræder du personligt denne aftale.

Du har som direktør, under ansvar over for bestyrelsen, den daglige ledelse af selskabets samlede virksomhed, sammen med selskabets øvrige direktion. Du har i den forbindelse været undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelser og handlet under sædvanligt ansvar som direktør. Honoraret udbetales for din personlige arbejdsindsats og dine kompetencer og på grundlag af dine opgjorte timer, der honoreres med en fast timeløn på 500 kr. pr. time.

Aftalen er i øvrigt formuleret med oplysninger om direktørens beføjelser, ansvarsområde og forpligtelser, ligesom den indeholder bestemmelser om tavshedspligt, konkurrenceklausul. samt opsigelse og misligholdelse på lige fod med en ansættelsesaftale.

For at tegne et samlet billede af, at der er tale om selvstændig virksomhed, er der i indsigelsen af 17. juni 2016 fremhævet, at du også har haft andre kunder, der havde et betydeligt omfang, herunder selskabet [virksomhed18], hvor der blev løst opgaver med omfang på op til en dag om ugen. Herudover er der også efter de drøftede perioder løst opgaver for andre kunder, med et betydeligt omfang af timer.

SKAT har ikke modtaget en oversigt over disse yderligere timer, men i pkt. 1.3.1 i konsulentaftalen mellem [virksomhed7] ApS/[virksomhed1] ApS er der formuleret følgende konkurrenceklausul:

Hverv under ansættelsen

Direktøren er uberettiget til, så længe han beklæder stillingen som direktør i Selskabet, uden skriftligt samtykke fra bestyrelsen i hvert enkelt tilfælde, at være aktiv eller passiv, direkte eller indirekte deltager i nogen anden virksomhed eller at have anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse eller at påtage sig lønnede hverv. Tilsvarende gælder ulønnede hverv, der i større grad lægger beslag på hans arbejdskraft. Selskabet er bekendt med at Direktøren har ejerskab af og udfører arbejde for [virksomhed5], [virksomhed19] GmbH, [virksomhed2] ApS, [virksomhed20] UG, [virksomhed18] A/S og [virksomhed14] ApS-Derudover har Direktøren virke som bestyrelsesmedlem i et antal ikkekonkurrerendeselskaber. Disse aktiviteter får ikke indflydelse på Direktørens virke for [virksomhed7] ApS.

Via kontrakten med [virksomhed7] ApS/[virksomhed1] ApS er der i alt foretaget udbetalinger i 2011, 2012, 2013 og 2014 på hhv. 431.949 kr., 477.032 kr., 547.885 kr. og 356.258 kr., der vedrører konsulent og ingeniørydelser, udført af dig i hhv. Danmark og Tyskland. Beløbene er inkl. godtgørelser for kørsel og andre udlæg og dækker et samlet timeforbrug if. modtagne opgørelser på hhv. 829 timer i perioden januar november 2011, 896,75 timer i perioden januar november 2012, 982,5 timer i perioden januar december 2013 og 661,75 timer i perioden januar november 2014.

[virksomhed11] GmbH & Co KG har indgået en konsulentaftale med [virksomhed2] om levering af personale på konsulentbasis til [virksomhed2]. Arbejdet udføres af dig og [person1] og I indsættes begge som direktører i selskabet og referer til og er ansvarlige over for [virksomhed2] bestyrelse.

Via denne kontrakt og det tyske selskab foretages der udbetalinger af honorar for dit hverv som direktør for perioden 2011, 2012, 2013 og 2014 på hhv. 342.221 kr., 685.775 kr., 221.991 kr. og

13.334 kr. Beløbene er omregnet til danske kr. og er inkl. godtgørelser for kørsel, men ekskl. moms. Beløbene dækker et samlet timeforbrug ifølge modtagne opgørelser på hhv. 349,5 timer i peroden september december 2011, 785,75 timer i perioden januar september 2012 og 245,25 timer i perioden januar og februar 2013. For 2014 foreligger der ikke oplysninger om udført arbejde i Danmark for [virksomhed2]. Omfanget af timerne beviser, at du overvejende har arbejdet for hhv. [virksomhed7] ApS/[virksomhed1] ApS og opgaverne for disse virksomheder, anses efter SKATs overbevisning ikke kun som sporadiske.

Kontrakten med [virksomhed2] indeholder ligeledes bestemmelser om beføjelser, pligter/rettigheder, ansvarsområde, tavshedsbestemmelser, konkurrenceklausul, aflønning under ansættelsen, som [virksomhed11] GmbH & Co KG har i forhold til [virksomhed2]A/S. Aftalen kan opsiges med 1 måneds varsel fra begge sider, med mindre der sker misligholdelse, konkurs eller lignende.

I indsigelsen til vores forslag af 14. januar 2016, anerkendes det ikke, at honorarer fra de danske selskaber skal beskattes hos dig som løn erhvervet ved arbejde i Danmark.

Der er tale om salg af konsulent og ingeniørydelser fra tyske virksomheder til danske ventureselskaber. De tyske virksomheder har ikke fast driftssted og er heller ikke på anden måde etableret i Danmark, hvilket SKAT ikke er uenig i.

Det gøres gældende, at det for ventureselskaber uden løbende indkomst er sædvanligt, at der udpeges en direktør, men at selskabets forhold ikke muliggør en fast lønpakke, før selskabets investorer ved, om selskabets forretningside er økonomisk bæredygtig. Dette har været begrundelsen for en honorarbaseret vederlæggelse af bl.a. [person2], hvilket er særegent for venturemiljøet, da investorerne ikke vil afholde unødvendige udgifter, og da opfinderen skal have den største risiko. Derfor kommer et lønansættelsesforhold ikke på tale.

Det påpeges videre, at indkomst i tyske virksomheder, som under tyske forhold er omfattet af tysk beskatningspligt, ikke kan ændres af udefrakommende vurderinger af, hvilken mulig tilknytning en ansat måtte have i et 3. land. I mener derfor ikke, at SKAT kan omkvalificere et tysk anliggende til at være en maskeret løn til en person, bosiddende i Tyskland, som SKAT med dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 15 vil hævde kan beskattes i Danmark.

Det pointeres igen, at du var anmeldt som direktør i en opstartsvirksomhed uden mange midler og det forekommer meget formalistisk, at lægge vægt på en formel betragtning om ansættelse, når realiteten er, at du ikke havde normale beslutningsbeføjelser i virksomheder, hvor alle betalinger bliver godkendt af bestyrelsesformanden for [virksomhed12](BI) [person6] og udgifter over 50.000 kr. skulle godkendes af den samlede bestyrelse.

I brev af 26. februar 2016 oplyser [person6] bl.a. følgende:

For at den risikovillige kapital kan række længst muligt, er det essentielt for BI's projektselskaber kun at bruge penge på aktiviteter, der bringer projektet frem mod opfyldelse af selskabets forretningsplan, strategi og opnåelse af investeringsmål fra BI. Af disse årsager er det vigtigt, at iværksætterne i projektselskabet ikke hæver fast løn hver måned. Dette er især essentielt i de faser, hvor projektet ligger teknisk stille eller er udfordret af den ene eller anden årsag, herunder feks. fordi der er behov for yderligere kapital. Derfor er det meget hensigtsmæssigt, at iværksætterne har en konsulenttilknytning til projektselskaberne, idet der så kun hæves konsulenthonorar, når der sker tekniske fremskridt eller når der er opnået yderligere kapital til fremdrift af selskabet, således at selskabet har råd til at udbetale konsulenthonorar... BI valgte at indgå konsulentaftaler med iværksætterne, da der ville være perioder, hvor der ikke var behov for konsulenternes bidrag andet end få timer om måneden. BI valgte at antage de to iværksættere som direktører for projektselskaberne, idet der ikke var behov for anden form for ledelse end teknisk ledelse-projektselskaberne ville på den måde spare lønomkostninger, indtil projektselskaberne havde bevist, at de tekniske mål kunne opnås.

På trods af de fremsatte bemærkninger, vurderer SKAT fortsat, at de udbetalinger, der er foretaget for det arbejde, som du har udført i din egenskab som direktør for både [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) skal betragtes som lønindkomst til dig og beskattes i overensstemmelse hermed, uanset at disse betegnes som salg af konsulent- og ingeniørydelser. Det forhold, at du ingen beslutningsbeføjelser har haft i de pågældende selskaber, bestyrker blot SKATs vurdering af, at du har handlet under selskabernes instruktioner og beføjelser,hvilket er et afgørende argument for, at karakterisere udbetalingerne som løn.

At selskaberne af økonomiske årsager har valgt at ansætte dig på konsulentbasis, for på den måde at kunne minimere udgifterne, udelukker heller ikke, at udbetalingen kan anses for at være løn til dig.

De udbetalte honorarer dækker dine personlige arbejdsydelser, ligesom dli får dækket dine udgifter i forbindelse hermed. SKAT vurderer derfor, at du ikke har båret nogen økonomisk

risiko i forbindelse med dit hverv som direktør for de to selskaber.

Ved økonomisk risiko forstås, at du risikerer at få et tab ved din aktivitet, fordi der er flere udgifter end indtægter herunder udgifter som følge af et erstatningsansvar, hvilket er karakteristisk for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKAT anser dig derfor fortsat for at være den rette indkomstmodtager af dette honorar på trods af den betegnelse, der anvendes i kontrakterne og på trods af, at beløbene udbetales til tyske virksomheder, der ejes af dig. Der er ved beskatningen set bort fra godtgjorte udgifter til kørsel og andre udlæg, ligesom der kun er medregnet indtægter for arbejder, der er udført i Danmark if. fremsendte opgørelser. SKAT anser dig minimum som begrænset skattepligtig af lønnen jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Ved vurderingen heraf er der fortsat lagt vægt på følgende:

For så vidt angår honoraret fra [virksomhed2] og [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) er det oplyst, at arbejdet, der er udført i overensstemmelse med de foreliggende kontrakter, er udført hos kunderne i Danmark, hvilket også afspejles af de kørselsregnskaber, der foreligger for 2013 og 2014.

Dette betyder efter SKATs overbevisning, at Danmark ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1 har beskatningsretten til denne løn.

I indsigelsen af 1.3.2016 oplyser din revisor nu, at opgaverne væsentligst er udført i Tyskland, og der er på SKATs foranledning indsendt opgørelser over, hvilke arbejder og antallet af timer, der er udført i Danmark.

Lønnen er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1,litra c. og beskatningsretten tilfalder Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. og artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

For at forhindre dobbeltbeskatning af indkomsten, kan du ifølge artikel 24 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, søge lempelse i den tyske indkomstskat for dansk skat, der er betalt af indkomst, som kan beskattes i Danmark.

Øvrige punkter

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. I, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Når vi ændrer skatteopgørelsen for hhv. 2011 og 2012, selvom fristen er overskredet, er det fordi SKAT på trods af de indsigelser vi har modtaget, fortsat mener, at det som minimum anses for forsætligt eller groft uagtsomt, at dine ansættelser for 2011 og 2012 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(..)”

Efter anmodning fra klageren traf SKAT den 25. november 2016 afgørelse om genoptagelse vedrørende regulering af klagerens indtægter. Følgende fremgår bl.a. af afgørelsen:

”Du har bedt om at få ændret din skat for 2011-2014, idet du har konstateret, at det tidligere opgjorte timetal ved fordelingen af din indkomst i hhv. Danmark og Tyskland fra [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) og [virksomhed2] A/S, har været for lavt. Dette resulterer ligeledes i, at de i afgørelse af 13. juli 2016, opgjorte indtægter for indkomstårene 2011 - 2014 er for lave jf. den fremsendte opgørelse. Samtidig har du bedt om befordringsfradrag for din kørsel mellem dit hjem i [by1] og virksomhedernes adresse i [by3] for indkomstårene 2011 – 2014 og fremsendt opgørelser herover.

SKAT har imødekommet din anmodning om genoptagelse fuldt ud og har ændret grundlaget for din skat for 2011-2014 sådan:

Indkomståret 2011

Yderligere honorarer for arbejde udført i Danmark for hhv. 93.049 kr.

[virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) og [virksomhed2] A/S jf. fremsendte opgørelser. Honoraret er i lighed med afgørelse af 13. juli 2016 anset for at være direktørløn til dig.

Godkendt fradrag for befordring jf. fremsendt opgørelse -14.592 kr.

Indkomståret 2012

Yderligere honorarer for arbejde udført i Danmark for hhv. 66.585 kr.

[virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) og [virksomhed2] A/S jf. fremsendte opgørelser. Honoraret er i lighed med afgørelse af 13. juli 2016 anset for at være direktørløn til dig

Godkendt fradrag for befordring jf. fremsendt opgørelse -7.862 kr.

Indkomståret 2013

Yderligere honorarer for arbejde udført i Danmark for hhv. 151.424 kr.

[virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) og [virksomhed2] A/S jf. fremsendte opgørelser. Honoraret er i lighed med afgørelse af 13. juli 2016 anset for at være direktørløn til dig

Godkendt fradrag for befordring jf. fremsendt opgørelse. -16.358 kr.

Indkomståret 2014

Yderligere honorarer for arbejde udført i Danmark for hhv. 71.625 kr.

[virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) og [virksomhed2] A/S jf. fremsendte opgørelser. Honoraret er i lighed med afgørelse af 13. juli 2016 anset for at være direktørløn til dig

Godkendt fradrag for befordring jf. fremsendt opgørelse -18.547 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 - 2014

1.1. De faktiske forhold

Du har bedt om at få genoptaget dine skatteansættelser for indkomstårene 2011 – 2014, idet du har konstateret, at de tidligere foretagne ansættelser vedr. honorarer fra hhv. [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS) og [virksomhed2] A/S for udført arbejde i Danmark, er beregnet på grundlag af et forket timeantal. Det er oplyst, at du via det tyske selskab [virksomhed11] GmbH & Co Kg ejer 50 % af aktiekapitalen og råder over 50 % af stemmerne i [virksomhed2] A/S.

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kun giver hjemmel til at genoptage skatteansættelserne for 2013 og 2014, har SKAT besluttet at imødekomme hele din anmodning om genoptagelse, således at denne også omfatter indkomstårene 2011 – 2012.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udløber fristerne efter skatteforvaltningslovens stk. 1 og 2 først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Da du via det tyske selskab [virksomhed11] GmbH & Co Kg ejer 50 % af aktiekapitalen og råder over 50 % af stemmerne i [virksomhed2] A/S, er du omfattet af denne særlige frist og genoptagelsen kan imødekommes fuldt ud på grundlag af denne bestemmelse, for så vidt angår honorarer udbetalt af [virksomhed2].

Da SKAT fortsat er af den opfattelse, at det som minimum anses for forsætligt eller groft uagtsomt, at dine ansættelser for 2011 – 2012 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, sker genoptagelsen i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelser vedrørende klagerens indkomstopgørelse for 2011 er ugyldig.

Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om, at klagerens indkomstopgørelser for indkomstårene 2011-2014 skal nedsættes med i alt 1.458.555 kr.eller et lavere beløb.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende i klagen:

”(...)

Det afgørende spørgsmål og sagens kerne er, hvorvidt Klager har udført konsulentarbejde for [virksomhed4] og [virksomhed11] GmbH & Co KG i Tyskland, som har faktureret selskaberne [virksomhed2] og [virksomhed1] ApS (før [virksomhed7] ApS i det følgende blot benævnt [virksomhed1] ApS) for konsulentarbejdet, eller om arbejdet er udført direkte for selskaberne [virksomhed2] og [virksomhed1] ApS af Klager i hans egenskab af direktør for [virksomhed2] og [virksomhed1] ApS.

(...)

Sagens faktiske oplysninger

Personlige forhold

Klager er uddannet civilingeniør fra [universitet3], herudover Ph.d. i 1979 og HD (1992) og har efterfølgende arbejdet med forskning som post.doc. bl.a. i USA.

Klager begyndte sin erhvervsmæssige karriere i [virksomhed3] A/S i 1981 inden for forskning.

Herefter blev Klager leder af kvalitetsafdelingen i [virksomhed3] A/S.

Efterfølgende blev Klager direktør for forretningsområdet Flow-måling og blev forskningsdirektør i 1991.

Forskningsafdelingen blev nedlagt i 1997, hvorefter Klager blev direktør for Corporate Planning. I 1999 blev han direktør for [virksomhed21], som var en udskillelse af de venture projekter, som blev drevet under [virksomhed3] A/S. I 2001 blev den aktivitet opdelt i egentlige ventures og i [virksomhed22], som omfattede udvikling af medicotekniske produkter og apparater. Klager overtog som direktørområdet [virksomhed22].

[virksomhed22] havde problemer med et tysk datterselskab i Sydtyskland tæt ved [by6] ([virksomhed17] AG).

Klager flyttede den 1. oktober 2001 til [by6]-området i Sydtyskland. Klagers hustru (siden 1975) og datter (født 1995), som dengang var skolesøgende, fraflyttede 1. februar 2002 den hidtidige bolig i [by3] området. Villaen stod møbleret og blev anvendt i ferier som et sommerhus, ligesom Klagers børn og svigerbørn i kortere og længere perioder benyttede huset og beboede det.

Aktiviteten i [by6] blev lukket ned af [virksomhed3] i 2007, og Klager flyttede nærmere Danmark i juli 2008, hvor han tog bopæl i [by1] ved [by10] i et parcelhus, som familien købte, da familien ønskede, at datteren skulle fortsætte sin skolegang på en dansksproget tysk skole i [by10] for dels at forbedre sit danske sprog og dels at bibeholde sit perfekte tyske sprog qua bopæl i [by10].

Ydermere ønskede familien at bevare en bopæl og sygesikring i Tyskland, fordi ægtefællen siden maj 2004 var i tysk behandling for brystkræft. Familien ønskede således ikke at afbryde behandlingsforløbet.

Ægtefællen døde dog den 1. august 2014 af sygdommen.

I forbindelse med finanskrisen besluttede [virksomhed3] i foråret 2009 at lukke projektet [virksomhed22]. Klager besluttede sig for at nedsætte sig som selvstændig virksomhedskonsulent og forlade [virksomhed3].

Han ansøgte og fik 9 måneders tilskud til opstart af denne konsulentvirksomhed fra Agentur fur Arbeit i [by10] under ordningen "Grundungszuschuss".

Virksomhedens navn var [virksomhed4].

Første opgave var et projekt for [universitet1] fra oktober 2009 til januar 2010, hvor [virksomhed4] undersøgte og rådgav [universitet1] vedrørende dets indsats for at skabe opstartsvirksomheder med rod i universitetets forskning. Ordren endte med at have et samlet omfang på ca. 330.000 kr.

I forbindelse med at Klager forlod [virksomhed3] og oprettede enkeltmandsfirmaet [virksomhed4] på adressen [adresse1] 15, [by1], Tyskland, indgik han en aftale med [virksomhed16] GmbH om at få 1 års løn og øvrige personalegoder (bil og telefon) forud, blive fritstillet og at købe aktiverne i [virksomhed23], se nedenfor under [virksomhed2] A/S.

Klager købte aktiverne ud af [virksomhed22] via selskabet [virksomhed24] ApS for kr. 100.000. Samme dag blev alle anparterne i [virksomhed24] ApS solgt til [virksomhed5] GmbH med en tysk partner ([person1]) som ejer af halvdelen af virksomheden.

[virksomhed24] ApS ændrede navn til [virksomhed2] ApS den 25. august 2009.

Selskabet [virksomhed5] GmbH var hjemmehørende i [by2] nær [by6].

[virksomhed2] A/S

[virksomhed2] A/S' hovedaktivitet var udviklingen af [virksomhed23] systemet, som er et system til kontinuer måling af blodsukkerkoncentration uden blodprøvetagning for intensivpatienter på sygehuse og for andre hospitalspatienter, som har fluktuerende blodsukkerkoncentration.

[virksomhed25] i [by11] tegnede kapital for ca. kr.4 mio. i selskabet og fik en ejerandel på ca. 34 % af aktierne. I forbindelse med tegningen blev der indgået en aktionæroverenskomst, som væsentligt begrænsede stifternes kontrol i selskabet.

Aktionæroverenskomsten er vedlagt som bilag 2.

I forbindelse med at [virksomhed25] A/S tegnede kapitalandele i selskabet omdannes [virksomhed2] ApS til [virksomhed2] A/S.

Herefter indskød [virksomhed10] GmbH kr. 5 mio. i [virksomhed2] A/S og fik dermed ca. 15 % af aktiekapitalen.

Indtil [virksomhed25] A/S indtrådte som investor, arbejdede den tyske partner ([person1]) og Klager uhonoreret for [virksomhed2] A/S og lånte selskabet i alt ca. kr. 4 mio. af beskattede private midler.

[virksomhed5] GmbH indgik en konsulentaftale med bestyrelsen for [virksomhed2] A/S.

Aftalen er vedlagt som bilag 3.

Af konsulentaftalen fremgik, at timelønnen for [person1] og Klager blev aftalt at være € 100, og det blev aftalt, at der kun skulle honoreres for erlagte dokumenterede timer.

Derudover fremgik det, at opsigelsesvarslet fra [virksomhed2] A/S' side var en måned.

[virksomhed4] indgik en konsulentaftale med [virksomhed5] GmbH og fakturerede de erlagte timer med tysk moms til [virksomhed5] GmbH. [virksomhed5] GmbH var ikke i stand til at betale alle regninger fra [virksomhed4] til tiden på grund af tysk moms ([virksomhed2] A/S betalte ikke moms på grund af momsreglerne i EU) og på grund af omkostninger til revision, etc.

[virksomhed4] har derfor stadig penge til gode hos [virksomhed5] GmbH, ligesom [person1] og Klager privat har måttet låne [virksomhed5] GmbH yderligere penge i form af yderligere ejerlån.

Selskabet [virksomhed2] A/S havde lejet et såkaldt "rent rum" på [virksomhed3] og et kontor. I selskabet havde man en deltidsansat ingeniør. Huslejen udgjorde årligt ca. kr. 700.000, som [person1] og Klager betalte via ejerlån til virksomheden. Herudover var der store patentregninger og konsulentregninger at honorere.

Typisk foregik arbejdet således, at Klager var til møde med ingeniøren om fredagen og i et begrænset omfang andre dage.

Derudover blev størstedelen af konsulentarbejdet for [virksomhed2] A/S udført fra hjemmet i [by1].

Arbejdet for [virksomhed2] A/S blev dokumenteret med timesedler, som blev vedlagt de enkelte fakturaer.

Det kan derfor fastlægges, hvorvidt Klager har befundet sig i Danmark eller et andet sted, mens arbejdet for [virksomhed2] A/S blev udført.

I 2014 trak Vækstfonden et tilsagn om investering i [virksomhed2] A/S tilbage. [virksomhed26] A/S (tidl. [virksomhed25] A/S) og [virksomhed10] GmbH ønskede ikke at investere yderligere i [virksomhed2] A/S og tilbød [virksomhed5] GmbH at overdrage sine aktier mod betaling af mindre beløb. Siden 17. februar 2015 har [virksomhed5] GmbH ejet alle aktier i [virksomhed2]A/S.

Ejerstrukturen for 2011-2014 fremgår af diagram, vedlagt som bilag 4.

[virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS' hovedaktivitet var opfindelse af et hjælpemiddel (en elektromekanisk griber) bl.a. til patienter med leddegigt.

Klager og en partner ([person3]) havde arbejdet uhonoreret med en ide siden 2007. Ideen var ved at materialisere sig hen imod et patent, og man stiftede et anpartsselskab [virksomhed7] ApS med en indskudskapital på kr. 80.000 den 1. marts 2010, ejet 50/50 og indleverede patentansøgning med en udgift på ca. kr. 40.000.

Klager ejede sin andel af [virksomhed1] ApS via et af ham 100 %-ejet holdingselskab [virksomhed6] GmbH. [virksomhed6] GmbH er et rent holdingselskab uden operative aktiviteter og uden ansatte. Klager var direktør for selskabet.

Herefter kontaktede Klager fonde, innovationsmiljøer m.v., herunder Vækstforum i [by12], om risikovillig kapital, og det lykkedes at etablere et kapitalgrundlag på ca. kr. 2,5 mio. For dette modtog innovationsmiljøet [virksomhed25] A/S (senere omdøbt til [virksomhed26] A/S) 25 % af anpartskapitalen, og der blev indgået en sædvanlig venture-ejeraftale om, at [person3] og Klagers indflydelse i selskabet herefter var begrænset.

Ejeraftalen er vedlagt som bilag 5.

Der var ikke råd til ansatte i selskabet.

Der blev indgået aftale med [virksomhed1] ApS, som ikke havde nogen ansatte, men som havde en bestyrelse bestående af to mand fra innovationsmiljøet samt [person3], om, at [person3] og Klager kunne afregne deres konsulentindsats med kr. 500 pr. time + moms som konsulenter.

Konsulentaftalen er vedlagt som bilag 6.

Klagers timer er faktureret til [virksomhed1] ApS via enkeltmandsfirmaet [virksomhed4], der opererer fra Klagers private bopæl, [adresse1] 15 i [by1], Tyskland.

Arbejdet blev i det væsentligste udført fra hjemmet i [by1], men i forbindelse med udførelsen af arbejdet blev der afholdt nogle møder i de lejede lokaler ved [virksomhed3] typisk om fredagen, hvor man havde et lokale til rådighed.

Klager førte en logbog over, hvor han befandt sig i forbindelse med arbejdet, og af de fremsendte fakturaer kunne det ligeledes identificeres, hvorvidt der var tale om arbejde udført i Tyskland eller Danmark.

I 2010 fik [virksomhed1] ApS efter ansøgning udarbejdet af Klager af [Fond2] bevilget et lån uden sikkerhed på kr. 320.000.

Via [region1] fik Klager i 2011 godkendt en ansøgning på vegne af [virksomhed1] ApS om et flerårigt projekt benævnt [projekt1] med et bruttobudget på kr. 21 mio. og et tilskud fra [region1] og EU's Regionalfond på kr. 11,5 mio.

I december 2014 ansøgte [virksomhed1] ApSMarkedsmadningsfonden om et tilskud på kr. 3,5 mio. kr.

For at kunne ansøge var det formelt et krav fra Markedsmodningsfonden, at [virksomhed1] ApS havde to fuldtidsmedarbejdere, som var ATP bidragspligtige. Da der ikke var råd til at ansætte andet personale, indvilgede [person3] og Klager i at suspendere deres konsulenttilknytning til selskabet midlertidigt og lade sig ansætte, indtil der var råd til at ansætte personale. Dette er endnu ikke tilfældet, så de er fortsat ansatte direktører.

Ejerstrukturen for perioden 2011-2014 fremgår af diagram, vedlagt som bilag 7.

Andre aktiviteter

Sammen med [person7] og [person1] stiftede Klager i 2009 virksomheden [virksomhed19] GmbH & Co Kg med hjemsted i [by2] nord for [by6]. Alle tre ejede 1/3 af andelene og alle tre er fortsat anmeldt som direktører, som hver for sig alene kan tegne selskabet, overfor det tyske handelsregister.

[virksomhed19] GmbH udvikler et medicoteknisk produkt risikoklasse 2, i form af en trådløs trykmåle-sensor til indoperering i hjernen af mennesker, som har risiko for overtryk i hjernen (hydrocephalos), hvilket ubehandlet kan føre til permanent hjerneskade.

Endvidere har Klager sammen med [person1] stiftet selskabet [virksomhed14] GmbH med hjemsted i [by2] nord for [by6], som arbejder med et medicinsk udstyr, hvormed mennesker med diabetes kan måle deres blodsukkerkoncentration kontinuert uden at skulle prikke sig i fingeren hver gang.

Klager har herudover siden 2009 haft større og mindre konsulentopgaver for [universitet1], han har været medlem af, formand og næstformand for iNano-Interdisciplinært Center for nanovidenskab og nanoteknologi, medlem af bestyrelsen for [virksomhed27] A/S, medlem af investeringskomiteen for [virksomhed28] A/S, medlem af priskomiteen for Direktør [Fond1], medlem af investeringspanelet for [...] programmet for Innovationsfonden.

En betydelig ny kunde, [virksomhed18] A/S, er rekrutteret i 2013 som kompensation for, at [virksomhed2] A/S ikke længere havde råd til tekniske fremskridt, hvorefter Klager og [person1] indvilgede i at arbejde uden konsulenthonorar mod, at [virksomhed11] GmbH fik udbetalt et basishonorar på € 1000 om måneden til dækning af revisor etc., samt fik godtgjort rejseomkostninger i forbindelse med rejser til møder med potentielle investorer.

Omsætningen fra [virksomhed18] A/Sses i opgørelsen, vedlagt som bilag 8.

Det bemærkes, at Klagers arbejde for [virksomhed19] GmbH & Co KG i hele perioden 2011-2014 har været af et betydeligt omfang, men at dette arbejde er udført uden honorar, fordi selskabet ikke havde rejst penge udefra til de tekniske fremskridt.

SKATs afgørelse

SKAT har vurderet, at Klager fortsat har en bolig til rådighed i Danmark, og dermed har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark.

Det er derfor SKATs vurdering, at Klager har dobbelt domicil.

Ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4, stk. 2, litra a har SKAT fundet, at Klager er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland. Tyskland er efter SKATs vurdering domicilland, da det er der, Klager har midtpunktet for sine livsinteresser.

SKAT har dog tillige vurderet, at Klager sekundært i perioden har været undergivet begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, for så vidt angår det vederlag, som vedrører arbejde udført i Danmark.

SKAT har vurderet, at de udbetalinger, der er foretaget for det arbejde, som Klager har udført i sin egenskab som direktør for både [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS), skulle betragtes som lønindkomst til Klager.

SKAT har begrundet afgørelsen med, at Klager ikke har haft nogen beslutningsbeføjelser og derfor har handlet under de pågældende selskabers instruktioner og beføjelser.

Derudover har SKAT vurderet, at Klager ikke har båret nogen økonomisk risiko i forbindelse med Klagers hverv som direktør for de to selskaber.

SKAT har tillige lagt vægt på, at der er udformet konkurrenceklausuler i begge konsulentaftaler, samt det forhold at der er aftalt fast aflønning og at timeforbruget, som ligger til grund herfor, skal dokumenteres før udbetaling.

Derudover har SKAT lagt vægt på, at arbejdsydelsen er fastlagt på forhånd for en længere periode, at der ikke er andre ansatte i selskaberne, og at der udbetales kørselsgodtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 9B, stk. 4.

SKAT har på denne baggrund vurderet, at Klager er rette indkomstmodtager af honoraret på trods af, at beløbene er udbetalt til tyske virksomheder ejet af Klager, og på trods af at vederlæggelsen i kontrakterne er sket på konsulentvilkår.

SKAT har derfor anset vederlæggelsen som løn og ikke konsulenthonorar.

Efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 15 om løn har SKAT vurderet, at Danmark har beskatningsretten til vederlaget.

Klagers anbringender

Til støtte for påstand 1 gøres det gældende, at der ikke er handlet groft uagtsomt, da Klager i forbindelse med udarbejdelsen af konsulentaftalerne og driften af den personligt ejede virksomhed har anvendt professionel bistand, for derved at sikre sig at aftalerne og driften var i overensstemmelse med lovgivningen på området.

Klager som er uddannet civilingeniør har ikke nogen skattesagkyndig viden.

Vurderingen af, hvorvidt Klager har været omfattet af reglerne for selvstændige erhvervsdrivende, eller om Klager skulle anses som lønmodtager, må anses som en kompliceret og vanskeligt gennemskuelig problemstilling. På samme måde må det anses for at være et særligt kompliceret spørgsmål, hvorvidt Klager overhovedet har bevaret sin skattepligt til Danmark, hvor han ikke har haft bopæl siden 2001.

Spørgsmålene om, hvorvidt der er tale om indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, og hvorvidt der er skattepligt til Danmark, er forhold, som afgøres ved en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, og der er således tale om en skønspræget afgørelse.

Det kan ikke kræves, at en ikke-skattesagkyndig person selvstændigt skal kunne fortage den korrekte sondring, og det forhold, at Klager løbende har anvendt professionel revisionsbistand i Tyskland hos [virksomhed13], skal derfor tillægges afgørende vægt.

Derudover bør det tillægges vægt, at Klager i alle årene har været fuldt skattepligtig til Tyskland og derfor ikke på noget tidspunkt har unddraget eller forsøgt at undgå at betale skat af den pågældende indkomst. Der er derfor alene tale om en fordeling af beskatningsretten til indkomsten mellem to stater.

Det er oplyst i sagen, at de tyske skattemyndigheder er uenige i den danske skatteretlige kvalificering af indkomsten, hvorfor Klager efter tysk ret er at anse som selvstændig erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Klager har således ikke haft nogen anledning konkret eller generelt til at antage, at kvalificeringen af aktiviteten kunne være anderledes efter dansk ret – hvilket Klager dog ikke finder er tilfældet konkret, jf. nedenfor.

Efter den indhentede rådgivning har Klager velbegrundet lagt til grund, at han var selvstændigerhvervsdrivende, og Klager har således ikke handlet groft uagtsomt.

Det forhold, at der er tale om en tvist vedrørende to landes kvalificering af en indkomst, må også spille en væsentlig rolle i relation til vurderingen af, om Klager har handlet groft uagtsomt.

Konstateringen af at indkomsten kvalificeres forskelligt af de to landes skattemyndigheder viser med alt tydelighed, at der er tale om en kompliceret og ikke åbenbar problemstilling.

Det kan derfor ikke bebrejdes Klager, der er en ikke-skattekyndig person, at indkomsten ikke er angivet til de danske skattemyndigheder.

Det skal i denne henseende tillægges afgørende vægt, at:

a.Skattepligtsforhold

b.Sondring mellem lønmodtager og erhvervsdrivende

c.Dobbeltbeskatningsproblematik

Efter en samlet vurdering af de ovenstående omstændigheder har Klager ikke handlet groft uagtsomt.

SKAT kan derfor ikke genoptage skatteansættelsen for 2011.

2. Klager var ikke fuldt skattepligtig til Danmark

Klager fraflyttede Danmark i 2001 i forbindelse med tiltrædelse af en direktørstilling i [virksomhed3] A/S' tyske datterselskab i [by5] og tiltrådte senere en direktørstilling i [by6]. Klagers hustru og barn flyttede med til Tyskland i 2002.

Klager har fortsat bopæl i Tyskland, og Klagers datter sluttede sin skolegang juli 2015. Den 1. februar 2016 er Klagers datter flyttet til [by13] for at studere medicin på [universitet2].

Klager har dermed ikke boet i Danmark i 15 år.

Klager har dog fortsat ejet sin tidligere bolig i Danmark.

Det forhold, at Klager har beholdt boligen, skyldes en række forhold, og skyldes bl.a. det forhold, at ejendommen er vanskelig at sælge, da ejendommen er beliggende i et område, hvor der ikke er mange tilflyttere, som følge af stadigt færre arbejdspladser på [virksomhed3] A/S pga. udflytning til østlandene.

Derudover har Klager ved at bevare ejerskab over boligen i Danmark haft mulighed for, under ferieophold og sammenkomster med familiemedlemmer i Danmark, at have et sted at opholde sig under disse ferieophold.

Spørgsmålet i nærværende sag er derfor, hvorvidt det ene forhold, at Klager har beholdt sin bolig i Danmark, medfører at Klager dermed ikke er fraflyttet Danmark, men i stedet har været skattepligtig til Danmark i alle årene.

Praksis

Det følger af praksis, at vurderingen af, om en skatteyder er fraflyttet Danmark, som udgangspunkt foretages på objektive kriterier.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit C.F.1.2.3, at:

"Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se f.eks. TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet." (min understregning)

Det fremgår således, at der også lægges vægt på skatteyderens subjektive forhold, herunder hensigten ved fraflytningen.

Det kan lægges til grund, at Klager har en bolig i Danmark, og det må derfor vurderes, om bopælen er opretholdt i skatteretlig henseende, eller om bopælen i skatteretlig henseende er opgivet, som følge af at Klager har haft til hensigt at bosætte sig varigt i Tyskland.

Om skatteyderens hensigt fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit C.F.1.2.3, at:

"Skatteyders hensigter

Praksis viser, at opretholdelsen af bopæl ved fraflytning i altovervejende grad støttes på objektive kriterier. Så det er afgørende, om den pågældende har bevaret en rådighed over boligen efter fraflytningen.

Skatteyders subjektive hensigter er dog under tiden også tillagt betydning."

Det fremgår således af SKATs egen praksis, at den subjektive hensigt også tillægges betydning.

Landsskatteretten har i SKM.2014.808.LSRgenerelt udtalt sig om bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten bemærkede, at der er tale om et mere vidtfavnende begreb end det at have en bolig. Landsskatteretten udtaler således, at:

"Bopælsbegrebet omfatter således skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. Vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvori både objektive og subjektive kriterier indgår."

Med udgangspunkt i praksis, herunder SKM.2016.168, SKm.2014.808.LSR, kan det således lægges til grund, at der er tale om en samlet bedømmelse af de objektive og subjektive kriterier, og at der i nærværende sag ikke er tale om et tilfælde omfattet af den skærpede bevisbedømmelse, da Klager fortsat bor og opholder sig i Tyskland.

Klager har således siden 2001 haft bolig og opholdt sig i Tyskland. De første 5-6 år opholdt og arbejdede Klager i [by5] og [by6], hvor Klagers hustru og barn også boede. I 2008 flyttede Klager til den nuværende bolig i [by1], men er ikke i de 15 år, der er forløbet, flyttet tilbage til Danmark.

Det må derfor lægges til grund, at Klager siden 2001 har haft til hensigt varigt at bosætte sig i Tyskland, og at de konkrete omstændigheder i sagen tillige bakker dette op.

Klager er derfor ikke fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

3. Klager har virket som selvstændig erhvervsdrivende

SKAT har i afgørelsen anført, at Klager er fuldt skattepligtig til Danmark.

Sekundært har SKAT gjort gældende, at Klager er begrænset skattepligtig, efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, af den indkomst, som vedrører vederlag fra de danske selskaber [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS.

Dette forudsætter, at vederlaget fra de danske selskaber kan kvalificeres som værende et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som er udført i Danmark.

Det er derfor afgørende for både Klagers skattepligtsforhold og beskatningen af indkomsten, hvorvidt der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold.

Spørgsmål om kvalificeringen af indkomsten behandles derfor samlet for både spørgsmålet om begrænset skattepligt og spørgsmålet om kvalificeringen af indkomsten, da der er en direkte sammenhæng mellem de to forhold.

SKAT har i sin afgørelse lagt til grund, at Klager er lønmodtager og har modtaget det pågældende vederlag i sin egenskab som direktør.

Det er Klagers vurdering, at Klager har drevet selvstændig virksomhed som konsulent igennem [virksomhed4]. [virksomhed4] har indgået en konsulentaftale med [virksomhed1] A/S.

Derudover har Klager drevet selvstændig virksomhed, igennem [virksomhed11] GmbH, som har indgået en konsulentaftale med [virksomhed2] A/S.

I begge selskaber er der i forbindelse med konsulentaftalerne indgået aftale om, at Klager af formelle grunde, samt i relation til eksterne støtteansøgninger, skulle registreres som direktør i selskaberne.

Der er i nærværende sag en række særlige omstændigheder, der skal iagttages ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et konsulentforhold eller et lønmodtagerforhold.

For det første er der tale om et særligt erhvervsmiljø venture og innovationsmiljøet.

Opstartsvirksomheder inden for medicinsk teknologi som [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S med ikke formuende stiftere som Klager kan ikke udvikle sine produkter og realisere sine ideer uden tilførsel af risikovillig kapital udefra.

Udviklingen af de pågældende projekter har typisk kostet omkring kr. 30-40 mio. ([virksomhed1] ApS, Risikoklasse 1 medicoteknisk produkt) og kr. 150-200 mio. ([virksomhed2] A/S, Risikoklasse 3 medicoteknisk produkt) fra opstarten og til projektet løber rundt.

I Danmark kan sådanne midler kun skaffes via de statsligt finansierede innovationsmiljøer i opstartsfasen, og i relation til de efterfølgende udviklingsfaser finansieres en del af projekterne ofte gennem Vækstfonden samt med midler fra Vækstforum og EU' s regionalfond eller EU' s forskningsprogrammer.

I Tyskland findes innovationsmiljøordninger ikke, og i praksis er det ikke muligt for ikke-formuende stiftere at skaffe offentligt støttet risikovillig kapital, idet der i Tyskland arbejdes efter et Euro til Euro princip. Såfremt sådanne virksomheder opstartes i Tyskland, er iværksætteren derfor henvist til at få projekterne finansieret gennem privat risikovillig kapital.

Selve finansieringen af virksomheden er således meget usikker, og den risikovillige del af kapitalen rækker ofte kun til næste milepæl, hvor konkrete tekniske mål forventes opnået, for at næste finansieringsrunde finder sted.

Da den risikovillige kapital altid er knap, er det er derfor afgørende for sådanne opstartsvirksomheder, at der kun bruges penge og afholdes udgifter på aktiviteter, som bringer projektet frem mod opfyldelse af betingelserne for næste milepæl.

Af disse årsager er det derfor helt afgørende, at der ikke er en række fastansatte og fastlønnede medarbejdere i virksomhederne, som hæver fast løn hver måned.

Dette er især essentielt i de faser, hvor projektet ligger teknisk stille af den ene eller anden årsag, herunder f.eks. fordi beslutningsprocessen hos investorer tager længere tid end forudset.

Det er derfor helt særegent for sådanne virksomheder at grundlæggerne har en konsulenttilknytning til selskaberne, idet der så kun hæves konsulent honorar, når der er leveret en arbejdsydelse, som har sikret projektet teknisk fremskridt frem mod næste milepæl og finansieringsrunde. Betalingen af konsulenthonoraret sker først, når selskabet har råd til at udbetale konsulenthonorar, og kun såfremt honoraret godkendes af bestyrelsen. Konsulenten har således ikke et retskrav på en fast månedlig ydelse, som må anses for at være et sædvanligt kendetegn for en lønmodtager.

Såvel [virksomhed1] ApS som [virksomhed2] A/S har været ramt af store forsinkelser af tekniske årsager og på grund af langvarige forløb med forhandlinger med investorer. Hvis de tilknyttede konsulenter havde modtaget en fast månedsløn af en størrelse, som de ville kunne have tjent som direktører hos andre virksomheder, ville begge selskaber for længst være løbet tør for penge og have været under afvikling.

Dette er årsagen til, at Klager og hans medstiftere i alle årene har haft en konsulenttilknytning til de to selskaber.

Det ovenstående viser Klagers specielle og meget anderledes karriere, og at Klager ikke har eller har haft almindeligt lønmodtagerarbejde siden hans ansættelse hos [virksomhed3] A/S.

Klager har derimod i mange sammenhænge fungeret som medejer af udviklingsselskaber og i andre sammenhænge som ekstern konsulent for nogle af de selskaber, hvor eksterne investorer har overtaget kontrollen. Klager har i disse sammenhænge også leveret en betydelig arbejdsindsats i disse andre selskaber.

Den konkrete afvejning af de leverede ydelser til [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S

SKAT anfører i afgørelsen, at det forhold, at Klager ikke har nogen beslutningsbeføjelse, bestyrker SKATs antagelse om, at der er tale om et lønmodtagerforhold.

Dette er efter Klagers vurdering en fejlagtig vurdering og forståelse af begrebet konsulent og de faktiske forhold i sagen.

Det typiske for en direktør er, at denne har en række beslutningsbeføjelser, og på baggrund af de oplysninger, som fremgår af sagen, kan det derfor konkluderes, at der ikke er tale om et sædvanligt direktørhverv.

Derudover synes SKAT at vende argumentationen på hovedet.

Det forhold, at en ekstern tilknyttet konsulent ikke har nogen beslutningsbeføjelser i det selskab, hvor konsulenten udfører konsulentarbejde, må være en helt almindelig og sædvanlig del af det at være en ekstern konsulent.

Til eksempel kan det nævnes, at en advokat, som udfører rådgivningsarbejde for en virksomhed, i sagens natur ikke har nogen beslutningsbeføjelser i selskabet.

Den selvstændige konsulent har derimod beslutningsbeføjelsen over det arbejde, som konsulenten er hyret til at udføre, og er i denne henseende egenrådig.

Det er derfor ikke korrekt, når SKAT vurderer, at en konsulent, der ikke har beslutningsbeføjelser i det selskab, hvor konsulenten er hyret til at levere en ydelse, dermed er underlagt selskabets instruktioner og beføjelser og således er lønmodtager. Såfremt SKATs vurdering er korrekt, vil der ikke være mange rådgivere og konsulenter, som længere vil være at anse som selvstændige erhvervsdrivende.

Det kan derfor ikke tillægges nogen betydning, at Klager ikke havde nogen beslutningsbeføjelse i selskabet.

Det skal derimod tillægges væsentlig betydning, at Klager selv har været herre over det konsulentarbejde, der var bestilt. Klager har i den sammenhæng selv tilrettelagt sit arbejde og selv ledet og fordelt arbejdet, som det måtte være hensigtsmæssigt, samt haft ansvaret for, at der blev ført tilsyn og kontrol med det pågældende arbejde.

Det fremgår af de faktiske forhold, at Klager har arbejdet samtidigt på flere projekter og dermed har haft flere hvervgivere.

Opgørelse over anvendt tid og projekter m.v. er vedhæftet som bilag 8.

Derudover må det antages, at såfremt det udførte arbejde ikke levede op til de krav til ydelsen, der måtte være, så ville Klager ikke være berettiget til noget vederlag.

Et andet typisk kendetegn for en selvstændig erhvervsdrivende er det forhold, at en selvstændig erhvervsdrivende først får betaling, når den bestilte ydelse er leveret.

I nærværende tilfælde fremgår det klart, at Klager har måttet fakturere sine timer til selskaberne, som herefter har betalt for disse timer, når de var dokumenteret udført, og når selskabet vurderede, at ydelsen var det værd. En sådan aflønningsform må være meget ulig en sædvanlig lønaftale, og den indeholder en betydelig risiko for konsulentens private økonomi, da der ikke genereres nogen indkomst, såfremt der ikke leveres en ydelse.

Dette er ikke tilfældet for en almindelig lønmodtager, der som minimum er sikret sin månedlige løn.

Som det fremgår af de faktiske omstændigheder, har selskaberne ikke kunnet afregne det fulde honorar til tiden, og Klager har således i visse tilfælde måttet acceptere delbetalinger. Klager har derved måttet fungere som kassekredit for selskabet i visse tilfælde. Dette må anses for højst usædvanligt for en lønmodtager.

Derudover kan det lægges til grund, at Klager ved at arbejde for både [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S netop har haft arbejde for flere hvervgivere.

Det må også tillægges betydning, at selskabets aktionærer også består af aktionærer uden nogen tilknytning til Klager og Klagers selvstændige erhvervsvirksomhed.

Der henvises til brev fra [person6], ad m. direktør for innovationsmiljøet [virksomhed26] A/S, som har investeret i både [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS. [person6] er formand for [virksomhed1] ApS' bestyrelse og var formand for [virksomhed2] A/S' bestyrelse fra 2011 til 2015.

Brevet er vedlagt som bilag 9.

Alene skattepligt af arbejde udført i Danmark

Det gøres gældende, at Klager alene er skattepligtig af den indkomst. som kan henføres til arbejde udført i Danmark, såfremt Landsskatteretten vurderer, at der er tale om vederlag i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Afsluttende bemærkninger

På baggrund af det ovenstående er det Klagers vurdering, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt i nærværende sag, hvorfor SKAT ikke har haft hjemmel til at genoptage skatteansættelsen vedrørende indkomståret 2011.

Derudover gøres det gældende, at Klager fraflyttede Danmark i 2001, og dermed på dette tidspunkt opgav sin bolig i Danmark, da Klager beviseligt har haft og stadig har til hensigt varigt at have bopæl i udlandet.

Det er Klagers vurdering, at det vederlag som er udbetalt til [virksomhed4] og [virksomhed11] GmbH er vederlag for selvstændigt konsulentarbejde, som dermed skal beskattes i Tyskland.

Afslutningsvist er det Klagers vurdering, at der alene kan være skattepligt af den del af vederlaget, som knytter sig til arbejde udført i Danmark, hvis det vurderes, at der rent faktisk er tale om vederlag for arbejde i tjenesteforhold.

(...)”

For så vidt angår efterfølgende beløbskorrektioner, har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”(...)

SKAT anfører i forslaget til afgørelse, at Klager har anmodet om genoptagelse af indkomstårene 2011-2014.

Det skal præciseres, at der alene er tale om en anmodning om genoptagelse af de beløbsmæssige opgørelser.

Der er ikke er tale om en accept af SKATs adgang til genoptagelse og SKATs skattemæssige kvalifikation af indkomsterne.

Begrundelsen for anmodningen om genoptagelse af de beløbsmæssige forhold er, at Klager på nuværende tidspunkt skal reagere overfor de tyske myndigheder i relation til en genoptagelse der, som konsekvens af den pågældende danske skatteafgørelse.

Det er derfor også i relation til de tyske myndigheder relevant, at den beløbsmæssige opgørelse er korrekt.

Det er fortsat Klagers vurdering, at den af SKAT foretagne skattemæssige kvalifikation af beløbene er forkert, og at genoptagelse for indkomståret 2011 ikke kan ske, jf. skatteforvaltningslovens § 26 og 27.

(...)”

SKATs høringssvar

SKAT har indstillet, at afgørelsen stadfæstes og har hertil anført følgende:

”(...)

Såfremt Skatteankestyrelsen vurderer, at [person2] ikke som minimum har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, gør SKAT opmærksom på, at efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udløber fristerne efter skatteforvaltningslovens stk. 1 og 2 først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Da [person2] via det tyske selskab [virksomhed11] GmbH & Co Kg ejer 50 % af aktie­ kapitalen og råder over 50 % af stemmerne i [virksomhed2] A/S, er han omfattet af denne særlige frist, for så vidt angår honorarer udbetalt af [virksomhed2] A/S.

Herudover har klager søgt om genoptagelse for indkomstårene 2011 - 2014, idet den beregnede indkomst i Danmark i første omgang er beregnet på grundlag af et for lavt timetal.

(...)”

Klagerens supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant har fremsat følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

1. Der er ikke handlet groft uagtsomt

Det er i klagen gjort gældende, at der ikke er handlet groft uagtsomt, da Klager i forbindelse med udarbejdelsen af konsulentaftalerne og driften af den personligt ejede virksomhed har anvendt professionel bistand. Det har Klager gjort for derved at sikre sig, at aftalerne og driften var i overensstemmelse med lovgivningen på området og fortolkningen af denne lovgivning.

Som påpeget i klagen er Klager uddannet civilingeniør og han har ikke nogen særlig viden om skattemæssige spørgsmål eller teknikaliteter.

Det er i denne henseende væsentligt at påpege, at der er tale om en sag, hvor SKAT har tilsidesat det civilretlige grundlag i form af en konsulentaftale. Det har SKAT gjort med henvisning til, at Klager er rette indkomstmodtager.

Der er således ikke tale om efter Skattestyrelsens vurdering en tilsidesættelse af en klar regel – der er derimod tale om en anden vurdering af faktum, hvor SKAT har vurderet ét og Klager har vurderet situationen anderledes.

At der er tale om en forskelligartet fortolkning og vurdering af den faktiske situation, skal indgå i vurderingen af, om der er handlet groft uagtsomt.

Som anført indledningsvist har Skattestyrelsen truffet afgørelse om ikke at rejse et strafansvar i sagen.

Skattestyrelsens ansvarsvurdering vedlægges som bilag 11.

Følgende fremgår af begrundelsen:

”...

Vores vurdering af din sag

Vi har gennemgået sagens oplysninger og vurderet, at der ikke er grundlag for at rejse

en straffesag. Der er herved henset til sagens kompleksitet, og at du har haft professionel rådgivning vedrørende forholdende. Vi henlægger derfor sagen.

...” (Klagers understregning)

Klager er bekendt med, at praksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5, har udviklet sig i forhold til det oprindelige sigte med bestemmelsen.

Der findes således et stort antal afgørelser, hvor der eksisterer en uoverensstemmelse mellem den skattestrafferetlige og den skatteforvaltningsretlige behandling.

Skattestyrelsen synes dog ofte at lægge til grund, at det forhold, at der er tale om en anden vurdering af en given situation eller blot en simpel fejl fra skatteyderens side, altid er et udslag af grov uagtsomhed. Den teoretiske hovedregel om 3-årig ansættelsesfrist er derfor blevet den praktiske undtagelse.

Problemet med en sådan tolkning i praksis er, at selv de tilfælde, hvor der er tale om en fortolkning/vurdering af en given situation, vil Skattestyrelsen genoptage i det omfang, at skatteyderens vurdering er anderledes end Skattestyrelsens. Der ligger således heri en forudsætning om, at Skattestyrelsens egen tolkning er den korrekte, hvilket er hele sagens kerne. Derudover undlader Skattestyrelsen konkret at tage stilling til, om den forskelligartede fortolkning er udtryk for simpel uagtsomhed, som ikke kan bebrejdes Klager.

I nærværende sag er det således bemærkelsesværdigt, at det daværende SKAT har fundet, at Klager har handlet mindst groft uagtsomt, når hverken Klagers danske eller tyske revisor har vurderet situationen på samme måde som SKAT. Særligt skal det bemærkes, at også når de tyske myndigheder (se nærmere herom nedenfor i afsnit 2) ikke har været af samme opfattelse som de danske, er der grundlag for at udvise tilbageholdenhed med at statuere grov uagtsomhed.

Et tilfælde som i nærværende sag, hvor flere professionelle parter, herunder en udenlandsk myndighed, har tolket situationen som Klager, vidner det om, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt. Der er således ikke klare holdepunkter for at bebrejde Klagers opfattelse og vurdering af situationen.

Det fremgår også af praksis, at der skal foretages en konkret vurdering af den givne situation, hvilket navnlig betyder, at der skal foretages en meget individuel og konkret vurdering af, om den udløsende handling eller undladelse kan bebrejdes skatteyderen på kvalificeret måde.

Byretten udtalte således i SKM.2016.388.BR vedrørende netop praksis og vurdering af grov uagtsomhed:

Rettens begrundelse og afgørelse

Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan ske,

når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har

bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I denne sag er det alene gjort gældende, at A eller nogen på hans vegne - har handlet

groft uagtsomt. Der er altså ikke spørgsmål om forsæt.

Det følger af praksis herunder U.2011.1458H SKM2011.209.HR) og de forud derfor liggende afgørelser TfS 2009.572 V (SKM2009.172.VLR) og TfS 2001.825 Ø (SKM2001.582.ØLR) at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens

forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål. Det er heller ikke en forudsætning for genoptagelse efter § 27,

stk. 1, nr. 5, at der er pålagt eller kan pålægges et strafansvar.

Det er således uden betydning, om der ved tilblivelsen af den bestemmelse, der nu foreligger i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, muligt var tænkt et andet og snævrere anvendelsesområde. De betragtninger, som sagsøgeren har anført vedrørende strafferetlige spørgsmål, herunder hvilke spørgsmål uagtsomheden skal vedrøre, har derfor heller ikke betydning for sagen.

Afgørende for spørgsmålet, om sagsøgeren har udvist grov uagtsomhed, er herefter

de forudsætninger, han havde på de afgørende tidspunkter.” (Klagers understregning)

Det følger således af byrettens begrundelse, at det ikke er et krav, at der rejses et strafferetligt ansvar, som anført ovenfor.

Det følger dog også af byrettens begrundelse, at vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed, skal afgøres ud fra de forudsætninger, som skatteyderen havde på de afgørende tidspunkter.

Det er således ikke nok, at der – efter Skattestyrelsens vurdering - er konstateret en fejl eller en forkert fortolkning af en given situation, da en sådan påstået fejl skal kunne tilskrives Klager som enten forsætligt eller groft uagtsomt.

En anden tolkning end den SKAT foretog, men som i øvrigt fremstår saglig, kan ikke bebrejdes den skattepligtige som groft uagtsomt, da det højest kan anses som udslag af simpel uagtsomhed. Det modsatte synspunkt ville jo netop betyde, at der i alle sager, hvor et afgiftstilsvar eller en skattepligtig indkomst ændres, skulle gennemføres en strafferetlig ansvarsvurdering. Simpel uagtsomhed må særligt kunne konkluderes i nærværende sag, hvor der netop, som anført af Skattestyrelsen i bilag 11, er tale om komplicerede forhold, og hvor det ikke har kunne bebrejdes Klager, at Klager ikke har tolket situationen på samme måde, som Skattestyrelsen (daværende SKAT) fandt, at situationen skulle tolkes.

Der henvises således i øvrigt til klagen herunder særligt opsummeringen i klagesagen, hvor det er gjort gældende, at følgende skal tillægges afgørende vægt:

a) Klager ikke har boet i Danmark siden 2001.

b) Klager har betalt tysk skat i alle årene.

c) Klager har anvendt professionel rådgivning i alle årene.

d) Der er tale om komplicerede skatteretlige forhold, herunder:

a. Skattepligtsforhold

b. Sondring mellem lønmodtager og erhvervsdrivende

c. Dobbeltbeskatningsproblematik

e) Der er ikke tale om et klart og detaljeret lovgivet område, men derimod en skønspræget vurdering af de faktiske omstændigheder.

Efter en samlet vurdering af de ovenstående omstændigheder gøres det derfor gældende, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt.

Det har derfor været med urette, at SKAT genoptog Klagers skatteansættelse for 2011.

2. Karakteristika for konsulentaftalen og SKATs adgang til at tilsidesætte aftalen

SKAT har i nærværende sag tilsidesat det civilretlige grundlag, da SKAT har tilsidesat konsulentaftalen, og henvist til at rette indkomstmodtager er Klager personligt.

Begrebet rette indkomstmodtager er defineret i praksis, og følgende fremgår bl.a. af den juridiske vejledning om begrebet:

SKAT har anført at

”C.D.2.2.1 Rette indkomstmodtager/udgiftsbærer

...

Regel

Koncernindkomsten skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er

henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages

som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i SL §§ 4 - 6. Indtægter

skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger

skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde

omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter

mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der

må henholdsvis foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til

indkomsten og hvem, der henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med

udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler m.v.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager og omkostningsbærer, er i høj

grad fastlagt af konkrete afgørelser og således bestemt af praksis. En række afgørelser

er udførligt beskrevet i afgørelsesskemaet i afsnittet "Oversigt over domme, kendelser,

afgørelser, SKM-meddelelser m.v.".

Afgørelsesskemaet indeholder mange afgørelser vedrørende såkaldte "hovedaktionær-

dispositioner". Karakteristisk for disse er, at der ud fra f.eks. aftaleretlige og selskabsretlige

regler vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten

om arbejdets udførelse m.v. I denne vurdering må der bl.a. henses til, hvem et erstat-

ningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et evt. funktionærretligt krav kan gøres

gældende mod. Der kan også ses på, om instruktionsbeføjelsen over for personen reelt

ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.

...” (Klagers understregning)

Det er således væsentligt at bemærke, at begrebet rette indkomstmodtager og en tilsidesættelse af konsulentaftalen, som udgangspunkt kun kan ske, hvis der er tale om aftaler mellem interesseforbundne parter og såfremt der efter en bevismæssig vurdering er tale om, at konsulentaftalen ikke afspejler den egentlige virkelighed.

SKAT har vurderet, at de udbetalinger, der er foretaget for det arbejde, som Klager har udført i sin egenskab som direktør for både [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS (tidl. [virksomhed7] ApS), skulle betragtes som lønindkomst til Klager.

For det første skal det fremhæves, at der ikke er tale om et hovedaktionærforhold, og at der heller ikke er tale om aftaler indgået mellem interesseforbundne parter i ligningslovens § 2’s forstand. Klager har således ikke ejet mere end 50 % af selskaberne, hvorfor han på intet tidspunkt har haft en bestemmende indflydelse.

Derudover er konsulentaftalerne ikke udarbejdet på baggrund af skattemæssige hensyn, og der foreligger således ikke nogen omgåelseshensigt. Der er betalt fuld skat i Tyskland.

Klager valgte at oprette den selvstændige konsulentvirksomhed, da han havde behov for fleksibilitet i sit erhvervsmæssige virke. På daværende tidspunkt havde Klager gang i opstart af flere virksomheder og projekter samtidig, og han havde behov for at kunne indgå konsulentaftaler – også uden medejerskab.

Klager havde således væsentlige konsulentindtægter i forbindelse med arbejde for [universitet1], [virksomhed18] A/S og [virksomhed29] ApS, alle disse konsulentindtægter er faktureret fra den tyske konsulentvirksomhed og der er afregnet tysk skat heraf.

Konsulentvirksomheden – herunder konceptet – blev på grundlag af en forretningsplan udarbejdet af Klager og godkendt af Agentur für Arbeit i [by10] i august 2009. Klager fik tildelt Gründungszuschuss (iværksætterstøtte) på baggrund heraf.

Konsulentvirksomheden blev derudover anmeldt, som såkaldt ”Unternehmungsberater” (enkeltmandsvirksomhed) til Gemeinde [by1] og virksomheden blev momsregistreret m.v.

Som bilag 12 vedlægges ansøgning og godkendelse af konsulentvirksomheden fra Agentur für Arbeit i [by10] og som bilag 13vedlægges virksomhedsregistreringen.

Baggrunden for, at der er indgået konsulentaftaler, er også, at denne afregningsform gav selskaberne – ikke konsulenterne - den største fleksibilitet i relation til likviditeten i selskaberne.

Da Klager forlod [virksomhed3] og købte [virksomhed2] A/S af [virksomhed3] i juli 2009 sammen med [person1] (50/50) gik der 2 år, uden at Klager modtog nogen form for honorering fra [virksomhed2] A/S, da selskabet ikke havde likviditet hertil. I 2011, da der kom eksterne investorer ind i [virksomhed2] A/S, havde selskabet likviditet til at honorere de to konsulenter – Klager og [person1]. [virksomhed1] ApS blev som opstartsvirksomhed stiftet i marts 2010 sammen med [person3] (50/50). I dette selskab var der heller ikke i starten likviditet til at ansætte faste medarbejdere, hvorfor konsulenttilknytningen var mest hensigtsmæssig. Det var først, da [virksomhed9] ydede et lån til selskabet og selskabet derudover fik en bevilling i 2011 fra EU´s regionalfond, at der var likviditet til at udbetale et konsulenthonorar.

Baggrunden for konsulenttilknytningen var således både, at Klager havde behov for fleksibilitet, da han var tilknyttet som konsulent flere steder, og at selskaberne ikke havde økonomien til at have nogle fastansatte medarbejdere. Konsulenttilknytningen er således ikke begrundet i skattebesparelseshensyn, da tilknytningen er både forretningsmæssigt og driftsmæssigt begrundet.

SKAT har da heller ikke påvist, at der skulle være nogen skattebesparende konsekvens af den måde, som Klager har indrettet sig på og som de tyske myndigheder har godkendt. SKAT har dermed heller ikke påvist nogen omgåelseshensigt, som skulle kunne begrunde, at SKAT har været berettiget til at se bort fra det civilretlige grundlag.

SKAT har i sin begrundelse for afgørelsen bl.a. anført, at der er en række forhold i konsulentaftalerne, som indikerer, at der er tale om et lønmodtagerforhold.

SKAT har således anført følgende forhold som relevante for at konkludere, at der er tale om en ansættelsesaftale og ikke en konsulentaftale:

a) Beføjelser

b) Ansvarsområder

c) Forpligtelser

d) Tavshedspligt

e) Konkurrenceklausul

f) Opsigelse

g) Misligholdelse m.v.

SKAT har anført, at ovenstående er karakteristiske for en ansættelsesaftale.

Klager gør gældende, at ovenstående er helt sædvanlige forhold at indføje i en konsulentaftale. Der henvises således som eksempel til Væksthusets folder om udarbejdelse af netop konsulentaftaler, som er vedlagt som bilag 14. Det fremgår heraf, at de indgåede konsulentaftaler er helt i overensstemmelse med de forhold, som netop er relevante at få afgrænset over for en konsulent.

En selvstændig konsulent har eksempelvis ingen loyalitetsforpligtelse over for en hvervgiver, hvorfor det eksempelvis er relevant at indføje en konkurrenceklausul i en konsulentaftale. Dette er derimod ikke sædvanligt i en ansættelsesaftale, da den ansættelsesretlige loyalitetsforpligtelse allerede foreskriver, at man ikke må udøve konkurrerende virksomhed. Se bilag 14, side 24.

Derudover er det også relevant, at der i aftalen er indskrevet et særligt afsnit om immaterielle rettigheder, da en konsulent som udgangspunkt har rettighederne selv til de frembringelser, som konsulenten skaber. Se bilag 14, side 22 ff.

SKAT savner således hjemmel til at kunne tilsidesætte de fremlagte konsulentaftaler, da aftalerne ikke er indgået mellem interesseforbundne parter, da der ikke er nogen omgåelseshensigt, og da konsulentaftalerne svarer indholdsmæssigt til helt sædvanlige konsulentaftaler – særligt for opstartsvirksomheder inden for venture- og innovationsmiljøet.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

1. Skattepligtsforhold

(...)

Klager er enig i, at boligen hele tiden har været til rådighed, hvilket også er oplyst under sagens faktiske forhold. Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har dog forholdt sig til det faktum, at Klager i den givne periode og de mange efterfølgende indkomstår ikke har anvendt boligen. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har således heller ikke forholdt sig til, at baggrunden for, at boligen ikke blev solgt, hovedsageligt var, at boligerne i det givne område ikke var til at sælge – og i hvert fald ikke uden tab.

Klager er i 2017 flyttet tilbage til Danmark, men bor i dag i en ejerbolig i [by14] sammen med sin hustru nr. 2. Boligen på [ø1] har han fortsat, da salgsmulighederne ikke er forbedret. Boligen anvendes således alene til fritidsformål.

Det forhold, at Klager i over 16 år har boet, opholdt og arbejdet i Tyskland, indikerer ikke blot, men dokumenterer helt åbenbart, at Klager både har haft til hensigt at bosætte sig i Tyskland og også rent faktisk har udlevet denne hensigt.

Det bør derfor tillægges afgørende vægt, at Klager har været fuld skattepligtig til Tyskland i 16 år, og at han alene har bevaret boligen i Danmark pga. de dårlige salgsmuligheder i området. Slutteligt bør det også tillægges vægt, at boligen alene er anvendt som sommerbolig for Klager og hans familie. Det fastholdes derfor, at der ikke har været nogen tvivl om, at Klager ved sin fraflytning i 2001 havde til hensigt varigt at bosætte sig i Tyskland.

Der skal i den henseende henvises til UfR 1982, 708 ØLD, hvor Østre Landsret kom frem til, at skattepligten til Danmark var opgivet, til trods for at boligen i Danmark var bevaret. Østre Landsret lagde bl.a. vægt på, at det var skatteyderens hensigt varigt at begynde en tilværelse i Danmark, og at skatteyderen havde været undergivet indkomstbeskatning i Brasilien.

2. Skattepligt og fordeling af indkomsten ved selvstændig virksomhed efter art. 14

Skatteankestyrelsen har konkluderet, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de indgåede konsulentaftaler, da de ikke er indgået mellem interesseforbundne parter.

Denne konklusion er Klager enig i.

Skatteankestyrelsen konkluderer dog efterfølgende, at indkomsten skal fordeles mellem Danmark og Tyskland efter art. 14, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt. i det omfang, arbejdet er udført fra et såkaldt ” fast sted” i Danmark.

(...)

Anbringendet om, at der er et ”fast sted” i Danmark, er nyt, og Klager har således ikke tidligere haft mulighed for at forholde sig hertil.

Som beskrevet i den Juridiske Vejledning 2020-2 afsnit C.F.2.19.12.2 ”Tyskland – gennemgang af DBO’en” svarer artiklen til OECD's modeloverenskomst fra før 2000. Artikel 14 om frit erhverv udgik af modeloverenskomsten i 2000. Der henvises herefter til afsnit C.F.8.2.2.14 om OECD's modeloverenskomst artikel 14 fra før 2000, som fortolkningsbidrag.

Heraf fremgår følgende:

”...

Modeloverenskomstens artikel 14 er udgået af modeloverenskomsten i 2000, men den findes stadig som artikel 14 i FN's modeloverenskomst. Artikel 14 om frit erhverv findes fortsat i mange danske DBO'er.

OECD-landene besluttede i 2000 at fjerne modeloverenskomstens artikel 14 fra modeloverenskomsten, fordi frit erhverv også er dækket af modeloverenskomstens artikel 7, der handler om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Se kommentaren til model-overenskomstens artikel 14.

Artikel 14 og artikel 7 om fordeling af beskatningsretten:

• I modeloverenskomstens artikel 7 er det afgørende for fordelingen af beskatningsretten, om personen har et fast driftssted i det land, hvor vedkommende ikke er hjemmehørende.

• I modeloverenskomstens artikel 14 er det afgørende, om personen har et fast sted i det andet land.

OECD konkluderede i 2000, at der ikke var nogen bevidst forskel på de to begreber fast driftssted og fast sted (engelsk henholdsvis "permanent establishment" og "fixed base").

Derudover har det i praksis vist sig vanskeligt at skelne imellem aktiviteter, der skulle henføres til modeloverenskomstens artikel 7, og aktiviteter, der skulle henføres til mo-deloverenskomstens artikel 14.

...”

Definitionen af, om der foreligger et fast sted efter art. 14, er således sammenfaldende med definitionen efter art. 7 og dermed med definitionen af et fast driftssted efter art. 5. Følgende betingelser skal være opfyldt:

a) Eksistensen af et forretningssted

b) At dette forretningssted skal være fast

c) Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted.

Det er et krav, at alle tre betingelser skal opfyldes, for at der foreligger et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til ovenstående betingelser, men har alene blot lagt til grund, at virksomheden er udøvet i Danmark gennem de lokaler, som Klagers kunder – selskaberne – har haft til rådighed. Dette er forkert.

Derudover forholder Skatteankestyrelsen sig ikke til det forhold, at der er tale om to forskellige konsulent-aftaler, indgået mellem forskellige parter.

Konsulentaftalen med [virksomhed1] ApS (bilag 6) er indgået med [virksomhed4], mens konsulentaftalen (bilag 3) med [virksomhed2] A/S er indgået med det tyske selskab [virksomhed5] GmbH, som var ejet ligeligt af Klager og [person1].

Skatteankestyrelsen skal således forholde sig til, om betingelserne for fast driftssted/fast sted er opfyldt i begge tilfælde. Det er således ikke tilstrækkeligt blot at henvise til, at der har været lejet lokaler i Danmark af selskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S, og dermed uden nærmere vurdering lægge til grund, at Klagers konsulentvirksomhed deraf er drevet via disse lokaler i Danmark.

Derudover kan Skatteankestyrelsen heller ikke konkludere, at det tyske selskab [virksomhed5] GmbH, som slet ikke er part i denne sag, skulle være drevet via disse lokaler og dermed have et fast driftssted i Danmark.

[virksomhed5] GmbH er slet ikke en del af nærværende klagesag, som er en personlig skattesag mod [person2]. Skatteankestyrelsen kan således ikke i nærværende klagesag træffe nogen afgørelse vedrørende det tyske selskab [virksomhed5] GmbH GmbH’s skattepligt til Danmark.

Allerede af denne grund er Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om konsulenthonoraret fra [virksomhed2] A/S forkert.

Opmærksomheden henledes i denne henseende på SKATs afgørelse (bilag 1) i sagen, hvoraf det fremgår på side 20, 3. afsnit øverst, at der også er enighed om, at ingen af de tyske virksomheder, hverken selskabet ([virksomhed5] GmbH) eller den personlig ejede virksomhed ([virksomhed4]), har fast driftssted eller på anden måde er etableret i Danmark.

Skatteankestyrelsens nye anbringende om, at der er tale om ”fast sted”, fremstår således som ubegrundet, og der er ikke foretaget nogen sondring mellem de to selskaber, hvilke lokaler selskaberne har haft til rådighed, det ydede arbejde samt hvem konsulentaftalerne er indgået med. Der er således ikke foretaget en samlet vurdering af, om betingelserne for at fastslå, at der foreligger et fast driftssted/fast sted, er opfyldt.

Det er således Klagers opfattelse, at der ikke er noget grundlag for at konkludere, at selskabet [virksomhed5] GmbH i øvrigt har et fast driftssted i Danmark eller at konsulentvirksomheden [virksomhed4] skulle have et fast sted i Danmark. Dette er også i overensstemmelse med SKATs afgørelse (bilag 1).

havde lejet et mødelokale på 15 kvm. Lokalet var ikke indrettet som et kontor, men derimod som et mødelokale. Selskabets bestyrelsesmøder blev holdt i lokalet, og derudover deltog Klager og andre i møder i lokalet med selskabets ledelse, eksterne konsulenter m.v.

Det er således en fejlantagelse, når det lægges til grund, at Klagers konsulentvirksomhed skulle være drevet via dette lokale, og det underbygges ikke af det faktiske forhold i sagen. Der foreligger ingen aftaler om, at Klager havde råderet over mødelokalet som fast sted til Klagers konsulentvirksomhed.

[virksomhed2] A/S havde lejet et såkaldt ”rent rum” et lager samt et kontor/mødelokale. Sidstnævnte var til brug for de få deltidsansatte medarbejdere, som var ansat af selskabet. Som oplyst i klagen deltog Klager i møder på selskabets adresse med de deltidsansatte medarbejdere, men Klager udførte ikke noget egentligt forskningsarbejde i lokalerne, der stod til rådighed for de ansatte ingeniører. Forholdet er dog uden betydning, da der ikke er noget grundlag for at træffe afgørelse om det tyske selskabs skattepligts-forhold i nærværende sag.

Det bestrides således, at Klager har haft et forretningssted i de lokaler, som selskaberne har lejet, og det bestrides tillige, at virksomhedsudøvelsen af konsulentvirksomheden er foretaget fra Klagers kunders adresser – dvs. selskabernes adresse. Det forhold, at en konsulent holder møder på en kundes adresse, medfører ikke derved, at konsulenten får fast driftssted/fast sted på kundens adresse. Det er i denne henseende også relevant at påpege, at det forhold, at Klager har opholdt sig i Danmark, jf. timeopgørelserne, ikke kan tages til udtryk for, at Klager har arbejdet fra selskabernes adresser.

Klagers arbejde på selskabernes adresse ved [virksomhed3] har således typisk bestået af et ugentligt møde med ledelsen eller de tilknyttede konsulenter og deltidsansatte, typisk om fredagen.

Derudover har størstedelen af Klagers arbejde i Danmark bestået af deltagelse i møder med andre kunder, investorer, aftagere af produkterne, og i langt de fleste tilfælde er Klager rejst til de andre danske kontakter direkte fra sin tyske adresse. Dette arbejde er ikke udført fra lokalerne i [virksomhed3].

Foranlediget af SKATs afgørelse om, at Klager var lønmodtager, opgjorde Klager i samarbejde med sin revisor antallet af dage i Danmark. Det var SKATs vurdering, at såfremt Klager havde opholdt sig i Danmark og samme dag havde udført arbejde, uanset hvorfra arbejdet var udført, så skulle indkomsten den dag beskattes i Danmark, med henvisning til fordelingen af lønindkomst i DBO’en mellem Danmark og Tyskland.

Klager udarbejdede således i samarbejde med sin revisor og på baggrund af SKATs vurdering en oversigt over antal dage (timer) i Danmark til brug for SKATs fastlæggelse af indkomstforhøjelse. Oversigten er udarbejdet på baggrund af Klagers timeregistreringer, som ligger til grund for faktureringen til selskaberne.

Oversigt over timeregistreringer vedlægges som bilag 15.

Oversigten af timeregistreringerne kan ikke tages til udtryk for, at arbejde var udført fra selskabernes adresse. Det fremgår efter en opgørelse af timeregistreringerne, at det alene er en meget lille andel af det udførte arbejde i Danmark, der er udført fra selskabernes adresser ved [virksomhed3].

I indkomstårene 2012-2014 (2011 er udeladt da der ikke kan ske genoptagelse) er anvendt tid på [virksomhed1] ApS’ adresse i [by3] således alene 19,4 % af de fakturerede timer. Over 80 % af det konsulentarbejde som Klager har udført, er således sket fra andre steder end selskabets lokaler, i bl.a. Tyskland og Danmark.

Arbejde udført og faktureret fra det tyske selskab [virksomhed30] GMBH fremgår også af oversigten, men er sagen irrelevant, da [virksomhed30] GMBH ikke er part i nærværende sag, jf. ovenfor.

På baggrund af ovenstående kan det således konkluderes, at Klagers konsulentvirksomhed ikke er udøvet via kundens ([virksomhed1] ApS) lokaler i Danmark. Det arbejde, der er udført fra selskabets adresse, har alene været møder med koordinerende og opfølgende karakter, og disse har helt naturligt været afholdt på selskabets adresse. Klager har derved ikke et fast sted i Danmark i henhold til art. 14 i DBO’en.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen har vurderet sagen på ny, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, så Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at klagerens vederlag for arbejde udført for [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S i indkomstårene 2012-2014 anses for værende optjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Danmark har herefter beskatningsretten til den indkomst, der kan henføres til det faste sted, hvorfra klageren har udført arbejde i Danmark, jf.

artikel 14, stk. 1, 2. pkt. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

Klager har anmodet statsautoriseret revisor [person8], [virksomhed31], som bistod ham i forbindelse med skattesagen i 1. instans, om at forholde sig til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder særligt spørgsmålet om indkomstopgørelsen ved en afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Dette særligt da forslaget til afgørelse efter Klagers vurdering ikke indeholder en stillingtagen til konsekvenserne af at statuere fast sted, herunder særligt selve indkomstopgørelsen.

Derudover har Klager ønsket at komme en uddybende forklaring vedrørende brugen af lokalerne ved [virksomhed3].

Revisors uddybende stillingtagen til de beløbsmæssige konsekvenser ved afgørelse i overensstemmelse med indstillingen og en hjemvisning til Skattestyrelsen vedlægges som bilag 16.

Skatteankestyrelsen indstiller følgende:

”Retten finder, at de lejede lokaler hos [virksomhed3], hvorfra klageren bl.a. udførte sit arbejde, udgør et fast sted i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten,hvorved Danmark har beskatningsretten til den indkomst, der kan henføres til disse faste steder i Danmark, jf. artikel 14, stk. 1, 2. pkt. i dobbeltbeskatningsoverenskomstenmellem Danmark og Tyskland.”

Af revisors brev fremgår det, at der ved en hjemvisning ikke blot kan tages udgangspunkt i de beløb, som allerede indgår i klagesagen, da indkomstopgørelsen for en lønmodtager er væsentlig forskellig fra indkomstopgørelsen for en selvstændig erhvervsdrivende.

Revisor fremhæver, at det forhold at man klassificerer indkomsten som erhvervsindkomst må medføre en række ændringer til indkomstopgørelse, herunder bl.a.:

Derudover pointerer revisor, at der også vil skulle ske en regulering af fakturaer udstedt til [virksomhed5] GmbH, da [virksomhed4] har faktureret det tyske selskab og ikke har sendt fakturaer til det danske selskab [virksomhed2] A/S.

Det tyske selskab har herefter faktureret det danske [virksomhed2] A/S for arbejde udført i henhold til konsulentaftalen, som der er enighed om skal lægges til grund. [virksomhed4] har ikke udført noget konsulentarbejde direkte for [virksomhed2].

Aftalerne og faktureringen kan visualiseres som følger:

(...)

Som det fremgår af ovenstående, er der ikke nogen direkte forbindelse afregningsmæssigt mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed4], og konsulentaftalen er indgået mellem [virksomhed5] GmbH. Afregningerne markeret med blåt er et rent tysk intern forhold, og de er faktureret i overensstemmelse hermed.

Hvis indstillingen fastholdes med den følge, at indtægter vedrørende [virksomhed2] A/S skal henføres delvist til Danmark, vil det medføre, at faktureringen i det rent tyske interne forhold berøres. Skatteankestyrelsen har ikke hjemmel til at regulere i dette rent interne tyske retsforhold i nærværende klagesag.

2. Anvendelsen af lokalerne ved [virksomhed3] – lejekontrakterne med [virksomhed3]

Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen konkluderer uden nærmere begrundelse, at lokalerne ved [virksomhed3] udgør et fast sted for Klager ([virksomhed4]), og dermed at lokalerne har været til rådighed for Klagers personlige konsulentvirksomhed.

Dette bestrides, og det kan uddybende præciseres, at såfremt lokalerne stod til rådighed for Klagers personlige konsulentvirksomhed, så ville dette stride imod den lejeaftale, der er indgået mellem [virksomhed3] A/S og henholdsvis [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S.

Da både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen nu forholder sig til brugen af lokalerne uden at kende til den konkrete adkomst til lokalerne og brugen heraf, fremlægges de pågældende lejekontrakter. Lejekontrakterne er ikke tidligere fremlagt, da det ikke har været relevant for sagens afgørelse.

Lejekontrakten mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] ApS (nu A/S) vedlægges som bilag 17.

Lejekontrakten mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] ApS vedlægges som bilag 18.

Klager har forklaret, at selskaber, der ønskede at leje lokaler i [adresse3] af [virksomhed3] A/S, først skulle godkendes hertil, da man ikke ønskede at udleje lokaler til ”almindelige erhvervsdrivende”, jf. også punkt 1 ”Parternes målsætning” i begge lejekontrakter.

Inden indgåelsen af lejeaftalen fremsendte henholdsvis [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S en beskrivelse af deres udviklingsprojekter. Begge selskaber fik i denne henseende en godkendelse og blev tilbudt en lejekontrakt.

Selskaberne forpligtede sig derved til følgende:

I lejekontrakternes punkt 2.4 og punkt 2.6 fremgår det, at lejer var afskåret fra at anvende lokalerne til andet end det aftalte formål.

[virksomhed4] har aldrig fået nogen godkendelse til at drive virksomhed fra [virksomhed3]’ lokaler.

Det vil derfor stride imod lejekontrakterne og formålet hermed, hvis Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen konkluderer, at den tyske konsulentvirksomhed [virksomhed4] har haft rådighed over lokalerne og har haft fast sted på adresserne ved [virksomhed3].

Hverken [virksomhed1] ApS eller [virksomhed2] A/S har haft ret til at stille lokalerne til rådighed for anden virksomhed end selskabets egen godkendte virksomhed, jf. det ovennævnte og forbuddet mod fremleje i punkt 9.

Rent praktisk har [person2] forklaret, at det var sådan, at han ikke egenrådigt havde adgang til lokalerne. Der var således en sikkerhedskontrol for alle som ankom til ”parken”, og han skulle indskrives i en ”logbog”, når han ankom. Derudover fik han udleveret et ”adgangspas”, når og hvis han ankom uden for parkens sædvanlige åbningstider, og det var således ikke muligt at råde over lokalerne uden et gyldigt formål i henhold til lejekontrakten.

3. Afsluttende bemærkninger

På baggrund af ovenstående fastholdes det således, at der ikke kan konstateres et fast sted fra lokalerne, da de ikke har været til rådighed for [virksomhed4], da dette ville stride mod de lejeaftaler, der var indgået med [virksomhed3] A/S.

Derudover fastholdes det, at fakturering og arbejde udført for [virksomhed2] A/S er et rent tysk internt anliggende, som der ikke er hjemmel til at behandle i nærværende klagesag.

Slutteligt fremhæves revisor bemærkninger om den helt konkrete og faktiske indkomstopgørelse, som må og skal berøres, såfremt en del af indkomsten skal henføres til Danmark og såfremt sagen hjemvises til opgørelse ved Skattestyrelsen.

I relation til en eventuel hjemvisning (helt eller delvist) anmodes Landsskatteretten om at forholde sig til revisors bemærkninger om indkomstopgørelsen, og angive kriterierne for indkomstopgørelsen ved hjemvisning af sagen, således at det står klart, at der også skal gives adgang til yderligere fradrag, valg af anvendelse af virksomhedsskatteordningen m.v.

Det er Klagers opfattelse, at Skatteankestyrelsen ikke kan opretholde den nuværende indstilling, som således bør ændres, inden den fremsendes til Landsskatteretten.

Dette særligt henset til det ovenstående vedrørende manglende stillingtagen til betingelserne for fast driftssted/fast sted, manglende sondring mellem hvem konsulentaftalerne er indgået med og ikke mindst det forhold, at Skatteankestyrelsen ikke kan inddrage og træffe afgørelse om en juridisk person (det tyske selskab), som slet ikke er part i nærværende sag.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Ved skattepligtens ophør er det afgørende, om personen har bevaret rådigheden over en bolig i Danmark.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.

Det følger af afsnit C.F.1.2.3 i Den juridiske vejledning 2020-1, at det bl.a. tillægges vægt ved vurderingen af, om rådigheden over en bolig anses for bevaret, om personen under en eller anden form – helt eller delvis – har rådighed over en bolig her i landet. Opretholdelsen af bopæl ved fraflytning støttes i altovervejende grad på objektive kriterier, men der kan lægges vægt på subjektive hensyn, herunder en hensigt til varigt at bosætte sig i udlandet, hvis personen kun har delvis rådighed over en bolig, eller hvis personen kun opretholder en atypisk eller diffus tilknytning til Danmark.

Retten finder, at klageren i de påklagede indkomstår havde bevaret rådigheden over en bolig i Danmark, og at han derfor var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Retten har lagt vægt på, at boligen var familiens helårsbolig inden flygtningen til Tyskland, og at boligen ikke har været udlejet på noget tidspunkt, hvorved klageren på alle tidspunkter har haft rådighed over boligen. Klageren har derfor ikke kun haft en delvis, atypisk eller diffus rådighed over en bolig i de påklagede indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

Skattemæssigt hjemsted

Det følger af artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af 22. november 1995, at såfremt en person er fuldt skattepligtig til begge lande, må en person anses for hjemmehørende i den stat, hvori han har fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har fast bolig til rådighed i begge stater, anses han for hjemmehørende i den stat, men hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

Retten finder, at klageren i de påklagede indkomstår var hjemmehørende i Tyskland, henset til at han ejede en ejerbolig i Tyskland, at hans ægtefælle og datter i de påklagede indkomstår boede i Tyskland sammen med ham, og at det er oplyst, at han udførte med meste af sit arbejde i eller fra Tyskland. Midtpunktet for klagerens livsinteresser var derfor i Tyskland.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse på dette punkt.

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtager

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven og er fastlagt i praksis ved U.1996.1027.HR.

Den 29. december 2010 indgik klagerens selskab [virksomhed4] en konsulentkontrakt med selskabet [virksomhed7] ApS (nu [virksomhed1] ApS). Af kontrakten fremgår bl.a., at klageren havde et almindeligt ansvar over for bestyrelsen med dertilhørende beføjelser og pligter, ligesom der bl.a. er en konkurrenceklausul, et afsnit om andet sideløbende arbejde, tavshedspligt, fastsættelse af timeløn og maksimal månedligt tidsforbrug og ophør af ansættelsen med 1 måneds opsigelsesvarsel.

Den 11. marts 2013 indgik [virksomhed5] GmbH en konsulentkontakt med selskabet [virksomhed2] A/S. Kontrakten indeholder bl.a. en pligt til fortrolighed, en konkurrenceklausul, fastsættelse af timeløn og maksimalt tidsforbrug og ophør af ansættelsen med 1 måneds opsigelsesvarsel. Det fremgår endvidere af kontrakten, at selskabet vil betale 1.000 euro om måneden til dækning af diverse omkostninger, ligesom rimelige befordringsomkostninger vil blive dækket.

Retten finder, at konsulentkontrakterne af 29. december 2010 og 11. marts 2013 lægges til grund, og at klagerens arbejde i medfør af disse kontrakter må anses som værende udført i forbindelse selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er lagt vægt på, at kontrakterne ikke er indgået mellem interesseforbudne parter, og at der ikke foreligger tilstrækkelige forhold til i stedet at anse klageren for lønmodtager.

Det fremgår af artikel 14, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre han har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelse af hans virksomhed. Såfremt han har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i den anden stat, men kun i det omfang den kan henføres til dette faste sted.

Tyskland har som udgangspunkt beskatningsretten til klageres indkomst, henset til at klageren er fuldt skattepligtig i både Danmark og Tyskland, og at klageren anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, jf. artikel 14, stk. 1, 1. pkt.

Danmark har dog mulighed for at beskatte den indkomst, der kan henføres til arbejde udført fra et fast sted i Danmark, jf. artikel 14, stk. 1, 2. pkt.

Retten finder det betænkeligt at anse de omhandlede lokaler hos [virksomhed3] for at udgøre et fast sted i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, bl.a. henset til at lejekontrakterne for lokalerne ikke er indgået med klageren selv, og til at klagerens anvendelse i forbindelse med møder m.v. ifølge det oplyste har været meget begrænset, hvorfor Danmark ikke har beskatningsretten til den af klageren optjente indkomst.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.

Genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og Skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT afsendte varsel den 14. januar 2016 til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011-2014. Den 13. maj 2016 udarbejdede SKAT et fornyet forslag til afgørelse baseret på nye oplysninger fra klagerens repræsentant om, hvor arbejdet var udført. Det er rettens opfattelse, at fristen skal regnes fra varslet af 14. januar 2016, idet der alene blev foretaget beløbsreguleringer i forslag af 13. maj 2016. SKAT traf endelig afgørelse den 13. juli 2016.

SKATs varsel af 14. januar 2016 blev afsendt rettidigt for indkomstårene 2012-2014, og afgørelsen af 13. juli 2016 blev truffet inden for den fastsatte frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Retten finder herefter, at skatteansættelserne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 kan genoptages ordinært efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

I henhold til dagældende § 26 stk. 5, i skatteforvaltningsloven udløber fristerne efter stk. 1 og 2 først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af dagældende § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1, omfatter bl.a. skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. nr. 2. I henhold til bestemmelsens stk. 2 forstås bestemmende indflydelse som ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne, jf. afsnit C.D.11.1.2.2 i Den juridiske vejledning.

Selskabet [virksomhed6] UG, som klageren ejede 100 pct., ejede 38,10 pct. af [virksomhed1] ApS, og selskabet [virksomhed5] GmbH, som klageren ejede 50 pct. af, ejede 50,6 pct. af [virksomhed2] A/S.

Retten finder, at klageren ikke ejede mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådede over mere end 50 pct. af stemmerne i [virksomhed1] ApS eller [virksomhed2] A/S. Retten har lagt vægt på, at klageren ejede 38,10 pct. af [virksomhed1] ApS, og at klageren ejede 50 pct. af det selskab, der ejede 50,6 pct. af [virksomhed2] A/S.

Der kan derfor ikke ske ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 efter dagældende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten finder, at klageren ikke kan anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet vederlag optjent ved arbejde udført for [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S som værende lønindkomst og skattepligtigt til Danmark. Der er lagt vægt på, at klagerens arbejde for selskaberne efter rettens opfattelse var udført i forbindelse selvstændig erhvervsvirksomhed, og at han ikke var skattepligtig til Danmark af den optjente indkomst.

Landsskatteretten finder herefter, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 ikke kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.