Kendelse af 27-04-2020 - indlagt i TaxCons database den 20-06-2020

Generelle oplysninger

Klagerens enkeltmandsvirksomhed er momsregistreret den 12. maj 1971. Virksomheden er registreret med hovedbranchen Dyrkning af korn (undtagen ris) bælgfrugter og olieholdige frø.

Den 2. september 2014 blev virksomheden frivilligt registreret for moms med bibranchen Udlejning af erhvervsejendomme vedrørende adressen [adresse3] og adressen [adresse2] i [by1].

Klageren har indtil den 1. januar 2012 drevet landbrug, som består af flere landbrugsejendomme: [adresse2], [adresse1], [adresse4] og [adresse5] samt landbrugslodder uden beboelse.

I henhold til forpagtningskontrakt, som er dateret og underskrevet den 10. januar 2012, bortforpagtede klageren jordareal på 250 ha i kalenderåret 2012 til sin søn. Kontrakten omfatter tillige betalingsrettigheder og ret og pligt til sukkerroedyrkning. Fra 2012 udlejer klageren tillige driftsmateriel til sønnen. Skattestyrelsen har oplyst, at foreviste forpagtningskontrakter for indkomstårene 2013 og 2014 var enslydende. Forpagtningen omfatter ifølge kontrakten ejendommens dyrkbare landbrugsareal og driftsbygninger. Af forpagtningskontrakten fremgår, at forpagtningsafgiften for året 2012 er fastsat til 1.250.000 kr. I indkomstårene 2013 og 2014 udgør forpagtningsafgiften ifølge regnskaberne 1.343.700 kr. i hvert af årene. Der er ikke beregnet salgsmoms af forpagtningsindtægten i 2013 og 2014.

Klageren har bopæl i stuehuset på adressen [adresse2]. Klagerens søn bor i stuehuset på ejendommen [adresse5]. Driftsbygningerne anvendes i det bortforpagtede landbrug. Stuehus og driftsbygninger til ejendommen [adresse1] og stuehuset til [adresse4] er udlejet til tredjemand.

Landsskatteretten har dags dato truffet afgørelse i sagsnr. [...], der vedrører klage over den selvstændige erhvervsvirksomheds momsansættelser for afgiftsperioden 2013 - 2014.

Bygningsafskrivning [adresse1]

Faktiske oplysninger

Ejendommen [adresse1] i [by1] er vurderet som Landbrug, bebygget, og består ifølge oversigtskort fra krak.dk af flere bygninger.

Ejendommen er fra den 1. oktober 2010 udlejet i henhold til en lejekontrakt underskrevet af klageren og af lejeren den 23. september 2010.

Følgende fremgår af lejekontrakten:

”(...)

Det fremgår af SKATs afgørelse den 30. juni 2016, at SKAT i en afgørelse den 18. december 2013 ikke godkendte afskrivning på driftsbygningerne i indkomstårene 2010-2012, idet disse ikke var erhvervsmæssigt anvendt.

I forbindelse med sagsbehandlingen for indkomstårene 2013 og 2014 har klagerens tidligere revisor, i et brev den 19. oktober 2015 til SKAT, oplyst, at driftsbygningerne fortsat ikke anvendes erhvervsmæssigt.

Klagerens nuværende repræsentant har oplyst, at driftsbygningerne blev anvendt erhvervsmæssigt af lejeren. Overfor Skatteankestyrelsen har repræsentanten fremført følgende:

”(...)

Lejer har i perioden 01.12.2010 - 31.01.2013 jævnfør CVR-registeret drevet selskabet [virksomhed1] ApS fra adressen. I perioden 06.03.2013 - 11.11.2013 har der været drevet virksomheden [virksomhed2] og fra 05.03.2014 nuværende virksomhed [virksomhed3] ApS. [virksomhed3] ApS driver handel med briketter og træpiller til opvarmning under navnet [virksomhed4]. Der er den 01.03.2019 da også stiftet et selskab [virksomhed4] ApS med hjemsted på adressen, ligesom der også er et holdingselskab [virksomhed5] ApS med samme stiftelsesdato, der har hjemme [adresse1]. Hertil kan vi i CVR-registeret se, at der i perioder har været drevet yderligere virksomheder fra adressen.

(...)”

I klagerens skatteregnskab for 2013 er afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne på ejendommen opgjort til 303.401 kr. Klageren har fratrukket afskrivninger på driftsbygningerne med 12.136 kr. i hvert af indkomstårene 2013 og 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for bygningsafskrivninger på ejendommen [adresse1] og har derfor forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 12.136 kr. i hvert af indkomstårene 2013 og 2014.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”Da driftsbygningerne ikke anvendes erhvervsmæssigt, kan der ikke foretages afskrivning efter afskrivningslovens § 14, stk. 1.

Din tidligere revisor har bemærket, at driftsbygningerne ikke anvendes erhvervsmæssigt, og det understøttes af, at der heller ikke er registreret nogen virksomhed på adressen før i 2015.

Din nuværende revisor har oplyst, at lejer nu er i gang med produktion, men beskriver ikke præcist, i hvilke perioder ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt.

Vi finder det mest sandsynligt, at den erhvervsmæssige anvendelse først er sket fra 2015, jf. oplysningerne ovenfor, og da det således stadig ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at der har været erhvervsmæssig anvendelse af bygningerne i 2013 og 2014, fastholdes, at der ikke kan afskrives på bygningerne.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at afskrivning på bygning på [adresse1] godkendes som selvangivet med 12.136 kr. i hvert af indkomstårene 2013 og 2014.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”Afskrivning, der udgør 12.136 kr., er foretaget på driftsbygninger, der er udlejet. Driftsbygningerne er oprindelig anskaffet for 303.401 kr. og af udlejer i en årrække anvendt erhvervsmæssigt som motions og træningscenter. Efter periode med ombygning og tilpasning til nye formål anvendes bygningerne til salg og produktion af træpiller og halmpiller. Lejer har efter det oplyste, haft økonomiske problemer, der har medført tvungen pause med virksomhedsdrift, men er nu igen efter tilpasning i gang med produktionen. Af skatteregnskabet er bygningen da også anført som erhvervslejemål. Aftale med lejer har været at lejer frit må tilpasse bygningerne til det formål, der passer til lejers aktiviteter. Ingen af parterne har uanset det skrevne været i tvivl om den erhvervsmæssige anvendelse.

Det at der har været ophold i lejers anvendelse medfører som udgangspunkt ikke at bygningen ikke er afskrivningsberettiget, idet der i de perioder er sket ombygning og tilpasning af lejer til videre erhvervsmæssig benyttelse.

Det at der ikke er anført korrekt om anvendelsen i lejekontrakten har ingen været opmærksom på, og det er da også faktum at anvendelsen har været anderledes.

Hensigt med og den faktiske anvendelse er afgørende for om der kan afskrives.

[virksomhed6], tidligere revisor, har ved skrivelse af 19. oktober 2015oplyst, at lejemålet ikke anvendes erhvervsmæssigt. [virksomhed6]'s oplysning er korrekt, sådan at forstå at den erhvervsmæssige førstnævnte benyttelse lå forud for årene 2013 og 2014 og at den anden nævnte er genoptaget i 2015. [virksomhed6] mener at disse oplysninger tillige fremgik af deres mundtlige gennemgang af sagen med kontrollanterne.

Forhøjelse af indkomsten med 12.136 kr. kan ikke godkendes.

De kontraktmæssige forhold vil blive gennemgået og tilpasset de faktiske forhold.”

Repræsentanten har i supplerende indlæg oplyst følgende:

”Parterne - lejer og udlejer - har som det blev fremført på mødet og uanset lejekontraktens bestemmelser, ikke været i tvivl om at ejendommens udbygninger blev brugt erhvervsmæssigt.

Lejer har i perioden 01.12.2010 - 31.01.2013 jævnfør CVR-registeret drevet selskabet [virksomhed1] ApS fra adressen. I perioden 06.03.2013 - 11.11.2013 har der været drevet virksomheden [virksomhed2] og fra 05.03.2014 nuværende virksomhed [virksomhed3] ApS. [virksomhed3] ApS driver handel med briketter og træpiller til opvarmning under navnet [virksomhed4]. Der er den 01.03.2019 da også stiftet et selskab [virksomhed4] ApS med hjemsted på adressen, ligesom der også er et holdingselskab [virksomhed5] ApS med samme stiftelsesdato, der har hjemme [adresse1]. Hertil kan vi i CVR-registeret se, at der i perioder har været drevet yderligere virksomheder fra adressen.

Vi vedlægger kopi af forsiden fra virksomhedens hjemmeside (bilag1), der driver virksomheden under navnet [virksomhed4]. Det ses heraf også at det er [virksomhed3] ApS, der driver forretningen. Vi vedlægger hertil oversigt fra BIO med regnskabsoplysninger vedrørende [virksomhed3] ApS (bilag 2), hvoraf det kan ses der har været aktivitet siden stiftelsen – aktivitet med handel af bl.a. træpiller.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af afskrivningslovens § 14:

”Stk. 1. Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

(...)

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

(...)”

Bevisbyrden for et fradrag i den skattepligtige indkomst påhviler som udgangspunkt den skattepligtige, se Højesterets afgørelse den 19. marts 2004, SKM2004.162.HR.

Klageren har for de påklagede indkomstår 2013 og 2014 indgået en udlejningsaftale for ejendommen [adresse1] i [by1], hvoraf det fremgår, at lejeren ikke uden klagerens skriftlige samtykke må anvende ejendommen til andet end beboelse. Klageren har ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at lejeren, trods ordlyden af udlejningsaftalen, har anvendt ejendommen erhvervsmæssigt til et afskrivningsberettiget formål, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1 og stk. 2. At lejeren har været registreret med en eller flere virksomheder, som har adresse på ejendommen, er ikke dokumentation for en faktisk erhvervsmæssig anvendelse af bygningerne på ejendommen, som er afskrivningsberettiget.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indtægt vedrørende forbrugsudgifter

Faktiske oplysninger

Det fremgår af forpagtningskontrakten, at forpagtningsafgiften for året 2012 er fastsat til 1.250.000 kr., og at skatter og afgifter samt ejendommens forsikring, bortset fra haglskadeforsikring, udredes af klageren. I indkomstårene 2013 og 2014 udgør forpagtningsafgiften ifølge regnskaberne 1.343.700 kr. i hvert af årene.

I klagerens regnskab er der i indkomstårene 2013 og 2014 fratrukket udgifter i indkomstopgørelsen til el, vand og varme vedrørende [adresse2] som følger:

SKAT har opgjort klagerens angivne energiafgifter vedrørende forbrugsudgifter for 2013 og 2014 til:

SKAT har opgjort klagerens fradrag i momstilsvaret for indgående moms vedrørende forbrugsudgifter for 2013 og 2014 til:

SKAT har således beregnet de samlede forbrugsudgifter inklusive energiafgifter og indgående moms til (20.445 kr. + 8.386 kr. + 8.863 kr.) 37.694 kr. i 2013 og (14.070 kr. + 7.679 kr. + 6.399 kr.) 28.148 kr. i 2014.

Klagerens revisor har oplyst til SKAT, at fordelingstallet er 150 i forhold til privat-/erhvervsandel. Det skyldes, at det private oliefyr producerer varme til værksted på 290 m2 og til tørring af græsfrø.

Det fremgår af konto 2190 07Mellemregning [person1], at sønnen har betalt for fyringsolie i 2013 med 21.830,50 kr. og i 2014 med 21.109,05 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst i virksomheden med indtægt vedrørende forbrugsudgifter på ejendommen [adresse2]. I 2013 udgør forhøjelsen 37.694 kr. og i 2014 udgør forhøjelsen 28.148 kr.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”Vedrørende [adresse2] er ejendommens bygninger bortforpagtet til din søn, og da forbrugsudgifter ikke nævnt i forpagtningskontrakten, er SKAT af den opfattelse, at udgifterne skal afholdes af din søn, også fordi det ville være sædvanligt ved udleje til andre, og desuden fremgår det af mellemregningskontoen med din søn, at han har betalt 21.831 kr. for fyringsolie i 2013 og 21.109 kr. i 2014.

Din revisors bemærkning om, at du har fundet det naturligt at afholde omkostningen til forbrugsudgifter vedrørende [adresse2] for at opnå forpagtningsindtægten, har ikke givet anledning til at ændre vores opfattelse af, at udgiften skal afholdes lejer/forpagter, også henset til at udgifterne ifølge din revisor fremover vil blive viderefaktureret til forpagter.

Da betaling af forbrugsudgifter anses for at skulle afholdes af lejer/forpagter, og derfor ikke skal påvirke indkomstopgørelsen for ejendommene indtægtsføres et beløb svarende til udgifterne efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.”

Klagerens opfattelse

Klageren ønsker forhøjelsen af indtægten vedrørende forbrugsudgifter på ejendommen [adresse2] nedsat til 0 kr. for både indkomståret 2013 og 2014.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”Fratrukket omkostning til el, vand og varme vedrører forbrug til den samlede landbrugsvirksomheds værksteder, hvor der er daglig aktivitet med afvaskning, tilpasning og vedligehold af alt materiel, driftsmidler og inventar. Hertil anvendes varme til tørring af bl.a. græsfrø.

Tidligere revisor har bemærket der er sket fordeling som tidligere år.

Forpagter (søn) har fuld ret til anvendelse af alle bygninger, bortset fra beboelse og have. Vores klient har fundet det naturligt at afholde driftsudgiften som det altid har været gjort og har betragtet det som en naturlig del af omkostningerne til det at opnå forpagtningsindtægten.

Det at forpagtningsaftalen ikke specifikt medtager bestemmelse om betalingen af forbrugsafgifter og olie har parterne for det første ikke været opmærksom på, men er i øvrigt af den opfattelse at det ikke ændrer ved de faktiske forhold, der er at [person2] som altid gjort afholder de udgifter og naturligt så fratrækker den erhvervsmæssige del.

(...)

I fremtiden vil omkostninger til forbrug blive viderefaktureret, sådan at omkostning og fradrag beror hos forpagter, der forbruger omkostningen. Der vil ske tilpasning af forpagtningskontrakt til de faktiske forhold, herunder ændring af forpagtningsafgiftens størrelse, sådan at afregningen fortsat er af den mellem parterne aftalte størrelse. Det at punktet ikke er nævnt i forpagtningskontrakten er den egentlige årsag til der i det hele taget kan rejses et problem.

[virksomhed6]'s oplysninger om fyringsolien er korrekte, idet det faktiske forhold er at olien er bestilt og betalt af [person3], hvorefter omkostningen er overført via mellemregning til [person2] i overensstemmelse med aftalen om at alle forbrugsafgifter på [adresse2] afholdes af [person2], der som følge heraf fradrager den erhvervsmæssige del.”

På mødet med Skatteankestyrelsen oplyste repræsentanten, at i forbindelse med indgåelsen af forpagtningskontrakten har klageren og sønnen ikke været opmærksomme på at få beskrevet forholdene som de var. Klageren har fortsat med at betale for de erhvervsmæssige forbrugsudgifter, som jo blev sendt til ham, da han tidligere drev landbruget. I stedet for at fakturere udgiften til sønnen, der forpagtede gården, blev beløbet fratrukket i regnskabet. I efterfølgende år er udgiften blevet faktureret til sønnen. Forpagtningsindtægten er ikke reguleret i den anledning.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgifterne skal være direkte knyttet til indkomsten, og de skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

Klageren har i indkomstårene 2013 og 2014 bortforpagtet sin ejendom med tilhørende driftsbygninger, dyrkbart landbrugsareal, betalingsrettigheder samt dyrkningsrettigheder til sukkerroer. Landsskatteretten lægger til grund, at de opgjorte udgifter til el, vand og fyringsolieforbrug, som af klageren er fratrukket for 2013 og 2014 med 40 % af de samlede udgifter, vedrører driften af den virksomhed, som er forpagtet af klagerens søn. Udgifterne er efter det oplyste anvendt i forbindelse med opbevaring af frøafgrøder samt værksted for landbrugsvirksomheden. Det fremgår ikke af den indgåede forpagtningskontrakt, at forbrugsudgifterne fortsat skal udredes af klageren. Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren ikke kan fratrække de pågældende udgifter som driftsudgifter i sit skattemæssige regnskab for bortforpagtningen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for at beskatte en skønnet indtægt begrundet i klagerens selvangivne fradrag for forpagterens forbrugsudgifter.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at klageren ikke godkendes fradrag for selvangivne forbrugsudgifter vedrørende ejendommen [adresse2] i indkomståret 2013 med 20.445 kr. og i indkomståret 2014 med 14.070 kr. Den af SKAT ansatte indtægt vedrørende forbrugsudgifterne ændres til 0 kr. for både indkomståret 2013 og 2014.

Forsikringer

Faktiske oplysninger

Klageren har fratrukket forsikringsudgifter til [virksomhed7] på i alt 103.200,50 kr. i regnskabet for 2013 og på i alt 117.728 kr. i regnskabet for 2014.

Af fremlagte betalingsoversigter fremgår, at betalingen i 2013 bl.a. vedrører ulykkesforsikring på 14.296 kr. samt arbejdsskadeforsikring på 948 kr. For 2014 vedrører betalingen bl.a. ulykkesforsikring på 14.482 kr. og arbejdsskadeforsikring på 978 kr.

Det fremgår af forsikringspolicen, at ulykkesforsikringen dækker klageren og hans ægtefælle. Der er tale om heltidsulykkesforsikringer.

Arbejdsskadeforsikringen dækker ifølge forsikringspolicen medhjælp og ansatte. Dækningen er tegnet i henhold til lov om sikring mod følger af arbejdsskade og omfatter beskæftiget medhjælp under arbejde i klagerens tjeneste i indtil 20 dage årligt.

Klageren har ikke haft ansatte i årene 2013 og 2014. Klagerens ægtefælle er ikke medarbejdende ægtefælle i virksomheden ifølge klagerens indkomstopgørelser for 2013 og 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til arbejdsskadeforsikring og ulykkesforsikring. Det nægtede fradrag vedrørende arbejdsskadeforsikring udgør i indkomståret 2013 948 kr. og i indkomståret 2014 udgør det 978 kr. Det nægtede fradrag for ulykkesforsikring udgør i indkomståret 2013 14.296 kr. og i indkomståret 2014 udgør det 14.482 kr.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”Arbejdsskadesforsikringen dækker ansatte, og du har ingen ansatte i virksomheden. Ulykkesforsikringen dækker dig og din ægtefælle, og anses for at være en privat udgift, der ikke har relation til virksomheden.

Udgifterne er derfor ikke afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde virksomhedens indkomst, og fradrag godkendes ikke efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og stk. 2.

Da det tydeligt fremgår af de indsendte forsikringspolicer og oplysninger om ulykkesdækninger, at ulykkesforsikringerne dækker dig og din ægtefælle, og at arbejdsskadesforsikringen dækker medhjælp/ansatte, har din revisors bemærkninger ikke givet anledning til at ændre vores opfattelse af, at udgifterne ikke er fradragsberettigede.

(...)”

Klagerens opfattelse

Det er klagerens opfattelse, at fradrag for udgifter til arbejdsskadeforsikring skal godkendes med 948 kr. i indkomståret 2013 og med 978 kr. i indkomståret 2014. Endvidere skal fradrag for udgifter til ulykkesforsikring godkendes med den erhvervsmæssige andel af udgifterne, som skønsmæssigt kan ansættes til 50 %. Fradrag for ulykkesforsikring kan herefter opgøres i indkomståret 2013 til 7.148 kr. og i indkomståret 2014 til 7.241 kr.

Repræsentanten har begrundet dette med følgende:

”Umiddelbart har vores klient den holdning at den af Skat beskrevne dækning af forsikringerne ikke er korrekt. Vores klient mener at forsikringerne dels dækker oplag i bygninger, der er bortforpagtet og dels dækker ulykker og arbejdsskader, der kan opstå på ejers ejendom, som befærdes af forpagter, ansatte samt andre, der i erhvervsmæssig sammenhæng færdes på ejendommen. Når anvendelsen er som den er, er det lovpligtigt for ejer at have forsikring, der dækker arbejdsskader m.v., der kan opstå når tredjemand har ærinde på ejendommen eller udfører arbejder på ejendommen. Således dækker forsikringen ikke kun ansatte. Det har ikke været muligt inden for klagefristens tidsrammer at få underbygget den egentlige formulering af dækningen, heller ikke nærmere om den del der vedrører ulykkesforsikringer, hvor så stor præmiebetaling som nævnt i Skats ændring synes at dække andet end enkeltpersoner. Skulle det vise sig at dækningen på ulykkesforsikringsdelen er privat bliver ændringen selvfølgelig godkendt. Den private andel af producentforsikringen undersøges tillige. Forhøjelse af indkomsten på 978 kr. kan ikke godkendes. Den øvrige del af ændringen pa 15.925 kr. tillader vi os at vende supplerende tilbage til.”

Repræsentanten har sendt følgende supplerende indlæg:

”Vi har nu gennemlæst forsikringsbilagene og konstaterer at forsikringsselskabet opkræver alle forsikringer i en samleopgørelse og at forsikringsselskabet anfører en privat del, som der så tages hensyn til ved indkomstansættelsen. Vi konstaterer også at den omtalte ulykkesforsikring med dækning for [person4] og [person2] opkræves særskilt i opgørelsen. Normalt er en ulykkesforsikring en fritidsulykke, idet man formodes at være dækket på anden vis på arbejdspladsen og hvor man ellers udøver aktivitet, der ikke kan betegnes som fritid. Her er der tale om heltidsulykke og dermed også dækning ved arbejdsudførsel, f.eks. på ejendom ved kørsel med maskiner eller lignende. Vi er ikke nu i tvivl om at der er et privat islæt i forsikringen og synes at en deling af omkostningen mellem erhverv og privat f.eks. 50/50 kunne være en løsning.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgifterne skal være direkte knyttet til indkomsten, og de skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

Med virkning fra 1. januar 2014 er ligningslovens § 13 A indført:

”Stk. 1 Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, fradrage udgifter til præmiebetalinger til syge- og arbejdsskadeforsikringer for sig selv og for en medarbejdende ægtefælle, som ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3. Det er en betingelse, at forsikringen er omfattet af lov om sygedagpenge eller lov om arbejdsskadesikring.
(...)”

Klageren har i indkomstårene 2013 og 2014 drevet erhvervsvirksomhed ved bortforpagtning af landbrug samt udlejning af maskiner.

Det fremgår af den fremlagte forsikringspolice, at klageren har afholdt udgifter til lovpligtig arbejdsskadeforsikring for medhjælp i indtil 20 dage årligt i indkomstårene 2013 og 2014. Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren er berettiget til fradrag for forsikringsudgifterne på 948 kr. i 2013 og 978 kr. i 2014, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet retten efter en konkret vurdering ikke har tillagt det vægt, at klageren ikke aktuelt i indkomstårene har anvendt medhjælp.

Selvstændige erhvervsdrivende er ikke forpligtet til at tegne arbejdsskadeforsikring og en selvstændigs privattegnede ulykkesforsikring anses derfor for en privat ikke fradragsberettiget udgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Dette gælder uanset, at den privattegnede forsikring måtte dække skader under arbejde, idet udgiften ikke kan anses for afholdt med fornøden tilknytning til den selvstændiges indkomst i virksomheden. Fra 1. januar 2014 er der dog indført mulighed for fradrag for syge- og arbejdsskadeforsikringer, der er omfattet af ligningslovens § 13 A, som et ligningsmæssigt fradrag. Det er en betingelse, at forsikringen er omfattet af lov om sygedagpenge eller lov om arbejdsskadesikring.

Klageren har som følge heraf ikke fradrag i virksomhedens indkomst for udgifter til heltidsulykkesforsikring, der dækker klageren og hans ægtefælle. Landsskatteretten bemærker hertil, at allerede fordi ægtefællen hverken er ansat eller er medarbejdende ægtefælle i klagerens virksomhed kan ægtefællens andel af ulykkesforsikringen anses for en driftsomkostning i virksomheden. Det fremgår endvidere ikke af den fremlagte police for 2014, at forsikringen er omfattet af lov om sygedagpenge eller lov om arbejdsskadesikring, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme klageren et ligningsmæssigt fradrag for klagerens andel af ulykkesforsikringen i indkomståret 2014.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at ikke godkendt fradrag for forsikringsudgifter udgør 14.296 kr. i indkomståret 2013 og 14.482 kr. i 2014.

Faglitteratur

Faktiske oplysninger

Klageren har fratrukket udgifter til faglitteratur i indkomståret 2013 med 3.276 kr. og med 4.485 kr. i indkomståret 2014.

Udgifterne til faglitteratur vedrører ifølge fremlagte bilag abonnement på [avis1] og fagmagasinet [magasin1].

[avis1] er ifølge [...dk] en erhvervsavis, der udgives hver dag, tirsdag til lørdag.

Ifølge [...dk] udgives fagmagasinet [magasin1] 12 gange årligt og har fokus på planteavl.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet klageren fradrag for udgifter til faglitteratur med 3.276 kr. i indkomståret 2013 og med 4.485 kr. i 2014.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”Da du bortforpagter dine ejendommes jord og driftsbygninger, anses udgiften til [avis1] og fagblade ikke for at være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, men derimod for at være en privat udgift.

Efter revisors bemærkninger er vi fortsat af den opfattelse, at udgiften ikke udelukkende er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde din indkomst som udlejer og bortforpagter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og stk. 2, men at udgiften nærmere er afholdt af hensyn til din søn, hvilket også underbygges af, at han i 2015 har overtaget abonnementerne.”

Klagerens opfattelse

Det er klagerens opfattelse at fradraget for faglitteratur skal godkendes som selvangivet med 3.276 kr. i indkomståret 2013 og 4.485 kr. i indkomståret 2014.

Repræsentanten har begrundet dette med følgende:

”Faglitteratur er en nødvendighed for til stadighed at holde sig ajour med alt i branchen. Det er nødvendigt så længe der drives virksomhed, hvilket der jo gør med bortforpagtningen, maskinstation m.v. Det er helt afgørende bl.a. at kende alle prisniveauer på produkter, finansieringsmuligheder, renteniveauer m.v. for at kunne fastsætte forpagtningsafgifter i overensstemmelse med markedet samt fastsætte andre priser i forbindelse med aktiviteterne. Hertil kommer finansiel tilrettelægning som prioritering m.v., samt skatteplanlægning og løbende ajourføring af moms- og skatteregler. Omkostningen betragtes som omfattet af Statsskattelovens § 6. Uanset [virksomhed6]'s bemærkning i skrivelse af 19. oktober 2015 til Skat, afholdes der fortsat udgifter til abonnementer af [person2].”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgifterne skal være direkte knyttet til indkomsten, og de skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

Klageren bortforpagtede med virkning fra 1. januar 2012 sin landbrugsvirksomhed med planteavl til sin søn. Herefter drev klageren virksomhed ved bortforpagtning samt udlejning af maskiner og ejendomme. I de påklagede indkomstår drev klageren således ikke landbrugsvirksomhed med planteavl.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder på den baggrund, at der ikke er den fornødne konkrete og direkte forbindelse, som kan berettige til driftsomkostningsfradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, mellem udgiften til fagmagasiner/aviser, der vedrører landbrugsdrift og planteavl, og klagerens indtægter. Det bemærkes hertil, at finansieringsmuligheder, renteniveau, finansiel og skattemæssig tilrettelæggelse, som repræsentanten nævner som relevante emner for klageren i de pågældende aviser og magasiner, må anses for relateret til formuesfæren og dermed uden for fradragsretten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Et retsmedlem finder, at udgifterne er direkte knyttet til indkomsten ved bortforpagtning og derfor ligger inden for virksomheden naturlige rammer. Udgifterne til faglitteratur er således anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og kan derfor fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Læhegn

Faktiske oplysninger

Klageren har fratrukket udgifter 13.250 kr. ekskl. moms til beplantning af [adresse6] i henhold til faktura af 25. november 2013. Det fremgår af fakturaen, som udgør 16.562 kr. inkl. moms, at der er tale om 8 stk. ege planter samt opbinding og arbejdstimer.

Repræsentanten har oplyst, at [adresse6] er vejen, der fører op til gården [x1], hvor klagerens private beboelse ligger.

Det fremgår af kort fra Google Maps, at gården er placeret nær midten af et større jordareal, og at der går en vej fra [adresse2] igennem jordarealet hen til gården.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgift til beplantning af læhegn 13.250 kr. i indkomståret 2013.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”Din revisors bemærkning om, at ege alléen er plantet som læhegn langs vejen til gården som en naturlig deling af et meget stort åbent stykke mark, har ikke givet anledning til at ændre vores opfattelse af at udgiften er privat, fordi det ikke er godtgjort, at plantningen opfylder de betingelser, der er nævnt i Den juridiske Vejlednings afsnit C.C.4.4.6. og derfor ikke kan fratrækkes efter ligningslovens § 8 K, stk. 3.

Vi er stadig af den opfattelse, at udgiften er privat og ikke relevant for virksomheden, og derfor godkendes der heller ikke fradrag for udgifterne efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og stk. 2.”

Klagerens opfattelse

Klageren mener, han er berettiget til fradrag for læhegn på 13.250 kr.

Repræsentanten har begrundet dette med følgende:

”Plantning af læhegn er helt normalt at foretage for at tilgodese optimale forhold for dyrkningen, i dette tilfælde for forpagtningen. Læhegn sættes normalt i skel eller langs veje for ikke at plante på tværs i markerne. Normalt når plantes, eller i øvrigt foretages bygning eller andet til en bedrift forsøges det jo altid at gøre det så pænt som muligt, hvilket ikke ændrer på fradragsmuligheden. I dette tilfælde er der plantet langs vejen til gården som naturlig deling at et meget stort åbent stykke. Læhegnet er fratrukket efter bestemmelse i ligningslovens § 8K, stk. 3, hvori fremgår at der er skattemæssigt fradrag for anlæg af læhegn samt supplerende lægivende løvtræsbeplantning.

Forhøjelse af indkomsten på 13.250 kr. kan ikke godkendes.”

På mødet med Skatteankestyrelsen har repræsentanten supplerende forklaret, at gården [x1] ligger højt placeret, hvilket medfører øget risiko for jordflugt i blæsevejr. Når overfladen blæses af jorden kan nysåede afgrøder mistes. Det primære formål med træerne har været at hindre jordflugt, uanset at det også ser pænt ud som indkørsel til gården. Gården ligger midt i store åbne jordarealer og det er naturligt at placere læhegn langs veje eller i skel i stedet for at bryde jordarealerne og vanskeliggøre kørsel med markmaskiner. Der er i øvrigt opstillet vindmøller i området, hvilket understreger risikoen for blæst.

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Læhegnsbeplantningen udgør efter optælling på luftfoto (Krak) 40 træer langs vejen til gården,

der ellers ligger på åben mark. Læbeplantningen er i fuld overensstemmelse med ligningslovens

§ 8 K, stk. 3 og også med kendelsen SKM2002.502.LSR som der henvises til. I den kendelse

er planterne (asketræer) plantet med afstand på 5-10 meter. Her er der helt analog beplantning

i løvtræ - i øvrigt ved plantevalg og plantningsmetode i videst muligt omfang tilpasset omgivende

landskab. Der kan for os ikke rejses tvivl om at træer med hængende krone vil nedsætte

vindhastigheden. Alle betingelser for fradrag er opfyldt, hvorfor fradraget bør godkendes.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af ligningslovens § 8 K, stk. 3:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, der afholdes til anlæg af læhegn samt supplerende lægivende løvtræplantning, jf. lov om læhegn og tilskud til læplantning, fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt. Tilskud til læplantning ydet efter lov om læhegn medregnes i den skattepligtige indkomst i samme indkomstår, hvori udgifter efter 1. pkt. afholdes.”

Af juridisk vejledning afsnit C.C.4.4.6 fremgår:

”Læhegn - LL § 8 K, stk. 3

Hvad er et læhegn

I LBK nr. 17 af 18. januar 1996 om læhegn og tilskud til læplantning (læhegnsloven) er det beskrevet, hvad der skal forstås ved et læhegn.

Ved læhegn forstås efter § 1 i læhegnsloven en sammenhængende plantning af træer eller buske med indtil syv planterækker og en bredde af ikke over 10 m, der

Plantninger, der udgør en del af et skovareal, er ikke omfattet af læhegnsloven, jf. § 1, stk. 2.

Definitionen omfatter tillige læplantninger omkring driftsbygninger, tekniske anlæg og lignende, der anvendes i forbindelse med jordbrugsmæssig produktion, og som tillige har en positiv virkning på natur, fauna og landskab. Nedsættelse af vindhastigheden skal dog fortsat være læhegnets formål.

Ved anlæg af læhegn skal der ved plantevalg og plantningsmetode tages hensyn til, at læhegnet i videst muligt omfang tilpasses det omgivende landskab, jf. læhegnsloven § 2, stk. 1.

(...)

I SKM2002.502.LSR blev asketræer (Westhof Glomein Tyskland), plantet på række med en indbyrdes afstand på 5-10 m, omfattet af LL § 8 K, stk. 3.

Det fremgik af sagen, at denne bredkronede kloning af asketræer efter få år ville danne sammenhængende trækroner med en væsentlig, vindbremsende effekt i en højde af ca. 2 m over terræn og opefter. Denne form for læplantning var ifølge en konsulent netop den rette på den konkrete strækning. Læhegnet ville nedsætte hastigheden på vestenvinden, som "fejede" henover den østligt liggende landbrugsjord, jf. læhegnsloven § 1, nr. 1. Desuden opfyldte valget af beplantning læhegnsloven § 2.”

Klageren har afholdt udgift til plantning af 8 egeplanter samt opbinding på tilkørselsvejen til klagerens ejendom i indkomståret 2013. Landsskatteretten finder, at beplantningen af de 8 træer konkret, i forhold til placeringen på ejendommen, det samlede antal træer på strækningen samt karakteren af de plantede træer, opfyldte formålet i læhegnslovens § 1 om nedsættelse af vindhastigheden over jordarealerne, jf. SKM2002.502.LSR.

Landsskatteretten har i afgørelsen af dags dato i sagsnr. [...] nægtet klageren fradrag for købsmoms på 3.313 kr. vedrørende læhegn. I konsekvens heraf kan klageren fratrække det fulde fakturabeløb på 16.562 kr. inklusive moms i den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.

Ikke medregnet lejeindtægt ved udlejning af silo

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomståret 2014 opført et nyt siloanlæg på ejendommen [adresse4], som er forpagtet af klagerens søn.

Ifølge regnskabet for 2014 udgør anskaffelsessummen ekskl. moms:

Klagerens revisor har oplyst, at siloanlægget er taget i brug medio september 2014.

Det fremgår af kontospecifikationerne til regnskabet, at den væsentligste del af udgifterne til driftsinventaret og bygning er posteret i bogføringen i perioden juni – august 2014. Købsmoms ved etablering af anlægget er fratrukket som indgående moms ifølge kontospecifikationerne i regnskabet for 2014. Der er foretaget afskrivning på driftsmiddelsaldoen med 25 % og afskrivning på bygningsværdien med 4 %.

Klageren har i henhold til forpagtningskontrakt af den 10. januar 2012 bortforpagtet det ham tilhørende jordareal på 250 ha i kalenderåret 2012. Skattestyrelsen har oplyst, at foreviste forpagtningskontrakter for indkomstårene 2013 og 2014 var enslydende. Forpagtningen omfatter ifølge kontrakten ejendommens dyrkbare landbrugsareal og driftsbygninger. Af forpagtningskontrakten fremgår, at forpagtningsafgiften for året 2012 er fastsat til 1.250.000 kr. I indkomstårene 2013 og 2014 udgør forpagtningsafgiften ifølge regnskaberne 1.343.700 kr. i hvert af årene.

Klagerens revisor har i forbindelse med sagsbehandlingen hos SKAT oplyst:

”

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet klageren af indtægt ved udlejning af siloanlæg i indkomståret 2014 på 25.802 kr.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”Ved udlejning af ejendom til nærtstående – i dette tilfælde børn – beskattes udlejeren efter statsskattelovens § 4, litra b af den betalte leje og også af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den leje, som udlejeren ville forlange af fremmede (markedslejen).

Siloanlægget er taget i brug medio september, og derfor skal der beregnes leje for 3,5 mdr. 2014. Der er ikke beregnet leje af bygningsværdien, og heller ikke af den del af investeringen, der indregnes i den samlede værdi af driftsinventar, da den indtægtsførte leje for maskiner er beregnet af den driftsøkonomiske værdi primo året.

Din revisors bemærkning om, at siloen er en erstatning fra gammel lagermulighed til ny, har ikke ændret vores opfattelse af, at der skal indtægtsføres en lejeindtægt, da vi ikke mener, at man ved udleje til fremmede ville investere ca. 2.600.000 kr. uden at forvente en yderligere lejeindtægt. Desuden har vi i forbindelse med vores vurdering af markedslejen allerede taget højde for, at forpagtningsindtægten for jord og driftsbygninger synes lav, da vi har forudsat, at forpagtningen også omfatter bygningerne på [adresse4] og [adresse5] selvom dette ikke fremgår af forpagtningskontrakten.

Herudover har vi lagt vægt på, at du er frivilligt registreret for moms vedrørende siloanlægget, og at du derfor må have forventet en momspligtig indtægt, som din tidligere revisor også har bemærket vedrørende 2015.

Vi har fastsat lejeindtægten ud fra et konkret skøn over, hvad du kunne få i lejeindtægt, hvis du lejede siloanlægget ud til fremmede.

Ved skønnet har vi lagt vægt på, at lejen for virksomhedens øvrige driftsinventar er fastsat til 7 % af den driftsøkonomiske værdi primo året. Derfor har vi valgt at fastsætte lejen som 7 % af anskaffelsessummen i lighed med udlejning af maskinerne, reduceret med lejers udgift til strømforbrug.

Ikke medregnet indtægt ved udlejning er opgjort sådan:

Efter momslovens § 4, stk. 1 skal der betales moms ved udleje af driftsinventar, og da du er frivilligt registreret for moms vedrørende siloanlægget, skal der også betales moms af lejen for bygningsværdien.

SKAT har i en udtalelse til klagen haft følgende bemærkning:

”Revisor har i klage oplyst, at leje for bygninger er beregnet med 3 % og ikke 7 % som for driftsmidler, som leje for bygningsdelen af siloanlægget er beregnet til i afgørelse.

SKAT kan godkende, at leje beregnes med 3 % for bygningsdelen af siloanlægget.”

Klagerens opfattelse

Klageren kan ikke godkende SKATs forhøjelse af indkomsten på 25.802 kr. og ønsker denne nedsat til 0 kr. Subsidiært skal forhøjelsen i stedet udgøre 9.368 kr., svarende til at lejen beregnes med 3 % af bygningsværdien.

Repræsentanten har begrundet dette med følgende:

”Siloanlægget indgår som en samlet del af bygningsmassen, der er nødvendig for drift af ejendommene. Tiden gør at det hele tiden er nødvendigt at foretage tilpasninger, der matcher rationel drift, maskiner, løsningsmuligheder, økonomi m.v. For langt de fleste landbrug har det været nødvendigt at ændre på opbevaringskapaciteten og ændre til siloer eller moderne planlagre med grave m.v. i forhold til for brugte planlagre med dårlige indkørselsforhold og uden nødvendig tørringsmulighed. Siloen er derfor erstatning fra gammel lagermulighed til ny. Det skal ikke nødvendigvis medføre forhøjet forpagtning, med mindre der indgås aftale om det. Det er der ikke.

(...)

Leje er i øvrigt beregnet med 3 % af bygninger og 7 % driftsmidler. Skulle der have været beregnet leje ville den så have udgjort 36.368 kr. ((1.177.671 *7/100) + (1.408.566*3/100)*3,5/12). Såfremt det ikke godkendes at se bort fra leje, vil det være subsidiær påstand.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, at indtægt ved udlejning af ejendom skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Højesteret tiltrådte i afgørelsen offentliggjort som SKM2007.438.HR, at en ejer af erhvervslokaler – ligesom en ejer af beboelseslokaler – i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. kan beskattes af en skønnet lejeværdi i tilfælde, hvor ejeren vederlagsfrit eller for en leje, der er ikke uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af lokalerne til en nærtstående.

Landsskatteretten lægger efter det fremlagte bogføringsmateriale til grund, at siloen på ejendommen [adresse4] er opført i perioden omkring juni til august 2014, og at den efter det oplyste var taget i brug af forpagteren, klagerens søn, medio september 2014.

Det fremgår af den fremlagte forpagtningskontrakt for 2012, som efter det oplyste er enslydende for 2014, at der er tale om en årlig forpagtningskontrakt indgået og prisfastsat i januar i indkomståret. Kontrakten omfatter driftsbygninger på ejendommene [adresse3] og [adresse2]. I indkomståret 2014 udgør forpagtningsafgiften 1.343.700 kr. SKAT har anerkendt, at en beregning af yderligere forpagtningsindtægt for den nyopførte silo i 3 1/2 måned i 2014 ville udgøre 36.368 kr., som opgjort af repræsentanten.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering at der på den baggrund ikke er grundlag for i indkomståret 2014 at opgøre en skønnet lejeværdi vedrørende den nye silo, idet det opgjorte skøn må anses for uvæsentligt i forhold til den samlede forpagtningsindtægt. Landsskatteretten lægger her vægt på, at lejen efter det oplyste normalt var fastsat årligt som en procentdel af den bogførte værdi af de udlejede aktiver, og at der konkret efter det oplyste ikke var fastsat leje i for de sidste måneder i 2014 efter ibrugtagningen, fordi forpagteren havde betalt byggestrøm i forbindelse med opførelsen. Som følge heraf er der heller ikke grundlag for at indrømme et skønnet fradrag for udgift til byggestrøm, som efter det oplyste var afholdt af forpagteren.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, og nedsætter ændringen vedrørende yderligere forpagtningsindtægt for siloen til 0 kr.

Driftsomkostningsfradrag for indgående afgift

Faktiske oplysninger

Klageren har i sit momsregnskab fratrukket købsmoms af skattemæssigt fradragsberettigede driftsudgifter, der af SKAT er anset at vedrøre virksomhedens ikke momspligtige omsætning eller virksomhedens fællesomkostninger, som kan henføres delvist til ikke momspligtig omsætning.

SKAT har således ikke godkendt fradrag for købsmoms i momstilsvaret for følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har godkendt fradrag i klagerens skattepligtige indkomst for købsmoms, som ikke er fradragsberettiget i momstilsvaret, men som af SKAT er anset for at være en skattemæssige driftsomkostning ved opgørelsen af overskud af virksomhed. I 2013 udgør det godkendte fradrag 34.804 kr. og i 2014 udgør det godkendte fradrag 42.979 kr.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”Da virksomhedens omsætning ikke er momspligtig med undtagelse af udlejning af driftsinventar/maskiner, det nye siloanlæg samt lidt salg af halm i 2013, kan der efter momslovens § 37, stk. 1 ikke godkendes fradrag for købsmoms, der ikke vedrører denne omsætning, fordi kun køb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, kan fratrækkes.

Efter momslovens § 38, stk. 1 kan der godkendes fradrag for købsmoms af omkostninger der både vedrører den momspligtige og ikke momspligtige omsætning, dvs. fællesomkostninger, for den andel, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Det er ikke korrekt, som din revisor anfører, at hvis der var udarbejdet momsbelagte kontrakter, havde det medført, at der ikke skulle korrigeres for splitmoms, da du også udlejer beboelsesejendomme, hvor man ikke kan blive frivilligt registeret for moms af udlejningen.

Da din revisors bemærkninger til de foreslåede skattemæssige ændringer ovenfor, ikke har givet anledning til at ændre vores opfattelse af ændringerne, fastholdes ændringerne af moms og afgifter.

Fradragsprocenten er beregnet sådan:

2013: 548.841 kr. / 1.949.453 kr. x 100 = 28,15 % oprundet til 29 %.

2014: 252.003 kr. / 1.643.817 kr. x 100 = 15,33 % oprundet til 16 %.

De fratrukne energiafgifter vedrører ejendommen [adresse2], hvor jord og driftsbygninger er bortforpagtet til din søn. Du er ikke frivilligt registreret efter momsloven vedrørende bortforpagtningen, og derfor kan der ikke godkendes fradrag for energiafgifter efter elafgiftslovens § 11, vandafgiftslovens § 9 og mineralolieafgiftslovens § 11.

Den ikke fradragsberettigede købsmoms og energiafgifter kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst for 2013 og 2014 efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a – se reguleringer på vedlagte bilag 1 og 2 og ovenfor.”

Klagerens opfattelse

Klageren er ikke enig i SKATs afgørelse vedrørende momstilsvaret og har påklaget SKATs ændringer vedrørende fradrag af købsmoms i momstilsvaret. Som følge heraf er det klagerens opfattelse, at der ikke skal gives driftsomkostningsfradrag i skatteansættelserne for 2013 og 2014. Ændringerne skal for begge indkomstår nedsættes til 0 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgifterne skal være direkte knyttet til indkomsten, og de skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

Den del af de beregnede momsbeløb, som ikke kan fratrækkes i momstilsvaret efter momslovens bestemmelser, kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, såfremt udgiften i øvrigt er fradragsberettiget som en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten har dags dato truffet afgørelse i sagen [...] vedrørende momstilsvaret i klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten har ændret SKATs afgørelse og henvist opgørelsen af den ikke fradragsberettigede købsmoms i momstilsvaret til Skattestyrelsen.

I konsekvens heraf kan klageren indrømmes fradrag for ikke godkendt købsmoms på skattemæssigt godkendte driftsomkostninger, som vil blive opgjort af Skattestyrelsen i henhold til afgørelse vedrørende moms i klagerens virksomhed, sagsnr. 16-148397, af dags dato. Der kan ikke indrømmes driftsomkostningsfradrag for købsmoms og energiafgifter af forbrugsudgifter vedrørende ejendommen [adresse2] 12.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen.

Virksomhedsordningen

Faktiske oplysninger

Af kontospecifikationerne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 fremgår følgende opgørelse over klagerens tilgodehavende hos sønnen [person3]:

Mellemregningen indgår i klagerens kapitalafkastgrundlag i virksomhedsordningen i indkomstårene 2013 og 2014.

Følgende fremgår af den fremlagte forpagtningskontrakt for 2012:

”Forpagtningen tager sin begyndelse den 1. januar 2012 og vedvarer i 1 år indtil den 31. december 2012, til hvilket tidspunkt forpagtningen uden varsel ophører.

(...)

Den årlige forpagtningsafgift er fastsat til kr. 1.250.000 for året 2012.

MISLIGHOLDELSE OMKRING BETALINGEN

Såfremt forpagter misligholder betalingen til det aftalte tidspunkt, kan bortforpagter ophæve forpagtningsforholdet, hvis forpagter ikke har betalt restancen senest 3 dage efter skriftligt påkrav er kommet frem til forpagter.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har anset en andel af klagerens tilgodehavende hos sønnen for at være et privat pengeudlån, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Beløbet er af SKAT opgjort til at udgøre 3.758.982 kr. primo 2013. SKAT har anset beløbet for hævet ud af virksomhedsordningen ultimo 2013.

SKAT har begrundet ændringen med følgende:

”Vi er af den opfattelse, at det tilgodehavende, som du hvert år har hos din søn, og som vedrører udlejning af maskiner og forpagtning, er et rent erhvervsmæssigt mellemværende, og som sådan kan indgå i virksomhedsordningen.

Efter teksten på kontoen har vi derfor vurderet, at følgende bevægelser på kontoen for tilgodehavendet kan betragtes som rent erhvervsmæssige:

Samtidig er vi af den opfattelse, at resten af det tilgodehavende beløb hos din søn må anses for et privat pengeudlån, og et sådant lån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1 og 2.

Beløb, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal udtages i hæverækkefølgen, og da der er tale om et finansielt aktiv, udtages det private udlån med virkning pr. 31. december 2013.

Vi har beregnet det private udlån sådan pr. 31. december 2013 og 2014:

I udtalelsen til klagen har SKAT bemærket følgende:

”Det fremgår af den indsendte specifikation af mellemregningskonto med søn, at tilgodehavende hos søn pr. 31.12.2012 på 4.008.972 kr. fremkommer sådan:

• Overførsel til [person3].

• Salg af maskiner (Ifølge revisor givet i bytte ved søns køb af nye maskiner).

• Salg af kalkammonsalpeter-, kemikalie- og dieselbeholdning pr. 31.12.2011.

• Ompostering udgifter til kemikalier, gødning, dieselolie og lignende til mellemregningskontoen.

• Forpagtningsindtægt.

• Maskinleje.

Tilgodehavendet er udelukkende nedskrevet med erstatninger fra [virksomhed8] og [virksomhed9] og et mindre beløb for vedligeholdelse af John Deere, i alt 133.888 kr.

Ifølge kontospecifikation for 2013 har [person3] den 28. februar 2013 overført 1.250.000 kr. svarende til forpagtningsindtægten for 2012, og den 27. marts 2013 er der overført 1.000.000 kr. til [person3].

Herudover er der ikke foretaget indbetalinger på tilgodehavendet i 2013.

Det anses ikke for at være sandsynligt, at man ved bortforpagtning/udleje til fremmede ville overdrage maskiner og beholdninger samt indkøbe kemikalier og lignende til brug for forpagter uden at modtage betaling for det inden for to år.

Derfor er SKAT fortsat af den opfattelse, at der er tale om et privat tilgodehavende, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

(...)”

Klagerens opfattelse

Det er klagerens opfattelse, at tilgodehavendet hos sønnen er erhvervsmæssigt og kan indgå i virksomhedsordningen.

Repræsentanten har begrundet dette således:

”Gennemgang af mellemregningskontiene for 2013 og 2014, herunder også gennemgang af bevægelserne i 2012 viser nu at hele den saldo, der fremgår af regnskabet kan betragtes som erhvervsmæssigt mellemværende.

Saldo på mellemregning primo 2012 er 0 kr. Vi vedlægger kopi af kontospecifikation, hvoraf fremgår de bevægelser, der har været bogført i 2012. Som det fremgår er alle posteringer relateret til samhandel, svarende til de posteringer der har været i 2013 og i 2014, som Skat har godkendt som erhvervsmæssig samhandel. De 3 beløb der vedrører maskiner er opstået over mellemregning fordi [person3] har købt nye maskiner, hvor der i bytte blev givet maskiner, der var ejet af [person2]. Også disse bevægelser betragtes som erhvervsmæssigt mellemværende, uanset de kun er delvist afregnet.

Det er vores opfattelse at mellemregningerne i sin helhed er erhvervsmæssige og at der derfor ikke skal ændringer i virksomhedsordningens disponering. Det skal bemærkes at der løbende også sker afregning på mellemregningssaldoen.

Forhøjelsen af indkomsten med 852.031 kr. i overført opsparet overskud og ændring af selvangivet indkomst til virksomhedsbeskatning pa 455.000 kr. kan ikke godkendes.”

Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at tilgodehavendet hos sønnen er opstået i forbindelse med forpagtningens start i 2012. Der er alene tale om handelsmellemværender i forbindelse med landbruget. Klageren har på den måde finansieret sønnens opstart af forpagtningen i stedet for f.eks. en bankfinansiering. Tilgodehavendet er indfriet i forbindelse med ejendommenes senere overdragelse til sønnen.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden indgår i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det fremgår af skatteministeriets svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89, i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86, om rentekorrektion at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. ”

Det fremgår endvidere af forarbejderne LFF nr. 107 til virksomhedsskattelovens § 11, at:

”Virksomheden kan ikke yde ”lån” til den skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den skattepligtige finansierer långivningen ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen i den sædvanlige prioriteringsorden efter § 5.”

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen, og selskabet, som lånte pengene, var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2018.652.LSR kunne udlån i form af sælgerfinansiering til en søn ikke anses for et erhvervsmæssigt aktiv, idet virksomheden, der avlede pelsdyr m.v., ikke drev næring med pengeudlån, ligesom lånet ikke var ydet med tillæg af renter eller vilkår, hvorfor et tilsvarende lån ikke ville have fundet sted overfor en tredjemand.

Klageren har via en mellemregning udlånt beløb til sin søn i forbindelse med dennes opstart og senere drift af forpagtningen af klagerens landbrug. I regnskaberne for de påklagede indkomstår 2013 og 2014 indgår tilgodehavendet i virksomhedens balance og i klagerens kapitalafkastgrundlag i virksomhedsordningen.

Posteringerne på mellemregningen vedrører efter posteringsteksten i bogføringen en række udgifter og indtægter, der vedrører forpagtningen af landbruget, f.eks. salg af driftsmateriel, køb af kemikalier samt forpagtningsafgift og maskinudlejning. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at mellemregningen både indeholder udlån til finansiering af opstarten af forpagtningsforholdet, samt løbende driftsudlån i samhandel.

Spørgsmålet er herefter om mellemregningen med sønnen kan anses for at være etableret på vilkår, som ville have fundet sted overfor en uafhængig tredjemand, eller om udlånet primært er båret af private interesser.

Der er ikke mellem klageren og sønnen indgået skriftlige aftaler om mellemregningen og der fremgår ingen almindelige betalingsvilkår af forpagtningskontrakten, idet kun vilkår i tilfælde af misligholdelse er omtalt. Det fremgår af posteringerne på mellemregningen, at sønnens betalinger til klageren ikke skete ved løbende indbetalinger. Det fremgår tillige af posteringerne, at betalingen af forpagtningsafgiften skete i 1. kvartal året efter driftsåret, hvorfor kredittiden på forpagtningsafgiften på 1.343.700 kr. var mere end et år fra indkomstårets start. Mellemregningen udgjorde 4.008.972 kr. ultimo 2012, 5.381.305 kr. ultimo 2013 og 4.828.328 kr. ultimo 2014.

Landsskatteretten finder ikke, at den opståede mellemregning mellem klageren og sønnen i anledning af forpagtningsforholdet, ud fra en samlet og konkret vurdering kan anses for at være et erhvervsmæssigt udlån med en kredittid og vilkår, der ville være etableret mellem tredjemænd. Retten har her henset til, at klageren har ydet sin søn en betydelig kredittid på forpagtningsafgiften og at det ikke af den fremlagte forpagtningsaftale eller af anden fremlagt dokumentation fremgår, at klageren og hans søn har indgået aftale om rente-, afdrags- og sikkerhedsvilkår for den førte mellemregning. Det er tillagt vægt at ingen del af den opståede mellemregning er omfattet af aftalte rente-, afdrags- og sikkerhedsvilkår, hvilket henset til mellemregningens størrelse, ikke kan antages at ville ske mellem uafhængige parter.

Som følge heraf kan det samlede udlån derfor ikke være placeret i virksomhedsordningen og skal overføres i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse på dette punkt. Hævningen af klagerens tilgodehavende i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, udgør således 5.381.305 kr. i 2013.

Det overlades til Skattestyrelsen at opgøre de skattemæssige konsekvensændringer i virksomhedsordningen som følge af denne ændring og af øvrige ovenstående ændringer af SKATs afgørelse.