Kendelse af 01-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2021

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede den 27. august 2009 selskaberne [virksomhed2] CCC ApS, CVR-nummer [...1], og [virksomhed1] P/S, CVR-nummer [...2]. [virksomhed2] CCC ApS havde som formål at være komplementar for [virksomhed1] P/S. [virksomhed1] P/S’ formål var registreret som telemarketing, outsource og dermed beslægtet virksomhed. Anpartsselskabet og partnerselskabet er registreret opløst efter konkurs henholdsvis den 14. januar 2014 og den 4. februar 2014.

Af stiftelsesdokumentet af 27. august 2009 udarbejdet af advokatfirmaet [virksomhed3] fremgår, at klageren var kommanditaktionær og [virksomhed2] CCC ApS var komplementar i [virksomhed1] P/S. Klageren var eneejer af ejerandelene i [virksomhed1] P/S og eneanpartshaver i [virksomhed2] CCC ApS.

Af stiftelsesdokumentet fremgår ligeledes følgende:

”Komplementar [virksomhed4] ApS, der hæfter personligt og ubegrænset for alle de på Selskabet påhvilende forpligtelser, er ikke pligtig at gøre indskud i forbindelse med selskabets stiftelse

Ifølge vedtægterne kan komplementaren modsætte sig beslutninger, som er af væsentlig betydning for dennes personlige hæftelse og tegne selskabet. Komplementaren har endvidere andel i Selskabets overskud og tab med 50 pct. af resultatet. Den resterende del af resultatet fordeles mellem kommanditaktionærerne.

Der er ikke i forbindelse med stiftelsen truffet aftale om særlige rettigheder for stifterne eller andre. Der skal ikke indgås aftaler med stifterne eller andre, hvorved der påføres Selskabet en væsentlig økonomisk forpligtelse.”

Det fremgår af fakturaen af 2. september 2009 for oprettelse af [virksomhed1] P/S og [virksomhed2] CCC ApS fra advokatfirmaet [virksomhed3], at [virksomhed4] ApS rettelig kom til at hedde [virksomhed2] CCC ApS, da navnet [virksomhed4] ApS var optaget. Der er derfor forskel på navnene i dokumenter relateret til stiftelsen og anpartsselskabets registrerede navn. Det fremgår endvidere af fakturaen, at oprettelsen af selskabet var sket som hastebehandling.

Bestyrelsen i [virksomhed1] P/S bestod af klageren, advokat [person1] og [person2], klagerens fader.

Der blev den 27. august 2009 afholdt en stiftende generalforsamling i [virksomhed1] P/S. Af referatet fremgår følgende:

”(...)

Som dirigent valgtes énstemmigt og med samtlige stemmer advokat [person1], der konstaterede, at komplementaren, samtlige stiftere og aktietegnere var til stede.

Stiftelsesdokument med vedhæftede vedtægter blev fremlagt og aktierne blev i den forbindelse konstateret tegnet og accepteret.

Det blev enstemmigt vedtaget at stifte selskabet på de i stiftelsesdokumentet anførte vilkår.”

Vedtægterne for [virksomhed1] P/S indeholder følgende punkter:

Under punktet udbytte i vedtægterne fremgår følgende:

Ӥ 10

Generalforsamlingen træffer på selskabets ordinære generalforsamling beslutning om fordelingen af det overskudsbeløb, der er til disposition efter årsregnskabet, i henhold til aktieselskabslovens regler.

Selskabet skal normalt udlodde et udbytte, mindst svarende til aktionærernes skattetilsvar af årets resultat.”

[virksomhed1] P/S og komplementaren [virksomhed2] CCC ApS underskrev den 13. oktober 2009 en administrationsaftale, der er dateret 9. september 2009. Aftalen er udarbejdet af [person1], på daværende tidspunkt advokat ved [virksomhed5] , samt bestyrelsesmedlem i [virksomhed1] P/S og dirigent på den stiftende generalforsamling.

Af administrationsaftalen fremgår:

”er der i anledning af,

atpartnerselskabet har valgt Anpartsselskabets som komplementarselskabet,

atkomplementarselskabet efter aftale skal have adgang til at udpege et medlem af bestyrelsen, der i henhold til forretningsordenen for bestyrelsen vil have vetoret overfor enkelte fastsatte væsentlige beslutninger,

at partnerselskabet som vederlag herfor betaler anpartsselskabet en egentlig ydelse for medvirken til ledelse af selskabet, svarende til 2 % af den årlige omsætning.”

Med håndskrift er der tilføjet ”Husk 31/12-10 første gang”

De oprindelige vedtægter af 27. august 2009 for [virksomhed1] P/S blev ændret den 8. december 2011. Ændringen vedrørte § 3 om selskabskapitalen, som blev forhøjet fra 500.000 kr. til 700.000 kr. Vedtægtsændringen blev underskrevet af [person1].

Skatteankestyrelsen har udbedt sig en eventuel korrespondance, som ledte op til udarbejdelsen af administrationsaftalen for komplementaren mellem bestyrelsesmedlem i [virksomhed1] P/S advokat [person1], advokatfirmaet [virksomhed5], og klageren. Der er modtaget korrespondance om, hvornår klageren kunne komme forbi advokatkontoret for at hente en mappe og underskrive en allonge mellem [virksomhed1] P/S og klageren. Klageren kontaktede advokatfirmaet [virksomhed5] den 4. september 2009 med reference til allongen, og mødet aftaltes til den 8. september 2009. Administrationsaftalen er dateret den 9. september 2009 og underskrevet den 13. oktober 2009.

Af referatet fra bestyrelsesmøde nr. 1 af 13. oktober 2009 i [virksomhed1] P/S fremgår følgende:

”Referat

1. Formalia

a. Der skal afholdes 4 møder om året;

b. Budget opfølgning sker kvartals vis;

c. Dagsorden for fremtidigbestyrelsesmøder fremlagt af [person1] og vedtaget;

d. Forretningsordenfor bestyrelsen forelagt af [person1] og vedtaget;

e. Direktions instruks forelagt og vedtaget

i. Årsregnskab forelægges i udkast til februar bestyrelsesmøde

f. Direktør kontrakt forlagt og underskrevet af [...]

g. Stillingsbeskrivelse direktør fremlagt og underskrevet af [...]

h. Konkurrenceklausul til Tidligere ejer [person3] fremlagt - sendt tilbage til rettelse - Ordlyd ok

I. Komplementar aftale underskrevet, der sikre [virksomhed2] CCC ApS 2 % af omsætning.

j. Gældsbevis for [person4] til [virksomhed6] ApS på 625.000, rettes af [person1] med kommentar på mødet og underskrives snarest af [person4]

k. Gældsbevis for [virksomhed1] P/S på 124.000,- til [virksomhed2] CCC ApS, Rettes af [person1] med kommentar på mødet og underskrives snarest af [virksomhed1] P/S

(...)”

Af oplysninger fra SKAT fremgår, at klageren har selvangivet følgende resultater af selvstændig virksomhed:

Af årsregnskab 2009-2012 kan følgende oplysninger om betaling til [virksomhed2] CCC ApS i forhold til omsætningen i [virksomhed1] P/S opstilles:

* For 2012 er der alene tale om en saldobalance.

Af skatteregnskabet 2011 for [virksomhed2] CCC ApS fremgår følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at have handlet groft uagtsomt i forbindelse med selvangivelsen af resultatet i [virksomhed1] P/S. SKAT har ændret klagerens andel af underskud i [virksomhed1] P/S fra 4.415.397 kr. til 2.170.725 kr. for indkomståret 2011 på baggrund af resultater fra 2009, 2010 og 2011.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af det fremlagte stiftelsesdokument underskrevet 27. august 2009 for [virksomhed1] P/S, at komplementaren og kommanditaktionæren deler overskud og underskud imellem sig med 50 % til hver.

I indsigelsen fra [virksomhed7] v/[person5] fremføres det, at fordelingsaftalen i stiftelsesdokumentet er bortfaldet/annulleret eller afløst af en administrationsaftale indgået 09. sept. 2009, hvorefter komplementaren [virksomhed2] CCC ApS skal modtage et vederlag på 2 % af partnerselskabets årlige omsætning.

SKAT finder, at da det aftalte administrationsvederlag på 2 % vil være fradragsberettiget i partnerselskabets indkomstopgørelse og indkomstskattepligtigt for komplementaren, som modtager det, kan dette ikke direkte sammenlignes med en fordelingsaftale om partnerselskabets resultat, idet administrationsvederlaget fragår i resultatet inden fordelingen af resultatet.

Desuden ses der ingen steder formuleret, at denne komplementaraftale træder i stedet for fordelingsaftalen i stiftelsesdokumentet, eller at aftalen af 09. september 2009 annullerer fordelingsaftalen i stiftelsesdokumentet.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke vil være noget usædvanligt eller ulovligt i at have både en administrationsvederlags-aftale samt en fordelingsaftale vedr. resultatet i et P/S.

I indsigelsen anføres, at det var parternes klare hensigt og opfattelse, at aftalen i september erstattede eller ændrede bestemmelsen i stiftelsesdokumentet om fordeling af selskabets resultat.

SKAT må imidlertid fastholde, at denne hensigt eller opfattelse ikke på nogen måde kommer til udtryk i selve aftalen af 09. september 2009, der i sine formuleringer snarere må ses som et supplement til stiftelsesdokumentet.

SKAT finder således ikke, at den indgåede aftale af 09. september 2009 entydigt eller klart kan opfattes som en ændring eller annullering af fordelingsaftalen i stiftelsesdokumentet.

Vi må således fastholde, at der på dette grundlag kun kan overføres 50 % af partnerselskabets skattemæssige resultat til din indkomstopgørelse.

Selskabets resultater ifølge regnskaber og efter skattemæssige reguleringer er oplyst som følger:

Som det fremgår af ovenstående, er der medtaget for stor en andel af partnerselskabets resultater i din indkomstopgørelse, uanset hvad saldo, der står på fradragskontoen.

Indkomstansættelsen for 2011 er umiddelbart omfattet af den 3-årige forældelsesregel i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT finder imidlertid, at der på det foreliggende grundlag kan foretages en ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2011 jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I denne paragraf anføres det, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

[virksomhed7] v/[person5] anfører, at der ikke kan være grov uagtsomhed i sagen, idet begge parter i selskabet har selvangivet i overensstemmelse med den nævnte aftale, hvorfor indkomstansættelsen ikke kan genoptages ekstraordinært.

SKAT tillægger ikke dette argument afgørende vægt, idet man finder, at der er et vist sammenfald af personkreds og revisor i sagens parter, hvorfor en ens fremgangsmåde kan forekomme, selvom det formelle grundlag ikke synes i overensstemmelse hermed.

SKAT finder, at det er mindst groft uagtsomt at fratrække hele partnerselskabets resultat i din indkomstopgørelsen, når der i stiftelsesdokumentet er indgået en aftale om, at der skal deles med 50 % til hver af komplementar og kommanditaktionær.

SKAT har først ved indkaldelse af stiftelsesdokumenterne og vedtægterne kunnet konstatere, at der rent faktisk har foreligget en aftale om fordeling af resultaterne.

På dette grundlag forhøjes din indkomst i 2011 med forskellen mellem uudnyttet underskud fra 2009/2010 tillagt underskuddet i 2011: (-1.006.980 + -1.163.745) = -2.170.725 kr. og det selvangivne underskud ved erhvervsmæssig virksomhed i 2011 på - 4.415.397- kr.:

(4.415.397 – 2.170.725) = 2.244.672,- kr.

Lovhenvisning: Statsskattelovens §§ 4 og 6 samt Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.3 og C.C.3.3.4., samt den almindelige praksis omkring fordeling af resultater i virksomheder med flere ejere.

Øvrige punkter

Fradragskontoen

Vedrørende opgørelserne af fradragskontoen i relation til partnerselskabet fremgår det, at der i 2011 blev indskud først 2.500.000 kr. og dernæst 2.000.000 kr.

Din revisor har ved opgørelsen af fradragskontoen anset begge beløb som ansvarlig kapital.

Det fremgår af de udvidede virksomhedsoplysninger i Erhvervsstyrelsen, at kapitalforhøjelserne i 2011 sker ved kapitalforhøjelse på 100.000 indbetalt kontant til kurs 2.500 og kapitalforhøjelse på 100.000 indbetalt ved konvertering af gæld til kurs 2.000.

Det er SKATs opfattelse, at fradragskontoen alene kan tillægges 2 x 100.000 kr.

Dette bygger på SKM2012.378 HR og SKM2013.790 SR, se også artikel i SR-SKAT 2014.97 af Advokat [person6].

Da forholdet og opgørelserne sker i 2011 og Højesteretsdommen først har foreligget i 2012 finder man, at forholdet for at skulle kunne medføre en indkomstmæssig korrektion skal være omfattet af skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinære ansættelser f.eks. begrundet i grov uagtsomhed.

Imidlertid finder man ikke at den almindelige forældelse af ansættelsen for 2011 vedr. dette punkt kan ophæves, idet praksis først synes at være helt klar efterfølgende.

Der foretages derfor ikke videre vedr. dette punkt.”

SKAT har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Partnerselskab:

Et partnerselskabet følger de skatteretlige regler, der gælder for kommanditselskaber. Dette indebærer at et partnerselskab, i modsætning til anparts- og aktieselskaber, ikke skal opgøre en skattepligtig indkomst eller indsende en selvangivelse. Dvs. partnerselskabet slipper helt for at opgøre skatten.

Som følge af at partnerselskabet er skattetransparent, skal de enkelte selskabsdeltagere medtage deres resultatandel i partnerselskabet i deres eller ægtefællens skattepligtige indkomst.

Resultatfordeling:

Almindeligvis følger SKAT nedenstående regler:

Da der ikke foreligger egentlige retningslinjer for fordelinger af overskud/underskud mellem selskabsdeltagere, må dette spørgsmål løses ved interne aftaler mellem deltagerne.

Er der ikke truffet aftaler mellem deltagerne i et skattetransparent selskab er der både i selskabsretlig og skatteretlig teori og praksis en formodning om, at resultatet fordeles ligeligt mellem deltagerne. Dog er det anført specielt omkring kommanditister, at det formentlig må antages, at fordelingen i et kommanditselskab skal foregå ud fra de respektive kapitalindskud. Det vil sige at udgangspunktet vil fordeling efter kapitalindskud, hvis ikke andet er aftalt. Dette udgangspunkt gælder både overskud og underskud.

I herværende sag foreligger der i stiftelsesdokumentet en fordelingsaftale om deling af over- og underskud med halvdelen til hver af partnerne. Denne fordelingsaftale ses ikke på noget tidspunkt at være annulleret eller ændret.

Klagerens advokat anfører at det har været meningen med administrationsvederlaget, at det skulle træde i stedet for fordelingsaftalen, men SKAT må fastholde, at dette ikke står angivet noget sted i papirerne.

Samtidig er der ikke noget modsætningsforhold i at have såvel en administrationsaftale samt en fordelingsaftale.

Klagerens advokat anfører at parterne havde besluttet at komplementarselskabet ikke skal deltage i over eller underskud, men intet steds anføres denne beslutning.

Advokaten anfører videre, at når man ikke har anført noget i de nye vedtægter om fordeling af overskud og underskud, så er man tilbage ved en fordeling efter kapitalindskud, jf. hovedreglerne.

Imidlertid fremgår det af selskabslovens § 360, at der i stiftelsesdokumentet skal tages stilling til fordeling af over- og underskud, men at et partnerselskabs vedtægter skal opfylde kravene i samme lovs §§ 28 og 29.

Efter SKATs opfattelse opfylder stiftelsesdokumentet reglerne i § 360 og vedtægterne opfylder reglerne i §§ 28 og 29.

Der ses ikke noget sted i kravene til vedtægterne, at der skal anføres noget om fordeling af over­ eller underskud. Derimod ses dette at være tilfældet hvad angår stiftelsesdokumentet.

Efter SKATs opfattelse kan det meget vel være parternes hensigt at administrationsvederlaget er tænkt at skulle træde i stedet for stiftelsesdokumentets afsnit om fordeling af overskud eller underskud. Imidlertid ses dette ikke at være anført nogen steder i det skriftlige materiale. Samtidig finder SKAT, at en aftale om et administrationsvederlag ikke udelukker en fordelingsaftale angående over- eller underskud.

SKAT indstiller derfor ansættelsen fastholdt vedrørende dette punkt, idet den i stiftelsesdokumentet anførte fordelingsaftale ikke ses annulleret eller ændret ved de efterfølgende dokumenter/vedtægter. At ændre eller annullere en skriftlig aftale om fordeling af resultatet i et transparent selskab må kræve en skriftlig stillingtagen til spørgsmålet, og SKAT finder ikke at hensigter eller opfattelser kan tilsidesætte en skriftlig aftale.

(se også SKM.2010.431.SR og SKM2010.619.SR, og SKM201 1.155.SR)

Grov uagtsomhed/forældelse:

SKAT finder, at såfremt første del af klagen fastholdes, som indstillet af SKAT, vil forholdet kunne anses for groft uagtsomt og dermed være omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren eller nogen på dennes vegne har afstedkommet, at der er foretaget en forkert skatteansættelse vedr. fordelingen af partnerselskabets resultater i indkomstårene.

Klageren eller nogen på dennes vegne har benyttet en fordelingsmåde, og SKAT har ikke uden indsigt i stiftelsesdokumenterne og eventuelle ændringer hertil kunnet konstatere at indkomstansættelsen var urigtig.

At både klageren og komplementarselskabet har været enige om at selvangive fordelingen forskelligt fra stiftelsesdokumentets angivelser, ændrer ikke på dette, idet der anses at være sammenfald i personkredsen”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 skal nedsættes med 2.244.672 kr.

Repræsentanten har gjort følgende anbringender gældende til støtte herfor:

”Anbringender

Vedrørende spørgsmålet om forhøjelsens materielle rigtighed

Baggrunden for nærværende sag er, at SKAT har fortolket den indgåede aftale af 9. september 2009 (bilag 5) som værende en aftale, der alene omhandler betaling af et administrationsvederlag til komplementarselskabet.

Nærværende sag omhandler således fortolkningen af den aftale, der blev indgået den 9. september 2009.

Det er klagers advokat - efter forudgående drøftelser med klagers revisor - der har udfærdiget den omhandlede aftale på baggrund af klages ønsker. Udgangspunktet må således være, at disse interessenter må være nærmest til at vide, hvorledes indholdet af aftalen skal forstås.

Advokat [person1] har på forespørgsel erklæret, at meningen med indholdet af bilag 5 var, at [virksomhed2] CCC ApS skulle have et administrationsvederlag på et beløb svarende til 2 % af årets omsætning. Advokat [person1] har også erklæret, at bestemmelsen i stiftelsesdokumentet om fordeling af overskud/underskud samtidig bortfaldt, da aftalen om betaling af administrationsvederlaget samtidig gjorde op med stiftelsesdokumentets bestemmelse. Advokat [person1] er villig til at afgive vidneforklaring herom.

Statsaut. revisor [person7] har på forespørgsel erklæret, at meningen med indholdet af bilag 5 var, at [virksomhed2] CCC ApS skulle vederlægges med et beløb svarende til 2 % af årets omsætning. Statsaut. revisor [person7] har også erklæret, at bestemmelsen i stiftelsesdokumentet om fordeling af overskud/underskud samtidig bortfaldt, da aftalen om betaling af administrationsvederlaget samtidig gjorde op med stiftelsesdokumentets bestemmelse. Statsaut. revisor [person7] er villig til at afgive vidneforklaring herom.

Det bemærkes endelig, at aftalens parter ([virksomhed2] CCC ApS og klager) begge har fortolket aftalen således, at denne alene angår betaling af administrationsvederlag, og at stiftelsesdokumentets bestemmelse om fordeling af overskud/underskud således ikke længere var gældende.

Aftalens parter har således også efterlevet denne forståelse af aftalens indhold ved regnskabsaflæggelsen og opgørelsen af den skattemæssige indkomst, jf. mere herom nedenfor.

**********

Det afgørende for nærværende sag er, at parterne i forbindelse med indgåelsen af aftalen i bilag 5 pkt. 3 har besluttet, at komplementarselskabet alene skal have et årligt administrationsvederlag 2 % af selskabets omsætning og at stiftelsesdokuments fordeling af over/underskud samtidig bort faldt, hvilket kan ses af, at man ikke i de reviderede vedtægter lavede nogen bestemmelse om fordeling af over/underskud. Alt tab og alt overskud tilkommer klager både civilretligt og skatteretligt klager.

SKAT anfører i kendelsens side 5, at den nye aftale ikke træder i stedet for den gamle overskudstordeling, og at der ikke er noget til hinder for både at have en administrationsaftale og en overskudsfordelingsaftale. SKAT lægger således til grund, at aftalen i stiftelsesdokumentet om fordeling af overskuddet 50/50 stadig står ved magt (uanset at den ikke fremgår af de reviderede vedtægter), og at aftalen i bilag 5 således eksisterer sideløbende med aftalen i bilag 2 (selvom denne aftale ikke fremgår af selskabets reviderede vedtægter).

Dette er imidlertid i direkte modstrid med hvad parterne har aftalt - og det er i direkte modstrid med, hvorledes parterne efterfølgende har ageret.

Såfremt SKAT’s fortolkning skulle være korrekt, skulle der tilkomme [virksomhed2] CCC ApS 2 % af den årlige omsætning i administrationsvederlag, og derudover skulle der tilkomme [virksomhed2] CCC ApS 50 % af årets resultat som overskud eller tab.

Spørgsmålet er herefter, om parterne har ageret i henhold til den opfattelse, SKAT har af de indgående aftaler, eller om parterne har ageret i henhold til deres egen forståelse af aftalernes indhold.

Det bemærkes indledningsvist, at SKAT's fortolkning er i direkte modstrid med Selskabslovens § 360 stk. 1 nr. 3 forudsætningsvist og § 360 stk. 2. Den fulde bestemmelse lyder således:

Et partnerselskabs stiftelsesdokument skal foruden de for aktieselskaber påbudte oplysninger indeholde oplysning om:

Stk. 2. Et partnerselskabs vedtægter skal udover reglerne i §§ 28 og 29 indeholde nærmere regler om retsforholdet mellem aktionærerne og de fuldt ansvarlige deltagere.

Det kan konstateres, at de oprindelige vedtægter udarbejdet i forbindelse med stiftelsen ikke indeholdt nogen regulering af komplementarens deltagelse i et eventuelt tab.

Det kan også konstateres, at de opdaterede vedtægter udarbejdet den 8. december 2011 (efter parterne havde indgået aftale om betaling af administrationsvederlag og efter parterne havde besluttet, at komplementarselskabet ikke skulle deltage i overskud eller underskud) heller ikke indeholdt nogen regulering af komplementarens deltagelse i et eventuelt over/underskud. Dette skyldtes netop, at man ikke ønskede den fordeling, som oprindeligt fremgik af stiftelsesdokumentet.

Hvis det var aftalt, at komplementarselskabet skulle have deltaget i selskabets tab, skulle dette under alle omstændigheder have fremgået af vedtægterne. Dette er ikke tilfældet. Da parterne valgte at revidere vedtægterne, jf. bilag 7, indføjede man ikke noget i vedtægterne omkring fordeling af over/underskud, og dermed var der ingen regulering af dette. I så fald falder man tilbage på fordeling ift. ejerandelene - og komplementarselskabet netop havde ingen ejerandel i partnerselskabet.

SKAT's fortolkning af aftalen indebærer således en fortolkning, der er i direkte modstrid med selskabsretlig lovgivning.

SKAT’s fortolkning strider ligeledes mod Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.3, jf. nedenfor.

Det bemærkes, at stiftelsesdokumentet ifølge SEL § 360 skal indeholde dele af de bestemmelser omkring økonomiske rettigheder, som fremgår af vedtægterne. Vedtægterne kan i sagens natur efterfølgende ændres (hvilket de er blevet). Et stiftelsesdokument kan ikke efterfølgende ændres. Det følger heraf, at stiftelsesdokumentets oplistning af komplementarens økonomiske rettigheder senere kan ændres af en vedtægtsændring, hvilket netop er sket i nærværende sag, jf. bilag 7.

SKAT synes at operere med en tanke om, at hvad der en gang er indføjet i stiftelsesdokumentet (grundet lovkravet i SEL § 360), aldrig kan laves om. Dette er naturligvis ikke korrekt. En efterfølgende vedtægtsændring kan foretages, og det vil i så fald være vedtægternes bestemmelser om fordeling af økonomiske rettigheder, der skal følges - og ikke stiftelsesdokumentets oprindelige bestemmelser.

Således også i denne sag, hvor de reviderede vedtægter af 8. december 2009 ikke indeholdt nogen fordeling af over/underskud, hvilket de skulle have gjort, hvis der skulle foretages en sådan fordeling.

Såfremt SKAT får ret i denne sag, vil dette medføre, at et partnerselskab ikke med skattemæssig virkning kan lave ændringer af de økonomiske rettigheder i en vedtægtsændring.

**********

Det følger af Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.3, at deltagerne i partnerselskabet beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/ underskud. Er der ingen særskilt regulering (hvilket efter Selskabslovens regler skal ske i selskabets vedtægter!!), fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele.

I nærværende sag har parterne aftalt, at komplementarselskabet skal have 2 % af årets omsætning som administrationsvederlag. Der foreligger ingen anden aftale - ej heller i selskabets vedtægter.

Fordelingen af selskabets tab skal således ske i overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning, hvilket medfører, at 100 % af tabet tilkommer klager.

Vedrørende efterlevelsen af aftalen

Som det fremgår ovenfor, er der tale om en skattesag, der må finde sin afgørelse efter almindelig aftalefortolkning.

Det vil imidlertid være af interesse at undersøge, om parterne har handlet på en måde, som understøtter deres egen opfattelse af aftalens indhold. Eller med andre ord er det af interesse at undersøge, om parterne siden 2009 har ageret i henhold til, at der mellem parterne var en aftale om betaling af 2 % administrationsvederlag til komplementarselskabet og om at alt overskud og underskud tilkom klager.

Som bilag 8 fremlægges internt årsregnskab for 2011 for [virksomhed1] P/S. Det fremgår af p. 8, at partnerselskabet i 2011 havde en omsætning på 1.021.110 kr.

Ifølge bilag 5 havde komplementarselskabet ret til at modtage et administrationsvederlag svarende til 2 % (eller 20.422 kr.) af denne omsætning.

Som bilag 9 fremlægges årsrapport for 2011 for [virksomhed2] CCC ApS. Det fremgår af side 8, at årets bruttofortjeneste udgjorde 16.672 kr., hvilket dækker over en omsætning på 20.244 kr. (hvilket er 2 % af årets omsætning i partnerselskabet) fratrukket revisors honorar på 3.750 kr. Dette regnskab viser ikke nettoomsætningen, men alene bruttofortjenesten, hvilket skyldes anvendelsen af et andet regnskabsprincip end det regnskabsprincip, der blev anvendt for partnerselskabet.

At bruttoomsætningen i regnskabet for [virksomhed2] CCC ApS dækker over en omsætning på 20.244 kr. kan ses af det skattemæssige årsregnskab for 2011 for [virksomhed2] CCC ApS, hvilket fremlægges som bilag 10. Således fremgår det af bilag 10 p. 6, at indtægterne fra partnerselskabet udgjorde 20.422 kr., svarende til 2 % af partnerselskabets omsætning.

Det kan således konstateres, at partnerselskabet, komplementarselskabet og klager alle har udarbejdet regnskaber i overensstemmelse med aftalen om, at komplementarselskabet havde ret til et administrationsvederlag på 2 % af årets omsætning.

De samme interessenter har selvangivet sig i overensstemmelse med samme aftale.

Det samme gør sig gældende i 2010 (det bemærkes, at der var forlænget regnskabsår fra stiftelsen I september 2009 til ultimo 2010). Således kan samme konklusion udledes af sammenligningstallene for 2010, der alle fremgår af bilagene 7-9.

Det kan således konkluderes, at alle parter har efterlevet aftalen af 9. september 2009 - både civilretligt og skatteretligt - i overensstemmelse med klagers forståelse af aftalens indhold i samtlige indkomstår efter stiftelsen.

**********

Det bemærkes, at SKAT i kendelsens side 5 til støtte for resultatet har anført, at betalingen for administrationsaftalen skal fragå i resultatet inden fordelingen af resultatet.

Parterne i nærværende sag har imidlertid ikke ladet administrationsbetalingen fragå i resultatet.

Som det ses af det fremlagte regnskabsmateriale, har revisor opført administrationsbetaling en som en del af overskudsdisponeringen. Det kan naturligvis indvendes, at administrationsbetalingen burde have været udgiftsført, hvilket ville have efterladt et mindre beløb til overskudsdisponering, men regnskaberne illustrerer desuagtet, hvorledes parterne har tænkt aftalen, nemlig 1) at der skulle ske administrationsbetaling med 2 % af årets omsætning, og 2) at partnerselskabet ikke deltog i fordeling af overskud eller underskud - dette i øvrigt også ganske i overensstemmelse med selskabets vedtægter og derfor også i overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.3

**********

Endelig bemærkes, at formålet med konstruktionen med et partnerselskab var, at klager ønskede at isolere sin økonomiske risiko til selskabskapitalen i komplementarselskabet. Dette er (sammen med den skattemæssige transparens) den typiske årsag til at partnerselskabet vælges som selskabskonstruktion.

Klager opnår ikke at begrænse sin økonomiske risiko til selskabskapitalen i komplementarselskabet, hvis der via overskudsfordelingen allokeres 50 % af årets resultat til komplementarselskabet. Dette skyldes, at komplementarselskabet jo hæfter med sin fulde formue.

SKAT's aftalefortolkning går således ganske imod den selskabsretlige og økonomiske baggrund for og klagers formål med at anvende partnerselskabet som selskabskonstruktion.

**********

Endelig bemærkes, at partnerselskabet er frit stillet at ændre fordeling af over/underskud. Det forhold, at parterne har selvangivet sig som gjort må i sig selv indebære en implicit aftale omkring en ændring af denne fordeling ift., hvad fremgår af stiftelsesdokumentet.

Vedrørende spørgsmålet om anvendelsen af SKFVL § 27 stk. 1, nr. 5

SKAT har i kendelsen beskrevet, at klager skulle have handlet groft uagtsomt, jf. SKFVL § 27 stk. 1, nr. 5, ved ikke at have selvangivet sig i overensstemmelse med overskudsfordelingen i stiftelsesdokumentet - dette som følge af, at SKAT tilsidesætter parternes egen aftale omkring ændringen af overskudsfordelingen.

Det bemærkes indledningsvist, at deltagerne i et partnerselskab frit kan vælge den overskudsfordelingsmodel, som parterne finder rigtigst i den konkrete situation. Det har således været klagers frie valg at ændre overskudstordelingen fra 50/50 til en given anden fordeling. Eftersom klager frit har kunnet disponere således at den ønskede overskudsfordeling kunne opnås, synes det svært at se, at det kan være groft uagtsomt at foretage en sådan ændring.

SKAT har tilsidesat ændringen af aftalen i 2009.

Imidlertid kan klagers selvangivelse for 2011 lige så vel anses for at være udtryk for en selvstændig aftale om ændring af overskudsfordelingen, og i så fald er der jo selvangivet korrekt.

Endelig bemærkes, at nærværende sag som nævnt omhandler fortolkning af aftalen indgået den 9. oktober 2009 (bilag 5). Det forhold, at SKAT fortolker aftalen på anden vis end sagens parter (der selv har medvirket til at udfærdige aftalens indhold) kan ikke i sig selv medføre, at der foreligger grov uagtsomhed - såfremt dette var tilfældet, ville der være tale om en cirkulær argumentation, hvor det forhold, at SKAT er uenig i skatteyders selvangivelse i sig selv bevirker, at der er tale om grov uagtsomhed. En sådan retstilstand i naturligvis ganske uantagelig.

Det afgørende for spørgsmålet om grov uagtsomhed i forbindelse med aftalefortolkningen (der ses i den forbindelse helt væk fra, at parterne har efterlevet aftalen) må således være, om det har været groft uagtsomt at fortolke aftalen, som parterne har gjort.

Hertil bemærkes, at SKAT slet ikke har argumenteret for, at klagers fortolkning af aftalen skulle være groft uagtsom. Dertil kommer, at klagers advokat har udformet aftalen ud fra at denne skulle afspejle en ændring af overskudsfordelingen ift. indholdet af stiftelsesdokumentet, hvorfor klagers efterlevelse af og selvangivelse i overensstemmelse med denne opfattelse jo heller ikke kan anses for groft uagtsomt.

Yderligere skal det anføres, at der i vedtægterne ikke er indsat nogen bestemmelse, der skulle give anden fordeling end hvad der er selvangivet. En efterlevelse af selskabets vedtægter kan ikke anses for at være groft uagtsomt.

Der foreligger med andre ord ingen groft uagtsomme forhold.”

Klagerens repræsentant har suppleret med følgende bemærkninger:

”Vedrørende spørgsmålet om afgørelsens materielle rigtighed

Det fremgår af Selskabslovens § 360, at stiftelsesdokumentet skal indeholde en beskrivelse af de økonomiske rettigheder, der fremgår af vedtægterne på stiftelsestidspunktet. Stiftelsesdokumentets regulering af fordeling af overskud/underskud kan ikke genfindes i de vedtægter, der blev udarbejdet i forbindelse med stiftelsen. Det kan således konkluderes, at enten

stiftelsesdokumentet eller vedtægterne var forkert udarbejdet på stiftelsestidspunktet.

Der var som nævnt tale om standard dokumenter anvendt af [virksomhed3] i forbindelse med, at dette selskab bistod med stiftelsen.

Efterfølgende bistod advokat [person1] selskabet med en gennemgang selskabets vedtægter og stiftelsesdokument. I denne forbindelse blev det drøftet, om man ønskede at opretholde den overskudsfordeling, der fejlagtigt fremgik af stiftelsesdokumentet (og som ikke fremgik af de vedtægter, der blev udarbejdet i forbindelse med stiftelsen), og det var partenes ønske at ændre den i stiftelsesdokumentet anførte overskudsfordeling.

Det er imidlertid ikke muligt at ændre i et stiftelsesdokument – et forhold, som SKAT ikke forholder sig til i høringssvaret. Det er kun muligt at ændre sådan over/underskudsfordeling i selskabets vedtægter.

Det var imidlertid ikke muligt at ændre overskudsfordelingen i selskabets vedtægter, eftersom de vedtægter, der blev udarbejdet ved stiftelsen af selskabet ikke indeholdt en fordeling af overskud.

Det forhold, at der ikke er sket en ændring af vedtægterne i forbindelse med revisionen af disse kan således ikke tages til indtægt for, at det ikke var parternes mening at ændre i den overskudsfordeling, der fremgik af de fejlagtige oplysninger i stiftelsesdokumentet.

Derimod blev vedtægternes indhold nøje gennemgået i forbindelse med revisionen af disse den 8. december 2011, og eftersom meningen var, at komplementarselskabet ikke skulle deltage i overskudsfordelingen, blev vedtægterne udformet i overensstemmelse med beslutningen om, at komplementarselskabet ikke skulle deltage i overskudsfordelingen.

Hvis det var meningen at komplementarselskabet skulle have haft andel i overskuddet også efter revisionen af vedtægterne, skulle det have været skrevet ind i vedtægterne, jf. SEL § 360, hvilken regel SKAT også normalt tillægger vægt, jf. SKM2010.431SR og beskrivelsen heraf nedenfor.

Det af SKAT anførte om, at der ikke er sket en ændring af (det fejlagtige) indholdet i stiftelsesdokumentet må således kraftigt afvises.

SKAT´s ræsonnement er i det hele direkte i strid med Selskabslovens § 360 stk. 2 jf., § 360 stk. 1,

nr. 3. Den foretagne beskatning er således ganske løsrevet fra den underliggende civilretlige og selskabsretlige lovgivning, der regulerer deltagernes rettigheder og forpligtelser og som klager ubestridt har iagttaget.

Dertil kommer, at der ikke gælder noget formkrav til, hvorledes parterne kan ændre deres aftale om overskudsfordeling, SKAT opstiller således de facto et ulovhjemlet krav om skriftlighed for sådanne aftaler, hvilket ligeledes klart må tilsidesættes, og hvilket i øvrigt også er modstridende med SKAT´s egen bemærkning i høringssvarets side 1 om, at fordeling af overskud/underskud må løses ved ”interne aftaler mellem deltagerne”

**********

SKAT har til støtte for en beskatning løsrevet fra den underliggende civilretlige og selskabsretlige lovgivning anført afgørelserne SKM2010.431SR, SKM2010.619SR og SKM2011.155SR. Specielt vedrørende de to første afgørelse skal følgende anføres:

Vedrørende SKM2010.619SR

Vedrørende SKM2010.619SR bemærkes, at denne alene synes at vedrøre spørgsmålet om, hvorvidt SKAT i forbindelse med udstedelse af en tilladelse iht. Kursgevinstlovens regler kunne knytte et vilkår, at tilladelsen skulle have tilbagevirkende kraft. Afgørelsen vedrører således hverken transparente selskaber, resultatfordeling eller spørgsmålet om skriftlighed.

Afgørelsen er således ikke relevant for afgørelsen af nærværende sag.

Vedrørende SKM2010.431SR

Vedrørende SKM2010.431SR bemærkes, at dette bindende svar heller ikke omhandler spørgsmålet om, hvorvidt der gælder et krav om skriftlighed, og afgørelsen kan derfor heller ikke tages til indtægt for en sådan betingelse.

Derimod heledes opmærksomheden på, at SKAT i begrundelsen til besvarelsen af spørgsmål 2

(afgørelsens side 14) bemærker følgende:

”Hvis der skal ske skævdeling af udbytte, kræver det samtykke fra samtlige selskabsdeltagere”.

SKAT skriver intet om, at der skulle gælde et skriftlighedskrav til aftaler om fordeling af udbytte. Det eneste, SKAT kræver, er at alle de involverede parter samtykker i aftalen om fordeling. Dette er netop tilfældet i nærværende sag, hvorfor afgørelsen taler til støtte for klagers argumentation og imod SKAT´s begrundelse for afgørelsen.

Dertil kommer, at SKAT i begrundelsen for besvarelsen af spørgsmål 2 tillige beskriver Selskabslovens § 360 og det deraf følgende krav til, at vedtægterne skal indeholde en beskrivelse af parternes over/underskudsfordeling. I sagen havde parterne beskrevet over/underskudsfordelingen i vedtægterne, og det er således en del af begrundelsen for SKAT´s bekræftende svar på det stillede spørgsmål, at parterne i vedtægterne har beskrevet over/underskudsfordelingen.

Det er nøjagtigt det samme, der er tilfældet i nærværende sag, hvor parterne i vedtægterne har gjort op med fordelingen af over/underskud og hvor parterne (i overensstemmelse med SEL § 360) har gjort op med, hvorledes der skal forholdes med over/underskud.

Det synes således mærkværdigt, at SKAT i SKM2010.431SR tillægger vedtægternes indhold afgørende værdi ved afgørelsen, mens man i nærværende sag tilsidesætter indholdet af de vedtægter, parterne har vedtaget.

Endelig bemærkes, at SKM2010.431SR af samme grund ikke kan anføres til støtte for, at det er stiftelsesdokumentets indhold, der er afgørende for beskatningen, idet SKAT ikke forholder sig til stiftelsesdokumentets indhold i sagen, men derimod alene forholder sig til vedtægternes indhold.

Man kunne ønske sig, at SKAT i nærværende sag ville tillægge SEL § 360 og vedtægternes indhold den samme vægt, som man gjorde i den afgørelse, SKAT selv referer til.

**********

Sammenfattende må det anføres, at der ikke gælder eller er basis for at opstille et skriftlighedskrav vedrørende aftalen om resultatfordelingen i et partnerselskab. Dette har SKAT da også selv anerkendt i høringssvaret, hvor SKAT anerkender at spørgsmålet om resultatfordeling skal behandles efter partnernes indbyrdes aftale – uanset hvorledes denne er affattet, jf. beskrivelsen af indholdet i høringssvaret nedenfor.

Yderligere må det anføres, at aftalen mellem parterne i nærværende sag faktisk ér kommet til udtryk på skriftligt grundlag i form af de reviderede vedtægter - specielt når denne sammenholdes med den indgåede administrationsaftale.

Dertil kommer, at parternes aftale er kommet til udtryk på andet skriftligt grundlag i form af de af partnerne godkendte årsrapporter for partnerselskabet.

Vedrørende spørgsmålet om anvendelsen af SKFVL § 27 stk. 1, nr. 5.

Vedrørende dette spørgsmål bemærkes, at SKAT i høringssvaret ganske undlader at forholde sig til klagers argumentation, som denne er beskrevet i klagens p. 8 afsnit 6-9.

SKAT forholder sig således ikke til klagers argumentation om hvilke forhold, der skal være groft uagtsomme, for at SKFVL § 27 stk. 1 nr. 5 finder anvendelse.

Det er således SKAT´s grundlæggende opfattelse, at det forhold, at SKAT er uenig i klagers selvangivelse og derfor har ændret skatteansættelsen i sig selv medfører, at der foreligger groft uagtsomme forhold. Dette synes noget cirkulært og medfører de facto, at der ikke længere er noget indhold i det ligningsmæssige begreb ”grov uagtsomhed”, idet ”grov uagtsomhed” således altid vil foreligge, hvis SKAT er uenige i selvangivelsen.

SKAT forholder sig heller ikke til klagers bemærkning om, at klager har selvangivet sig i overensstemmelse med selskabets vedtægter og de selskabsretlige udgangspunkt om ligedeling.

**********

Det fremgår af SKAT´s høringssvar p. 1;

”Da der ikke foreligger egentlige retningslinjer for fordelinger af overskud/underskud mellem selskabsdeltagere, må dette spørgsmål løses ved interne aftaler mellem deltagerne”.

Det fremgår af SKAT´s høringssvar p. 2, at

”både klageren og komplementar-selskabet har været enige om at selvangive fordelingen forskelligt fra stiftelsesdokumentets angivelser...”

Det synes svært at se, at der skulle kunne foreligge groft uagtsomme forhold, når SKAT ved ligningen vil tage udgangspunkt i, hvad der er aftalt mellem parterne, og når SKAT er enig med klager i, at den selvangivne overskudsfordeling faktisk har været aftalt mellem parterne.

SKAT beskriver således selv i høringssvaret, hvorfor der ikke foreligger grov uagtsomhed.”

Klagerens repræsentant har yderligere suppleret med følgende bemærkninger:

”Vedrørende de tidsmæssige forhold

Partnerselskabet blev stiftet med en bestemmelse om 50/50 deling af overskud og underskud, jf. bilag 2. Baggrunden herfor var at stiftelsen skulle ske meget hurtigt, hvorfor klagers normale advokat, [person1] fra [virksomhed5], ikke bistod med stiftelsen.

Stiftelsen derfor blev foretaget af [virksomhed3] ved hjælp af deres standard paradigme. Som det ses af bilag 4 fakturerede [virksomhed3] ekstra for at have stiftet selskabet som led i en hastebehandling.

Klager ønskede imidlertid ikke at komplementaren skulle deltage i selskabets overskud og underskud 50/50, således som det var blevet bestemt i stiftelsesdokumentet for selskabet.

I umiddelbar forlængelse af stiftelsen blev klager og advokat [person1] derfor enige om at lave denne passus om.

Som bilag 11 fremlægges kopi af mailkorrespondance mellem klager og hans advokat, hvoraf fremgår af klager den 4. september fik tilsendt kopi af kvittering for registreringen af selskabet – en kvittering, som advokatkontoret havde modtaget den 3. december (det fremgår af bilag 4, at kvitteringen er afsendt fra [virksomhed3] den 2. september).

Det er ikke muligt at ændre i et stiftelsesdokument, og derfor kunne parterne alene ændre fordelin- gen af komplementarens overskud og underskud ved et selvstændigt dokument.

Det fremgår af bilag 11 at klager allerede den 4. september (umiddelbart efter stiftelsen) havde aftalt med sin advokat at fordelingen skulle laves om og at der derfor skulle laves et selvstændigt dokument, som skulle ændre fordelingen af overskud/underskud. Som det ses af bilag 11 foreslog advokatkontoret at klager kunne komme fordi og underskrives dokumentet (bilag 5) den 8. september, men som det fremgår af bilag 5 blev allongen først underskrevet den 9. september.

Det kan dog under alle omstændigheder konstateres, at der er en åbenbar tidsmæssig sammenhæng mellem stiftelsen og ændringen af fordelingen af overskud/underskud.

Den 13. oktober blev der holdt første bestyrelsesmøde i partselskabet. Det fremgår af referatet fra dette møde, jf. bilag 6, at der på bestyrelsesmødet blev fulgt op på denne ændring og på at dokumentet var behørigt underskrevet.

Efterfølgende – den 27. oktober 2009 – fremsendte referenten bestyrelsesreferatet til advokat [person1], jf. bilag 12.

Det er således ganske ubetænkeligt at lægge til grund at bilag 6 er udarbejdet i umiddelbar tilknyt- ning til at [virksomhed3] stiftede selskabet og at bilag 6 er underskrevet i forlængelse af beslutningen om at ændre overskudsfordelingen.

********

Vedrørende aftalegrundlaget

Skattestyrelsen har i høringssvaret givet udtryk for en opfattelse af at bilag 5 ikke er en ændring til indholdet af stiftelsesdokumentet, men at overskudsfordelingen i stiftelsesdokumentet fortsat skulle være gældende sideløbende med aftalen om 2 %.

Denne påstand er i direkte modstrid med sagens faktiske omstændigheder. Sagens faktum er jo netop at stiftelsesdokuments aftale ikke er blevet efterlevet netop fordi indholdet af denne aftale blev erstattet med aftalen fremlagt som bilag 5.

Det kan objektivt dokumenteres at stiftelsesdokumentets bestemmelse aldrig har været efterlevet. Dette skyldes jo netop klagers påstand om at bilag 5 erstattede stiftelsesdokumentets bestemmelse.

Det giver derfor ingen mening at Skattestyrelsen påstår at stiftelsesdokumentets indhold har været gældende sideløbende med bilag 5, eftersom det jo objektivt kan dokumenteres – både ved regn- skaber og skatteoplysninger – at stiftelsesdokumentet ikke har været efterlevet.

**********

Parterne har været frit stillet til at ændre overskudsfordelingen.

Parterne har ikke efterlevet stiftelsesdokumentets aftale om 50/50 fordeling af overskud/underskud.

Derimod har parterne efterlevet den overskudsfordeling på 2 %, der er angivet i bilag 5, gennem samtlige regnskabsår – også de regnskabsår, der ligger forud for Skattestyrelsens ændring af skatteansættelsen.

Dette er i sig selv det stærkeste bevis for at parterne har aftalt at fravige stiftelsesdokumentets bestemmelse og i stedet anvende aftalen fremlagt som bilag 5.

Hvis parterne ikke havde ændret stiftelsesdokumentets bestemmelse, ville parterne jo have selvangivet sig i overensstemmelse med stiftelsesdokumentets bestemmelser.

Det stod jo parterne frit for – både selskabsretligt og skatteretligt – at ændre stiftelsesdokuments bestemmelser, hvis man ønskede det.

Skattestyrelsen har da heller ikke forsøgt at give nogen forklaring på hvorfor parterne ikke har selvangivet sig i overensstemmelse med stiftelsesdokumentets bestemmelser, hvis parterne havde aftalt en sådan fordeling af overskud/underskud...!!!

Hvis parternes aftale gik ud på 50/50 overskuds/underskudsfordeling, så ville parterne jo også have selvangivet dette.

Hvis parterne havde aftale noget andet (som i bilag 5) ville parterne i sagens natur have selvangivet dette.

Skattestyrelsens synspunkt giver ganske enkelt ingen mening.

Det er intet skatteretligt grundlag for at ændre parternes skatteansættelser.

**********

Skattestyrelsen har i høringssvarets p. 2 nederst anført at det forhold at parterne har været enige om at ændre stiftelsesdokumentets bestemmelse om overskudsfordeling ikke kan lægges til grund, da parterne er interesseforbundne.

Det bestrides, at der er grundlag for skatteretligt at ændre parternes fuldt ud lovlige beslutning alene med henvisning til at de parter, der har indgået aftalen, er interesseforbundne.

Skattestyrelsen anfører i høringssvaret følgende;

”At både klageren og komplementarselskabet har været enige om at selvangive fordelingen forskel- ligt fra stiftelsesdokuments angivelser, ændrer ikke på dette, idet der anses for at være sammenfald i personkredsen”

Det er tilsyneladende Skattestyrelsens opfattelse at Skattestyrelsen kan foretage en ændring i par- ters aftaler alene såfremt der er interessesammenfald mellem disse parter.

Såfremt Skattestyrelsens opfattelse skulle være korrekt, ville Skattestyrelsen jo kunne ændre enhver skatteretligt lovlig disposition mellem interesseforbundne parter uden yderligere begrundelse end at parterne har været interesseforbundne.

Den skatteretlige praksis, der giver Skattestyrelsen mulighed for at tilsidesætte interesseforbundne parters dispositioner forudsætter, at aftalen alene er pro forma og at den i øvrigt ikke dækker over noget reelt indhold.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor parterne har indgået en selskabsretligt og skatteretligt fuldt ud lovlig aftale, som parterne har efterlevet 100 % både selskabsretligt, regnskabsmæssigt og skatteretligt.”

På et møde i Skattankestyrelsen påpegede repræsentanten, at vurderingen af grov uagtsomhed i SKATs afgørelse ikke var begrundet og selvmodsigende. SKAT udtaler i høringssvaret, at parternes hensigt meget vel kan være, at administrationsaftalen skal træde i stedet for fordelingen i stiftelsesdokumentet. Repræsentanten stillede sig undrende overfor, hvilken type dokumentation SKAT efterspurgte, når nu det var nagelfast, at stiftelsesdokumentet ikke kunne ændres, og at eventuelle ændringer hertil nødvendigvis måtte komme som et tillæg, hvilket også var sket i klagesagen.

Landsskatterettens afgørelse

Fristreglerne i skatteforvaltningsloven

Fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 fastsætter de tidsmæssige rammer - fristreglerne - inden for hvilke, skattemyndigheden skal reagere, såfremt man ønsker at foretage ændringer af skatteansættelsen for skatteyderen. (Love, både gældende og tidligere versioner, kan findes på www.retsinformation.dk)

Ifølge fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er udgangspunktet, at skattemyndigheden skal varsle en ændring senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at afgørelse om ændring af skatteansættelsen skal træffes senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er de ordinære frister efter stk. 1 udvidet. Ifølge § 26, stk. 5 i den dagældende skatteforvaltningslov (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011) udløber fristerne efter stk. 1 først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Den dagældende § 3 B, stk. 1, nr. 2, i skattekontrolloven (lovbekendtgørelse nr. 819 af 27. juni 2011) omfattede blandt andet skattepligtige, der udøvede bestemmende indflydelse over juridiske personer, og skattepligtige der var koncernforbundne med en juridisk person. Efter dagældende § 3 B, stk. 3, var juridiske personer koncernforbundne i de tilfælde, hvor samme kreds af selskabsdeltagere havde bestemmende indflydelse, eller hvor der var fælles ledelse.

Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Det fremgår af skattekontrollovens dagældende § 3 B, stk. 2.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren var eneejer af ejerandelene i [virksomhed1] P/S og eneanpartshaver i [virksomhed2] CCC ApS. Klageren havde således bestemmende indflydelse i [virksomhed2] CCC ApS, som var komplementar i [virksomhed1] P/S.

Det er på baggrund heraf Landsskatterettens vurdering, at kontrollerede transaktioner mellem klageren og [virksomhed2] CCC ApS, herunder fordeling af partnerselskabets resultat, omfattes af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, med en forlænget indkomstansættelsesfrist på 6 år. Idet SKAT traf afgørelse den 29. juli 2016 for indkomståret 2011, er fristen overholdt.

Da fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er overholdt, har Landsskatteretten ikke har foretaget en vurdering efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Fordeling af underskud i [virksomhed1] P/S

Landsskatteretten bemærker, at der er fuldstændigt personsammenfald mellem eneanpartshaveren i [virksomhed2] CCC ApS og kommanditaktionæren i [virksomhed1] P/S, idet klageren var eneejer af både komplementarselskabet og partnerselskabet.

Af sagens oplysninger kan Landsskatteretten konstatere, at klageren ved oprettelsen af [virksomhed1] P/S i stiftelsesdokumentet havde lavet en fordeling af under- og overskud på 50 %. Stiftelsesdokumentet blev vedtaget på den stiftende generalforsamling, hvor blandt andet klageren og advokat [person1] var til stede som bestyrelsesmedlemmer. Det fremgår endvidere af referatet fra den stiftende generalforsamling, at stiftelsesdokument med vedhæftede vedtægter blev fremlagt. Det var ligeledes advokat og bestyrelsesmedlem i [virksomhed1] P/S[person1], som 8 dage senere udfærdigede en administrationsaftale med betaling til komplementaren på 2 %.

Landsskatteretten finder, at det ud fra administrationsaftalens ordlyd alene kan fastslås, vederlaget på 2 % konkret var betaling for en egentlig ydelse for medvirken til ledelse af selskabet. Landsskatteretten bemærker endvidere, at det heller ikke fremgår af referatet fra første bestyrelsesmøde i [virksomhed1] P/S, at administrationsaftalen skulle træde i stedet for fordelingen i stiftelsesdokumentet. Landsskatteretten finder, at en så afgørende ændring ville være naturligt at omtale i forbindelse med fremlæggelse af administrationsaftalen. Der er ikke fremlagt informationer i øvrigt, som kan godtgøre den påståede hensigt med administrationsaftalen.

Landsskatteretten lægger vægt på, at aftalen blev udformet af en advokat. Skulle denne træde i stedet for den oprindelige aftale om fordeling af over- og underskud i stiftelsesdokumentet, måtte det være klart for advokaten, at dette skulle skriftliggøres. Retten bemærker i øvrigt, at stiftelsesdokumentet er en aftale mellem partnerselskabets deltagere – klageren som enekommanditaktionær og komplementaren, hvorimod administrationsaftalen angår driften af partnerselskabet, som partnerselskabet indgik med komplementaren – leverandøren af ydelsen.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at administrationsaftalen giver indtryk af, at betalingen på 2 % udspringer af konkrete ydelser, som det blev aftalt, at komplementaren skulle levere, og ikke en ændret overskudsdeling, der trådte i stedet for fordelingen i stiftelsesdokumentet.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at stiftelsesdokumentet blev udarbejdet på baggrund af et standarddokument, og at man var under tidspres. Retten bemærker hertil, at det faktum, at man anvendte standardskabeloner til udformning af konkrete dokumenter, eller at skatteyderen og dennes professionelle rådgivere var under tidspres, ikke kan medføre en anden vurdering. Begge forhold må anses for almindeligt forekommende. Landsskatteretten bemærker yderligere, at samme tidspres hverken var til stede ved oprettelse af administrationsaftalen eller ved første bestyrelsesmøde i [virksomhed1] P/S. Derimod er der så nær tidsmæssigsammenhæng mellem stiftelsen af [virksomhed1] P/S og oprettelsen af administrationsaftalen 8 dage senere, at det burde være naturligt at have fokus på ændringen af resultatfordelingen på 50 % til henholdsvis [virksomhed1] P/S og [virksomhed2] CCC ApS, hvis det var hensigten, at administrationsaftalen skulle erstatte denne. Retten bemærker i forlængelse heraf, at der er et betydeligt overlap mellem parterne involveret i oprettelsesfasen af [virksomhed1] P/S og administrationsaftalen. Advokaten, som udformede administrationsaftalen, var således også bestyrelsesmedlem i [virksomhed1] P/S, og advokaten deltog i den stiftende generalforsamling, hvor stiftelsesdokumentet blev fremlagt.

At parterne har handlet og selvangivet som om resultatfordelingen i stiftelsesdokumentet ikke var gældende, kan ikke anses for et væsentligt argument for klagerens påstande, henset til at der er tale om interesseforbundne parter.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse på dette punkt.