Kendelse af 28-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 20-06-2020

Faktiske oplysninger

Klageren ejer [virksomhed1] ApS (herefter holdingselskabet). Holdingselskabet ejer [virksomhed2] ApS (herefter selskabet).

Klagerens revisor har til brug for SKATs afgørelse opgjort mellemregningsforholdet mellem selskabet og klageren. For indkomstårene 2013 og 2014 har klagerens revisor opgjort mellemregningsforholdet mellem selskabet og klageren således - og med følgende supplerende bemærkninger:

med at fordringen udbetales som løn ** (185.757) 30.04.2015, Restsaldo hævet 1.216Saldo 30.06.2015 jf. årsrapport 0

*) Ved udarbejdelsen af selskabets årsrapport for 2013/14 er skatten, jf. Erhvervsstyrelsens praksis/ krav, afsat som hhv. et tilgodehavende hos aktionæren samt gældsforpligtelse for selskabet i årsrapporten.

Beskatningen af aktionærlånet er, som tidligere drøftet, gennemført i december måned 2014 i forbindelse med aflæggelsen af selskabets årsrapport for 2013/14. Idet [person1] personligt ikke havde midler til at dække AM-bidrag og A-skat vedrørende det skattepligtige aktionærlån, blev det aftalt, at [person1] udover at skulle have en løn, der dækker aktionærlånet inkl. renter, også skulle have en løn, der efter betaling af AM-bidrag og A-skat kunne dække betalingen af AM-bidrag og A-skat vedrørende aktionærlånet.”

Klagerens årsopgørelser for 2013 og 2014 er fremlagt. Klagerens registrerede lønindkomst for 2014 udgjorde 852.520 kr. inklusiv AM-bidrag.

Af selskabets årsrapport for 2013/2014 fremgår, at selskabet havde tilgodehavender hos selskabets ledelse på 320.759 kr. per 30. juni 2014. Året forinden havde selskabet intet tilgodehavende hos selskabets ledelse. Af note 7 vedrørende selskabets tilgodehavender hos ledelsen fremgår:

Af selskabets årsrapport for 2014/2015 fremgår, at selskabet ikke havde noget tilgodehavende hos selskabets ledelse per 30. juni 2015. Af note 8 fremgår, at der blev tilbagebetalt 329.784 kr. til selskabet i indkomståret. Det fremgår, at lånet til klageren blev forøget med 9.025 kr., som også blev tilbagebetalt i selskabets indkomstår. Rentefoden udgjorde 10,20 pct.

Af klagerens lønafregning for december 2014 fremgår, at klageren modtog ”ikke ferieberettiget løn 1” af 371.000 kr. Herefter blev der trukket AM-bidrag (29.688 kr.) og A-SKAT (133.150 kr.) af den ikke ferieberettigede løn.

På lønsedlen er der fratrukket et ”udbetalt a conto” beløb på 185.757 kr. fra den ikke ferieberettigede løn.

Der er fremlagt et brev fra 2016, hvor SKAT blandt andet har anmodet et selskab - som havde ydet et aktionærlån omfattet af ligningsloven § 16 til en hovedaktionær – om at indsende:

”Dokumentation for, at der er sket beskatning. Det kan eventuelt være i form af lønseddel eller anden dokumentation for, at aktionæren har betalt skat eller udbytteskat af beløbet. I bedes samtidig redegøre for, hvordan lånet er indfriet.”

Klageren var ansat i selskabet i 2013 og 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 164.771 kr. og med 11.212 kr. i indkomstårene 2013 og 2014.

Som begrundelse herfor er anført:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig hovedanpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler i ligningslovens § 16 E, om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævningerne beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 2012 til 2014 fra [virksomhed2] ApS.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013 og 2014 til at være henholdsvis 164.771 kr. og 11.212 kr. Hævningerne kan specificeres således:

Renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår i vores opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Renterne kan medtages, da skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling er blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.”. Betalingsfristen for renter anses for at være kort. Renterne på mellemregningskontoen er ikke betalt, og derfor er de medtaget i opgørelsen over hævninger.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedanpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. Da du allerede har modtaget løn fra selskabet, og den må anses som rimelig, anser vi hævningerne for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Da hævningerne skal beskattes på det tidspunkt de hæves, kan lønindberetningen i december 2014, ikke anses som beskatning af lånet. Vi anser lønudbetalingen som tilbagebetaling af det selskabsretlige tilgodehavende. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedanpartshaveren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst: ”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: ”Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen”.

(...)

I forslaget af 31. marts 2016, er der lagt til grund at lønindberetningen i december 2014, ikke er beskatning af hævningerne i 2013, da beskatningstidspunktet og hævningerne ikke er sammenfaldende, men en tilbagebetaling af det selskabsretlige tilgodehavende.

Når hovedanpartshaver foretager hævninger i selskabet, skal hævningerne beskattes på hævetidspunktet, enten som udbytte eller løn. Beskatningen af hævningerne er alene et mellemværende mellem hovedanpartshaver og SKAT, og medfører ikke en bogføring/kreditering i selskabet idet hævningerne, jf. Ligningsloven § 16 E, ikke betragtes som et lån, men som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Skatteretligt er mellemværende nu afklaret, men selskabsretligt medfører beskatningen ikke, at lånet ikke længere eksisterer og lånet skal derfor tilbagebetales. Her har hovedanpartshaver følgende muligheder;

Der er i mulighed 2 tale om to særskilte handlinger – en lønudbetaling og en indfrielse af gæld.

I mulighed 3 beskattes hovedanpartshaver af hævningerne på hævetidspunktet, men beskattes ikke ved fordringens udlodning/overførsel til hovedanpartshaveren som udbytte eller løn, idet fordringens værdi skattemæssigt ved udlodningen/overførslen er 0 kr.

I revisors bemærkninger til vores forslag, skriver han: ” Beskatningen af aktionærlånet, er som tidligere drøftet, gennemført i december måned 2014 i forbindelse med aflæggelsen af selskabets årsrapport fra 2013/14. Idet [person1] personligt ikke havde midler til at dække AM-bidrag og A-skat vedrørende det skattepligtige aktionærlån, blev det aftalt, at [person1] udover at skulle have en løn, der dækker aktionærlånet inkl. renter, også skulle have en løn, der efter betaling af AM-bidrag og A-skat kunne dække betalingen af AM-bidrag og A-skat vedrørende aktionærlånet.”

En indfrielse via løn, må anses som en tilbagebetaling af det selskabsretlige lån med beskattede midler (svarende til ovenstående mulighed 2). Der er således ikke sket beskatning af hævningerne.

Yderligere er der i afgørelsen lagt vægt på, at der ikke er beløbsmæssigt sammenfald mellem de skattepligtige hævninger og lønudbetalingen.

Som det fremgår af den juridiske vejledning og SKM.2014.709.SR, vil en tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke ophæve beskatningen af aktionærlånet.

Renterne er medtaget i beskatningsgrundlaget da de ikke anses for betalt indenfor sædvanlige vilkår, jf. skatteministerens svar i bilag 16. Betalingsfristen på renter anses for at være kort.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med henholdsvis 164.771 kr. og 11.212 kr. i indkomstårene 2013 og 2014.

Til støtte herfor, er det gjort gældende:

”Vi gør følgende gældende:

De anførte anbringender medfører, at [person1]s indkomstansættelse skal nedsættes som følger:

Til støtte for vores anbringende henviser vi til følgende forhold vedrørende hændelsesforløbet m.v.

Ad 1.

Under vores udførelse af udvidet gennemgang af årsrapporten for 2013/14 for [virksomhed2] ApS blev vi opmærksomme på, at selskabet i oktober måned 2013 have ydet [person1] et lån på 167.864 kr., hvorved [person1]s mellemregning med selskabet udviste en saldo på 164.771 kr. i selskabets favør. Henset til at dette mellemværende i henhold til ligningslovens § 16E skal beskattes hos [person1], blev der taget initiativ til at beløbet inkl. de renter, der på samme tidspunkt blev beregnet og tilskrevet mellemværendet, blev indberettet til SKAT som A-indkomst, samt at der blev indeholdt A-skat og AM-bidrag af beløbet.

Indberetningen blev foretaget via selskabets lønsystem hos [...]. I lønsystemet vil et beløb der medtages som løn, som udgangspunkt også blive udbetalt med nettobeløbet efter indeholdt A-skat og AM-bidrag. Med henblik på at imødegå dette var det nødvendigt at beløbet i lønsystemet behandles som en tidligere udbetalt "a conto løn", hvilket forklarer årsagen til denne linje på lønsedlen. Lønsystemet har alene en række forud definerede tekstlinjer, hvor den valgte var den, der var bedst dækkende for forholdet.

I samme forbindelse blev det aftalt, at [person1] ud over den ordinære månedsløn på 40.000 kr. skulle have en bonus på 145.243 kr., hvilket beløb efter fradrag af indeholdt A-skat samt AM-bidrag bl.a. kunne dække A-skatten samt AM-bidraget ved beskatningen af mellemregningen.

Den indberettede løn i december 2014 på i alt 371.000 kr., der på lønsedlen er betegnet som "ikke ferieberettiget løn" er sammensat af følgende poster:

Der henvises endvidere til vedlagte kopi af lønseddel samt vores redegørelse til SKAT fra den 26. april 2016.

Ad 2.

I forbindelse med beskatningen af hævningen og de tilskrevne renter vedrørende denne, har man ikke været opmærksom på, at den del af beløbet, der er hævet i oktober 2013 burde være indberettet som A-indkomst i samme måned. Tidsforskydningen i beskatningstidspunktet ændrer imidlertid ikke ved det faktum, at hævningen er blevet beskattet, samt at A-skatten og AM-bidraget heraf er afregnet overfor SKAT. At beløbet og indeholdelsen ikke ved indberetningen er angivet med den korrekte udbetalingsmåned ændrer ikke ved dette.

Tilsvarende er der heller ikke grundlag for at påstå, at beskatning ikke har fundet sted med henvisning til at det beskattede beløb er 749 kr. højere end de bogførte beløb inkl. renter.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at der hverken i december 2014 var, eller på nuværende tidspunkt er, et egentligt formkrav med hensyn til hvorledes det dokumenteres, at et kapitalejerlån er blevet beskattet.

Der kan i denne forbindelse henvises til de breve som SKAT udsender i forbindelse med anmodning om yderligere oplysninger om kapitalejerlån, hvor der bl.a. anføres følgende:

Dokumentation for, at der er sket beskatning. Det kan eventuelt være i form af lønseddel eller anden dokumentation for, at aktionæren har betalt skat eller udbytteskat af lånet.

Et eksempel på disse breve følger vedlagt.

Det fremgår af SKATs sagsfremstilling, at SKAT opfatter beskatningen af hævningen på lønsedlen for at udgøre en tilbagebetaling af det selskabsretlige lån. Dette er imidlertid ikke korrekt, idet [person1] ikke har modtaget et pengebeløb fra selskabet eller foretaget nogen indbetaling i form af en bankoverførsel af penge til selskabet.

Ad 3.

Vi er, som vi også har meddelt SKAT tidligere enige i, at beskatningen af det hævede beløb, 164.771 kr., skal henføres til indkomståret 2013. Denne periodeforskydning af beskatningstidspunktet medfører at [person1]s indkomstansættelse for 2014 skal nedsættes med et tilsvarende beløb.

SKAT har imidlertid ikke imødekommet vores anmodning herom under sagsbehandlingen, men henviser til, at vi kan søge om omgørelse efter reglerne i Skatteforvaltningslovens § 29.

Henset til at ændringen vedrører indkomståret 2014, som SKAT netop har lignet samt foretaget en ansættelse af, er vi uforstående overfor, at vi henvises til at søge om omgørelse for samme indkomstår efter reglerne i Skatteforvaltningslovens § 29.”

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant anført følgende:

” Generelle bemærkninger

Det bemærkes, at oversigten over posteringerne på mellemregningskontoen på sagsfremstillingens side 2 ikke er fuldstændig i overensstemmelse med den oversigt, som vi den 26. april 2016 har fremsendt til SKAT. Vi vedlægger derfor kopi af vores brev af 26. april 2016 til SKAT, der bl.a. indeholder en fuldstændig specifikation af mellemregningskontoen (Bilag 1).

Bemærkninger til indkomståret 2014

Vi har noteret, at Skatteankestyrelsen indstiller, at der gives medhold i vores anbringende om at tilskrevne renter i 2014 på [person1]s ([person1] s) mellemregningskonto med selskabet ikke skal beskattes.

Vi kan imidlertid også konstatere, at Skatteankestyrelsen ikke har imødekommet vores anbringende om, at [person1]s indkomstansættelse for 2014 skal nedsættes med DKK 164.771, henset til at det optagne lån hos selskabet beskattes i indkomståret 2013.

Dette medfører, at [person1] bliver dobbeltbeskattet af det optagne lån, hvilket ikke kan anerkendes.

Vi bemærker, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at posten "udbetalt a conto" på lønafregningen for december 2014 DKK 185.757 svarer til krediteringen med de samme beløb på mellemregningskontoen. Det er imidlertid ikke tilfældet. Vi antager, at Skatteankestyrelsens opfattelse er begrundet i, at der beløbsmæssigt er sammenfald mellem posterne. Det beløbsmæssige sammenfald kan henføres til, at det skattepligtige lån (selskabets fordring) senere udloddes som løn til kapitalejeren. Uanset dette er der tale om 2 uafhængige transaktioner, der omfatter beskatning af lånet, samt en udlodning af fordringen som løn.

Det ydede lån m.v. som skal beskattes er opgjort til DKK 185.757 (beløbets opgørelse er specificeret på side 2 på bilag 1). Beskatningen af beløbet er foretaget ved anvendelse af lønsystem [...], som selskabet i øvrigt benytter til udbetaling af lønninger. Formålet med anvendelse af dette lønsystem var alene at få beregnet og afregnet AM-bidrag og A-skat vedrørende det skattepligtige lån m.v. samt at beløbene tillige blev indberettet til SKAT. Formålet var derimod ikke, at der skulle ske en ny udbetaling af de beskattede beløb til [person1]. Det var derfor også nødvendigt, at det beskattede beløb registreres som "udbetalt a conto" i lønsystemet. I modsat fald ville beløbet blive udbetalt til [person1] via en bankoverførsel.

Den efterfølgende udlodning af fordringen, som løn til [person1], dokumenteres ved at det registreres i selskabets økonomisystem, at fordringen overføres fra selskabets mellemregningskonto med [person1], dvs. krediteres denne, til selskabets lønkonto, dvs. debiteres denne. Disse posteringer af fordringen i økonomisystemet er således ikke udtryk for, at selskabet har udbetalt en ny løn til [person1] som bliver modregnet i saldoen på selskabets mellemregningskonto med [person1].

Vi bemærker, at der efter Skatteankestyrelsen opfattelse ikke foreligger et dokumenteret aftalegrundlag for en lønoverførsel af fordringen til [person1], samt at fordringen er overført til [person1] som løn.

Vi kan ikke anerkende dette synspunkt, idet der på daværende tidspunkt, december 2014, ikke fandtes nogen praksis eller detaljerede retningslinjer om, hvilke dokumentationskrav, der såvel selskabsretligt som skatteretligt skal være opfyldt, for at en fordring kan anses som udloddet som løn.

Vi kan bl.a. henvise til Erhvervsstyrelsens notat "Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter" fra den 19. april 2017, hvor det på side 10 i notatet anføres "Selskabsloven indeholder ikke detaljerede krav til lønoverførsel i form af kontanter eller i andre værdier end kontanter", samt at SKATs styresignal, som blev offentliggjort den 3. december 2014, heller ikke indeholder detaljerede anvisninger herom.

Vi kan endvidere henvise til, at i de anmodninger som SKAT har udsendt til selskaber, hvor der har været ydet aktionærlån (et eksempel herpå er vedlagt som bilag 2), har SKAT bl.a. anmodet om følgende "Dokumentation for, at der er sket beskatning. Det kan eventuelt være i form af lønseddel eller anden dokumentation for, at aktionæren har betalt skat eller udbytteskat af beløbet. I bedes samtidig redegøre for, hvordan lånet er indfriet".

Sidstnævnte dokumenterer at der i december 2014 ikke fandtes detaljerede retningslinjer for dokumentationskravet.

Vi kan endelig henvise til bilag 10 i lovforarbejderne til Ligningslovens§ 16E, hvor skatteministeren besvarer spørgsmålet "kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet betalt privat udgift i førsteomgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende udgiftsføres som løn? " således "Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som løn. "(Bilaget vedlægges som bilag 3.)

Den ovenfor nævnte uddybende redegørelse om det faktiske hændelsesforhold samt de supplerende anbringender til klagen medfører efter vores opfattelse, at der bør gives medhold i at [person1]s indkomstansættelse for 2014 skal nedsættes med DKK 164.771.

Vi har noteret, at Skatteankestyrelsen indstiller, at [person1] indkomstansættelse forhøjes med DKK 145.243, med henvisning til, at der i selskabets årsrapport pr. 30. juni 2014 er debiteret DKK 145.243, som Skatteankestyrelsen anser for et yderligere skattepligtigt lån til [person1]. Forhøjelsen kan ikke anerkendes.

Det debiterede beløb, udgør ikke et yderligere lån til [person1], men er i stedet en regnskabsmæssig hensættelse til dækning af den forpligtelse som selskabet på balancetidspunktet havde til at indeholde AM-bidrag samt A-skat af det lån m.v. som var ydet til [person1].

Den regnskabsmæssige hensættelse er indarbejdet i årsrapporten af revisor og foretaget i overensstemmelse med de anvisninger, der følger af [forening1]s vejledning, som udarbejdet i samarbejdet med Erhvervsstyrelsen og SKAT.

Der henvises til efterpostering nr. 79, (der vedlægges som bilag 4), hvor det fremgår, at AM­bidraget og A-skatten, i alt DKK 1 45.243 er posteret i årsrapporten under hhv. konto [...10] skyldig A-skat og AMBI, samt modposeret på konto 8730 sammen med det ydede lån DKK 167.86 4, som er omposteret fra debitorer konto 6610.

End videre henvises til notat af [forening1], som er udarbejdet af en af foreningen nedsat arbejdsgruppe (Notatet vedlægges som bilag 5) Notatets indhold og konklusioner er bl.a. baseret arbejdsgruppens dialog med repræsentanter fra hhv. Erhvervsstyrelsen og SKAT.

Der henvises til afsnit C i notatet, hvor det fremgår, at den forpligtelse som selskabet på balancedagen har til at indeholde AM-bidrag og A-skatter skal indarbejdes i årsrapporten, som hhv. et tilgodehavende hos aktionæren samt som en gæld til SKAT. Det anføres tillige i notatet at det yderligere tilgodehavende hos aktionæren skattemæssigt ikke anses for at være et nyt lån, der skal beskattes. En regnskabsmæssig hensættelse tilfører ikke [person1] nogen ydelse eller fordel, som kan beskattes i henhold til LL § 16E.

Vi kan i tilknytning hertil oplyse, at det AM-bidrag samt den A-skat, som selskabet indeholdte ved beskatningen af lånet m.v. i december 2014, b lev indbetalt til selskabet i samme måned, dvs. inden selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor lånet blev ydet. I henhold til den praksis, der blev indført ved udsendelsen af styresignalet den 3. december 2014, er der således heller ikke noget grundlag for beskatning af den regnskabsmæssige hensættelse.

Den ovenfor nævnte uddybende redegørelse vedrørende den regnskabsmæssig hensættelse vedrørende AM-bidraget og A-skatten DKK 145.243, samt henvisningerne til kilderne i bilag 4 og 5, er der ikke noget grundlag for at beskatte [person1] af den regnskabsmæssige hensættelse.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Som angivet i afgørelsen af 11. juli 2016, under punkt 1.5 SKAT's kommentar til bemærkninger, skal der ske beskatning af hævningerne, idet disse ikke anses for et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne anses i stedet for en hævning uden tilbagebetalingspligt i medfør af ligningslovens § 16 E. Selskabsretligt består der imidlertid fortsat et lån, som skal tilbagebetales til selskabet. Der er således tale om to adskilte og uafhængige transaktioner. Dette fremgår også af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.B.3.5.3.

Det fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning, at en tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, ikke ophæver beskatningen.

Det fremgår videre af Den juridiske vejledning, at "hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn"

Det er SKATs opfattelse, at [person1] i december 2014, ved selskabets indberetning afløn til ham, erhverver ret til løn, hvoraf en del (185.757 kr.) ikke er udbetalt (benævnt aconto løn), men i stedet er anvendt til tilbagebetaling af hans selskabsretlige gæld til selskabet.

Der er ikke i forbindelse med sagens behandling modtaget bogføringsbilag eller andet, der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at der ved lønangivelsen i december 2014 er sket overførsel af selskabets fordring på [person1] som løn.

Revisor oplyser i sit brev af 17. marts 2016, som svar på SKAT's brev at 14. januar 2016, at "Aktionærlånet er forrentet med 10,2 % indtil tidspunktet for beskatning som løn og tilbagebetaling er foretaget." I indsigelsen til forslaget af 31. marts 2016, oplyser revisor, at ''fordringen udbetales som løn", og endelig omtaler revisor udbetalingen som "Beskatning af hævningerne" i klagen til Skatteankestyrelsen af 11. oktober 2016.

Efter SKATs opfattelse, fremgår det derfor ikke klart, hvad der reelt har været hensigten ved selskabets lønangivelse i december 2014.

Den omstændighed, at indberetningen af løn er sket for 2014 og ikke 2013 bekræfter imidlertid, at det reelt har været selskabets hensigt, at udbetale løn med henblik på, at [person1] kunne tilbagebetale sit lån i selskabet.

Modregningen af a'contoløn på lønsedlen for december 2014 bekræfter, at en del af lønnen svarende til selskabets tilgodehavende ikke er udbetalt til [person1] ved en bankoverførsel, men i stedet anvendt til tilbagebetaling af [person1]'s lån i selskabet. Dette bekræftes også af selskabets bogføring, i form af kreditering af mellemregningskontoen den 31. december 2014.

Hvis det, som revisor oplyser, reelt har været hensigten, at overføre fordringen til [person1] som løn i december 2014, så må det konstateres, at selskabet ikke har handlet i overensstemmelse hermed, idet selskabet i så fald ikke skulle have indberettet løn i december 2014 med den del af lønnen, som svarer til selskabets fordring. Selskabet skulle i stedet have indberettet de skattepligtige hævninger som løn optjent i 2013.

Det er, som tidligere nævnt, ikke muligt at undgå beskatning af de skattepligtige hævninger ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM. 2014.709.SR. Skatterådet kunne i denne afgørelse ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter dette benyttes til at tilbagebetale lånet.

Renter

Rentebeløbet på 11.212 kr. er tilskrevet mellemregningskontoen den 30. juni 2014 og må antages at dække perioden fra 29. oktober 2013 til 30. juni 2014. Ministeren er ved udarbejdelse af lovforslaget, blevet spurgt om renter tilskrevet mellemregningskontoen skal anses som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Til det svarede ministeren "Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.". Betalingsfristen for renter anses for at være kort. Da betalingsfristen er kort, anses renterne på 11.212 kr. ikke at være betalt, indenfor fristen, og derfor er det en hævning uden tilbagebetalingspligt.”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten sin påstande og sine anbringender. Han anførte bl.a., at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har hæftet sig ved, at der står ”udbetalt a conto” på løn-efterposteringen fra december 2014. Repræsentanten oplyste, at det ikke var muligt at ændre den tekst i det pågældende lønsystem, som selskabet anvendte. Han bemærkede, at Erhvervsstyrelsen den 19. april 2017 offentliggjorde et notat, hvoraf det bl.a. fremgår, at der ikke selskabsretligt gælder nogen formelle krav til, hvordan en fordring kan overføres som løn fra et selskab til selskabets ansatte, og at Erhvervsstyrelsen i september 2017 offentliggjorde et nyt notat, hvoraf det bl.a. fremgår, at der gælder nogle specifikke formkrav til, at en fordring selskabsretligt kan anses for overført som løn fra et selskab og til selskabets ansatte. Han anførte bl.a. tillige, at når fordringer skal udloddes som udbytte, så var der - og er der - selskabsretlige betingelser for, hvordan det skal gøres. Det er ingen formelle betingelser for at overføre fordringer som løn.

Skattestyrelsen fastholdt den tidligere afgivne indstilling. Styrelsen anførte bl.a., at det er to forskellige begivenheder, der sker i 2013 og 2014, og at klagerens løn skulle være beskattet i 2013, hvis det skulle have opfyldt betingelserne for at fordringen kunne være overført til klageren som løn, uden yderligere beskatning efter ligningsloven § 16E. Styrelsen bemærkede, at i spørgsmål 439 af Skatteministerens høringssvar af den 24. maj 2018, blev der spurgt til samme faktiske begivenheder som i nærværende sag, og da svarede Skatteministeren ja til, at der skal ske beskatning af aktionærlånet efter ligningslovens § 16E. Styrelsen anførte tillige, at der skal betales kildeskat af den lønoverførsel, som skal overføres som løn til klageren, og at det skal betales indenfor 6 måneder efter, at lånet er stiftet. Denne betingelse er ikke opfyldt her, da lønoverførslen først skete i december 2014, hvilket er væsentligt mere end 6 måneder efter, at klageren optog lån på mellemregningskonto med selskabet.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

SKAT har opgjort klagerens lån til 164.771 kr. i 2013. SKATs opgørelse tiltrædes.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Hvis fordringen overføres som løn til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt overført en fordring. Den ansatte hovedaktionær bliver derfor ikke skattepligtig ved en lønoverførsel af fordringen.

Af klagerens lønafregning for december 2014 fremgår posten ”udbetalt a conto” løn med 185.757 kr. Et tilsvarende beløb er krediteret på mellemregningskontoen den 31. december 2014.

Der er ikke fremlagt en ansættelsesaftale eller en lønaftale. Det er således ikke dokumenteret, at der foreligger et aftalegrundlag for en lønoverførsel af fordringen til klageren den 31. december 2014, hvor der blev krediteret 185.757 kr. som løn på mellemregningen. Der anses dermed ikke at være overført en fordring som løn ved krediteringen på mellemregningen.

Krediteringen den 31. december 2014 påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån for indkomståret 2013, idet dette anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet i 2013. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Klageren er derfor skattepligtig af et lån på i alt 164.771 kr. for indkomståret 2013, jf. ligningslovens § 16 A.

Den 30. juni 2014 blev der tilskrevet rente med 11.212 kr.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

Den 31. december 2014 blev mellemregningen krediteret således, at saldoen kom i klagerens favør. Det kan herefter konstateres, at renterne anses for betalt inden selvangivelsesfristen, hvorfor der ikke foreligger et nyt aktionærlån.

Klageren skal derfor ikke beskattes af rentetilskrivningen i 2014 på 11.212 kr.

Klageren anses for skattepligtig som udbytte af lånet i indkomståret 2013, jf. ligningsloven § 16 E, jf. § 16 A.

SKATs afgørelse for indkomståret 2013 stadfæstes. SKATs afgørelse for indkomståret 2014 ændres således, at klageren ikke anses for skattepligtig som udbytte af lån i 2014.