Kendelse af 16-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2018

SKAT har ikke anset tilgodehavender på i alt 7.451.001 kr., opstået i forbindelse med overdragelse af landbrugsejendomme, som erhvervsmæssige aktiver. Som en konsekvens heraf har SKAT hævet tilgodehavenderne ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2012.

SKAT har ikke anset tilgodehavender på i alt 1.621.860 kr., opstået i forbindelse med overdragelse af landbrugsejendom, som et erhvervsmæssig aktiv. Som konsekvens heraf har SKAT hævet tilgodehavende ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

SKAT har som konsekvens af ovenstående foretaget ændringer i virksomhedsordningen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomhed med drift af landbrugsejendommene [adresse1] og [adresse2], [by1]. Klageren har valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

I 2001 overdrages 20 % af landbrugsejendommen [x1], [adresse2], til klagerens børn, herved opstod en mellemregning i klagerens virksomhedsordning:

Mellemregning [person1] 2001

Mellemregning pr. 31.12.2001 1.340.892 kr.

Der sker ikke forrentning af mellemregningen.

I 2008 overdrages 80 % af landbrugsejendommen [x2], [adresse1], til 12.852.000 kr., til klagerens børn, heraf udgjorde tilgodehavender ved gældsbreve 6.938.539 kr., overdraget prioritetsgæld 4.435.649 kr., gave 1.396.882 kr. og aftægt/boligret 80.930 kr.

Der blev oprettet tre gældsbreve ved ejendomshandlen som blev placeret i virksomhedsordningen:

Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel

Gældsbrev nr. 1 af den 2. september 2008 med [person2]:

Pålydende 2.500.000 kr. forrentes fra 1. januar 2008 med til enhver tid gældende mindsterente.

Renterne betales årligt en gang årligt senest 30.december.

Gældsbrevet kan opsiges af kreditor med 6 måneders varsel.

Debitor kan til enhver tid indfri gældsbrevet eller betale afdrag på gælden.

Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel

Gældsbrev nr. 2 af den 3. september 2008 med [person2]:

Pålydende 2.200.000 kr. forrentes med 4 % p.a. fra 1. januar 2008.

Renterne forfalder 2 gange årligt, 30. juni og 30. december.

Gældsbrevet kan altid opsiges af kreditor med 6 måneders varsel.

Debitor kan altid indfri gældsbrevet, eller betale afdrag på gælden

Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel

Gældsbrev nr. 3 af den 3. september 2008 med [person2]:

Pålydende 2.238.539 kr. forrentes med 4 % p.a.

Renterne forfalder til betaling senest 30. december hvert år.

Kreditor kan opsige gældsbrevet med 6 måneders varsel.

Debitor kan altid indfri gældsbrevet, eller afdrage herpå.

Det er oplyst af klageren, at gældsbrevene svarede til 54 % af overdragelsessummen.

I 2013 overdrages 20 % af landbrugsejendommen [x2], [adresse1], til 4.590.000 kr., heraf udgjorde tilgodehavende gældsbreve 1.621.860,93 kr., overtaget prioritetsgæld 2.141.806,07 kr., boligret 38.448 kr. og gave 787.885 kr., hvori indgik passivpost ved succession i sælgers ejendomsavance på 513.185 kr.

Der blev oprettet to gældsbreve i forbindelse hermed:

Gældsbrev af den 2. juli 2013 med [person2]:

Pålydende 1.215.000 kr. beløbet hidrører fra køb af 20 % af landbrugsejendommen [x2] 15. februar 2013.

Lånet forrentes fra 15. februar 2013 med 3 % p.a. og renterne betales en gang årligt senest 30. december.

Gældsbrevet kan opsiges af kreditor med 6 måneders varsel.

Debitor kan til enhver tid indfri gældsbrevet eller betale afdrag på gælden.

Anfordringsgældsbrev af den 22.8.2013 med [person2]

Pålydende 406.860,93 kr. er udbetalt 15.2.2013.

Lånet er rente og afdragsfrit, men forfalder på anfordring.

Det er oplyst af klageren, at gældsbrevene svarede til 35 % af overdragelsessummen.

Samlet set fordelte klagerens tilgodehavender placeret i virksomhedsordningen sig således:

SKAT foretager hævning af gældsbrevene fra 2008 og mellemregningen fra 2001 i indkomståret 2012, mens gældsbrevene fra 2013 hæves ud i 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset tilgodehavender opstået i forbindelse med overdragelse af landbrugsejendomme til klagerens datter og søn for erhvervsmæssige aktiver, og derfor kan de ikke indgå i virksomhedsordningen. Som konsekvens heraf har SKAT anset 7.451.001 kr. for hævet i 2012 og 1.621.860 kr. for hævet i 2013.

Herudover medfører SKATs forhøjelse konsekvensrettelser for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelse:

” (...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du driver virksomhed med landbrug beliggende [adresse1] og [adresse2] i [by1].

Ifølge brev af den 25.2.2016 er det virksomhedsmæssige grundlag for tilgodehavende [person2] og [person1]:

[person1] køber af 20 % af ejendommen [adresse2] af [person3].

[person2] køber 80 % af ejendommen [adresse1] de 3 store gældsbreve og køber 20 % af [adresse1] gældsbrev 1.215.000 kr. og mellemregning ca. 400.000 kr.

Ifølge modtaget materiale fordeler gældsbrevene/mellemregning sig således:

Ifølge juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 kan fordringer indgå i virksomhedsordningen, hvis de har karakter af for eksempel periodiske lån og er normal led i virksomhedens drift, derimod kan fordringer der har karakter af privat udlån og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden.

Ifølge landsskatteretsafgørelse SKM2010.96 lagde landsskatteretten vægt på at virksomheden ikke drev udlånsvirksomhed og at fordringen ikke udsprang af virksomhedens almindelige drift. Der kunne ikke ske udlån af virksomhedens midler, da lånet var ydet for at tilgodese private interesser.

Du driver virksomhed med landbrug og driver ikke udlånsvirksomhed.

Ifølge praksis kan et udlån placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet er erhvervsmæssigt begrundet og har en driftsmæssig tilknytning til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5.

Udlån i form af gældsbreve stiftet i 2008 i forbindelse med overdragelse af en del af landbrugsejendom til din søn, uden oplysninger om afvikling af gælden og hvor du som kreditor kan opsige gældsbrevet med på 6 måneders varsel, anses for foretaget på vilkår som normalt ikke ville være accepteret i forbindelse med salg til en uafhængig køber.

Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, og et privat udlån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet anses for hævet ifølge virksomhedsskattelovens § 5.

Udlån i form af mellemregning med din datter og gældsbreve på anfordringsvilkår med din søn i forbindelse med salg af landbrugsejendomme til din datter og søn anses ikke for ydet på sædvanlige forretningsmæssige vilkår men skyldes de nære familiemæssige relationer.

Beløbet anses for at være hævet ifølge virksomhedsskattelovens § 5.

Da udlånene er af privat karakter, kan udlånene ikke indgå i virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens § 1 og anses for en privat hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Der henvises endvidere til højesteretsdom offentliggjort i SKM2013.505.HR, hvor udlån ikke blev anset som at have erhvervsmæssig karakter og blev anset som en overførsel fra virksomheden til den skattepligtige efter virksomhedsskattelovens § 5.

Der henvises også til SKM2015.728.LSR hvor lån på anfordringslån i forbindelse med overdragelse af næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme, ansås for en hævning i virksomhedsskatteordningen for overdragelsen.

Det er Landsskatterettens opfattelse at, det ikke er usædvanlig at en andel af salg af virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordning. Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at det i spørgsmål 5 påtænkte udlån, ud fra en konkret vurdering, primært er båret af private interesser. Det omhandlede anfordringslån ville normalt ikke være accepteret i forbindelse med et salg til en uafhængig køber. Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, og et privat udlån vil ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet vil anses for hævet jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Da udlånene er af privat karakter er udlånene uberettiget anbragt i virksomhedsordningen.

På grund af genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 er der ikke muligt at udtage mellemregning fra 2001og gældsbreve fra 2008 med virkning fra anskaffelsestidspunktet. Det tidligste tidspunkt aktiverne kan udtages, er med virkning fra den 1.1.2012.

For at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 skal der være udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med at et aktiv uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen.

Da det på det foreliggende ikke vurderes, at der har været udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med anbringelse af mellemregning gældsbreve i virksomhedsordningen, er der ikke grundlag for at SKAT genoptager indkomstårene 2001 og 2008.

Ifølge mail fra revisor af den 10.6.2016 ønskes jf. proportionalitetsprincippet at der træffes den mindst byrdefulde afgørelse mht. udtagning af finansielle aktiver - nemlig ultimo indkomståret.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 6 stk. 1 opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 6 stk. 2 fordeles renteindtægter ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode renteindtægterne vedrører.

Ved disponeringer i virksomhedsordningen sker beskatning efter virksomhedsskattelovens regler alt efter hvornår midlerne overføres fra privat økonomien til virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1 eller om der overføres midler fra virksomhedsordningen til privat økonomien efter virksomhedsskattelovens § 5.

Indskudskontoen er uændret på 7.963.475 kr. fra 2000 til 2014.

Gældsbreve og mellemregning vurderes derfor ikke at indgå på indskudskonto, men at udlånene sker efter virksomhedens start for virksomhedens midler. Det er derfor ikke muligt at udtage gældsbreve og mellemregning ved regulering af indskudskontoen.

Gældsbreve fra 2008 og mellemregning fra 2001 har indgået i virksomhedsordningen som et aktiv i virksomhedsordningen og som følge heraf påvirket resultaterne for de enkelte år.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 4 skal beløb som overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien bogføres særskilt med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5 sker overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb.

Da gældsbreve og mellemregning har indgået i virksomhedsordningen, som aktiver og påvirket resultaterne de enkelte år, og i indkomstår 2012 ikke opfylder kravene for at gældsbreve og mellemregning kan være i virksomhedsordningen, sker beskatningen i overensstemmelse med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser i 2012.

Denne konklusion træffes ud fra følgende afgørelser:

SKM2003.413.HR vedrørte en assurandør, der for indkomstårene 1990-1996 havde opsparet overskud i virksomhedsordningen, uden at dette var blevet anfægtet af skattemyndighederne. Skattemyndighederne fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke var opfyldt. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Dette protesterede den skattepligtige imod, idet han gjorde gældende, at der ikke var hjemmel til beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997, men at de opsparede beløb burde beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret godkendte, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997, idet landsretten ikke fandt, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

SKM2004.409.HR angik en skattepligtig, der for indkomstårene 1990-1995 havde selvangivet indkomst fra en bådudlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig virksomhed. I indkomståret 1995 anerkendt skattemyndighederne ikke virksomheden som erhvervsmæssig og anså båden for overført fra udelukkende erhvervsmæssig til privat benyttelse i henhold til den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 32 og beskattede genvundne afskrivninger. For landsretten var parterne enige om, at båden heller ikke i tidligere indkomstår havde været erhvervsmæssig. Den skattepligtige gjorde derefter gældende, at båden ikke kunne anses for overført fra privat til erhvervsmæssig benyttelse. Landsretten fandt, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af afskrivningslovens § 32, at formuegodet med rette havde været anvendt erhvervsmæssigt. Der blev herved lagt vægt på, at den skattepligtige havde selvangivet benyttelsen i de pågældende år som erhvervsmæssig, og at beskatningen var sket i overensstemmelse hermed. I 1995 var benyttelsen ubestridt ikke erhvervsmæssig, og beskatningen var derfor sket i overensstemmelse med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser. Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, der var anført af landsretten.

SKM2005.25.ØLR angik en skattepligtig, der havde foretaget salg af filmrettigheder i indkomståret 1997, hvorfor der skulle foretages avanceopgørelse efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 7. Den skattepligtige havde ved selvangivelsen foretaget større afskrivninger end loven gav mulighed for. Sagen angik spørgesmålet om, hvorvidt det var de faktisk foretagne afskrivninger, eller om det alene var de afskrivninger, der lovligt kunne foretages, der skulle danne grundlag for avanceopgørelsen. Landsretten udtalte, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af den nævnte bestemmelse om avancebeskatning, at afskrivningerne var foretaget med rette. Avancebeskatningen skulle herefter foretages på grundlag af de faktisk foretagne afskrivninger.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

SKM2013.423.VLR vedrørte en skatteyder, der havde deltaget i tre kommanditselskaber og foretaget afskrivninger på et for højt grundlag, idet han havde medregnet udbyderhonorar i afskrivningsgrundlaget. Landsretten fandt, at avanceopgørelsen skulle foretages på grundlag af de faktisk foretagne (for høje) afskrivninger og ikke kun de afskrivninger, som den skattepligtige havde været berettiget til at foretage. Landsretten lagde herved vægt på, at det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger, der skal fradrages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, er korrekt foretagne, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse.

Overførsel af aktiver fra virksomhedsordningen til privat sker via hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Opgørelser af hæverækkefølge efter virksomhedsskattelovens § 5 henvises til nedenstående punkter 2 – 4.

2. Virksomhedsordning 2012

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge mail fra revisor af den 10.6.2016 jf. proportionalitetsprincippet træffer den mindst byrdefulde afgørelse mht. udtagning af finansielle aktiver - nemlig ultimo indkomståret.

Udlånene udtages efter virksomhedsskattelovens § 2 stk.5 med udgangen af 2012.

Ifølge modtaget anmodning modregnes indestående på mellemregningskonto i hævninger og hensat til senere hævning nedsættes til 0 kr.

Årets overførsler opgøres således

Da hele årets overskud på 879.426 kr. er hævet, kan der ikke overføres beløb til virksomhedsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2.

Indkomst til virksomhedsbeskatning tillagt virksomhedsskat nedsættes fra 90.000 kr. til 0 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med 90.000 kr.

Overførsler til privat anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, også kaldet hæverækkefølgen jr. Virksomhedsskattelovens § 5. Hæverækkefølgen opgøres således:

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2 er det overskud med fradrag af virksomhedsskat, der indgår på konto for opsparet overskud.

Ved hævning på konto for opsparet overskud tillægges virksomhedsskatten og medregnes til den personlige indkomst ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat:

Din personlige indkomst forhøjes med hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 10.315.683 kr.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag efter virksomhedsskattelovens § 8:

Indbetaling af renter af tilgodehavende/udlån til virksomheden efter den 1.1.2012 anses som et indskud i virksomheden fra privat efter virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1.

3. Virksomhedsordning 2013

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som følge af udlånene/tilgodehavende anses for overført til privat i 2012 beskattes renteindtægt 229.675 kr. som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.

Din personlige indkomst nedsættes med 229.675 kr. og din kapitalindkomst forhøjes med 229.675 kr.

Dit overskud af virksomhed nedsættes med 229.675 kr.

Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7

Da du har selvangivet kapitalafkast med 496.414 kr. nedsættes kapitalafkast med 144.109 kr. Din kapitalindkomst nedsættes med 144.109 kr. og din personlige indkomst forhøjes med 144.109 kr.

Der er modtaget anmodning om ændring af selvangivet hensat til senere hævning og mellemregningskonto med ejer.

Årets overførsler opgøres således

Da hele årets overskud på 886.410 kr. er hævet, kan der ikke overføres beløb til virksomhedsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2.

Indkomst til virksomhedsbeskatning tillagt virksomhedsskat nedsættes fra 100.000 kr. til 0 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med 100.000 kr.

Overførsler til privat anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, også kaldet hæverækkefølgen jr. Virksomhedsskattelovens § 5. Hæverækkefølgen opgøres således:

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2 er det overskud med fradrag af virksomhedsskat, der indgår på konto for opsparet overskud.

Ved hævning på konto for opsparet overskud tillægges virksomhedsskatten og medregnes til den personlige indkomst ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat:

Din personlige indkomst forhøjes med hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 488.583 kr.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag efter virksomhedsskattelovens § 8:

Indbetaling af renter og afdrag af tilgodehavende/udlån til virksomheden efter den 1.1.2013 anses som et indskud i virksomheden fra privat efter virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1.

4. Virksomhedsordning 2014

(...). ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at tilgodehavende opnået i forbindelse med salg af virksomhed kan være placeret i virksomhedsordningen, og subsidiært nedlagt påstand om, at der ikke kan ske en tvangshævning af opsparet overskud for indkomståret 2012, idet hævningen i virksomhedsordningen rettelig skal placeres i henholdsvis indkomstårene 2001 og 2008.

Repræsentanten har i øvrigt fremført følgende i klagen:

” (...)

Argumentation:

- Fordringer opnået ved delvis virksomhedssalg – placering i virksomhedsordningen

I nærværende sag var klager (og er stadig) ved oprettelsen af fordringer i forbindelse med delvis virksomhedsoverdragelse af den opfattelse, at fordringer, der udspringer af salg af et erhvervsmæssigt aktiv, er erhvervsmæssige og som følge heraf kan placeres i virksomhedsordningen. Det følger således at virksomhedsskattelovens (VSL) § 15, stk. 3, at afstår en skattepligtig en af flere virksomheder, en virksomhed, eller en ideel af den af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Skatteyder har i overensstemmelse hermed ladet salgsprovenu, herunder fordringer på køber indgå i ordningen.

Vi er derfor at den opfattelse, at der ikke som af SKAT antaget, er tale om et privat aktiv, der indgår i virksomhedsordningen med der er tale om en del af et salgsprovenu opstået i forbindelse med delsalg. Det fremgår da heller ikke af bestemmelsen i VSL § 15, stk. 3 nogle begrænsninger i, hvad der skal forstås ved ”salgssummen”. Salgssum kan således f.eks. bestå af kontant betaling eller en fordring på køber. Havde klager eksempelvis modtaget obligationer, som hel eller delvis berigtigelse af handlen, ville sådanne obligationer kunne indgå i virksomhedsordningen.

SKAT henviser til SKM.2001.202.LR, SKM2006.555.LR, SKM2013.505.HR samt SKM2015.728.LSR. Alle fire sager omhandler det forhold, hvorvidt et udlån kan ske fra VSO eller om der er tale om et privat udlån. I alle fire sager er resultatet, at der er tale om et privat udlån, der ikke kan ske fra VSO. Førstenævnte tre afgørelser omhandler rene udlån, mens sidstnævnte sag vedrører opstået tilgodehavende i forbindelse med delsalg af virksomhed.

Det er vores opfattelse, at sagerne de førstnævnte tre afgørelser ikke er sammenlignelige med nærværende situation, da der er tale om rene udlån fra virksomhedsordningen uden samtidig salg/delsalg af virksomheden. Ved rene kan karakteriseres som udsædvanlige for en landbrugsvirksomhed og det har intet med virksomhedsdriften i øvrigt at gøre. Derfor er sådanne udlån da heller ikke anerkendt som værende virksomhedens men er blevet karakteriseret som udslag af en privat interesse.

Sidstnævnte afgørelse fra Landsskatteretten mener vi ej heller er fuldt ud sammenlignelig med nærværende sag, da der i afgørelsen er tale om fuld sælgerfinansiering og ikke som i nærværende sag delvis sælgerfinansiering. Men samtidig med dette finder vi dog, der kan argumenteres med, at også ved fuld sælgerfinansiering må sælgers tilgodehavende kunne placeres i VSO jf. ordlyden af § 15, stk. 3 sammenholdt med VSL § 1, der ikke udelukker en sådan placering. Det skal herved særligt til § 1 nævnes, at bestemmelsen er en værnsregel for at undgå uhensigtsmæssigt brug af virksomhedsordningen. Bestemmelsen bør ikke fortolkes udvidende, hvorfor vi mener, at et anfordringstilgodehavende opstået i forbindelse med delsalg, kan placeres i VSO.

Hvis landsskatteretten måtte finde, at fordringerne ikke kan være placeret i virksomhedsordningen, er det uanset dette vores opfattelse, at værdien af fordringerne ikke skal hæves i hæverækkefølgen i indkomståret 2012.

SKAT har udtaget tilgodehavende fra henholdsvis indkomståret 2001 og 2007 af virksomhedsordningen med virkning fra indkomståret 2012. Herved er der sket tvangshævning af opsparet overskud, hvorved indkomsten er forhøjet med 10.900.712 kr. – opsparet overskud med tilhørende virksomhedsskat.

Det er vores opfattelse, at der ikke skal ske tvangshævning af opsparet overskud for indkomståret 2012 som følge af, at tilgodehavenderne hæves ud af virksomhedsordningen med virkning for indkomståret 2012.

Efter vores opfattelse, skal en fejl rettes i det år, hvor fejlen er sket. Dette gælder også, når SKAT konstaterer fejl, som ligger uden for den ordinære frist. Man kan ikke ændre en skatteansættelse for et forældet indkomstår med den konsekvens, at hele fejlen slår igennem i det første indkomstår, som ikke er forældet. I så fald er de almindelige periodiseringsprincipper og fristreglerne i skatteforvaltningsloven ikke iagttaget.

SKAT anfører i agterskrivelsen korrekt, at de indkomstår, hvori tilgodehavenderne er placeret i virksomhedsordningen er forældede jf. Skatteforvaltningslovens § 26.

Dette er vi enige i, men vi er ikke enige i, at en hævning i virksomhedsordningen som rettelig skulle være foretaget i 2001 og 2008 kan få indkomstmæssig effekt ud over regulering af kapitalafkast og evt. rentekorrektion i de år, som ligger inden for fristen.

Der skal laves en overskudsdisponering for 2001, hvor der skal tages udgangspunkt i, at mellemregning opstået ved overdragelse af 1.340.892 kr. til [person1] skal hæves ud af virksomhedsordningen. Dette kan få virkning for evt. opsparing af overskud eller tvangshævning af opsparet overskud samt træk på indskudskonto og hensættelse til senere hævning ultimo. Dette vil dog ikke få indkomstmæssig virkning, da indkomståret er forældet.

Det kan hermed også få virkning for indskudskonto og kapitalafkastgrundlag.

SKAT skal herefter arbejde videre med de korrigerede beløb frem til 2007, hvor anfordringstilgodehavendet til [person2] skal hæves ud af virksomhedsordningen. 80 % af ejendommen blev overdraget til [person2] den 15. februar 2007, gældsbrevene blev først udfærdiget i 2008. Summen af gældsbrevene udgør 6.705.638 kr.

Ændringerne skal foretages på samme måde som for 2001 og have samme effekt.

Da agterskrivelsen er fremsendt inden 1. maj 2016 kan der ske regulering af kapitalafkast m.v. for indkomståret 2012, og der kan tilsvarende ske korrektion af tilgang på opsparet overskud, såfremt dette er relevant. Og det samme gør sig gældende for 2013 og 2014, hvor der også vil kunne ske tvangshævning af opsparet overskud.

SKATs fremgangsmåde stammer måske fra det styresignal om aktivers uberettigede placering i virksomhedsordningen, der blev sendt i høring i efteråret 2015. I udkastet til styresignalet fremgår følgende:

Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, udtager SKAT aktivet over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Aktivet udtages med virkning fra primo indkomståret.

Vi er ikke enige med SKAT i denne fremgangsmåde.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke vilkårligt kan ændre på årets hævninger for et givet indkomstår og flytte hævningerne til et andet indkomstår.

Ifølge dansk skatteret er indkomståret ”ukrænkeligt”. Således skal indtægter medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves endeligt ret til indtægten jf. statsskattelovens § 4, og udgifter skal fratrækkes i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, jf. statsskattelovens § 6.

På samme måde må det være årets hævninger, der skal disponeres i virksomhedsskattelovens hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Hævningen er sket i de nu forældede indkomstår – indkomstår 2001 og 2007 - og kan ikke flyttes til et andet indkomstår - 2012.

Konto for opsparet overskud skal efter vores opfattelse tilrettes uden at det påvirker hævningerne og skattebetalingen, og den foreløbige virksomhedsskat må anses for endelig. Indskudskontoen skal tilrettes i det omfang, aktivet har indgået heri.

Det forhold, at hævningerne er omfattet af forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, er i overensstemmelse med artikel forfattet af [person4], SKAT, i Skattefagligt 2014-2.

Heri gør forfatteren sig til talsmand for det synspunkt, at hævningerne ikke kan ændres efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2.

Det må efter vores opfattelse betyde, at hvis genoptagelsesfristen er udløbet, får en hævning af aktivet ud af virksomhedsordningen ikke indkomstmæssig betydning for så vidt angår hævning af opsparet overskud. Virkningen er alene, at det pågældende aktiv fremadrettet ikke indgår på indskudskontoen og i kapitalafkastgrundlaget med de følger dette får for beregning af kapitalafkast, rentekorrektion og beskatning af renteindtægter.

Der kan henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 26 i LF 200 fremsat den 11. juni 2014. I spørgsmålet spørges til, om der kan ske en regulering af en fejlagtig indskudskonto, hvilket Skatteministeren bekræfter. Han anfører dog følgende:

”Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.”

Det er således den korrekte saldo, der skal lægges til grund for fremtidige ansættelser. Ændringer af skatteansættelser som følge af den fejlagtigt opgjorte saldo kan således alene tillægges virkning inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Vi er bekendt med, at SKAT i forbindelse med ligningen i konkrete sager har praktiseret efter de principper, der er angivet i artiklen. Dvs. at SKAT anerkender, at man ikke vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet.

Ud fra lighedsgrundsætningen skal skatteydere med samme forhold behandles ens, og derfor kan SKAT ikke stille [person3] dårligere end de skatteydere, der har fået lignet tilsvarende forhold, inden SKAT nedsatte en decideret kontrolgruppe.

Det bemærkes, at Kammeradvokaten i relation til ovennævnte styresignal har undersøgt, om det er muligt at lave fristgennembrud for så vidt angår hævningerne, og at styresignalet er udsat på ubestemt tid. Det er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at SKAT på trods heraf gennemfører ansættelsesændringer vedrørende disse forhold. Enhver berettiget tvivl bør komme skatteyderne til gode.

Det følger af proportionalitetsprincippet, at skattemyndighederne skal træffe den mindst bebyrdende afgørelse for en skattepligtig. I denne sag, hvor der ikke ses at være lovhjemmel til vilkårligt at flytte hævninger og genbeskatte opsparet overskud i andre indkomstår, end de indkomstår, hvori fejlen er begået, får hævningen ikke konsekvenser for genbeskatning af opsparet overskud.

Herudover mener vi ikke, SKAT har lavet en korrekt overskudsdisponering for de enkelte indkomstår.

Årets hævninger er forøget med hensættelse til senere hævning primo, hvilket er forkert. En hensættelse til senere hævning primo, er et udtryk for, at man har et tilgodehavende beløb, der kan hæves skattefrit i virksomhedsordningen, idet man i tidligere indkomstår ikke har hævet fuldt ud, hvad der svarer til indkomstårets overskud.

SKAT henviser til 5 domme, som SKAT finder understøttende for, at overførsel af fordringer fra virksomhedsordningen til privat i 2012 skal foretages i hæverækkefølgen. Vi mener ikke indholdet i afgørelserne er sammenlignelige med forholdene i nærværende sag. Alle fem sager vedrører efterbeskatning i forbindelse med ophør. I alle fem sager finder retten, at der i de aktuelle bestemmelser for ophørsbeskatning er hjemmel til ophørsbeskatningen.

I SKM2003.413.HR træffer Højesteret afgørelse om, hvorvidt der er hjemmel til at efterbeskatte virksomhedsopsparinger i det år, hvor skatteyder ophører med at anvende virksomhedsordningen uagtet, at ordningen med urette har været anvendt i flere år. Højesteret afgør ud fra en ordlydsfortolkning samt ud fra forarbejder m.v. at da sagsøgeren har valgt at benytte og indkomsten for disse år herefter alene har været undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå udtrykket "ophører" i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, således, at bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans anvendelse af virksomhedsordningen i de aktuelle indkomstår havde været berettiget, er der hjemme til, at der skal der ske en efterbeskatning. Hjemlen findes i VSL § 15 b.

I SKM2004.409.HR havde en skatteyder uretmæssigt afskrevet på en ikke erhvervsmæssig anvendt båd. Højesteret fandt, at det ikke var en betingelser for efterbeskatning, at afskrivningerne var sket med rette.

SKM2010.277.BR omhandler genbeskatning af virksomhedsopsparinger, hvor virksomhedsordningen måske ikke var anvendt med rette i årene op til genbeskatningstidspunktet. Byretten udtrykker, at ”Idet sagsøgeren har valgt at anvende virksomhedsordningen i de pågældende år, ... lægges det til grund, at virksomhedsordningen først er bragt til ophør, da sagsøgeren i 2001 indleverede et regnskab, ...” Byretten lægger således til grund, at sagsøgeren har drevet virksomhed og har valgt at anvende VSO frem til ophørsåret 2001 og han dette er baggrunden for ophørsbeskatning i 2001.

Landsretten fastslår, i SKM2013.423.VLR at det forhold, at der ikke er grebet ind over for de forkerte selvangivelser de forudgående år, spiller ingen rolle for skattemyndighedernes muligheder for at gøre skattekravet vedrørende forhøjelsen af de selvangivne genvundne afskrivninger i salgsåret. Det fremgår direkte af afskrivningslovens § 21, stk. 2, 1. pkt., at genvundne afskrivninger opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Der var derfor hjemmel til at opgøre genvundne afskrivninger også vedrørende faktisk foretagne ”ikke lovlige” afskrivninger.

Endelig henviser SKAT til SKM2005.25.ØLR Her træffer Østre Landsret afgørelse om, at regulering af et afskrivningsgrundlag skal ske på baggrund af de faktiske foretagne afskrivninger, uanset om disse svarer til de lovbestemte afskrivninger.

Sammenfattende for de fem dommr, som SKAT henviser til, kan vi således fremdrage, at sagerne omhandler efterbeskatning og i alle fem tilfælde, var der i lovgivningen hjemmel til at foretage efterbeskatningen. Det er værd at bemærke, at det er lovens bogstav med forarbejder og ikke et almindeligt periodiserings- og kontinuitetsprincip, som medfører, at der i disse tilfælde ikke er indkomstbeskatning, der “tabes på gulvet”. Der er derfor i de fem sager, som SKAT henviser til ikke grundlag for en påstand om, at efterbeskatning er ugyldig som følge af fristoverskridelse med anbringende om, at der ved en korrekt anvendelse af skattereglerne på de faktiske forhold burde være sket en fuld beskatning/efterbeskatning i et tidligere indkomstår.

Sagerne er imidlertid forskellige fra nærværende sag. I nærværende sag er der ikke hjemmel til at periodisere en hævning i virksomhedsordningen til ”et tilfældigt” indkomstår alt efter, hvornår SKAT ”finder” en problemstilling i et regnskab og alt efter, hvor langt SKAT ift. skatteforvaltningslovens § 26 kan gå tilbage og genoptage en skatteansættelse.

I de fem sager SKAT henviser til er der således hjemler til at foretage efterbeskatningen. I nærværende sag er der ikke hjemmel.

Det er vores opfattelser, at SKAT ikke i et ”vilkårligt år” kan fastsætte hævning i virksomhedsordningen. En hævning i virksomhedsordningen skal derimod ske i det rette indkomstår. Hvis SKAT har ret i deres antagelse ville SKAT vilkårligt kunne flytte en hævning indenfor den alm. genoptagelsesadgang. Hvis SKAT således vælger, at en hævning skal ske i år tre i stedet for i år 1 og skatteyder alene har virksomhedsopsparinger år to, da vil skatteyder kunne blive efterbeskattet af opsparingerne, hvilket ikke var sket, hvis SKAT havde valgt at hæve i år 1.

Som et andet eksempel, hvor SKAT ikke vilkårligt kan fastlægge beskatningstidspunkt kan nævnes ulovlige aktionærlån. Hvis en hovedaktionær i 2012 lånet 100.000 af eget selskab, og SKAT i 2017 rejser en sag herpå, så kan SKAT ikke indenfor den alm. forældelsesfrist f.eks. i 2014 beskatte udlånet som løn/udbytte, herunder behandle udlånet som lån i mellemtiden. Beskatningstidspunktet må være det tidspunkt, hvor lånet er ydet, det vil sige i 2012.

Som tredje eksempel som vi mener, illustrerer forholdet kan nævnes et straksfradrag. Hvis en skatteyder oprindeligt opgør et straksfradrag på 100.000 kr. svarende til hele udgiften til vedligehold og det i år 5 viser sig, at udgiften rettelig opgjort udgør 110.000 kr. vil skatteyder ikke i år 5 være berettiget til et ekstra straksfradrag i år 5. Da genoptagelse af det oprindelige indkomstår ikke er muligt grundet de ordinære genoptagelsesregler, vil skatteyder heller ikke kunne nedsætte indkomsten i år 1 med et yderligere straksfradrag på 10.000 kr. Udgiften skal dog henføres til det rette indkomstår det vil sige år 1. Metoden er herefter, at afskrivningsgrundlaget rettes for år 1 således at skatteyder kan opnå almindelige afskrivninger på beløbet.

SKM2014.860.LSR

Klager kan til støtte for, at sin påstand henvise til SKM2014.860.LSR. I denne sag havde en skatteyder – et selskab - anvendt et forkert periodiseringsprincip i forbindelse med opgørelse af avance/tab for selskabets værdipapirer. Selskabet havde således anvendt realisationsprincippet for værdipapirer, der rettelig burde opgøres ved anvendelse af lagerprincippet. Skat havde som følge heraf korrigeret selskabets indkomstopgørelse for 2009-2011. Skatteyder anmodede som følge heraf om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2008 i det indkomsten for dette år ved korrekt opgørelse skulle nedsættes med ca. 4,2 mio. kr. Landsskatteretten fandt i sagen, at anvendelsen af lagerprincippet ikke kunne anses som opgørelse af en "balancepost", efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og der kunne derfor ikke ske genoptagelse efter nævnte bestemmelse i et tilfælde, hvor skattemyndighederne havde ændret skatteansættelsen som følge af, at nogle værdipapirer var behandlet forkert skattemæssigt.

I sagen havde selskabet haft en forkert retsanvendelse i tidligere indkomstår – indkomstår forud for 2009. I sagen fandt landsskatteretten, at der ikke var hjemmel til at genoptage for disse tidligere indkomstår.

I sagen kommer det skatteyder til skade, at skatteyder har haft en forkert retsanvendelse. Det kan vel næppe være tilfældet, at det alene er når det kommer skatteyder til skade, at SKAT begrænses af de almindelige genoptagelsesregler. Der må derimod være symmetri således at forstå, at uanset om det kommer skatteyder til skade eller gavn, så skal de almindelige genoptagelsesregler tages i agt og overholdes. Således også i nærværende sag.

SKM2006.612.HR.

Højesteret har fastslået, at hvis et afskrivningsgrundlag er opgjort forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægge stil grund for skatteansættelsen indenfor den ordinære ansættelsesfrist. Højesteret tilkendegav ved sin afgørelse, at det accepteres, at den ansættelse, der foretages inden for ordinær frist, kan vedrøre et afskrivningsgrundlag, som ligger uden for den ordinære frist. Hvis et afskrivningsgrundlag, der ligger uden for ordinær frist, er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag hermed lægges til grund for skatteansættelsen, når blot ansættelsen foretages inden for den ordinære frist. Bestemmelsen omfatter f.eks. tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at et afskrivningsgrundlag for et indkomstår uden for ordinær frist, er opgjort forkert. SKAT har adgang til at lægge afskrivningsgrundlaget som det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer i tidligere år til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringen kan ske inden for ordinær frist. SKAT skal her foretage en beregning over, hvilke skattemæssige virkninger ændringer i grundlaget for det tidligere år har for de år der kan forhøjes indenfor ordinær frist. Derimod kan selve afskrivningsgrundlaget ikke ændres udenfor fristen i SFL § 26, stk. 1. Der er vores opfattelse, at Højesteretsafgørelsen understøtter efter vores opfattelse det ukrænkelige indkomstår.

(...) ”

Klagerens repræsentant har på retsmødet med Landsskatteretten, henvist til forskellige artikler og afgørelser på området. Der er blandt andet henvist til 2 ikke SKM-offentliggjorte afgørelser med sagsnummer; 14-4987604 og 14-4987604. Det er repræsentantens opfattelse, at sælgerfinansiering skal placeres i virksomhedsordningen. Såfremt Landsskatteretten er af en anden opfattelse, kan hævningen ikke flyttes til et nyere indkomstår inden for den ordinære ligningsfrist, idet hævningen burde være foretaget i et tidligere indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

“Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

”Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. ”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5. Pengeudlån til nærtstående, hvor lånet ikke har tilknytning til virksomhedens løbende drift, kan derfor ikke anses som et erhvervsmæssigt aktiv, jf. eksempelvis SKM2001.201.LR, hvor der skete udlån til en datter til finansiering af et hus.

Tilgodehavende ved overdragelse af virksomhed i virksomhedsordningen

I forbindelse med delsalg/overdragelse af klagerens ejendomme er der opstået to tilgodehavender til hver af klagerens børn, som er medtaget i virksomhedsordningen.

Det er ikke i sig selv udtryk for en privat disposition, at sælger modtager et af køber udstedt sælgerpantebrev, gældsbrev og lign. som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Heller ikke hvis overdragelsen sker inden for familieforhold.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i forbindelse med delsalg af virksomhed eller salg af et aktiv, har erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og den opståede fordring. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 hindrer ikke, at der foretages en konkret vurdering af, om sælgerfinansieringen mellem de interesseforbundne parter kan anses for erhvervsmæssig eller ej. Se hertil SKM2017.731.LSR.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse, SKM2015.728.LSR, hvor der blev lagt vægt på, om dispositionen var sædvanlig i forhold til en uafhængig tredjemand. Landsskatteretten kom frem til, at en 100 % sælgerfinansiering ikke kunne anses for sædvanlig, og at en delvis sælgerfinansiering uden aftale om afdrag og på anfordringsvilkår primært var båret af private interesser.

Anderledes i SKM2017.545.LSR der omhandlede en overdragelse af en landbrugsejendom mellem to interesseforbundne parter. Heri fandt Landsskatteretten efter en konkret vurdering, at sælgerfinansiering i form af et sælgerpantebrev var et erhvervsmæssigt aktiv, som kunne indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der blev lagt vægt på, at finansiering med sælgerpantebrevet udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, og at der på forhånd var aftalt afdrag og renter. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at sælgerfinansieringen måtte anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår.

Det afgørende for, hvorvidt et udlån i forbindelse med overdragelse af virksomhed anses for erhvervsmæssigt, er ifølge praksis en konkret vurdering af, om udlånet kan anses for at være sket på sædvanlige markedsvilkår, herunder om en lignende sælgerfinansiering ville have fundet sted overfor en uafhængig tredjemand. Det afgørende er, om udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift.

Mellemregning pålydende i alt 1.340.892 kr.

Ved overdragelse af 20 % af [x1] i 2001 opstod en mellemregning med klagerens datter. Der foreligger ikke nogen aftale om afdrag eller renter.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. Der er lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan, at lånet ikke er tillagt renter, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet. På baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Gældsbreve pålydende i alt 6.938.539 kr.

Ved overdragelse af 80 % af landbrugsejendommen [x2] til klagerens søn i 2008 var en del af overdragelsessummen tre gældsbreve med enten den lavest mulige rente eller 4 % p.a. Der var aftalt forfaldstid for renterne og et opsigelsesvarsel for kreditor på 6 måneder. Det fremgår af alle tre gældsbreve, at afdrag og indfrielse altid kan finde sted. Der foreligger ikke andre formaliserede aftaler om afdrag eller øvrige vilkår for lånet.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. Der er lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet samt at gældsbrevene samlet andrager 54 % af overdragelsessummen. På baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Gældsbreve pålydende i alt 1.621.860,93 kr.

Ved overdragelse af 20 % af landbrugsejendommen [x2] til klagerens søn i 2013 var en del af overdragelsessummen et gældsbrev og et anfordringsgældsbrev.

Gældsbrevet havde en forrentning på 3 % med betaling en gang årligt. Det var aftalt, at kreditor kunne opsige gældsbrevet med 6 måneders varsel, og at debitor altid vil kunne indfri eller afdrage på lånet. Anfordringsgældsbrevet var rente- og afdragsfrit og forfalder på anfordring. Der foreligger ikke herudover andre formaliserede aftaler om øvrige vilkår for lånet.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet, samt at der for anfordringsgældsbrevet ikke er tillagt renter. Herefter finder Landsskatteretten ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. På baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Landsskatteretten finder ikke, at der er tale om en praksisændring som følge af afgørelsen SKM2015.728.LSR. En praksisændring forudsætter, at der foreligge tidligere afgørelser, som beskriver en anden retstilstand, hvilket ikke er tilfældet her.

Hævetidspunkt i virksomhedsordningen

Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...). ”

Tilgodehavenderne anses for at være private aktiver. Spørgsmålet er således, hvornår aktiverne skal bogføres ud af virksomhedsordningen. Ved etableringen af lånene eller i 2012, hvor SKAT konstaterer, at udlånene er fejlagtigt placeret i virksomhedsordningen.

Det fremgår af klagerens regnskaber for årene 2012-2014, at tilgodehavenderne er del af virksomhedsordningen. Derudover er der i årene sket en forrentning af fire gældsbreve på mellem 3-4 %.

SKAT har ikke tidligere gennemgået klagerens regnskaber, og det har derfor ikke været muligt at konstatere, om udlånene fejlagtigt var medtaget i virksomhedsordningen før gennemgangen af regnskaberne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, at en del af en ejendom, som burde være overført til privatøkonomien i indkomståret 2004, kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var inden for den ordinære ligningsfrist.

Landsskatteretten har endvidere i en ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 22. november 2017, j. nr. 12-0192023 taget stilling til tidspunktet for udtagningen af udlejningsaktiver, der ikke kunne medtages i virksomhedsordningen. Spørgsmålet var, om udtagningen af aktiverne skulle ske på tidspunktet for anskaffelse af aktiverne i et forældet indkomstår, eller om SKAT var berettiget til at udtage aktiverne på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der indgik fejlagtigt placeret aktiver i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på udlejningsaktiverne. Det blev bemærket, at klageren i selvangivelsen havde valgt at medtage aktiver og resultat under virksomhedsordningen, og at SKAT i øvrigt ikke tidligere havde haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring.

Der henvises endvidere til ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 8. november 2018, j. nr. 14-4169601. Her kom Landsskatteretten frem til at en sælgerfinansiering var privat, og skulle hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2010. Sælgerfinansieringen var opstået i indkomståret 2007.

Klagerens tilgodehavender kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. forarbejderne til virksomskattelovens §§ 5 og 11 samt SKM2015.728.LSR. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage tilgodehavenderne og renteindtægter under virksomhedsordningen i indkomståret 2012, og SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring. Som konsekvens herved har SKAT med rette hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen i 2012. Lånet skal anses for hævet ved udgangen af indkomståret 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 er sket inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Tilgodehavender opstået i 2013 skal hæves ud af virksomhedsordningen ved udgangen af indkomståret 2013. Der henvises i den forbindelse til SKM2018.467.LSR og Landsskatterettens afgørelse den 8. november, j. nr. 14-4163601.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse med j. nr. 14-1492502, ændrer ikke på ovenstående, idet denne afgørelse adskiller sig fra denne klage, fordi SKAT havde brugt en anden begrundelse for hævetidspunktet, herunder anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.