Kendelse af 13-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS. Selskabet har indkomstår fra 1. juli til 30. juni.

Det fremgår af selskabets årsrapporter, at der var en mellemregning mellem klageren og selskabet.

Der er fremlagt kontospecifikationer for selskabet. Det fremgår af kontospecifikationerne, at der var følgende posteringer på mellemregningen fra den 1. juli 2012 til 31. december 2012:

Det fremgår af kontospecifikationerne, at der var følgende posteringer på mellemregningen fra den 1. januar 2013 til 31. december 2013:

Det fremgår af kontospecifikationerne, at der var følgende posteringer på mellemregningen fra den 1. januar 2013 til 31. december 2014:

Selskabet har indberettet 355.232 kr. og 280.177 kr. i løn til klageren for indkomstårene 2013 og 2014 gennem E-indkomst. Selskabet har ikke indeholdt eller indberettet A-skat og AM-bidrag.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 162.445 kr. for indkomståret 2012, 612.580 kr. for indkomståret 2013 og 76.588 kr. for indkomståret 2014.

Som begrundelse er anført:

”Af ligningslovens § 16 E fremgår det, at lån som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse fra og med den 14. august 2012, behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder lånet beskattes som løn eller udbytte. Tilsvarende finder anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte gælder.

SKAT anser hævningerne på 162.445 kr. for perioden 14/8 – 31/12 2012 for omfattet af ligningsloven § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, som er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Yderligere anser SKAT hævninger på henholdsvis 967.812 kr. og 356.765 kr. for indkomstårene 2013 og 2014 for skattepligtige hævninger. Selskabet har indberettet skattepligtige hævninger for 2013 med 355.232 kr. og for 2014 med 280.177 kr. som A-indkomst. Selskabet har ikke indeholdt eller indberettet A-skat og AM-bidrag.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatning af låntager”.

Som udgangspunkt vil beskatningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning af arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Selskabet har for indkomståret 2012 hverken indberettet hævningerne som løn eller udbytte. For indkomstårene 2013 og 2014 har selskabet indberette nettohævninger som A-indkomst, hvorfor SKAT har anset ovennævnte hævninger på mellemregningskontoen for at være yderligere løn hos dig.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til anpartshaveren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover har selskabet pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den efterfølgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1 samt til kildeskattelovens §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

Uanset beskatning er der selskabsretligt tale om et lån, som skal tilbagebetales til selskabet, hvorfor mellemregningskontoen ikke skal nulstilles i forbindelse med, at hævningerne angives som udbytte eller løn, medmindre du tilbagebetaler pengene til selskabet.

SKATs bemærkninger til [virksomhed3]’s indsigelse

I forbindelse med at selskabet indberetter hovedaktionærs hævninger som løn, er der ikke tilbageholdt A-skat eller for den sags skyld indberettet A-skat til SKAT. Derimod debiterer selskabet en beregnet A-skat på mellemregningen, som sikkerhed for A-skatten i tilfælde af at hovedaktionær ikke betaler restskatten, som fremkommer grundet den indberettede yderligere A-indkomst. I samme omgang krediterer selskabet konto [...17] for skyldig A-skat.

Selskabet bogfører således beløbet som en gæld.

Beløbet krediteres med følgende tekst på mellemregningen 1 år efter, at beløbet er debiteret mellemregningen:

”Beregnet 40 % skat af ulovligt anpartshaverlån 2012/13 tbf. Pr. 1/7 2013 – det fremgår af [person1]s private skattekonto at han pr. 2/12 2014 udelukkende mangler en enkelt rate af restskat for indkomståret 2013. Det vurderes der ikke sandsynligt, at selskabet vil blive krævet for manglende betaling af tilbageholdt skat.”

Grundet observationen om, at der if. [person1]s private skattekonto pr. 2/12 2014 kun mangler at blive betalt en enkelt rate af restskatten for 2013, er der noget, som tyder på, at bogføringen tidligst er foretaget d. 2/12 2014 og ikke den 30/6 2014

Der er ligeledes noget som tyder på at bogføringen for 2013/14 først er foretaget ca. 11/2 år efter handlingerne, idet der pr. 1/7-2014 er krediteret for den afsatte A-skat (2013/14) med følgende tekst:

”Beregnet 40 % skat af ulovligt anpartshaverlån 2013/14 tbf. – det fremgår af [person1]s private skattemappe pr. 3/12 2015, at han mangler at betale 1 ud af 3 rater på hver 29.460 kr.restskat for indkomståret 2014. Det vurderes derfor ikke sandsynligt at selskabet vil blive afkrævet for manglende betaling af tilbageholdt A-skat vedrørende 2014.”

Den reelle kreditering kan således ikke være foretaget før tidligst d. 2/12 2014 og 3/12 2015. SKAT konstaterer uoverensstemmelse med den konterede bogføringsdag og datoen i teksten, hvorfor der rejses tvivl om rigtigheden i den af selskabet foretagne bogføring.

SKAT anser det afsatte beløb som en sikkerhedsstillelse for din restskat indtil, du har betalt skatten, på grund af at selskabet opfører beløbet som en gæld indtil, der er sikkerhed for, at du selv betaler skatten.

Efter Ligningslovens § 16 E betragtes sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed ligeledes som en skattepligtig hævning.

SKAT mener derfor, at du også er skattepligtig af den hensatte A-skat.

Med hensyn til revisors indsigelse mod beskatning af debiteringer, som han ikke anser for hævninger, men for at være ikke skattepligtige fejlposteringer:

Her skal SKAT gøre opmærksom på at grundet ovenstående konstaterede usikkerhed om korrekt bogføring sættes der spørgsmålstegn ved om krediteringer, som ikke er foretaget inden for et par dage i forhold til debiteringen, er fejlposteringer eller om der blot er tale om en kreditering, som skyldes indbetaling fra hovedaktionær.

Udgangspunktet for LL § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

SKAT fastholder derfor de opgjorte skattepligtige hævninger, som fremgår af ovenstående tabeller.”

SKAT har opgjort lånene således:

Uddrag af mellemregningskonto for perioden 2012/2013:

Uddrag af mellemregningskonto for perioden 2013/2014:

Grundet de mange posteringer på mellemregningen er det kun debetposterne, som fremgår af tabellen.

Uddrag af mellemregningskonto for perioden 2014/2015:

Grundet de mange posteringer på mellemregningen er det kun debetposterne, som fremgår af tabellen.

Lånene kan, ifølge SKAT, sammenfattende opgøres således:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 116.767 kr. for indkomståret 2012, 358.923 kr. for indkomståret 2013 og 116.030 kr. for indkomståret 2014.

Til støtte herfor er følgende gjort gældende:

”Beskatning af aktionærlån

Vi er overordnet enige med SKAT i, at [person1] er skattepligtig af lån fra [virksomhed1] ApS - herunder private udgifter, der måtte være betalt af selskabet, jf. reglerne i ligningslovens § 16E.

Vi er dog uenige i de talmæssige opgørelser, der fremkommer af SKAT's gennemgang af mellemregningskontoen mellem selskabet [virksomhed1] ApS og hovedanpartshaveren [person1].

En del af debet-posteringerne på mellemregningskontoen er således ikke hævninger foretaget af [person1] i selskabet, men posteringer foretaget af selskabets bogholder i situationer, hvor hun foreløbigt har været i tvivl om, hvad udgiften dækker over.

Det kan eksempelvis være udgifter, hvor hun ved bogføringen har manglet originalbilag. Her har hun foreløbigt posteret udgiften ind på mellemregningskontoen.

Senere - efter regnskabsårets afslutning - har [virksomhed3] gennemgået posteringerne på mellemregningskontoen, og de beløb, der aldrig skulle have været posteret på mellemregningskontoen er omposteret til de korrekte udgiftskonti i selskabet.

Der ermed andre ord tale om rent posteringsmæssige forhold, og altså ikke hævninger i selskabet eller betaling af private udgifter i selskabet.

Ligningslovens § 16E, stk. 1, er sålydende:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed."

Vi gør gældende, at bestemmelsen kun hjemler beskatning af midler, der faktisk udlånes fra selskabet til personaktionæren, herunder selskabets betaling af personaktionærens private udgifter.

"Udgifter", der i en periode i den løbende bogføring fejlagtigt har været posteret på mellemregningskontoen mellem aktionæren og selskabet, kan dog ikke anses for omfattet af bestemmelsen. Som det fremgår af vores redegørelse er de pågældende udgifter erhvervsmæssige udgifter for selskabet, som er betalt med selskabets midler. Dette kan - den fejlagtige midlertidige bogføring til trods - ikke udløse beskatning hos personaktionæren.

Vi har gennemgået mellemregningskontoen, og har derfor foretaget ny opgørelse af hvilke beløb [person1] skal beskattes af.

Indkomståret 2012

Vi vedlægger udskrift af mellemregningskontoen for selskabets regnskabsår 1 /7 2012 - 30/6 2013. Der er tale om samme udskrift som tidligere er fremsendt til SKAT.

Vi har med gul farve markeret de debiteringer og krediteringer på kontoen, som ikke er hverken hævninger i selskabet eller betaling af private udgifter i selskabet. Der er som anført alene tale om beløb, der fejlagtigt blev ført på mellemregningskontoen af bogholderen i første omgang, og som vi i [virksomhed3] i forbindelse med den endelige regnskabsudarbejdelse har omposteret til de korrekte udgiftskonti i selskabet.

Vi skal give følgende uddybning i forhold til posten på DKK 142.093, posteret pr. 30/6 2013 (øverst side 4).

I forbindelse med, at der også pr. 30/6 2013 skete beskatning af [person1] med en løn på DKK 355.232, hvor der ikke blev indeholdt a-skat og AM-bidrag, blev der opført skønsmæssigt 40 % heraf som skyldig skat f.s.v.a. lønudbetalingen.

Dette er igen alene en bogholderimæssig postering, men ikke udtryk for, at der er hævet midler i selskabet eller betalt private udgifter med selskabets midler.

Efterfølgende har [person1] for egne midler betalt den restskat, der opstod på baggrund af lønnen på DKK 355.232. Posteringen på mellemregningskontoen var således alene af forsigtighedsmæssige principper. Posteringen udlignes af postering på konto [...17], der en kontoen for skyldig skat. Det er altså ikke en faktisk betaling.

Det er derfor ikke korrekt, at beløbet på DKK 142.093 medtages som et beløb, [person1] skal beskattes af.

Vores samlede opgørelse viser, at [person1] i perioden 14/8 2012 - 31/12 2012 skal beskattes af DKK 45.688. I den påklagede afgørelse er [person1] for samme periode blevet beskattet af DKK 162.445.

Vi påstår derfor, at [person1]s skatteansættelse nedsættes med DKK 116.757.

Indkomståret 2013

Opgørelsen omtalt ovenfor viser, at [person1] i perioden 1 /1 2013 - 30/6 2013 skal beskattes af 367.525. SKAT's opgørelse for samme periode er opgjort til DKK 726.448.

Dertil kommer et beløb fra perioden 1/7.2013 - 31 /12 2013. Vi er enige med SKAT i, at det skattepligtige beløb for [person1] i denne periode udgør DKK 241.364.

[person1] skal derfor efter vores opfattelse samlet beskattes af DKK 608.889 i indkomståret 2013, hvoraf han tidligere er beskattet af DKK 355.232.

Vi påstår derfor, at [person1]s skatteansættelse nedsættes med DKK 358.923.

Indkomståret 2014

Vi vedlægger endvidere kopi af udskrift for mellemregningskontoen mellem selskabet og [person1] for perioden 1 /7 2013- 30/6 2014.

Vi skal her særligt kommentere posten på DKK 112.071, posteret pr. 30/6 2014 (midt side 2).

I forbindelse med, at der også pr. 30/6 2014 skete beskatning af [person1] med en løn på DKK 280.177, hvor der ikke blev indeholdt a-skat og AM-bidrag, blev der opført skønsmæssigt 40 % heraf som skyldig skat f.s.v.a. lønudbetalingen. Dette er igen alene en bogholderimæssig postering, men ikke udtryk for, at der er hævet midler i selskabet eller betalt private udgifter med selskabets midler.

Efterfølgende (i 2015) er [person1]s restskat, der opstod på baggrund af lønnen på DKK 280.177, betalt med yderligere midler fra selskabet. Derved opstod et nyt aktionærlån. Dette er berigtiget både skattemæssigt og selskabsretligt. Posteringen på mellemregningskontoen var således alene af forsigtighedsmæssige principper.

Det er derfor ikke korrekt, at beløbet på DKK 112.070 medtages som et beløb, [person1] skal beskattes af.

I perioden 1 /1 2014 - 30/6 2014 skal [person1] derfor efter vores opfattelse beskattes af DKK 95.723. SKAT's opgørelse for samme periode er opgjort til DKK 207.793.

For perioden 1 /7 2014 til 31 /12 2014 henvises til vedlagte kopi af udskrift fra mellemregningskontoen for perioden 1 /7 2014 til 30/6 2015.

Den 19 / 11 2014 er der to gange posteret et beløb på DKK 3.960, som ska omposteres, hvilket er sket henholdsvis den 19/11 2014 og pr. 30/6 2015.

Det er vores opfattelse, at [person1] ikke skat beskattes af disse DKK 3.960.

Det skattepligtige beløb for [person1] i perioden 1 /7 2014 - 31 / 12 2014 udgør således efter vores opfattelse DKK 145.012.

[person1] skal derfor samlet beskattes af DKK 240.735 i indkomståret 2014.

Vi påstår derfor, at [person1]s skatteansættelse nedsættes med DKK 116.030.

Konsekvenser for selskabet - afledt af ovenstående

I indkomståret 2013 (1/72012 - 30/6 2013) har selskabet som følge af ovenstående en fradragsberettiget lønudgift på DKK 413.213 (45.688 + 367.525).

SKAT har i den påklagede afgørelse givet selskabet fradrag for DKK 888.894 i yderligere løn tit [person1].

Vi påstår derfor, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2013 forhøjes med DKK 475.681.

I indkomståret 2014 (1 /7 2013 - 30/6 2014) har selskabet som følge af ovenstående en fradragsberettiget lønudgift på DKK 337.087 (241.364 + 95.723).

SKAT har i den påklagede afgørelse givet selskabet fradrag for DKK 449.158 i yderligere løn til [person1].

Vi påstår derfor, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 forhøjes med DKK 112.071.”

På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten uddybet sine anbringender:

”Mellemregningen var blevet brugt til blandt andet at reservere posteringer, når der var tvivl om, hvad den af selskabet afholdte udgift dækkede over eller når der manglede et bilag på udgiften. Når klageren fremkom med bilagene for de enkelte udgifter, blev beløbet krediteret mellemregningen og posteret på den korrekte konto i selskabets bogholderi.

For en stor del af debiteringerne var der derfor tale om rene bogføringsposteringer, og der var derfor ikke herved overført likviditet til aktionæren. Bogføringsmæssigt kunne det se ud som om, at der forelå et lån, men en stor del af debiteringerne dækkede over selskabets driftsudgifter, som var reserveret på mellemregningen, indtil de kunne bogføres korrekt.

Særligt angående posteringer vedrørende A-skat og AM-bidrag på 142.093 kr. og 112.071 kr. havde selskabet på mellemregningen debiteret beløbene, fordi selskabet havde en sekundær hæftelse i henhold til betaling af A-skat og AM-bidrag, såfremt aktionæren ikke betalte dette. Der var heller ikke ved disse posteringer overført midler til klageren, idet han i begge år betalte sin skat. Selskabets hæftelse blev derfor ikke aktuel, og tilsvarende beløb blev herefter krediteret mellemregningen.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentantens har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”For så vidt angår de poster, som både i tidligere fremsendte og ved kontorforhandling er fremlagt og markeret med ”gul”, skal vi gentage, at der ikke er tale om hævninger.

Der er to gennemgående forkerte opfattelser, om de ”gule” poster, dels fejlposteringer og dels forpligtelser.

Fejlposteringer

Den ene del handler om ”fejlkonto-posteringer”. Disse poster er for så vidt korrekt beskrevet i sagsfremstillingen, og handler om, at der hvor bogholderen enten ikke er i besiddelse af bilag, eller hvor bogholderen er i tvivl om korrekt ”placering” af en udgift, da føres disse poster midlertidigt på mellemregningskontoen. For de med ”gult” markerede poster gælder, at samtlige disse efterfølgende er omposteret til korrekt placering i bogføringen. Ingen af disse poster er derfor hævninger foretaget af hovedaktionæren.

Virksomhedens bogholder har altid anvendt mellemregningskontoen som fejlkonto. I mange andre virksomheder eksisterer der en egentlig fejlkonto, hvor bogholdere posterer poster, hvor der er tvivl om korrekt placering. Efter bogføring undersøges sådanne poster nærmere, og senest i forbindelse med årsafslutningen af regnskabet, får poster på fejlkontoen sin endelige plads. Ofte i samarbejde med revisor.

Der kan være tale om poster, som skal føres på mellemregning – sådanne poster vil som der er lagt op til, skulle anses for hævninger (ulovlige og dermed skattepligtige aktionærlån, hvis der ikke er plads på en mellemregningskonto).

Men i mange tilfælde handler det om manglende og bortkomne bilag, som efterfølgende fremfindes, genskabes eller genbestilles, således regnskabet kan blive retvisende og korrekt. Disse poster er ikke omfattet af beskatningen efter ligningslovens § 16E – det er alene poster, der er udbetalinger til fordel for aktionæren.

Skattestyrelsen (SKAT) kritiserer bogholderiet og har den opfattelse, at rettelser foretaget på mellemregningskontoen udført længe efter den oprindelige postering, skal anses for udbetalinger til hovedaktionæren, hvor efterposteringen skal behandles som et afdrag på mellemregningen fra hovedaktionæren på det senere efterposteringstidspunkt. Dette synspunkt er jo helt forkert – selskabet kan ikke have et ikke-eksisterende tilgodehavende hos hovedaktionæren, uanset hvornår der foretages bogføring.

Bemærk hertil, at diskussionerne om hvorvidt hovedaktionærer som modpost har betalt udlæg på selskabets vegne til modregning af hævninger vender om. I disse tilfælde (f.eks. SKM2018.10 LSR og SKM2018.23 LSR) handler det om hvorvidt hovedaktionæren i tide har foretaget udlæg, og om disse udlæg kan nedsættes med foretagne efterfølgende hævninger. I disse tilfælde bliver de efterfølgende indbetalinger til selskabet anset for at være afdrag på det lån hovedaktionær har taget i selskabet, uanset hvornår tilbagebetalingerne er foretaget. Altså betragtes de indledende hævninger som foretaget af hovedaktionæren, da beløbene skal betragtes som overført til privatøkonomi, uanset at der på et senere tidspunkt føres beløb retur. Disse retur førte beløb kan ikke eliminere de foretagne hævninger. I nærværende sag overføres ingen beløb til hovedaktionæren – og hovedaktionæren overfører ingen beløb retur ved udligningen af mellemregningen. Den førte indledende postering ”fjernes” via ompostering, når forholdet er afdækket. Disse bogføringsmæssige udeståender er altså ikke hævninger, med efterfølgende indfrielse. Kun de tilfælde, hvor forholdene ikke afdækkes, forbliver hævningen stående i bogholderiet, og disse skal som redegjort for beskattes.

I SKM2017.570 LSR bliver klageren beskattet af lån, da klageren ikke har kunnet understøtte posteringerne på mellemregningskontoen med bilag.

Ligeledes blev der i SKM2018.50.ØLR lagt til grund at betalingerne ikke kunnet anses for at være fejlagtigt placeret på mellemregningskontoen, da klageren ikke havde understøttet sine forklaringer af objektive kendsgerninger.

I nærværende sag må vi henstille til at de gult-markerede beløb netop er forretningsmæssige dispositioner og underbygget af objektive kendsgerninger i form af bilag, og det kan i den forbindelse understøttes af at beløb for beløb efterfølgende er blevet posteret på den korrekte konto.

I nærværende sag handler det ikke om, at der efterposteres udlæg foretaget af en hovedaktionær. Der justeres alene til korrekt postering – altså at den bogførte ”hævning” tilbageføres, da den bogførte ”hævning” bogføringsteknisk overføres til korrekt bogføringsmæssig placering, altså en bogføringsmæssig omplacering.

Vi er naturligvis fortsat af den holdning, at dele af de omhandlede hævninger er skattepligtige – det gælder de udbetalinger, der er sket til hovedaktionæren, og som derfor skal anses for hævninger skattepligtige efter ligningsloven § 16E. Men det gælder altså ikke alle de posteringer, som Skattestyrelsen (SKAT) har beskattet hovedaktionæren af.

Forpligtelser

I forbindelse med revisors gennemgang af regnskabet, har revisor konstateret skattepligtige hævninger. Derfor har revisor opnoteret en forpligtelse for selskabet. Denne forpligtelse svarer til den ikke-indeholdte kildeskat af den skattepligtige hævning.

Der er ikke tale om en hævning foretaget af hovedaktionæren. Der er tale om, at revisor har afsat en forpligtelse i regnskabet svarende til kildeskatten af de skattepligtige hævninger.

Kildeskatten er ikke en gæld. Kildeskatten er en sekundær og midlertidig forpligtelse, som selskabet kan blive pålagt at betale, dersom hovedaktionæren ikke selv sørger for at afregne sine restskatter.

På det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at hovedaktionæren betaler sine restskatter, bortfalder selskabets forpligtelser. Derfor tilbageføres forpligtelserne, når restskatterne kan konstateres betalte.

På intet tidspunkt har hovedaktionæren rådet over de beløb, som selskabet har af midlertidige forpligtigelser.

Der er således ikke tale om nyt aktionærlån for så vidt angår kildeskatteforpligtelserne – og dermed er der ikke noget at beskatte hos hovedaktionæren.

Afsluttende bemærkninger

Vi kan af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse konstatere, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at enhver postering på mellemregningskontoen skal anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16E.

Det må være helt klart, at direkte fejl posteret på mellemregningskontoen, naturligvis ikke skal anses for lån omfattet af skattepligten. Det er naturligvis kun reelle posterede hævninger på mellemregningskontoen, der skal beskattes.

Vi har i ovenstående forsøgt at gøre faktum i sagen klarere – vi er klar over, at det er uheldigt i denne situation, at bogholderen har benyttet mellemregningskontoen som fejlkonto, men det må stå helt klart, at tanken med beskatningen efter ligningsloven § 16E ikke gælder fejl eller rettelser af fejl.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har til Skattestyrelsens udtalelse anført:

”Vi forstår, at hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen finder anledning til nærmere at kommentere på vores overordnede hovedsynspunkter om, at der skal være foretaget en hævning i selskabet, for at en hovedaktionær kan have opnået en fordel, som skal udløse beskatning efter reglerne i ligningslovens § 16 E om aktionærlån. Det fastholdes blot, at posteringer på mellemregning skal anses for lån, mens modposteringer skal anses for afdrag på lån. Dette savner hjemmel, både i loven og i den praksis som er skabt efter bestemmelsens indførelse.

Der er for de i påstanden omhandlede beløb udelukkende tale om intern bogføring, som ikke vedrører hovedaktionæren, og der er ingen fordel opstået for hovedaktionæren. Der er alene tale om en placering af bogføringsmæssige årsager af visse åbne poster, og på intet tidspunkt for de i påstanden omhandlede beløb, har hovedaktionæren ladet selskabet betale for hovedaktionærens udgifter.”

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet fastholdt repræsentanten de i klagen nedlagte påstande og anbringender.

Repræsentanten forklarede, at selskabet havde haft udgifter til [...] og [...]. Betalingerne til tjenesterne skete automatisk over selskabets bankkonto. Udgifterne blev af selskabets bogholder parkeret ved en debitering på klagerens mellemregningskonto. Bogholderen foretog efterfølgende ompostering af beløbene, når klageren indleverede bilag for selskabets udgifter. Klageren havde derfor ikke haft rådighed over nogen beløb fra selskabet. Det blev gjort gældende, at de pågældende debiteringer ikke var udtryk for lån efter ligningslovens § 16 E.

Der var indberettet løn til klageren med 355.232 kr. i indkomståret 2013 og 280.171 kr. i indkomståret 2014. Der var ikke indeholdt kildeskat af lønnen. Selskabet havde imidlertid beregnet skat af beløbene med 40 %, som blev debiteret på mellemregningskontoen. Dette skyldtes, at klageren hæftede for skatten efter kildeskattelovens § 68. Selskabet havde reserveret beløbene på mellemregningskontoen, idet selskabet havde en sekundær hæftelse for ikke indeholdt kildeskat efter kildeskattelovens § 69.

Hæftelsen blev ikke aktuel, da klageren betalte sin restskat. Beløbet blev herefter fjernet fra mellemregningskontoen ved en ompostering. Det blev gjort gældende, at debiteringen var udtryk for en hensættelse for selskabet. Det kan ikke anses for at være yderligere lån efter ligningslovens § 16 E.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Af bilag 14 til lovforslaget fremgår:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

”(...) det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012) fremgår:

”Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Indbetalingerne til selskabet anses for afdrag på den selskabsretlige gæld. Tilbagebetaling af lånene fører ikke til en genoptagelse af beskatningen af lånene hos kapitalejeren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling.

SKAT har opgjort lånene efter ligningslovens § 16 E til 162.445 kr. for indkomståret 2012, 967.812 kr. for indkomståret 2013 og 356.765 kr. for indkomståret 2014.

Det kan ikke lægges til grund, at de udgifter, der er debiteret og krediteret mellemregningskontoen er egentlige fejlposteringer. Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at der er foretaget posteringer på mellemregningskontoen, som efter en konkret vurdering udgør sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Der skal derfor i opgørelsen af lånene ske nedsættelse med de posteringer på mellemregningskontoen, som vedrører erhvervsmæssige udgifter og hvor beløbene for posteringen og modposteringen er identiske. Dette er eksempelvis selskabets udgifter til [...], [...] m.v., som ud fra det oplyste må lægges til grund, er erhvervsmæssige udgifter.

Ved Skattestyrelsens opgørelse af lån efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, er posteringerne på 142.093 kr. den 30. juni 2013 og på 112.071 kr. den 30. juni 2014 vedrørende A-skat og AM-bidrag m.v. medtaget. Retten finder, at disse beløb ikke skal karakteriseres som lån, idet disse ikke er en direkte eller indirekte sikkerhedsstillelse for klageren, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 3. pkt. Posteringerne er sket med henblik på, at selskabet kunne opfylde sin indeholdelsespligt efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Posteringen kan ikke anses for en direkte eller indirekte sikkerhedsstillelse som følge af klagerens hæftelse i medfør af kildeskattelovens § 68.

Bortset fra de ovennævnte posteringer finder Landsskatteretten, at SKAT har været berettiget til at foretage de påklagede forhøjelser. De resterende beløb må anses for lån omfattet af ligningslovens paragraf 16 E, stk. 1, og lånene skal beskattes som løn, statsskattelovens paragraf 4.

Opgørelsen af lån efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, hjemvises derfor til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på at foretage en ny afgørelse i overensstemmelse med ovenstående retningslinjer