Kendelse af 30-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

2010

Personlig indkomst

Yderligere løn

Overskud ved udlejning af erhvervsejendom i England

1.515.777 DKK

90.962 DKK

0 DKK

45.481 DKK

0 DKK

90.936 DKK

2011

Personlig indkomst

Yderligere løn

Overskud ved udlejning af ejendom i England

Indsætninger på konto

Ejendomsværdiskat

Ejendomsværdiskat af bulgarsk feriebolig

2.625.961 DKK

93.845 DKK

515.151 DKK

1.730 DKK

0 DKK

46.922 DKK

0 DKK

1.153 DKK

0 DKK

116.524 DKK

515.151 DKK

1.730 DKK

2012

Personlig indkomst

Yderligere løn

Overskud ved udlejning af engelsk ejendom

Ejendomsværdiskat

Ejendomsværdiskat af bulgarsk feriebolig

1.936.863 DKK

140.081 DKK

1.730 DKK

0 DKK

70.040 DKK

1.153 DKK

0 DKK

140.081 DKK

1.730 DKK

2013

Personlig indkomst

Yderligere løn

Skønsmæssigt ansat indkomst for arbejde i Belgien

Overskud ved udlejning af engelsk ejendom

Ejendomsværdiskat

Ejendomsværdiskat af bulgarsk feriebolig

1.501.225 DKK

141.000 DKK

127.197 DKK

1.730 DKK

0 DKK

0 DKK

63.598 DKK

1.153 DKK

0 DKK

0 DKK

127.197 DKK

1.730 DKK

2014

Personlig indkomst

Yderligere løn

Overskud ved udlejning af engelsk ejendom

Ejendomsværdiskat

Ejendomsværdiskat af bulgarsk feriebolig

1.334.629 DKK

136.595 DKK

1.644 DKK

0 DKK

68.297 DKK

1.096 DKK

0 DKK

136.595 DKK

1.644 DKK

2015

Personlig indkomst

Yderligere løn

Overskud ved udlejning af engelsk ejendom

Ejendomsværdiskat

Ejendomsværdiskat af bulgarsk feriebolig

1.370.000 DKK

140.000 DKK

1.900 DKK

0 DKK

70.000 DKK

1.266 DKK

0 DKK

140.000 DKK

1.900 DKK

Faktiske oplysninger

Klageren har i den pågældende periode ejet to selskabet – [virksomhed1] Ltd, registreret på Seychellerne, og [virksomhed2] Ltd, registreret på Cypern.

Yderligere løn – rette indkomstmodtager

Klageren har siden den 8. februar 2010 været registreret som indrejst til Danmark. Siden den 31. juli 2010 har klagerens ægtefælle og datter ligeledes været registreret som indrejst til Danmark. Klagerens husstand har bopæl i [by1]. Det er til SKAT oplyst, at klageren forinden indrejse til Danmark var bosat i Rusland efter at have været udrejst fra England.

Baggrunden for tilflytningen til Danmark var, at klageren skulle udføre arbejde i Danmark for [virksomhed3].

Af SKATs afgørelse fremgår, at klagerens arbejde for [virksomhed3] skete gennem [virksomhed4] GmbH, der udbetalte vederlag til [virksomhed5] Ltd (en engelsk rekrutteringsvirksomhed), der overførte vederlaget til klagerens selskab, [virksomhed2] Ltd

For indkomståret 2010 selvangav klageren honorarindkomst på 190.809 DKK. For indkomstårene 2011-2015 selvangav klageren ikke indkomst.

Gennem Money Transfer II modtog SKAT oplysninger om udenlandske overførsler til klagerens og dennes ægtefælles bankkonto i [finans1]. Klageren indsendte kontoudskrifter fra sin bankkonto i [finans1], private bankkonti i Bulgarien og England, som han ejer i sammen med sin ægtefælle. Endvidere indsendte klageren kontoudskrift fra [virksomhed2] Ltds konto i [finans2], Cypern. På baggrund af kontoudskrifterne, har SKAT lagt til grund, at indsætningerne hovedsageligt stammer fra [virksomhed4] GmbH.

Indsætninger var pålydende henholdsvis 1.777.502 kr., 2.700.507 kr., 1.963.247 kr., 1.501.225 kr. og 1.334.629 kr. for indkomstårene 2010 til 2014.

Det er ikke oplyst, at andre end klageren har været ansat i dennes selskaber. Det er oplyst, at driften af klagerens selskaber foretages af et administrationsselskab.

Der er fremlagt følgende kontrakter vedrørende det arbejde, som klageren udførte for [virksomhed4] GmbH:

Kontrakt

Underskriftsdato

Part 1

Part 2

Project Agreement

2. februar 2010

[virksomhed1] Ltd

[person1]

Additional Agreement

12. maj 2011

[virksomhed5] Ltd

[virksomhed4] GmbH

Project Agreement 2011

13. maj 2011

[virksomhed5] Ltd

[virksomhed4] GmbH

Project Agreement 2011/2012

30. maj 2011

[virksomhed5] Ltd

[virksomhed4] GmbH

[virksomhed2] Ltd Master Agreement [virksomhed3]

2 maj. 2012

[virksomhed2] Ltd

[virksomhed4] GmbH

Project Agreement 2012/2013

2 maj. 2012

[virksomhed2] Ltd

[virksomhed4] GmbH

Project Agreement 2013/2014

7. juli 2013

[virksomhed2] Ltd

[virksomhed4] GmbH

Project Agreement 2015

9. marts 2015

[virksomhed2] Ltd

[virksomhed6] A/S

Project Agreement 2016

11. januar 2016

[virksomhed2] Ltd

[virksomhed6] A/S

Schedule of Particulars

18 maj. 2012

[virksomhed5] Ltd

[virksomhed4] GmbH

Commission Fee Agreement [virksomhed5] 2014

16. juli 2014

[virksomhed5] Ltd

[virksomhed4] GmbH

Commission Fee Agreement [virksomhed5] 2015

8. oktober 2015

[virksomhed5] Ltd

[virksomhed6] A/S

Der er fremlagt projektaftale mellem klageren og [virksomhed1] Ltd af 2. februar 2010. Det fremgår heraf, at klageren skal udføre konsulentarbejde for selskabets klienter, herunder sørge for, at der er tilstrækkeligt med kvalificeret personale til at udføre de pågældende opgaver, jf. aftalens § 1. Klageren er ikke underlagt instruktioner fra selskabet, herunder særligt stedet for arbejdets udførelse og antallet af arbejdstimer. Klageren skal dog overholde de deadlines, der relaterer sig til et givent projekt, ligesom han selv har ansvaret for at medbringe bærbar computer og software, der er nødvendigt for at udføre arbejdet, jf. aftalens § 2.

Ifølge aftalen vil alle rettighederne til opfindelser, designs, opdagelser, informationer og modifikationer af enhver art, der er opstået som led i arbejdets udførelse, tilhøre klienten, jf. aftalens § 4. Klageren kan udføre arbejde for tredjeparter i det omfang arbejdet for [virksomhed1] Ltd ikke påvirkes herved, jf. aftalens § 5. Betaling for klagerens arbejde sker enten hver 30. eller 7. dag efter indsendelse af faktura og timeopgørelse, jf. aftalens § 7. De nærmere retningslinjer for arbejdets udførelse og varigheden heraf fremgår af Appendix A, jf. aftalens §§ 3 og 9.

Der er udarbejdet tillæg til projektaftalen af 2. februar 2010, Appendix A. Det fremgår heraf, at klagerens arbejde som konsulent skal udføres gennem [virksomhed4] GmbH, via [virksomhed5] Ltd, for [virksomhed3] A/S, på projektet ”[projekt1]”. Tjenesten der skal udføres er: ”[...]”. Det fremgår desuden, at klageren er tilknyttet projektet for 260 dage, 40 timer om ugen, til 110 EUR pr. arbejdsdag, svarende til 28.600 EUR om året, fra den 8. februar 2011 til den 8. august 2011. Der er et opsigelsesvarsel på 30 dage, og ved klagerens fakturering af ydelsen, skal [virksomhed1] Ltd foretage betaling og kvittere herfor til klageren inden 30 dage fra faktureringstidspunktet. Af aftalen ”Additional Agreement”, underskrevet d. 12. maj 2011, fremgår, at klageren ikke får betaling for rejsetid ved rejse til Sverige og andre ”project sites” udenfor Danmark. Det fremgår, at hvis klageren skal stå klar som standby, vederlægges han med 30 % af den daglige rate. Hvis der konkret skal arbejdes, vil klageren blive vederlagt med en timesats svarende til 1/8 af den daglige rate. Det defineres, at hvis klageren står standby skal denne være klar til at arbejde indenfor 30 minutter. Aftalen er gældende med tilbagevirkende kraft til den 18. marts 2011.

Der er fremlagt ”Project Agreement 2011” af 13. maj 2011 mellem [virksomhed5] Ltd og [virksomhed4] GmbH vedrørende projekt ”[virksomhed3]”. Aftalen løber fra den 1. juli 2011 til 31. december 2011. Det fremgår heraf, at klageren er seniorkonsulent og modtager 950 EUR pr. dag, svarende til ni timers arbejde pr. dag. Honoraret dækker ligeledes klagerens omkostninger til rejser, transport m.v. Beløbet udbetales efter månedlig fakturering og fristen for betaling heraf skal være 40 dage fra kvitteringsdatoen. Arbejdsstedet er [by1], medmindre andet anvises. Der er mulighed for forlængelse af aftalen. Klageren skal overfor kunderne fremstå som ansat af [virksomhed4] GmbH ved at bære logo, visitkort og telefonnummer fra [virksomhed4] GmbH.

Ved tillægsaftale af 30. maj 2011 er projektaftalen forlænget til den 30. juni 2012.

[virksomhed6] A/S (dansk datterselskab af [virksomhed4] GmbH) har ved selskabets revisor oplyst til SKAT, at der blev foretaget ændringer i aftalerne mellem [virksomhed6] A/S, klageren og [virksomhed5] Ltd med virkning allerede fra 2012.

Der er efterfølgende udarbejdet ”Master Agreement” af 2. maj 2012 mellem [virksomhed4] GmbH og [virksomhed2] Ltd vedrørende projektet for [virksomhed3] A/S.Det fremgår heraf, at [virksomhed4] GmbH tilbyder konsulentydelser til selskaber for at optimere disses økonomiske og ledelsesmæssige processer og arbejdsgange, samt implementering af SAP-software, hvor selskabet anvender [virksomhed2] Ltd som underleverandør. De nærmere vilkår for de forskellige projekter reguleres i særligt udarbejdede ”Project Agreements”. Aftalen regulerer forholdet mellem [virksomhed4] GmbH og [virksomhed2] Ltd og medfører ikke i sig selv nogen projektrelaterede forpligtigelser for parterne, jf. aftalens § 2.

Medmindre andet er aftalt, udføres underleverandørens arbejde ved kundens hovedsæde i den periode, der er aftalt mellem parterne, jf. aftalens § 3.

Aftalen er tidsubegrænset, men kan ophæves af begge parter med seks ugers varsel før udgangen af kalenderåret. Aftalen er gældende for igangværende projekter, indtil disse er fuldførte eller opsagt med fire ugers varsel. Begge parter kan under særlige omstændigheder ophæve kontrakten med øjeblikkelig virkning, jf. aftalens § 4.

Det fremgår af aftalens § 5, at [virksomhed4] GmbH udpeger en projektmanager for hvert projekt, hvis navn vil fremgå i de særligt udarbejdede ”Project Agreements”.

Klageren skal overfor kunderne fremstå som ansat af [virksomhed4] GmbH ved at bære logo, visitkort samt have et telefonnummer ved jf. aftalens § 6. [virksomhed2] Ltd og dets ansatte kan ikke udstede bindende aftaler på vegne af [virksomhed4] GmbH. Forhold, der ikke vedrører ydelserne fra [virksomhed2] Ltd, skal rettes til projektmanageren for det pågældende projekt. Betaling af [virksomhed2] Ltd for det udførte arbejde vil fremgå af de særligt udarbejdede ”Project Agreements”, jf. aftalens § 8. Medmindre andet er aftalt, sker der månedlig afregning efter fakturering fra [virksomhed2] Ltd Betaling skal ske inden 14 dage, regnet fra fakturadatoen. Selskabet skal ved faktureringen anføre antallet af medarbejdere og arbejdstid, der er medgået til at udføre opgaven. Af aftalens § 8 fremgår endvidere, at tid anvendt på transport til arbejdsstedet ikke medregnes som arbejdstid. For transport med fly er det dog aftalt, at [virksomhed2] Ltd får dækket omkostninger til at flyve på økonomiklasse, ligesom der vil blive booket mellemklassehoteller. Ved transport med bil betales der udover det aftalte arbejdsvederlag 0,30 EUR pr. km. Transporttid til andre arbejdssteder end det aftalte arbejdssted medregnes som arbejdstid.

Det fremgår af aftalens § 9, at klageren er ansvarlig for, at han udfører sine opgaver korrekt. Det fremgår endvidere af § 9, at klageren skal udbedre enhver defekt, han bliver gjort opmærksom på, uden forsinkelse og uden merudgift for [virksomhed4] GmbH.

Ifølge aftalens § 11 har [virksomhed4] GmbH alle rettighederne til at anvende [virksomhed2] Ltds arbejdsresultat, der udspringer af en mellem parterne indgået ”Project Agreement”. Dette gælder i særdeleshed det arbejdsresultat, der er nødvendigt for at [virksomhed4] GmbH kan opfylde sine forpligtelser i henhold til aftale med klienten. Enhver offentlig presse-, radio- eller tv-offentliggørelse med henblik på markedsføring eller offentlige præsentationer foretaget af [virksomhed2] Ltd eller dets ansatte, og som vedrører arbejdet omfattet af de indgående ”Project Agreement”, er ikke tilladt.

Imens aftalen løber, og 12 måneder efter udløbet af aftalen, må parterne ikke ansætte medarbejdere fra den anden part. I samme tidsperiode må [virksomhed2] Ltd ikke indgå aftaler med [virksomhed4] GmbH’s kunder eller associerede selskaber uden [virksomhed4] GmbH’s accept, jf. aftalens § 13.

Der er fremlagt ”Project Agreements” mellem [virksomhed4] GmbH og [virksomhed2] Ltd for årene 2012-2016. Vilkårene for udførelsen af arbejdet er i det væsentlige enslydende med den tidligere indgåede ”Project Agreement 2011” mellem [virksomhed4] GmbH og [virksomhed5] Ltd

Der er fremlagt ”Schedule of Particulars” af 18. maj 2012 mellem [virksomhed4] GmbH og [virksomhed7] Ltd. I aftalen er klageren anført som konsulent. Det fremgår af aftalen, at [virksomhed4] GmbH betaler 50 EUR pr. dag som ”Commission fee” til [virksomhed5] Ltd Beløbet bliver faktureret af [virksomhed4] GmbH til [virksomhed3] for konsulentydelser, der endeligt skal betales til [virksomhed7] Ltd. Der betales ikke for overtidsarbejde. Aftalen er gældende fra den 21. maj 2012 til den 30. juni 2013.

Der er desuden fremlagt ”Commission Fee Agreement [virksomhed5]” for 2014 og 2015 mellem [virksomhed7] Ltd. og henholdsvis [virksomhed4] GmbH og [virksomhed6] A/S, hvor ligeledes skal betale for konsulentydelser til [virksomhed7] Ltd. I begge aftaler er klageren anført som freelancer. Aftalerne er gældende fra den 1. juli 2014 til den 30. september 2014 og fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015.

Klagerens repræsentant har til SKAT oplyst, at klageren fra den 23. april 2013 til den 18. maj 2013 arbejdede i Belgien via [virksomhed2] Ltd

Det er af [virksomhed6] A/S’ revisor oplyst til SKAT, at det var klageren selv, der ønskede at ændre aftalen med [virksomhed5] Ltd, således [virksomhed4] GmbH og [virksomhed2] Ltd kunne indgå en aftale direkte med hinanden.

Af brevet fra [virksomhed6] A/S’ revisor til SKAT af 21. december 2015 fremgår bl.a. følgende:

”[virksomhed6] A/S og [virksomhed3] har indgået en længerevarende kontrakt om levering af en særlig IT løsning. Til brug for at opfylde denne anvender [virksomhed6] A/S dels egne ansatte og dels udefrakommende specialister, der varetager særlige special opgaver.

[virksomhed4] har som hovedentreprenør det overordnet ansvar for udførelsen af opgaven for [virksomhed3], men har videregivet visse dele af opgaven til specialiserede underleverandører. En af disse underleverandører er [virksomhed2] Ltd

[virksomhed2] Ltd ved konsulent [person1] besidder erfaring og kompetencer inden for det specialområde der betegnes Promotion Management i [...].

Promotion Management er et specielt modul, som binder data fra Artikel Stamdata sammen med data om tilbud, således det bliver muligt at vedligeholde tilbuds-data på ét centralt sted for samtlige butikker og salgskanaler.

Dette er ikke særlig hyppig anvendt funktionalitet, og [virksomhed4] var nødsaget til at hente ekspertise fra en underentreprenør ([virksomhed2]) for at løse denne specielle opgave i forbindelse med den samlede entreprise aftale hos [virksomhed3].

Opgaven er blevet udvidet over tid, idet mere avancerede former for tilbud og flere salgskanaler (e-handel) er blevet inddraget i den ønskede funktionalitet.

[person1] har i 2015 udført konsulentarbejde for [virksomhed6] A/S svarende til ca. 180 dage.

[...]”

Indsætninger på konto
Der er fremlagt udskrifter fra klageren og hans ægtefælles bankkonto i [finans1]. Det fremgår heraf, at der var følgende indsætninger på bankkontoen i juli 2011:

Dato

Tekst

Indsat EUR

Indsat DKK

Indbetaler

06-07-2011

LOAN PAYMENT PART [...71]

10.700,00

79.652,53

[virksomhed1] LTD

13-07-2011

[finans3] OFS TRANSFER

2.800,00

20.303,78

MR [person1] + MRS [person2]

13-07-2011

[finans3] OFS TRANSFER

2.800,00

20.303,78

MR [person1] + MRS [person2]

14-07-2011

BUYING A HOUSE

8.900,00

64.615,47

MR [person1] + MRS [person2]

18-07-2011

LOAN PART [...77]

28.500,00

212.165,30

[virksomhed1] LTD

18-07-2011

LOAN PART [...76]

30.000,00

223.334,00

[virksomhed1] LTD

Det er til SKAT oplyst, at indsætningerne den 18. juli 2011 vedrørte et lån, som klageren optog i [virksomhed1] Ltd i forbindelse med køb af klageren og hans ægtefælles bolig, [adresse1], [by2], i Danmark. Der blev ikke udarbejdet låneaftale og lånet blev ikke forrentet. Det er oplyst til SKAT, at lånet blev indfriet med midler fra en opsparingskonto i Rusland, der sidenhen er blevet lukket. Der er ikke indsendt dokumentation for denne russiske konto.

Lejeindtægt fra ejendom i England
Klageren og hans ægtefælle har modtaget lejebetalinger fra en ejendom i England på deres fælles bankkonto. Ejendommen har efter det oplyste været udlejet i 2010-2015 via en engelsk ejendomsmægler. Ejendommen er erhvervet i 2007 for cirka 136.000 GBP. SKAT har lagt til grund, at klageren ejede ejendommen alene, og at der var tale om 100 % erhvervsmæssig udlejning. Repræsentanten har anført, at klageren og hans ægtefælle ejede ejendommen i lige sameje.

Der er fremlagt en oversigt over lejebetalingerne på klageren og hans ægtefælles bankkonto i [finans3] vedrørende ejendommen for 2011-2014. Det fremgår heraf, at klageren og hans ægtefælle modtog følgende lejebetalinger:

Dato

Agent

Indbetaling

31-03-2010

[virksomhed8]

3.486,39 GBP

19-07-2010

[virksomhed8]

4.222,76 GBP

09-11-2010

[virksomhed8]

1.267,77 GBP

18-11-2010

[virksomhed9]

380,65 GBP

16-12-2010

[virksomhed9]

1.323,75 GBP

2010

[virksomhed9]

10.681,32 GBP

14-01-2011

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

16-02-2011

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

16-03-2011

[virksomhed9]

1.117,17 GBP

15-04-2011

[virksomhed9]

1.241,88 GBP

16-05-2011

[virksomhed9]

1.212,18 GBP

15-06-2011

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

15-07-2011

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

16-09-2011

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

14-10-2011

[virksomhed9]

1.215,00 GBP

16-11-2011

[virksomhed9]

1.230,00 GBP

14-12-2011

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

2011

[virksomhed9]

13.936,23 GBP

11-01-2012

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

10-02-2012

[virksomhed9]

1.143,00 GBP

14-03-2012

[virksomhed9]

1.254,00 GBP

11-04-2012

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

11-05-2012

[virksomhed9]

1.066,00 GBP

13-06-2012

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

11-07-2012

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

13-08-2012

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

10-09-2012

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

08-10-2012

[virksomhed9]

419,22 GBP

31-10-2012

[virksomhed9]

1.233,00 GBP

26-11-2012

[virksomhed9]

1.270,00 GBP

28-12-2012

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

2012

[virksomhed9]

15.625,22 GBP

28-01-2013

[virksomhed9]

1.260,00 GBP

25-02-2013

[virksomhed9]

927,92 GBP

25-03-2013

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

29-04-2013

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

29-05-2013

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

26-06-2013

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

29-07-2013

[virksomhed9]

1.035,00 GBP

28-08-2013

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

25-09-2013

[virksomhed9]

1.265,00 GBP

28-10-2013

[virksomhed9]

1.215,00 GBP

25-11-2013

[virksomhed9]

1.234,00 GBP

30-12-2013

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

2013

[virksomhed9]

14.856,92 GBP

27-01-2014

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

26-02-2014

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

26-03-2014

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

28-04-2014

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

28-05-2014

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

25-06-2014

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

28-07-2014

[virksomhed9]

1.197,00 GBP

27-08-2014

[virksomhed9]

1.320,00 GBP

29-09-2014

[virksomhed9]

1.230,00 GBP

27-10-2014

[virksomhed9]

1.255,00 GBP

03-11-2014

[virksomhed9]

52,80 GBP

26-11-2014

[virksomhed9]

867,80 GBP

29-12-2014

[virksomhed9]

1.294,80 GBP

2014

[virksomhed9]

15.137,40 GBP

Det er af klageren oplyst, at der er betalt en månedlig forsikringspræmie på 31 GBP.

Ejendomsværdiskat, ejendom i Bulgarien
Ifølge købsaftale af 12. november 2010 har klageren og hans ægtefælle købt en ferielejlighed i Bulgarien. Begge ægtefæller har underskrevet købsaftalen.

Ejendommens skøde blev først udarbejdet den 23. august 2011.

Klageren betalte årligt en lokal skat, som var beregnet ud fra ejendomsværdien af ejendommen. I 2012 var denne på 45,90 EUR, i 2013 var den på 45,93 EUR og i 2014 var den på 68,84 EUR.

Klagerens repræsentant har til SKAT forklaret, at klageren erhvervede lejligheden med sin svigermor og ægtefælle. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Sagsforløb

SKAT modtog den 14. januar 2013 Money Transfer-oplysninger vedrørende klageren og hans ægtefælles bankkonto i [finans1]. Oplysningerne blev senest revideret den 18. september 2014.

SKAT anmodede den 11. september 2015 klageren om materiale vedrørende indsætningerne. Den 9. oktober 2015 rykkede SKAT klageren for oplysningerne. Den 3. november 2015 indkaldte SKAT klageren til et møde, men han mødte ikke op.

Der var i november 2015 og frem til ultimo august 2016 løbende korrespondance mellem SKAT, klagerens advokat og [virksomhed6] A/S. SKAT modtog sidste gang materiale i sagen den 23. august 2016.

Den 31. august 2016 udsendte SKAT forslag til afgørelse.

Ved mail af 7. september 2016 anførte repræsentanten, at hun var uenig i forslaget og at SKAT skulle træffe en afgørelse med henblik på at påklage afgørelsen til Skatteankestyrelsen.

Den 13. september 2016 udsendte SKAT et fornyet forslag til afgørelse, idet SKAT havde foretaget en fejl i beregningen af ejendomsværdiskatten for sommerhuset i Bulgarien.

SKAT udsendte afgørelsen den 29. september 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst vedrørende yderligere løn med 1.515.777 DKK for indkomståret 2010, 2.625.961 DKK for indkomståret 2011, 1.936.863 DKK for indkomståret 2012, 1.501.225 DKK for indkomståret 2013, 1.334.629 DKK for indkomståret 2014 og 1.370.000 DKK for indkomståret 2015.

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 141.000 DKK skønsmæssigt ansat for indkomst for klagerens arbejde i Belgien i indkomståret 2013.

SKAT har i indkomståret 2011 forhøjet klagerens personlige indkomst 515.151 DKK for en række midler, der er anvendt til tilbagebetaling af et lån.

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med overskud fra udlejningsejendom i England med 90.962 DKK for indkomståret 2010, 93.845 DKK for indkomståret 2011, 140.081 DKK for indkomståret 2012, 127.197 DKK for indkomståret 2013, 136.595 DKK for indkomståret 2014 og 140.000 for indkomståret 2015.

SKAT har forhøjet klageren med ejendomsværdiskat af bulgarsk feriebolig med 1.730 DKK i indkomstårene 2011-2013, 1.644 DKK for indkomståret 2014 og 1.900 DKK for indkomståret 2015.

Som begrundelse for forhøjelserne i indkomstårene 2010-2014 er anført:

1. Indkomst fra egne selskaber, rette indkomstmodtager

[...]

Den omsætning, som måtte være indgået i selskaberne [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd for indkomstårene 2010-2014, er alene oparbejdet på baggrund af din personlige arbejdsindsats.

SKAT lægger vægt på, at den løbende arbejdsydelse har karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med aftalt opsigelsesvarsel. Arbejdet for selskabet er udført på lønmodtagerlignende vilkår, og du har ikke den nødvendige økonomiske risiko for at drive selvstændig virksomhed.

Indkomsten skal henføres og beskattes hos det skattesubjekt, der har præsteret vederlaget eller indsatsen for opnåelsen af ydelsen.

Vederlaget fra [virksomhed4] GmbH anses for vederlag for personligt arbejde i tjenestelignende forhold, og vederlaget skal beskattes hos dig jf. statsskattelovens § 4.

[virksomhed6] A/S oplyser, at det er dig, som har kompetencen til opgaven, da du er specialist på området. Det fremgår ikke af aftalerne, at [virksomhed2] Ltd kan finde en anden person til at udføre opgaven for [virksomhed4] GmbH. I 2012 ændres samarbejdet mellem [virksomhed4] GmbH og dig, da du ønskede at arbejde selvstændigt via eget selskab og ikke via [virksomhed5]. Da det ikke var mulig for [virksomhed4] GmbH at finde en kvalificeret afløser, accepterede [virksomhed4] GmbH dels at indgå aftale med [virksomhed2] Ltd og dels at betale en kommission til [virksomhed5] Ltd for den fortsatte brug af dig.

Det arbejde, som du udfører i henhold til kontrakten mellem [virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH må skattemæssigt anses for at være udført af dig personligt på lønmodtagerlignende vilkår, og du er derfor rette indkomstmodtager af vederlagene fra [virksomhed4] GmbH.

Opgørelsen af indkomst til beskatning er baseret på indsætninger, som fremgår af de indsendte kontoudskrifter samt oplysninger om betalinger modtaget fra [virksomhed6] A/S.

Hovedreglen er, at indkomsten er skattepligtig på retserhvervelsestidspunktet. Undtagelse til retserhvervelsestidspunktet er udbetalingstidspunktet, men denne undtagelse gælder alene for danske arbejdsgivere, der udbetaler A-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsen § 20. Din indkomst fra udlandet skal beskattes på retserhvervelsestidspunktet. I opgørelsen af indkomsten er der taget hensyn til, hvilken optjeningsperiode, udbetalingen er henført til i teksten på overførslen.

Du har ikke selv udarbejdet en indkomstopgørelse. SKAT laver derfor en skønsmæssig ansættelse af din indkomst.

Vedlagt bilag 1 med opgørelse af skattepligtig indkomst.

[...]

[virksomhed4]'s udbetalinger til [virksomhed5] Ltd vurderes for at tilgå dig med 95 %. Det skønnes, at der sker en afregning til [virksomhed7] for formidlingen af kontakten mellem dig og [virksomhed4] GmbH.

Ifølge kontrakter mellem [virksomhed5] Ltd og [virksomhed4] GmbH er der lavet kontrakter om kommission for den fortsatte brug af dig, da du ønskede at arbejde via dit eget selskab uden [virksomhed5] Ltd som mellemled. Denne kommission betales direkte til [virksomhed5] Ltd og udgør € 50 pr. dag.

Ifølge kontrakten mellem [virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH udgør dit daglige vederlag € 950. Kommissionen svarer til 5 %. Det vedrører perioden med udbetalinger fra 12. juli 2010 - 20. november 2012.

Indsætning på egne konti i [finans3] og [finans1] anses ligeledes for skattepligtig indkomst, i de tilfælde, hvor der ikke er en modpostering på [virksomhed2] Ltds konto eller [finans3]s kontoudskrifter.

Indkomst for arbejde ved [virksomhed10], Belgien, er der lavet et skøn baseret på foreliggende oplysning om opgavens varighed i perioden 23. april - 18. maj 2013, altså ca. måned. Ud fra din sædvanlige takst på € 950 pr. dag, skønnes det, at du har arbejdet 20 dage a € 950 = € 19.000, som omregnes til gennemsnitskursen for 2013 (745,7982) = afrundet til 141.000 kr.

Da du ikke har ikke sendt oplysninger om indkomstens størrelse er SKAT berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Beløbene anses for at være ikke beskattede midler jf. statsskattelovens § 4.

[...]

Der skal foretages en afgrænsning af om den oparbejdede indkomst er fremkommet ved selvstændigt erhverv eller som lønmodtager.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en længere periode.

Der foreligger ikke oplysninger om afholdte udgifter, som efter deres art og omfang er væsentligt udover, hvad der er normalt i et lønmodtagerforhold. Du benytter et kontor i [by1] hos [virksomhed3]. Du får dækket dine rejseudgifter. Der foreligger ingen oplysninger om, selskaberne har driftsudgifter.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtager skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1 i cirkulære, nr. 129 af 4/7 1994 til personskatteloven.

SKAT vurderer, at du skal anses for at være lønmodtager i et tjenestelignende forhold, og betragtes ikke som selvstændig erhvervsdrivende.

I vurderingen indgår de foreliggende oplysninger samt indholdet af Masterkontrakten mellem [virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH. Masterkontrakten er dateret 2. maj 2012.

Der lægges vægt på følgende fakta:

Af Masterkontraktens § 3 fremgår, at du skal møde på kundens kontor ([virksomhed3]) og der er aftalt en fast arbejdstid. Du kan dermed ikke selv frit bestemme din arbejdstid.

Af Masterkontraktens § 4 fremgår det, at der er 6 ugers opsigelsesvarsel fra begge parter for så vidt angår Masterkontrakten. For projekt aftalen (tillæg) fremgår, at der er 4 ugers opsigelsesvarsel for begge parter.

Af Masterkontraktens § 5 fremgår det, at du refererer til en project manager. Project management besvarer alle spørgsmål og henvendelser fra kunden. Du må kun forholde dig til meddelelser fra kunden, som vedrører udførelsen af din opgave. Alle andre henvendelser fra kunden skal videregives til project management.

Af Masterkontraktens § 6 fremgår, at du skal fremstå som [virksomhed4] medarbejder. Du må og kan ikke indgå aftaler på vegne af [virksomhed4], og du kan ikke tage imod kundens henvendelser, du skal i stedet henvise kunden til [virksomhed4]. Du har pligt til at informere [virksomhed4] omkring alle relevante oplysninger. Du må kun forholde dig til meddelelser fra kunden der vedrører udførelsen af din opgave. Alle andre henvendelser skal du videregive til project management

Af Masterkontraktens § 8 fremgår det, at du modtager en månedlig afregning. Du får dækket fly, hotel og kørsel under visse omstændigheder, når der er tale om arbejde udenfor det faste projektsted i [by1]. Udgifter skal godkendes af [virksomhed4] og bilag skal fremvises.

Rejseudgifterne dækkes dels efter fast takst og dels for dokumenterede faktiske udgifter.

I Masterkontraktens § 9, fremgår det, at du skal udbedre fejl og mangler uden beregning – heraf fremgår også at eventuelle overtrædelser af forpligtigelser, vil de lovmæssige bestemmelser anvendes, herunder garanti og ansvar. Det er i aftalen ikke defineret eller beskrevet hvorvidt du har et ansvar eller skal stille garantier. Der er ingen oplysninger om, [virksomhed2] Ltd eller du har tegnet en forsikring eller lignende.

SKAT vurderer derfor, at du ikke bærer nogen økonomisk risiko for arbejdsresultatet.

Af Masterkontraktens § 11 og § 12 fremgår det, at der er aftalt en bøde op til € 100.000 vedrørende videregivelse af data samt en konkurrenceklausul. Det vurderes dog ikke som en økonomisk risiko vedrørende selve indkomsterhvervelsen, men mere som en beskyttelse af kundens data og en beskyttelse af [virksomhed4] GmbH's status overfor [virksomhed3], som leverandør.

Af tillægsaftalen fremgår:

Du modtager fast takst pr. dag for de dage, hvor du arbejder.

Taksten inkluderer alle udgifter og rejseudgifter. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om, hvilke eventuelle udgifter, og i hvilket omfang, du selv har afholdt udgifter.

På det foreliggende grundlag, vurderes det, at du ikke selv er forpligtet til at afholde driftsomkostninger, der efter deres art og omfang ligger væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold, f.eks. udgift til transport mellem bopæl og arbejdspladsen.

Afregningen er alene baseret på baggrund af din arbejdsindsats og sker månedligt. Det fremgår, at du er 100 % beskæftiget ved [virksomhed4].

Du har din primære indkomst fra [virksomhed4] GmbH. Der er alene en anden indkomst for en kort periode på en måned i Belgien i 2013.

Der er løbende indgået aftaler om løbende arbejdsydelser, flere aftaler er gældende for 1 år ad gangen.

Aftalerne har karakter af et tjenesteforhold, da der en fast tilknytning til en hvervgiver ([virksomhed4]) og med en vis varighed.

Der foreligger ikke en master kontrakt mellem [virksomhed5] Ltd og [virksomhed4] GmbH. Der foreligger tillægsaftale omkring arbejde udenfor det faste projektsted i [by1], hvor betingelser for afregning af tid og rejseudgifter fremgår. Ydermere fremgår, hvor meget lønnen udgør for dage med standby og weekend vagter.

SKAT forudsætter, at samme vilkår er gældende for perioden, hvor du arbejder via [virksomhed5] Ltd som for perioden, hvor du arbejder via [virksomhed2] Ltd med [virksomhed4] GmbH.

Du er ikke omfattet af sædvanlige bestemmelser for lønmodtagere, som f.eks. ferieloven og funktionærloven. I sig selv, kan dette punkt ikke tillægges afgørende vægt, men skal indgå i en samlet vurdering af de omstændigheder og aftaler, der foreligger ved dit arbejde.

Til støtte for denne vurdering, kan der henvises til TfS 2000, 510 LSR samt Juridisk Vejledning afsnit C.C.1.2.1.

Samlet set, vurderer SKAT, at du anses for at være lønmodtager i et tjenestelignende forhold, da du arbejder efter [virksomhed4] GmbH anvisninger og ledelse, og du ikke har drevet virksomhed for egen regning og økonomisk risiko.

[...]

2. Lån fra [virksomhed1] Ltd lndkomstår 2011

[...]

På baggrund af de manglende kontoudskrifter og lånedokumenter, og manglende dokumentation for tilbagebetaling af lånene, anses de overførte beløb som skattepligtig personlig indkomst jf. statsskattelovens § 4 samt personskattelovens § 3.

Du har optaget lån i dit selskab [virksomhed1] Ltd i 2011. Lånet er ifølge dine oplysninger tilbagetalt med midler fra en konto i Rusland. Kontoen har ikke været opgivet til SKAT, og du har ikke indsendt dokumentation for kontoen. Midlerne på kontoen anvendt til tilbagebetaling aflån, anses af SKAT for at være ubeskattede, da det ikke er dokumenteret, hvor midlerne på kontoen stammer fra, hvorfor du skal beskattes med et beløb svarende til indfrielsen af lånet

[...]

3. Lejeindtægt, ejendom i England

[...]

Overskud ved udlejning af ejendommen i England, skal opgøres og medregnes i din skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 4 b.

Resultat af erhvervsmæssig udlejning anses for at være personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Der beregnes ikke ejendomsværdiskat af ejendommen, da SKAT forudsætter, at der er tale om 100 % erhvervsmæssig udlejning.

Resultat af udlejningen medregnes alene til din skattepligtige indkomst, da der ikke foreligger nærmere dokumentation for ejendommens ejerfordeling.

Resultat omregnes til Nationalbankens gennemsnitskurs for de enkelte indkomstår:

2010: £ 10.684,32 – forsikring £ 217 = £ 10.467,32 x kurs 869,0181 = til beskatning 90.962 kr.

2011: £ 11.296,23 – forsikring £ 372 = £ 10.924,23 x kurs 859,0544 = til beskatning 93.845 kr.

2012: £ 15.625,22 – forsikring £ 372 = £ 15.253,22 x kurs 918,3718 = til beskatning 140.081 kr.

2013: £ 14.856,92 – forsikring £ 372 = £ 14.484,92 x kurs 878,1393 = til beskatning 127.197 kr.

2014: £ 15.137,40 – forsikring £ 372 = £ 14.765,40 x kurs 925,1069 = til beskatning 136.595 kr.

Der foreligger ikke dokumentation for yderligere udgifter, der kan fratrækkes i resultat af udlejning.

For indkomståret 2010 er der beregnet fradrag for 7 måneders forsikringsudgift, da det fremgår af mail af 19. maj 2016 vedrørende kontooverførsler, at der er tale om 7 måneders lejeindtægt. I de øvrige indkomstår er der fratrukket f 31 for 12 måneder (f 372 pr. år).

[...]

4. Ejendomsværdiskat, ejendom i Bulgarien

[...]

På baggrund af de foreliggende oplysninger om ejendommen i Bulgarien, har SKAT lavet en beregning af ejendomsværdiskatten på baggrund af den dokumenterede handelsværdi på 750.000 kr.

Din ejerandel er ikke oplyst på købsaftalen eller skødet, men alene at du og din ægtefælle ejer ejendommen. Det antages derfor, at du ejer 50 % af ejendommen.

Nedslag for betalt udenlandsk ejendomsværdiskat. Du får nedslag for betalt udenlandsk ejendomsværdiskat, i henhold til de indsendte oplysninger.

Indkomstår 2012: € 45,90 (kurs 7,44) = 341 kr.

Indkomstår 2013: € 45,93 (kurs 7,44) = 341 kr.

Indkomstår 2014: € 68,84 (kurs 7,44) = 512 kr.

Der foreligger ikke oplysninger om udenlandsk betalt skat for 2010 og 2011, det skønnes at der er betalt 341 kr. pr. indkomstår.

Da der skal ske en indeksering af handelsprisen i forhold til bestemmelserne i SKM2008.565.SKAT er der anvendt OECDs indekstal.

Faktisk anskaffelsessum i DKK.

750.000

2001 vurdering

+5 %

750.000

X

49

/

87,7

=

419.042

Afstandsprocenten i 2001 15 %

419.042 I

115

X

100

=

364.385

vurdering + 5 %

364.385

+

=

382.604 kr.

Afrundet 2001 vurdering+ 5 %

=

380.000 kr.

2002 vurdering

750.000

X

53,1

/

87,7

=

454.105

Afstandsprocenten i 2002 18 %

454.105 I

118

X

100

=

384.835

Afrundet 2002 vurdering

=

380.000 kr.

Det betyder, at du skal betale en ejendomsværdiskat på:

Indkomstår 2012

10 promille af 380.000 kr. =

3.800 kr.

- nedslag for udenlandsk skat

341 kr.

3.459 kr.

Ejerandel 50 %, til betaling

1729,50 kr.

Indkomstår 2013

10 promille af 380.000 kr. =

3.800 kr.

- nedslag for udenlandsk skat

341 kr.

3.459 kr.

Ejerandel 50 %, til betaling

1729,50 kr.

Indkomstår 2014

10 promille af 380.000 kr. =

3.800 kr.

- nedslag for udenlandsk skat

512 kr.

3.288 kr.

Ejerandel 50 %, til betaling

1.644 kr.


For indkomståret 2011 ansættes ejendomsværdiskatten til samme beløb som i 2012. Der foreligger ikke oplysninger om den præcise dato for overtagelse af ejendommen i Bulgarien, der beregnes ejendomsværdiskat for hele året.

Der beregnes ikke ejendomsværdiskat af ejendommen i 2010, da ejendommen er under opførelse og du har sendt købeaftale dateret 12. november 2010.

Ejendomsværdiskattelovens §§ 1, jf. 4, stk. 1, nr. 11 samt 4 a, stk. 5-8.”

Som begrundelse for forhøjelserne i indkomståret 2015 har SKAT anført, at klagerens honorarer og overskud ved udlejning af en udenlandsk ejendom er skønnet ud fra klagerens skatteoplysninger. SKAT har fastsat beløbene ud fra oplysningerne fra indkomståret 2014 og indeksreguleret med 2,4 %, ud fra Skatteministeriets forventning til indkomsternes udvikling fra 2014 til 2015.

Oplysninger til brug for ejendomsværdiskat for klagerens ejendommen i udlandet er skønnet ud fra klagerens personlige skatteoplysninger fra indkomståret 2014.

Klageren har ikke selvangivet for indkomståret 2015, hvorfor der foreligger en årsopgørelse, baseret på en skønsmæssig vurdering af forrige indkomstår.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2010-2015 nedsættes med 1.515.777 DKK for indkomståret 2010, 2.625.961 DKK for indkomståret 2011, 1.936.863 DKK for indkomståret 2012, 1.501.225 DKK for indkomståret 2013, 1.334.629 DKK for indkomståret 2014 og 1.370.000 DKK for indkomståret 2015, idet klageren ikke skal anses som rette indkomstmodtager af honorar fra [virksomhed4] GmbH.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes til 45.481 DKK for indkomståret 2010, 46.922 DKK for indkomståret 2011, 70.040 DKK for indkomståret 2012, 63.598 DKK for indkomståret 2013, 68.297 DKK for indkomståret 2014 og 70.000 DKK for indkomståret 2015, idet indkomst ved udlejning af engelsk ejendom skal nedsættes til halvdelen.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens ejendomsværdiskat for feriebolig i Bulgarien nedsættes til 1.153 DKK for indkomståret 2011, 1.153 DKK for indkomståret 2012, 1.153 DKK for indkomståret 2013, 1.096 DKK for indkomståret 2014 og 1.266 DKK for indkomståret 2015.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for arbejde udført i Belgien i indkomståret 2013 nedsættes med 141.000 DKK.

Til støtte for de nedlagte påstande er det for indkomstårene 2010-2014 gjort gældende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at en konkret helhedsbedømmelse af faktum i nærværende sag fører til, at [person1] ikke er rette indkomstmodtager af indkomst, der er genereret i [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd Der skal henvises til, at der er realitet bag kontraktforholdet indgået mellem de pågældende selskaber [virksomhed4] GmbH og [virksomhed5] Ltd Alle involverede selskaber, herunder endvidere [virksomhed3], har anset [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd som rette indkomstmodtager. [person1] har således ikke udført personligt arbejde på lønmodtagerlignende vilkår, der skal beskattes efter statsskattelovens § 4.

I det tilfælde, at Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person1] er rette indkomstmodtager af indkomst i [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd gøres det til støtte for den nedlagte påstand gældende, at den skønsmæssige forhøjelse af [person1]s indkomst i indkomstårene 2010-2014 er forkert. De parametre, som SKAT lægger til grund for den skønsmæssige beregning af indkomsten, er således fejlbehæftede.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det endvidere gældende, at [person1] ikke skal beskattes af et lån i indkomståret 2011, idet der er realitet bag låneforholdet. Den af SKAT foretagne forhøjelse med henvisning til statsskattelovens § 4, skal dermed nedsættes.

For så vidt angår SKATs forhøjelse af overskud ved udlejning af en ejendom i England gøres det gældende, at SKAT har foretaget en forkert skønsmæssig opgørelse heraf.

Tilsvarende gøres det i relation til ferieboligen i Bulgarien gældende, at SKAT har foretaget en forkert beregning af ejendomsværdiskat.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det endvidere gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for en ændring af skatteansættelserne i indkomstårene 2010-2012 ikke er opfyldt, idet [person1] hverken har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Derfor er indkomstårene 2010-2012 forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da SKATs forslag til afgørelse er dateret den 13. september 2016, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomståret 2010-2012.

Endelig gøres det i sagen til støtte for den nedlagte påstand overordnet gældende, at SKAT ikke har foretaget partshøring, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 1, idet SKAT ikke til [person1] har fremsendt kopi af materiale, som SKAT har modtaget den 2. maj 2016 fra [virksomhed6] A/S. Dette materiale lægger SKAT afgørende vægt på i relation til spørgsmålet om, hvorvidt [person1] er rette indkomstmodtager og lønmodtager i et tjenestelignende forhold. Som følge heraf gøres det gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig.”

Til støtte for de nedlagte påstande er det for indkomståret 2015 gjort gældende.

”Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage [person1]s årsopgørelse for indkomståret 2015, der er lagt i hans skattemappe den 15. januar 2017, jf. bilag 1.

Vi kan allerede på indeværende tidspunkt oplyse, at vi ønsker sagen visiteret til behandling ved Landsskatteretten.

Nærværende sag vedrører flere problemstillinger, herunder særligt at SKAT har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af [person1]s skatteansættelse i indkomståret 2015. Dette er gjort med henvisning til de korrektioner, som SKAT har foretager for indkomståret 2014. I indkomståret 2014 har SKAT anset ham for rette indkomstmodtager af indkomst, der er genereret i [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd Ifølge SKAT er indkomsten alene erhvervet på baggrund af hans personlige arbejdsindsats. Det er overordnet [person1]s opfattelse, at han ikke er rette indkomstmodtager af indkomst tilgået [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd, og at han dermed ikke skal beskattes, jf. statsskattelovens § 4. Det er endvidere hans opfattelse, at han ikke er lønmodtager, men selvstændigt erhvervsdrivende. Endvidere bestrides det i relation hertil, at SKATs skønsmæssige opgørelse af [person1]s indkomst i indkomståret 2015 er korrekt.

Herudover vedrører sagen flere forhøjelser i relation til en lejeindtægt fra udlejning af en ejendom i England og ejendomsværdiskat vedrørende en sommerbolig i Bulgarien. I relation hertil er det overordnet [person1]s opfattelse, at SKATs opgørelser er fejlbehæftede.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person1]s skatteansættelse i indkomståret 2015 skal nedsættes med i alt kr. 1.510.000.

Endvidere nedlægges der påstand om, at [person1] ikke skal betale ejendomsværdiskat vedrørende en sommerbolig i Bulgarien.

Påstanden er beregnet som følger:

Yderligere indkomst

kr.

1.370.000

Overskud ved udlejning

kr.

140.000

I alt

kr.

1.510.000

For så vidt angår den foretagne ændring af ejendomsværdiskat vedrørende en sommerbolig i Bulgarien, har SKAT foretaget en forhøjelse på kr. 1.900.

[...]

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at en konkret helhedsbedømmelse af faktum i nærværende sag fører til, at [person1] ikke er rette indkomstmodtager af indkomst, der er genereret i [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd Der skal henvises til, at der er realitet bag kontraktforholdet indgået mellem de pågældende selskaber [virksomhed4] GmbH og [virksomhed5] Ltd Alle involverede selskaber, herunder endvidere [virksomhed3], har anset [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd som rette indkomstmodtager. [person1] har således ikke udført personligt arbejde på lønmodtagerlignende vilkår, der skal beskattes efter statsskattelovens § 4.

I det tilfælde, at Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person1] er rette indkomstmodtager af indkomst i [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd gøres det til støtte for den nedlagte påstand gældende, at den skønsmæssige forhøjelse af [person1]s indkomst i indkomståret 2015 er forkert. De parametre, som SKAT lægger til grund for den skønsmæssige beregning af indkomsten, er således fejlbehæftede.

For så vidt angår SKATs forhøjelse af overskud ved udlejning af en ejendom i England gøres det gældende, at SKAT har foretaget en forkert skønsmæssig opgørelse heraf.

Tilsvarende gøres det i relation til ferieboligen i Bulgarien gældende, at SKAT har foretaget en forkert beregning af ejendomsværdiskat.”

SKATs høringssvar

Af SKATs høringssvar fremgår følgende:

”Af klagen fremgår, at der ikke er sket korrekt partshøring i henhold til Forvaltningslovens § 19.

SKAT har fremsendt forslag til ændring den 31. august 2016 og fornyet forslag til ændring den 13. september 2016. I begge forslag til ændring fremgår præcist hvilke dokumenter og indholdet af disse, samt alle øvrige forhold, der er lagt vægt på ved den skønsmæssige ansættelse af den skattepligtige indkomst. Høringspligten er således opfyldt jf. skatteforvaltningslovens § 19 og § 20.

Advokat [person3] har bedt om aktindsigt i sagens materiale den 20. december 2015 og her blev samtlige dokumenter fremsendt, som var tilgængelige på sagen på daværende tidspunkt. Aktindsigt er sendt 23. december 2015.

Dog var der ikke medsendt kopi af SKATs mail kvittering vedrørende indsendelse af selvangivelsen 2010. Indholdet heraf er dog ikke af afgørende karakter, og har som sådan ikke medvirket til sagens belysning eller afgørelse. Ordlyden i klagers mail af 28. juni 2011 siger, at han er allerede blevet vejledt af SKAT til at sende selvangivelse.

Efter modtagelse af SKATs afgørelse af den 29. september 2016 er der anmodet om aktindsigt pr. den 4. oktober 2016.

... "Det fremgår af afgørelsen, side 8, øverst, at SKAT fra [virksomhed6] A/S den 2. maj 2016 har modtaget to aftaler samt underliggende tillæg vedrørende et projekt for [virksomhed3]. Endvidere henvises i afgørelsen side 5, nederst, og side 6, øverst, til lønsedler, som min klient har fremsendt til SKAT, og til drøftelser mellem min klient og SKAT.

Efter en gennemgang af sagen kan jeg konstatere, at jeg ikke har modtaget kopi af ovennævnte materiale. Som følge heraf skal jeg igen anmode om fuld aktindsigt i sagen. Anmodningen om aktindsigt vedrører alt materiale såvel fysisk som elektronisk, som SKAT er i besiddelse af (der ikke blev fremsendt ved den tidligere fremsendte aktindsigt den 23. december 2015)."

Denne anmodning er fuldt imødekommet og sendt kopi af dokumenterne til advokat [person3] den 5. oktober 2016. Der er ikke medsendt sagsnotat med sagsforløb. Det anses ikke for at være en væsentlig fejl, da der ikke fremgår oplysninger i sagsnotat som ikke fremgår af sagsfremstilling eller er uden betydning for sagens indhold.

Det skal understreges, at der ikke er bedt om løbende aktindsigt, og derfor er modtagne bilag fra [virksomhed4] GmbH ikke sendt til klager eller advokat på det tidspunkt, hvor SKAT har modtaget bilagene. Bilagene er fremsendt i forbindelse med den efterfølgende aktindsigt den 5. oktober 2016.

Advokat [person3] meddeler SKAT i mail af den 7. september 2016 og igen efter modtagelse af fornyet forslag sender advokat mail af 16. september 2016, at de ønsker en afgørelse uden yderligere indsigelser til sagens indhold, udover at de er uenige i forslagets indhold.

Sagen er således afgjort på foreliggende grundlag. Afgørelsen er sendt 29. september 2016.

Det er SKATs klare opfattelse, at der er sket partshøring samt aktindsigt på behørig vis.

Grov uagtsomhed

I henhold til fristgennembrud jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 har SKAT gjort gældende, at klager som minimum har handlet groft uagtsomt ved at undlade at selvangive skattepligtigindkomst helt eller delvist for indkomstårene 2010-2014.

I henhold til byrettens afgørelse offentliggjort i SKM2016.266.BR er det fremhævet, at en person som har selvangivet ingen eller meget begrænsede indtægter, og som har modtaget så store skattepligtige beløb uden at selvangive disse, som minimum har handlet groft uagtsomt.

...

Idet der her er tale om indsættelser på klagerens bankkonti i Danmark, der slet ikke har været angivet tidligere overfor SKAT, ligesom der ikke på anden måde er afgivet oplysninger overfor SKAT omkring indsættelserne, foreligger der grov uagtsomhed fra klagerens side jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved helt at undlade at selvangive skattepligtige indtægter i indkomstårene 2011-2014.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved delvist at undlade at selvangive overskud ved udlejning af ejendom i England for indkomstårene 2010-2014.

Tidligere vejledning

Klagers CPR-nr. er oprettet i system CPR den 22. april 2010. Af forskudssystemet (notat i gul lap) fremgår;

22.09.11 i947

henvist til at få skattekort rettet bliver her resten af året kontrakten er forlænget og hans indkomst står for lavt. Han oparbejder restskat.

22.04.10 G736

Udfører arbejde i Danmark for udenlandsk arbejdsgiver fra 08.02.2010 til 08.08.2011. Bopæl i DK.

Det underbygger det faktum, at klager har haft kontakt med SKAT omkring sine indkomstforhold.

Derudover er der mail fra klager, som er indsendt med selvangivelsen 2010, hvor det af ordlyden fremgår, at klager er blevet vejledt.

Lån mellem klager og [virksomhed1] Ltd indkomstår 2011

SKAT har lagt til grund, at det er ubeskattede midler, som pågældende lån er indfriet med. Der er ikke taget stilling til, hvorvidt der var realitet bag lånet. Der er ikke sendt dokumentation for låneaftale eller tilbagebetalingen af lånene, ej heller er der modtaget dokumenter vedrørende kontoen i Rusland.

Realitet i kontraktforhold indgået mellem pågældende selskaber [virksomhed4] GmbH og [virksomhed5] Ltd

SKAT tilsidesætter ikke kontrakerne mellem klagers selskaber og [virksomhed4] GmbH m.fl. Der er fra SKATs side ikke sket en realitetsvurdering af kontraktforholdene. Der er alene lagt vægt på indholdet af kontrakterne i forhold til klagers rolle, og det er SKATs vurdering, at indkomsten retteligt skal beskattes hos klager og ikke klagers selskaber.

Skønsmæssig opgørelse af indkomst

Advokat gør gældende, at de parametre som der lægger til grund for den skønsmæssige beregning af indkomsten er fejlbehæftede. Det fremgår ikke mere præcist hvilke parametre, der henvises til.

Overskud ved udlejning af en ejendom i England er foretaget på baggrund af klagers egne oplysning om lejeindtægtens størrelse. Det er fortsat SKATs opfattelse, at det allerede foretagne skøn er baseret på realistisk grundlag og dermed opfylder begrundelsespligten. Der er ikke sendt nærmere oplysninger om udgifter i forbindelse med udlejningen.

Ejendomsværdiskat af feriebolig i Bulgarien

Af klagen fremgår, at der er fejl i beregningen af ejendomsværdiskatten. Det er ikke oplyst, hvori fejlen består. Ejendomsværdiskatten er beregnet på baggrund af den oplyste købesum ved anskaffelsen af ferieboligen.”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Skattestyrelsen har i sin supplerende udtalelse anført følgende:

”Hermed regneark med opgørelse af lejeindtægter ved udlejning af ejendom i England.

Desværre har jeg lavet en regnefejl i 2011 og 2012, som har medført, at [person1] er blevet beskattet af for lidt lejeindtægt.

År

Dato

kontoudskr.

afgørelse

forskel

2010

31-03-2010

3.486,39

[virksomhed8]

2010

19-07-2010

4.222,76

[virksomhed8]

2010

09-11-2010

1.267,77

[virksomhed8]

2010

18-11-2010

380,65

[virksomhed9] Ltd.

2010

16-12-2010

1.323,75

[virksomhed9] Ltd.

10.681,32

10.684,32

-3,00

[virksomhed9] Ltd.

2011

14-01-2011

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2011

16-02-2011

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2011

16-03-2011

1.117,17

[virksomhed9] Ltd.

2011

15-04-2011

1.241,48

[virksomhed9] Ltd.

2011

16-05-2011

1.212,18

[virksomhed9] Ltd.

2011

15-06-2011

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2011

15-07-2011

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2011

16-09-2011

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2011

14-10-2011

1.215,00

[virksomhed9] Ltd.

2011

16-11-2011

1.230,00

[virksomhed9] Ltd.

2011

14-12-2011

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

13.935,83

11.296,23

2.639,60

2012

11-01-2012

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

10-02-2012

1.143,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

14-03-2012

1.254,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

25-03-2012

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

11-04-2012

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

11-05-2012

1.066,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

13-06-2012

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

11-07-2012

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

13-08-2012

1.239,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

10-09-2012

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

08-10-2012

419,22

[virksomhed9] Ltd.

2012

31-10-2012

1.233,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

26-11-2012

1.270,00

[virksomhed9] Ltd.

2012

28-12-2012

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

16.864,22

15.625,22

1.239,00

2013

28-01-2013

1.260,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

25-02-2013

927,92

[virksomhed9] Ltd.

2013

25-03-2013

1.320,00

2013

29-04-2013

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

29-05-2013

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

26-06-2013

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

29-07-2013

1.035,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

28-08-2013

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

25-09-2013

1.265,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

28-10-2013

1.215,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

25-11-2013

1.234,00

[virksomhed9] Ltd.

2013

30-12-2013

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

14.856,92

14.856,92

-

2014

27-01-2014

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

26-02-2014

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

26-03-2014

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

28-04-2014

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

28-05-2014

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

25-06-2014

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

28-07-2014

1.197,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

27-08-2014

1.320,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

29-09-2014

1.230,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

27-10-2014

1.255,00

[virksomhed9] Ltd.

2014

03-11-2014

52,80

[virksomhed9] Ltd.

2014

26-11-2014

867,80

[virksomhed9] Ltd.

2014

29-12-2014

1.294,80

[virksomhed9] Ltd.

15.137,40

15.137,40

-

Klagerens bemærkninger under sagsbehandlingen

Klagerens repræsentant har ved brev af 11. december 2019 indsendt bemærkninger. Der er vedlagt en anonymiseret afgørelse fra SKAT. Af brevet fremgår følgende:

”Det bindende svar vi drøftede angående IT-specialisters lønforhold og kvalifikationen af konsulenter som selvstændigt erhvervsdrivende, vedlægges denne skrivelse. Der er tale om et bindende svar af den 22. juni 2009. Sagen vedrører en konsulent, der på samme måde som [person1] leverede en specialydelse som underleverandør til en konsulentvirksomhed. På samme måde, som det er tilfældet i [person1]s sag, blev konsulentens tilknytning til et specifikt projekt og en specifik kunde forlænget af flere gange, hvilket førte til anmodningen om det bindende svar. Konsulenten i det bindende svar blev honoreret baseret på en timepris og havde, på samme måde som det er tilfældet i [person1]s sag, en erhvervsmæssig risiko i form af ansvaret for det udførte arbejde m.v.

SKAT fandt ved det bindende svar, at konsulenten udøvede virksomhed via sit selskab, som var rette indkomstmodtager for de oppebårne honorarer. SKAT anførte, at de indgåede aftaler som udgangspunkt må accepteres, samt at de konkrete omstændigheder efter en samlet vurdering førte til, at der ikke var tale om et lønmodtagerforhold. Dette uanset at konsulenten specifikt skulle være hovedanpartshaveren i selskabet, der ikke havde andre ansatte.

Det er som drøftet på vores behagelige møde vores opfattelse, at konsulenter i særligt IT-branchen, men også en række lignende brancher, gennem en længere periode har været organiseret som selvstændige konsulenter på samme måde, som det er tilfældet i denne sag og i sagen beskrevet i det bindende svar. Dette anerkendes også af SKAT i bemærkningerne i det bindende svar.

Det er videre vores opfattelse, at den konkrete fremgangsmåde som absolut udgangspunkt må accepteres og lægges til grund, idet den er almindelig i branchen. Det faktum, at en eventuel udenlandsk konsulent har et udenlandsk baseret selskab, indebærer ikke, at vedkommende dermed skal bedømmes på anden måde end andre konsulenter i samme branche. Der henvises ud over det bindende svar tillige til Landsskatterettens kendelse optrykt som SKM2004.452, der omtales nærmere i det bindende svar.

Kontospecifikationerne fra kontoen ved [finans3] Bank for perioden januar 2010 til december 2014 vedlægges denne skrivelse. Det bemærkes, at kontoudtogene ikke findes på vanlig måde som en udskrift fra banken, men er stillet til rådighed af banken som oplysninger i Excel-format, hvilket er baggrunden for kontoudtogenes udseende. Det har desværre ikke været muligt på nogen måde at fremskaffe kontoudtogene på en mere tilgængelig vis. Hvis Skatteankestyrelsen ønsker oplysningerne tilsendt i Excel-format, kan dette formentlig lade sig gøre.

Vi har d.d. indsendt et supplerende indlæg vedrørende skattesagerne, hvor vores supplerende bemærkninger og bemærkninger til sagen i øvrigt fremgår.”

Klagerens repræsentant har indsendt et supplerende indlæg af 11. december 2019. Af det fremgår følgende:

SAGSFREMSTILLING

[person1] (herefter [person1]) er født og opvokset i England, hvor han var bosiddende frem til 2008.

I sin tid i England udmærkede [person1] sig som IT-specialist, herunder særligt inden for de såkaldte SAP-systemer.

SAP-systemet bruges for eksempel af virksomheder med flere lagre til at samle informationer om den samlede lagerbeholdning på en samlet platform.

På denne måde kan en virksomhed bedre have overblikket over den samlede varebeholdning på samtlige af lagrene. Ligeledes kan SAP-systemet sættes op til at bestille varer hjem, når virksomheden er ved at løbe tør for de pågældende varer. På denne måde kan virksomheden effektiviseres og derved spare omkostninger på løn m.v.

[person1]s kunnen og viden om SAP-systemet, har gjort, at han har været tilknyttet virksomheder i hele verden som konsulent. Som følge af kompleksiteten af SAP-systemet, har en række af [person1]s konsulentopgaver været af længere varighed.

[person1] besluttede på baggrund af den stigende efterspørgsel af IT konsulenter at stifte selskabet [virksomhed11] [virksomhed11] blev indregistreret på Seychellerne. Udskrift af 9. september 2015 fra [virksomhed11]s hjemmeside fremlægges som bilag 2.

Det fremgår, at på tidspunktet for udskriftet i 2015 havde [virksomhed11] over 15 års erfaring med IT-løsninger, herunder mere end syv års erfaring med opsætning af SAP-systemer i erhvervsvirksomheder.

Efter stiftelsen af [virksomhed11] var det selskabet, der fakturerede virksomhederne for [person1]s konsulentydelser. Herefter udbetalte [person1] løn til sig selv fra selskabet.

I november 2008 blev [virksomhed11] kontaktet af en russisk virksomhed, der ønskede at tilknytte [person1] som IT-konsulent til opsætningen af et SAP-system i virksomheden. Som konsekvens af dette valgte [person1] og hans hustru, [person4], at flytte fra England til Rusland.

Ved flytningen fra England besluttede [person1] og hustruen, [person4], at beholde deres bolig i England.

[person1] var fra november 2008 og frem til februar 2009 tilknyttet den russiske virksomhed som IT-konsulent. I sin tid som tilknyttet IT-konsulent arbejdede [person1] udelukkende med opsætningen af SAP-systemet i den russiske virksomhed.

Efter at være blevet færdig med opgaven ved den russiske virksomhed i februar 2009 udførte [person1] en række øvrige IT-opgaver for andre virksomheder i Rusland. [person1]s udførelse af IT-opgaver i Rusland medførte, at han og hustruen, [person4], kunne spare et ikke ubetydeligt beløb op. Beløbet blev indsat på ægteparrets fælles bankkonto i Rusland.

[person1] var bosiddende i Rusland frem til februar 2010, hvor han flyttede fra Rusland til Danmark.

Inden [person1]s flytning til Danmark i februar 2010 var selskabet, [virksomhed11] blevet kontaktet af det engelske rekrutteringsselskab [virksomhed11]

[virksomhed11] har specialiseret sig i at rekruttere specialister fra hele verden på vegne af virksomheder og selskaber. Når den rekrutterede specialist havde indgået en aftale med en virksomhed/selskab, fik [virksomhed11] et formidlingshonorar.

[virksomhed11] kontaktede [virksomhed11], da selskabet var blevet kontaktet af det tyske selskab [virksomhed12] Co., der i forbindelse med sit arbejde for [virksomhed3] havde behov for en specialist til et større projekt vedrørende opsætningen af et SAP-system for [virksomhed3].

[person1] og selskabet, [virksomhed11], indgik på baggrund af LTd.s tilknytning til projektet ved [virksomhed3] en projektaftale vedrørende opgaven ved [virksomhed3] ved navn "Project Agreement: [...]".

Der blev til aftalen mellem [person1] og [virksomhed1] Ltd indgået et tillæg, "Appendix A", hvoraf det fremgår, at opgavens start var den 8. februar 2010 og med slutdato den 8. august 2011. Aftalen indgået mellem [person1] og [virksomhed1] Ltd med tillægsaftale fremlægges som bilag 3.

[virksomhed11] fakturerede [virksomhed12] Co.. månedligt for [person1]s honorar. Efter modtagelse af fakturaerne udbetalte [virksomhed12] Co. honoraret til [virksomhed5] Ltd, som herefter udbetalte honoraret til [virksomhed1] Ltd[virksomhed5] Ltd modregnede ved sin udbetaling til [virksomhed1] Ltd sit formidlingshonorar.

Ved sin flytning til Danmark den 8. februar 2010 flyttede [person1] ind i en lejebolig beliggende [adresse2], [by1] Den 31. juli 2010 flyttede [person1]s hustru, [person4], og deres fælles datter ligeledes til Danmark.

[person1] og hustruen, [person4], besluttede kort før [person4] og datterens flytning til Danmark at udleje deres ejendom i England. [person1] og [person4] havde anskaffet ejendommen i 2007 for GBP 136.000, og ejede den i lige sameje.

Ægteparret tog i forbindelse med udlejning af ejendommen kontakt til det engelske mæglerfirma [virksomhed8].

Det blev mellem [person1] og [virksomhed8] aftalt, at [virksomhed8] skulle udleje ejendommen, og at lejen skulle overføres til [person1] og [person4]s fælles bankkonto i [finans3] i England. Inden lejen blev overført, modregnede [virksomhed8] 10 % i lejen svarende til mæglerfirmaets honorar. Ligeledes indeholdt [virksomhed8] et beløb i lejen til vedligehold og den månedlige forsikring på GBP 31.

Ejendommen i England blev frem til den 9. november 2010 udlejet af [virksomhed8], hvorefter ejendomsselskabet [virksomhed9] overtog udlejningen. Aftalen med [virksomhed9] blev indgået på samme vilkår som aftalen med [virksomhed8].

Kort efter [person4]s og datterens flytning til Danmark besluttede familien at flytte ind i en lejebolig beliggende [adresse3], [by1]. Her boede familien frem til den 15. november 2011, hvor [person1] og hustruen, [person4], købte ejendommen [adresse1], [by2].

Som anført ovenfor havde [person1] og hustruen, [person4], en betydelig opsparing stående på en konto i Rusland. Det havde oprindeligt været ægteparrets plan, at midlerne på opsparingskontoen skulle have været brugt som ud betaling på ejendommen [adresse1], [by2].

Der opstod imidlertid problemer med at få midlerne på kontoen i Rusland udbetalt, hvorfor [person1] optog et lån i sit selskab, [virksomhed1] Ltd Lånet ydet af [virksomhed1] Ltd blev overført til [person1]s konto i [finans1] ved tre overførsler, henholdsvis den 6. juli 2011 med kr. 79.652,33 og den 18. juli 2011 med henholdsvis kr. 212.165,30 og kr. 223.334,00. Udskrift af [person1]s konto i [finans1] fremlægges som bilag 4.

Ved at optage lånet i [virksomhed1] Ltd kunne [person1] få frigivet midlerne på den russiske konto. [person1] brugte midlerne på kontoen til at indfri sit lån ved [virksomhed1] Ltd

Inden ægteparrets køb af ejendommen [adresse1], [by2], havde [person1] sammen med sin hustru, [person4], og sin svigermor den 12. november 2010 anskaffet en ejendom beliggende [adresse4], [by3], Bulgarien. Købsaftale vedrørende lejligheden i Bulgarien fremlægges som bilag 5. Skøde på lejligheden fremlægges som bilag 6.

Ejendommen var på anskaffelsestidspunktet den 12. november 2010 under opførsel og stod først klar i løbet af 2011. [person1] og familien har siden 2011 brugt ejendommen beliggende [adresse4], [by3], Bulgarien, som en feriebolig.

[person1] har i den i nærværende sag omhandlede periode betalt ejendomsskat i Bulgarien. Kvitteringer for opkrævning af ejendomsskat i Bulgarien fremlæg ges som bilag 7.

Den 12. maj 2011 indgik [virksomhed5] Ltd og [virksomhed12] Co. et tillæg til deres oprindelige aftale vedrørende [virksomhed1] Ltds arbejdsopgaver ved [virksomhed3]. Additional Agreement fremlægges som bilag 8.

Tillægget af 12. maj 2011 udvider den oprindelige aftale mellem parterne, således at [virksomhed1] Ltd ligeledes fik IT-konsulentopgaver vedrørende et projekt i Sverige og andre steder uden for Danmark. Tillægget var gældende for perioden 1. juli 2011 til 30. juni 2012.

Det skal her for god ordens skyld bemærkes, at det er [person1]s navn, og ikke [virksomhed1] Ltds navn, der fremgår af tillægget. Dette skyldes dog alene, at alle parter var enige om, at det var et tillæg til den oprindelige aftale med [virksomhed1] Ltd, hvorfor parterne fandt det unødvendigt at skrive såvel [person1]s som [virksomhed1] Ltds navn på tillægsaftalen.

Der blev til tillægsaftalen af 12. maj 2011 (bilag 8) indgået to yderligere tillægsaftaler.

Den første tillægsaftale blev indgået den 13. maj 2011 og var gældende for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2011. Tillægsaftale af 13. maj 2011 fremlægges som bilag 9.

Det fremgår af aftalen, at [person1]s konsulenthonorar for denne periode udgjorde EUR 950 pr. dag. Ligeledes fremgår det, at [person1] skulle være tilknyttet som konsulent på projekt "[virksomhed3]".

Den anden tillægsaftale blev indgået den 30. maj 2011, og var gældende for perioden fra 1. juli 2011 til 30. juni 2012. Tillægsaftale af 30. maj 2011 fremlægges som bilag 10.

Tillægsaftalen af 30. maj 2011 udvider blot tillægsaftalen af 13. maj 2011 (bilag 9) til også at gælde for perioden 1. januar 2012 til 30. juni 2012.

Primo 2012 blev det klart for [person1], at projektet vedrørende implementering og opsætning af SAP-systemerne var af større omfang og kompleksitet end først antaget.

[person1] besluttede derfor i foråret 2012, for at undgå, at [virksomhed11] skulle blive ved med at have sit formidlingshonorar, at stifte selskabet, [virksomhed2] Ltd Selskabet blev stiftet den 26. april 2012 og blev indregistreret på Cypern.

[person1] oplyste i forbindelse med stiftelsen af [virksomhed11] [virksomhed5] Ltd og [virksomhed4] GmbH [virksomhed12] Co., at [virksomhed2] Ltd fra maj 2012 ville overtage [virksomhed1] Ltds konsulentopgaver ved [virksomhed3].

Såvel [virksomhed4] GmbH [virksomhed12] Co. som [virksomhed11] indvilligede i dette. Det blev dog mellem disse to aftalt, at [virksomhed11] skulle blive ved med at have et mindre formidlingshonorar, så længe projektet stod på. Kommisionsaftaler for perioden 21. maj 2012 til 31. december 2015 mellem [virksomhed4] GmbH [virksomhed12] Co. og [virksomhed5] Ltd fremlægges som bilag 11.

Den 2. maj 2012 indgik [virksomhed11] og [virksomhed4] GmbH & Co. en "Master Agreement" vedrørende [person1]s konsulentydelser og arbejdsopgaver.

Aftalen af den 2. maj 2012 mellem [virksomhed11] og [virksomhed4] GmbH & Co. fremlægges som bilag 12.

Masteraftalen mellem [virksomhed11] og [virksomhed4] GmbH & Co. var en standardaftale mellem parterne, hvori de væsentligste forhold mellem parterne blev aftalt.

Det fremgår blandt andet af § 14 i masteraftalen, at aftalen var underlagt tysk ret.

Der blev til masteraftalen indgået en række tillægsaftaler, hvori [person1]s honorar, lokationen for projektet m.v. blev aftalt. Tillægsaftale for perioden fra 7. maj 2012 til 30. juni 2013 fremlægges som bilag 13.

Det fremgår af tillægsaftalen, at [person1] skulle være tilknyttet projektet vedrørende [virksomhed3], samt at hans honorar pr. dag udgjorde EUR 950. Honoraret var baseret på en ni-timers arbejdsdag.

I 2013 var [person1], udover at være tilknyttet som IT-konsulent vedrørende projektet ved [virksomhed3], tillige gennem [virksomhed2] Ltd tilknyttet et projekt i Belgien. [person1] var tilknyttet og arbejdede på projektet i Belgien i perioden fra 23. april til 18. maj 2013.

[person1]s honorar for udførslen af IT-opgaven i Belgien blev faktureret af og indbetalt til [virksomhed2] Ltd

Efter at være kommet tilbage fra Belgien, fortsatte [person1] sit arbejde med opsætningen af SAP-systemet for [virksomhed3].

Dette medførte, at der mellem [virksomhed11] og [virksomhed4] GmbH & Co. blev indgået endnu en tillægsaftale for perioden 1. juli 2013 til 30. juni 2014. Tillægsaftalen gældende for perioden 1. juli 2013 til 30. juni 2014 fremlægges som bilag 14.

Ved udløbet af tillægsaftalen den 30. juni 2014 var [person1] blevet færdig med opsætning og implementeringen af SAP-systemet for [virksomhed3], hvorfor der ikke blev indgået en ny tillægsaftale.

[virksomhed3] ønskede i efteråret 2014 at udvide det allerede etablerede SAP-system, således at systemet kunne samle yderligere data, hvorved [virksomhed3] kunne effektivisere yderligere. [virksomhed4] GmbH & Co kontaktede derfor i efteråret 2014 endnu en gang [virksomhed2] Ltd for at tilknytte [person1] som IT-konsulent til projektet ved [virksomhed3].

Efter en række drøftelser indgik parterne den 8. september 2014 en ny tillægsaftale gældende for perioden 1. oktober 2014 til 1. januar 2015. Det var begge parters overbevisning, at projektet ville være færdigt på dette tidspunkt. Tillægsaftale af 8. september 2014 fremlægges som bilag 15.

I løbet af december 2014 konstaterede parterne, at udvidelsen af SAP-systemet, da der var opstået en række tekniske problemer, ville strække sig ud over den 1. januar 2015. [virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH & Co. indgik derfor endnu en tillægsaftale den 14. december 2014.

Det skal her for god ordens skyld bemærkes, at det på nuværende tidspunkt ikke har været muligt at fremskaffe tillægsaftalen af 14. december 2014.

[person1] havde imidlertid store problemer med at løse de tekniske udfordringer, hvorfor han måtte erkende, at han for at løse problemerne havde brug for yderligere tid.

[virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH & Co. blev enige om at forlænge [person1]s tilknytning til projektet og indgik derfor den 9. marts 2015 endnu en tillægsaftale gældende for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015. Tillægsaftalen af 9. marts 2015 fremlægges som bilag 16.

[virksomhed2] Ltd havde, på baggrund af den oprindelige aftale med [virksomhed4] GmbH & Co., løbende sendt sine fakturaer for ydelserne leveret af [person1], til [virksomhed4] GmbH & Co. adresse i Tyskland, [adresse5], [by4]. Faktura af 9. april 2015 fremlægges som bilag 17.

[virksomhed4] GmbH & Co. gjorde i løbet af 2015 [virksomhed2] Ltd opmærksomme på, at fakturaerne retlig skulle sendes til [virksomhed4] GmbH & Co's danske datterselskab [virksomhed6] A/S' adresse.

[virksomhed2] Ltd sendte herefter sine fakturaer til [virksomhed6] A/S' adresse i [by5], [adresse6], [by5]. [virksomhed2] Ltds faktura af 1. juni 2015 fremlægges som bilag 18.

Den 5. januar 2016 indgik [virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH & Co. yderligere en tillægsaftale vedrørende [person1]s IT-konsulentydelser, gældende for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016. Tillægsaftale af 5. januar 2016 fremlægges som bilag 19.

Ved udløbet af perioden, den 31. december 2016, havde [person1] implementeret og opsat den fulde udvidelse af SAP-systemet, hvorfor han pr. 1 januar 2017 ikke længere var tilknyttet projektet ved [virksomhed3].

(...)

Nærmere om rette indkomstmodtager

Det gøres gældende, at selskaberne [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd og ikke [person1], er rette indkomstmodtagere af honorarerne udbetalt af [virksomhed4] GmbH & Co. i den omhandlede periode.

SKAT anser i sin afgørelse [person1] for at være lønmodtager i tjenestelignende forhold ved [virksomhed4] GmbH & Co., da [person1], efter SKATs opfattelse, arbejder efter [virksomhed4] Gmbh & Co.s anvisninger og ledelse.

Det gøres gældende, at [person1] i den omhandlede periode har drevet virksomhed for egen regning og økonomisk risiko, hvorfor [person1] i den omhandlede periode har været selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1.

Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

(...)

Det bestrides, at [person1] som anført af SKAT ikke bærer nogen økonomisk risiko for arbejdsresultatet.

SKAT synes i sin fortolkning af de relevante paragraffer i masteraftalen (bilag 12) at foretage en mere eller mindre fri fortolkning af aftalens ordlyd.

Det er som anført af SKAT korrekt, at [person1] som udgangspunkt har udført sit arbejde som IT-konsulent med udgangspunkt i [virksomhed3]s kontor i [by1].

Det er derimod ikke korrekt, når SKAT anfører, at der i medfør af § 3 i masteraftalen er aftalt en fast arbejdstid. Det fremgår af masteraftalens § 3, at "Unless agreed otherwise, Contractors shall perform its services at business seat of Principal's Customer, and at the particular time as agreed between the Parties."

Det eneste § 3 reelt siger, er, at [person1] og [virksomhed3] (Principal's Customer) kan aftale et tidsrum, hvor [person1] kan udføre sit arbejde. Arbejdstiden er ikke yderligere aftalt eller fastlagt i masteraftalen.

Af tillægsaftalerne til masteraftalen (bilag 13, 14, 15, 16 og 19) fremgår det, at [person1]s honorar udgør EUR 950 om dagen baseret på en ni-timers arbejdsdag. Dette er ikke udtryk for en fast aftalt arbejdstid, men derimod alene et udtryk for, at [person1] kun får betaling for ni timers arbejde.

Tillægsaftalerne regulerer ikke nærmere [person1]s arbejdstid. Det har således fuldt ud været op til [person1] selv, hvordan han har villet administrere sin arbejdstid på projektet vedrørende [virksomhed3]. Eneste krav har været, at [person1] har overholdt sine deadlines.

Det faktum, at parterne har aftalt et opsigelsesvarsel i masteraftalens § 4, skyldes alene, at [virksomhed4] GmbH & Co. skulle have tid nok til at finde en ny IT konsulent i tilfælde af opsigelse fra en af parterne. Opsigelsesvarslet blev indsat for at undgå, at projektet lå stille, mens [virksomhed4] GmbH & Co tilknyttede en ny IT-konsulent.

SKAT lægger i sin vurdering yderligere vægt på, at [person1] i sin tid som IT konsulent har refereret til en projektmanager, samt at han ikke har måttet besvare henvendelser fra [virksomhed3] (masteraftalens § 5).

Det forholder sig sådan inden for større IT-entrepriser, at hovedentreprenøren har det overordnede ansvar, og at underentreprenørerne løbende skal referere til disse i takt med, at underentreprenørerne løbende bliver færdige med deres arbejdsopgaver.

Denne løbende tilbagemelding er af særlig betydning i IT-entreprise, da de forskellige IT-systemer ofte er afhængige af hinanden, hvorfor det er altafgørende for hovedentreprenøren at vide, hvor langt hver underentreprenør er.

[person1]s løbende tilbagemeldinger til projektmanageren, var således kun for at orientere om, hvor langt [person1] var i opsætningen af SAP-systemet. Tilbagemeldingspligten var således ikke udtryk for, at [person1] var underlagt nogen former for instruktionsbeføjelse fra projektmanageren.

Ligeledes forholder det sig sådan i IT-entreprise, ligesom i alle andre entrepriser, at hver af underleverandørerne er indhentet på baggrund af dennes ekspertise til løsningen af en bestemt opgave, hvorfor det er helt almindeligt, at den indhentede underentreprenør kun ved noget om lige præcis sin arbejdsopgave i den samlede entreprise.

Det er således helt almindeligt inden for IT-entreprise, at der i entreprisekontrakten bliver indsat et forhold om, at den pågældende underentreprenør kun må udtale sig om sin egen arbejdsopgave.

Endvidere lægger SKAT i sin vurdering vægt på, at [person1] har skullet fremstå som [virksomhed4] GmbH & Co.s medarbejder, og at han ikke måtte indgå kontrakter på vegne af [virksomhed4] GmbH & Co (masteraftalens§ 6).

At [person1] var pålagt at fremstå som [virksomhed4] GmbH & Co. medarbejder skyldtes alene rent sikkerhedsmæssige årsager, således der kunne føres kontrol med, hvem der hørte til på projektstedet, og hvem der ikke gjorde.

Det faktum, at [person1] ikke har måttet indgå aftaler og kontrakter på vegne af [virksomhed4] GmbH & Co. medfører på ingen måde, at [person1] skal anses for at være lønmodtager i tjenestelignende forhold.

Derimod er det faktum, at [virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH & Co. direkte har aftalt dette i masteraftalens § 6, et klart udtryk for, at parterne anser hinanden for at være selvstændige juridiske enheder, hvorfor det er helt naturligt, at disse ikke kan indgå aftaler og kontrakter på vegne af hinanden.

Det i masteraftalen § 6 aftalte er således et klart udtryk fra såvel [virksomhed2] Ltds som [virksomhed4] GmbH & Co.s side om, at [person1]s tilknytning som IT-konsulent på projektet skete som selvstændig IT-konsulent, og at han på ingen måde var ansat eller i øvrigt tilknyttet [virksomhed4] GmbH & Co. i tjenestelignende vilkår.

Det blev tillige mellem [virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH & Co. aftalt, at [person1] i tilfælde af fejl og mangler skulle udbedre disse uden beregning (masteraftalens § 9).

Det forholder sig sådan med IT-systemer, at der ofte opstår mindre fejl og komplikationer, som kan tage alt fra en time til flere dage at udbedre. SAP-systemet og opsætningen af dette er yderst komplekst, hvorfor selv den mindste fejl kan betyde, at en stor del af arbejdet skal startes forfra.

Opstod der fejl eller andre komplikationer med SAP-systemet, var det [person1], der havde det fulde ansvar for at udbedre disse. Udbedringen af fejlene kunne i værste tilfælde have medført forsinkelser på op til flere dage, hvor [person1] ikke ville havde oppebåret noget honorar for sit arbejde.

[person1] har derved haft en betydelig økonomisk risiko ved projektet i tilfælde af fejl eller mangler.

Det bestrides, at det forhold, at [person1] var tilknyttet projektet i en årrække, medfører, at [person1] skal anses for at være lønmodtager i tjenestelignende forhold.

[person1] tilknytning til projektet i den omhandlede periode skyldtes, at der i opsætningen af SAP-systemet opstod en række komplikationer, der medførte, at projektet blev forsinket.

Endvidere fremgår det af den fremlagte dokumentation (bilag 14), at [person1] rent faktisk i sommeren 2014 var blevet færdig med projektet ved [virksomhed3], og at han efter udløbet af denne tillægsaftale den 30. juni 2014 først blev tilknyttet igen i oktober 2014 (bilag 15). [person1]s tilknytning som IT konsulent fra den 1. oktober 2014 og frem til den 31. december 2016 vedrørte således nye arbejdsopgaver vedrørende SAP-systemet.

Ligeledes har [person1] i den omhandlede periode været tilknyttet som IT konsulent ved et projekt i Belgien. [person1] havde således mulighed for og udførte rent faktisk arbejde for andre hvervgivere i samme periode, som han udførte arbejde for [virksomhed4] GmbH & Co.

Det har dermed ingen betydning, at [virksomhed4] GmbH & Co. i den omhandlede periode var den primære hvervgiver.

Til støtte herfor skal der fra praksis henvises Landsskatterettens afgørelse af 28. oktober 2004, optrykt som SKM204.452.LSR.

I SKM2004.452. LSR, havde klager siden 1996 drevet virksomhed som IT konsulent for en række forskellige virksomheder og var herunder engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disse kunder. Klageren var specialist i systemudvikling inden for mainframeområdet.

I april 1997 indgik klageren en aftale med B A/S vedrørende konsulentassistance til en af B A/S' kunder. Den oprindelige kontrakt blev i løbet af projektet forlænget frem til ultimo marts 1998.

Klageren modtog i foråret 1998 en henvendelse fra C A/S, der ønskede konsulentassistance til sin kunde D A/S, der planlagde at øge detaljeringsgraden af dets bogføringssystemer.

Den første aftale mellem parterne, blev indgået for perioden fra 1. april 1998 til 31. marts 1999, med en option på forlængelse frem til den 31. december 1999. Under projekts forløb, gjorde D A/S opmærksom på, at der muligvis blev behov for yderligere bistand i forbindelse med at forberede de programmer, som der var blevet arbejdet op hidtil, til den kommende EURO-konvertering i tilfælde af dette måtte blive aktuelt.

Kort før udløbet af kontrakten ultimo marts 1999 anmodede D A/S via C A/S om en forlængelse af kontrakten. Kontrakten blev forlænget til ultimo 1999. Der blev ved forlængelsen indført en klausul om, at klager minimum kunne debitere 30 timer om ugen. Ligeledes blev timesatsen forhøjet til kr. 575.

[projekt2] stod færdigt i ultimo 1999, og kontrakten blev efter gensidig overenskomst forlænget frem til dette tidspunkt.

D NS påbegyndte ultimo 1999 et nyt projekt, hvor klager, som følge af sit kendskab til D A/S' systemer, blev tilkoblet. Den første aftale vedrørende det nye projekt løb fra den 1. januar 2000 og frem til den 31. marts 2000.

Denne aftale blev forlænget med tre måneder ad gangen frem til 31. december 2000. Klageren havde herefter ikke flere opgaver for C A/S.

Skatteankenævnet fandt i sin afgørelse, at klager skulle anses for at være lønmodtager i tjenestelignende forhold og lagde særligt vægt på, at klager havde udført arbejde for den samme hvervgiver i perioden 1. april 1998-31. december 2000, og der blev indgået aftaler om løbende arbejdsydelser.

Landsskatteretten ændrede skatteankenævnets afgørelse, og anførte i sin begrundelse blandt andet følgende:

"Efter en samlet vurdering af forholdet mellem klageren og hvervgiverne, B A/S og C A/S, kan klageren ved udøvelsen af sin virksomhed som edb-konsulent ikke anses for at have udført personligt arbejde i egentligt tjenesteforhold for hvervgiverne.

Der er herved lagt vægt på, at klageren frit bestemmer sin arbejdstid, at klageren ikke er begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren er moms registreret, at klageren er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han bl.a. kan ifalde et erstatningsansvar. Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse hermed."

Landsskatteretten tillagde det således ingen betydning, at klager i den omhandlede periode primært havde udført arbejde for samme hvervgiver, da Landsskatteretten fandt det tilstrækkeligt, at klager ikke var begrænset i sin adgang til at arbejde for andre hvervgiver.

[person1] udførte i den omhandlede periode arbejde for en anden hvervgiver end [virksomhed4] GmbH & Co. og var dermed ikke begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre hvervgivere.

Det har således ingen betydning, at [person1] i den omhandlede periode primært udførte arbejde for [virksomhed4] GmbH & Co., da det på baggrund af SKM2004.452. LSR, er tilstrækkeligt, at [person1] rent faktisk har haft mulighed for at udføre arbejde for andre hvervgivere.

Ligeledes fandt Landsskatteretten i SKM2004.452, at klager havde påtaget sig en økonomisk risiko, da klager blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar.

[person1] havde ved udførelsen at sit arbejde for [virksomhed4] GmbH & Co. en betydelig økonomisk risiko, da [person1], i tilfælde af mangler eller fejl, skulle udbedre disse uden beregning.

Endvidere fremgår det af masteraftalens § 9, nr. 3 (bilag 12, side 4), at "With respect to any infringements of any obligations (including warranty and liability), the statutory provisions shall apply."

Eftersom det af masteraftalens § 14 (bilag 12 side 6) fremgår, at aftalen var underlagt tysk ret, kan det af masteraftalens § 9, nr. 3. udledes, at de tyske lovbestemmelser om ansvar fandt anvendelse ved enhver overtrædelse af masteraftalen, herunder manglende overholdelse af garantier og ansvar.

[person1] kunne således i tilfælde af enhver overtrædelse af masteraftalen ifalde ansvar efter de på daværende tidspunkt gældende tyske lovbestemmelser.

Ligeledes risikerede [person1], i tilfælde af sin forsætlige eller uagtsomme adfærd, at ifalde ansvar over for [virksomhed3] efter den i dansk ret gældende culparegel.

[person1] har derved haft en betydelige økonomisk risiko, både i form af, at han risikerede at skulle udbedre mangler og fejl uden beregning, samt at han kunne ifalde erstatningsansvar efter såvel tyske lovbestemmelser som efter den i dansk ret gældende culparegel.

Efter en samlet vurdering skal [person1] anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Herunder særligt henset til, at han selv har kunnet bestemme sine arbejdstider, at han har haft mulighed for og rent faktisk har udført arbejde for andre hvervgivere, og at han har haft en betydelig økonomisk risiko ved udførelsen af sine opgaver for [virksomhed4] GmbH & Co.

SKAT har på denne baggrund ikke haft grundlag for at anse [person1] for rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt af [virksomhed4] GmbH Co. i de omhandlede indkomstår 2010-2014, da rette indkomstmodtager af honorarerne var [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd

[person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2015 skal dermed nedsættes med kr. 1.515.177 i 2010, kr. 2.625.961 i 2011, kr. 1.936.863 i 2012, kr. 1.501.225 i 2013, kr. 1.334.629 i 2014 og kr. 1.370.000 i 2015.

Nedsættelsen af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2015 svarer til SKATs forhøjelse vedrørende honorarerne udbetalt af [virksomhed4] Gmbh & Co. (for 2015 en skønnet ansættelse).

Nærmere om lånet i 2011

Det gøres gældende, at [person1] ikke skal beskattes af et beløb på kr. 515.151 svarende til indfrielsen af lånet ydet af [virksomhed1] Ltd i 2011.

SKAT lægger i sin afgørelse til grund, at midlerne på kontoen i Rusland brugt til at indfri lånet var ubeskattede midler, hvorfor SKAT beskatter [person1] af et beløb svarende til indfrielsen af lånet.

Det kan ubestridt lægges til grund, at [person1] blev registreret som indrejst til Danmark den 8. februar 2010 og derved først blev skattepligtig til Danmark fra denne dato.

Før sin indrejse til Danmark havde [person1] i perioden fra november 2008 og frem til sin indrejse til Danmark den 8. februar 2010 været bosiddende i Rusland.

[person1] udførte i sin tid i Rusland arbejde som IT-konsulent for russiske virksomheder og havde igennem sit arbejde sparet et ikke ubetydeligt beløb op på sin og hustruen, [person4]s, konto i Rusland.

Da midlerne på kontoen i Rusland blev oppebåret af [person1], inden han blev skattepligtig til Danmark, har midlerne ingen relevans for [person1]s danske skatteansættelse. Ligeledes har det ingen betydning, hvorvidt midlerne blev beskattet i Rusland eller ej, da disse blev oppebåret, før [person1]s fulde skattepligtig til Danmark indtrådte.

Endvidere synes SKATs afgørelse at være et udtryk for magtfordrejning, hvor SKAT finder sig berettiget til at beskatte midler, der er oppebåret, før den danske skattepligtig er indtrådt, alene med den henvisning, at SKAT anser midlerne for at være ubeskattede, uden på nogen måde at dokumentere, at midlerne skulle være oppebåret, efter skattepligten til Danmark er indtrådt.

Eftersom midlerne på kontoen i Rusland blev oppebåret, inden [person1]s skattepligtig til Danmark indtrådte, har SKAT, uanset om midlerne blev beskattet i Rusland eller ej, haft grundlag for at beskatte [person1] af et beløb på kr. 515.151 svarende til indfrielsen af lånet ydet af [virksomhed1] Ltd

[person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011 skal dermed nedsættes med kr. 515.151.

Nærmere om huslejeindtægten ved udlejning af ejendommen i England

Det gøres gældende, at [person1] ikke skal beskattes af SKATs fulde forhøjelse af overskuddet ved udlejning af ejendommen i England.

Af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.H.3.2.2.2.2, fremgår følgende:

"Hvis ingen af ejerne bor i ejendommen, skal hver ejer beskattes af en forholdsmæssig andel af lejeindtægten."

Ejendommen i England blev ejet af [person1] og hustruen, [person4], i lige sameje. Huslejeindtægten blev ligeledes i den omhandlede periode indbetalt på [person1]s og hustruen, [person4]s, fælles konto i [finans3] i England.

Da [person1] og hustruen, [person4], har ejet ejendommen i lige sameje, samt at husleje er indbetalt på ægteparrets fælles konto i [finans3], har SKAT ikke haft grundlag for at beskatte den fulde lejeindtægt ved [person1], da halvdelen af lejeindtægten rettelig skulle beskattes ved [person4].

På denne baggrund skal [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2015 nedsættes med halvdelen af det af SKAT opgjorte overskud ved udlejning af ejendommen i England svarende til kr. 45.481 i 2010, kr. 46.922,50 i 2011, kr. 70.040,50 i 2012, kr. 63.598,50 i 2013, kr. 68.297,50 i 2014 og kr. 70.000 i 2015.

Nærmere om ejendomsværdiskat

Det gøres gældende, at [person1] kun skal betale en tredjedel af den opgjorte ejendomsværdiskat vedrørende ferieboligen i Bulgarien.

Ferieboligen blev ejet af henholdsvis [person1], hustruen, [person4] og [person1]s svigermor i lige sameje.

[person1] skal dermed kun betale en tredjedel af den opgjorte ejendomsværdiskat.

Nærmere om betingelserne for ændring af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012

Måtte Skatteankestyrelsen, mod forventning, finde, at [person1] i de omhandlede indkomstår har været lønmodtager i tjenestelignende forhold, gøres det gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, for en ændring af skatteansættelserne i indkomstårene 2010-2012 ikke er opfyldt, idet [person1] hverken har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Det har været [person1]s klare opfattelse, at han i de omhandlede indkomstår har drevet selvstændig økonomisk virksomhed, hvorfor [person1] har selvangivet i overensstemmelse med dette.

Eftersom vurderingen af, om en skatteyder skal anses for at være lønmodtager i tjenestelignende forhold eller selvstændigt erhvervsdrivende, er omfattet af meget tvivl og usikkerhed, kan en senere ændring af dette således ikke medføre, at skatteyderen skal anses for at have handlet forsætligt eller uagtsomt, hvis denne loyalt har selvangivet i overensstemmelse med sin bedste opfattelse. [person1] har således hverken handlet forsætligt eller uagtsomt, da han har selvangivet efter sin bedste opfattelse, ligesom [person1] rent faktisk har selvangivet sin lønindkomst fra selskabet [virksomhed1] Ltd i 2010.

Ligeledes kan det forhold, at [person1] ikke har selvangivet sin indkomst fra udlejningen af ejendommen i England, eller oplyst om sine ejendomme i udlandet, heller ikke medfører, at [person1] har handlet uagtsomt eller forsætligt. Det var [person1]s klare opfattelse, at disse oplysninger blev givet til SKAT automatisk.

[person1] har således hverken handlet forsætligt eller uagtsomt, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012 ikke er opfyldt. Derfor er indkomstårene for 2010-2012 forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da SKATs forslag til afgørelse er dateret den 31. august 2016, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomstårene 2010-2012.

[...]”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende yderligere løn. Vedrørende de øvrige påklaget punkter er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

(...)Rette indkomstmodtager

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse at klageren skal anses for at være honorarmodtager af den omsætning, som måtte være indgået i selskaberne [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] Ltd for indkomstårene 2010-2014, da den alene er oparbejdet på baggrund af klagers personlige arbejdsindsats.

Skattestyrelsen har foretaget en samlet konkret vurdering udfra kriterierne i Personskattecirkulæret. Ifølge den opfylder klagerne i vid udstrækning punkterne for at være lønmodtager, og i meget begrænset omfang punkterne for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at den løbende arbejdsydelse har karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med aftalt opsigelsesvarsel. Arbejdet for selskabet er udført på lønmodtagerlignende vilkår, og klager har ikke den nødvendige økonomiske risiko for at drive selvstændig virksomhed.

Vederlaget fra [virksomhed4] GmbH anses for vederlag for personligt arbejde i tjenestelignende forhold, og vederlaget skal beskattes hos klager jf. statsskattelovens § 4.

[virksomhed6] A/S har oplyst, at det er klager, som har kompetencen til opgaven, da han er specialist på området. Det fremgår ikke af aftalerne, at [virksomhed2] Ltd kan finde en anden person til at udføre opgaven for [virksomhed4] GmbH. I 2012 ændres samarbejdet mellem [virksomhed4] GmbH og klager, da han ønskede at arbejde selvstændigt via eget selskab og ikke via [virksomhed5]. Da det ikke var mulig for [virksomhed4] GmbH at finde en kvalificeret afløser, accepterede [virksomhed4] GmbH dels at indgå aftale med [virksomhed2] Ltd og dels at betale en kommission til [virksomhed5] Ltd for den fortsatte brug af klager.

Det arbejde, som klager udfører i henhold til kontrakten mellem [virksomhed2] Ltd og [virksomhed4] GmbH må skattemæssigt anses for at være udført af klager personligt på lønmodtagerlignende vilkår, og klager er derfor rette indkomstmodtager af vederlagene fra [virksomhed4] GmbH.

Opgørelsen af indkomst til beskatning er baseret på indsætninger, som fremgår af de indsendte kontoudskrifter samt oplysninger om betalinger modtaget fra [virksomhed6] A/S.

Der er ved afgørelsen ligeledes lagt vægt på, at klageren har været fast tilknyttet samme hvervgiver over en længere årrække. Det fremgår desuden, at klageren er tilknyttet projektet 40 timer om ugen, til 110 EUR pr. arbejdsdag, svarende til 28.600 EUR om året.

Skattestyrelsen vurderer, at klager skal anses for at være lønmodtager i et tjenestelignende forhold, og betragtes ikke som selvstændig erhvervsdrivende.

I vurderingen indgår de foreliggende oplysninger samt indholdet af Masterkontrakten mellem [virksomhed2] Ltd. og [virksomhed4] GmbH. Masterkontrakten er dateret 2. maj 2012.

Der lægges vægt på følgende fakta:

Af Masterkontraktens § 3 fremgår, at klager skal møde på kundens kontor ([virksomhed3]) og der er aftalt en fast arbejdstid. Klager kan dermed ikke selv frit bestemme sin arbejdstid.

Af Masterkontraktens § 4 fremgår det, at der er 6 ugers opsigelsesvarsel fra begge parter for så vidt angår Masterkontrakten. For projektaftalen (tillæg) fremgår, at der er 4 ugers opsigelsesvarsel for begge parter.

Af Masterkontraktens § 5 fremgår det, at klager refererer til en project manager. Project management besvarer alle spørgsmål og henvendelser fra kunden. Klager må kun forholde sig til meddelelser fra kunden, som vedrører udførelsen af klagers opgave. Alle andre henvendelser fra kunden skal videregives til project management.

Af Masterkontraktens § 6 fremgår, at klager skal fremstå som [virksomhed4] medarbejder. Klager må og kan ikke indgå aftaler på vegne af [virksomhed4], og klager kan ikke tage imod kundens henvendelser, han skal i stedet henvise kunden til [virksomhed4]. Klager har pligt til at informere [virksomhed4] omkring alle relevante oplysninger. Klager må kun forholde sig til meddelelser fra kunden der vedrører udførelsen af hans opgave. Alle andre henvendelser skal klager videregive til project management

Af Masterkontraktens § 8 fremgår det, at klager modtager en månedlig afregning. Klager får dækket fly, hotel og kørsel under visse omstændigheder, når der er tale om arbejde udenfor det faste projektsted i [by1]. Udgifter skal godkendes af [virksomhed4] og bilag skal fremvises.

Rejseudgifterne dækkes dels efter fast takst og dels for dokumenterede faktiske udgifter.

I Masterkontraktens § 9, fremgår det, at klager skal udbedre fejl og mangler uden beregning – heraf fremgår også at eventuelle overtrædelser af forpligtigelser, vil de lovmæssige bestemmelser anvendes, herunder garanti og ansvar. Det er i aftalen ikke defineret eller beskrevet hvorvidt klager har et ansvar eller skal stille garantier. Der er ingen oplysninger om, [virksomhed2] Ltd eller klager har tegnet en forsikring eller lignende.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at klager ikke bærer nogen økonomisk risiko for arbejdsresultatet.

Af Masterkontraktens § 11 og § 12 fremgår det, at der er aftalt en bøde op til € 100.000 vedrørende videregivelse af data samt en konkurrenceklausul. Det vurderes dog ikke som en økonomisk risiko vedrørende selve indkomsterhvervelsen, men mere som en beskyttelse af kundens data og en beskyttelse af [virksomhed4] GmbH’s status overfor [virksomhed3], som leverandør.

Af tillægsaftalen fremgår:

Klager modtager fast takst pr. dag for de dage, hvor klager arbejder.

Taksten inkluderer alle udgifter og rejseudgifter. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om, hvilke eventuelle udgifter, og i hvilket omfang, klager selv har afholdt udgifter.

På det foreliggende grundlag, vurderes det, at klager ikke selv er forpligtet til at afholde driftsomkostninger, der efter deres art og omfang ligger væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold, f.eks. udgift til transport mellem bopæl og arbejdspladsen.

Afregningen er alene baseret på baggrund af klagers arbejdsindsats og sker månedligt.

Det fremgår, at klager er 100 % beskæftiget ved [virksomhed4].

Der er løbende indgået aftaler om løbende arbejdsydelser, flere aftaler er gældende for 1 år ad gangen.

Aftalerne har karakter af et tjenesteforhold, da der en fast tilknytning til en hvervgiver ([virksomhed4]) og med en vis varighed.

Der foreligger ikke en master kontrakt mellem [virksomhed5] Ltd og [virksomhed4] GmbH.

Der foreligger tillægsaftale omkring arbejde udenfor det faste projektsted i [by1], hvor betingelser for afregning af tid og rejseudgifter fremgår. Ydermere fremgår, hvor meget lønnen udgør for dage med standby og weekend vagter.

Skattestyrelsen forudsætter, at samme vilkår er gældende for perioden, hvor klager arbejder via [virksomhed5] Ltd. som for perioden, hvor klager arbejder via [virksomhed2] Ltd med [virksomhed4] GmbH.

Til støtte for denne vurdering, kan der henvises til TfS 2000, 510 LSR samt Juridisk Vejledning afsnit C.C.1.2.1.

Samlet set, vurderer Skattestyrelsen, at klager anses for at være lønmodtager i et tjenestelignende forhold, da klager arbejder efter [virksomhed4] GmbH anvisninger og ledelse, og klager har ikke drevet virksomhed for egen regning og økonomisk risiko.

På baggrund af ovenstående og da klageren ikke kan anses for at være hverken selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, anses klageren for at være honorarmodtager i relation til indkomsten i de påklagede indkomstår 2010-2014.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse. Dette fremgår af forvaltningslovens § 19, stk. 1.

SKAT modtog den 2. maj 2016 materiale fra [virksomhed6] A/S. Det pågældende materiale er indarbejdet og beskrevet i SKATs forslag til afgørelse den 31. august 2016 og den 13. september 2016. Klageren var derfor bekendt med det materiale og de oplysninger, som SKAT modtog den 2. maj 2016 forinden SKAT traf afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 1, 1. pkt.

SKAT har derfor foretaget fornøden partshøring, og afgørelserne kan ikke anses for ugyldige som følge af manglende partshøring.

Rette indkomstmodtager (herunder indkomst fra arbejde i Belgien)
I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Efter en samlet vurdering af forholdene anses klageren ikke for lønmodtager i forhold til [virksomhed4] GmbH.

Det er herved lagt til grund, at klageren frit bestemte sin arbejdstid. Der er videre lagt vægt på, at klageren ikke var begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren gennem sine selskaber er momsregistreret, at klageren er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet denne blandt andet ifølge kontrakterne kunne ifalde et erstatningsansvar.

SKATs forhøjelser vedrørende rette indkomstmodtager og indkomst for arbejde i Belgien nedsættes hermed til 0.

Overskud ved udlejning af engelsk ejendom

Det følger af statsskatteloven § 4, stk. 1, litra b, at indkomst ved udleje af fast ejendom betragtes som skattepligtig indkomst.

Det findes ikke godtgjort, at klageren ikke ejede hele ejendommen. Der er herved lagt vægt på, at dette ikke er dokumenteret ved aftale, skøde eller på anden måde. At lejeindtægterne er indsat på ægtefællernes fælles bankkonto, kan ikke anses for tilstrækkelig dokumentation for, at ægtefællerne ejede ejendommen i lige sameje.

SKAT har på baggrund af kontoudskrifter og klagerens oplysninger opgjort resultatet ved udlejning af ejendommen til 90.962 DKK, 93.845 DKK, 140.081 DKK, 127.197 DKK, 136.595 DKK og 140.000 DKK i indkomstårene 2010-2015.

SKATs opgørelse kan tiltrædes for indkomstårene 2012-2015.

Vedrørende opgørelsen for indkomstårene 2010 og 2011 bemærkes det, at SKAT har opgjort de samlede indsætninger til 10.684,32 GBP og 11.296,23 GBP. På baggrund af kontoudskrifterne kan de samlede indsætninger opgøres til 10.681,32 GBP og 13.936,23 GBP. Resultatet af overskud ved udlejning af den engelske ejendom nedsættes herfor med 3 GBP i indkomståret 2010, svarende til 26 DKK,mens resultatet skal forhøjes med 2.640 GBP i indkomståret 2011, svarende til 22.679 DKK.

SKATs afgørelse ændres herefter således, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 26 DKK for indkomståret 2010, mens klagerens personlige indkomst forhøjes med 22.679 DKK i indkomståret 2011.

Ejendomsværdiskat af bulgarsk feriebolig
Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 1, at af boligværdien af egen ejendom som nævnt i lovens § 4, betaler ejeren ejendomsværdiskat til staten efter denne lov i stedet for skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt.

Det følger af ejendomsværdiskattelovens § 12, stk. 1, 1. pkt., at skat betalt til udlandet, og som er beregnet med henvisning til værdien af en dér beliggende fast ejendom, kan fradrages i den danske ejendomsværdiskat.

SKAT har efter fradrag af bulgarsk skat vedrørende ejendommen opgjort klagerens andel af ejendomsværdiskatten til 1.730 DKK i indkomståret 2011, 2012 og 2013, 1.644 DKK for indkomståret 2014 og 1.900 DKK.

Det findes ikke godtgjort, at klageren ejede mindre end halvdelen af boligen. Der er herved lagt vægt på, at alene klageren og hans ægtefælle fremgår af købekontrakten.

SKATs opgørelse af ejendomsværdiskatten kan tiltrædes.

Indsætninger på konto

Det er foretaget indsætninger på klagerens og hans ægtefælles bankkonto i [finans1]. Ifølge overførselsteksten for indsætningerne skulle indsætningerne vedrøre et lån til klageren.

Der er ikke udarbejdet låneaftale og det er heller ikke på anden måde dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er tale om lån. Det kan ikke alene på baggrund af overførselsteksten på bankkontoen anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der foreligger et lån.

Overførslerne på 515.151 DKK anses herefter at være tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Frister

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT sendte fornyet forslag til afgørelse for indkomståret 2010-2014 den 13. september 2016 og traf afgørelse den 29. september 2016. Dermed er den ordinære ansættelsesfrist overskredet for indkomstårene 2010-2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5.

Ved at have undladt at oplyse SKAT om ejendommene i udlandet, de skattepligtige indtægter fra udlejning af den engelske ejendom og indsætningerne på ægtefællernes konto anses klageren at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5.

Derudover kan en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, ligesom den ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. SKAT modtog sidste gang materiale fra klagerens advokat den 23. august 2016. Der må således tidligst den 23. august 2016 have forelagt SKAT de fornødne oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.168.ØLR.

Der er desuden forløbet mindre end 3 måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT udsendte forslag til afgørelse og frem til, at der træffes endelig afgørelse.

SKATs afgørelse vedrørende de varslede ændringer for indkomstårene 2010-2012 er derfor sket inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, og er derfor rettidige.

SKATs afgørelse findes truffet rettidigt.