|
|
Kendelse af 03-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2019
SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011.
Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at genoptage SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
De faktiske forhold
Klageren tegnede den 31. december 2007 27 kommanditandele a 770.000 kr. i K/S [virksomhed1]. Kommanditselskabets aktiv var en ejendom i England, ”[x1], anvendt til hoteldrift.
Af tegningsaftalen fremgår:
”Ved indbetaling efter forfaldsdag, er K/S [virksomhed1], som supplement til almindelige misligholdelsesbeføjelser, berettiget til at tilbagetage anparten/anparterne med virkning fra det pågældende regnskabsårs start, ligesom K/S [virksomhed1] kan vælge at overdrage anparten/anparterne til en ny investor. K/S [virksomhed1] kan kræve et hermed forbundet tab erstattet. K/S [virksomhed1] kan i alle sager vedrørende manglende betaling af indskud fra kommanditisten vælge at anlægge sag ved [by1]s Byret.”
Finansieringen af købet af anparter skete gennem K/S [virksomhed1]. I 2009 og/eller 2010 kom klageren i restance med betalingerne til K/S [virksomhed1]. Klagerens repræsentant har oplyst, at det skete i 2009,ifølge oplysninger fra SKAT skete dette dog i 2010. Restancen med betalinger medførte blandt andet nedenstående korrespondance.
E-mail af 2. marts 2011 fra [person1], formand for bestyrelsen og kommanditist i K/S [virksomhed1], til [person2], klageren, og [person3], kommanditist og bestyrelsesmedlem i K/S [virksomhed1]:
”Hej [person2] og [person4],
På bestyrelsesmødet/Generalforsamlingen den 9.2.2011 aftalte vi blandt andet:
• At [person2] skulle sætte gang i salget af [person4] anparter. Hvor langt er i kommet med udarbejdelse af prospekt [person2]?
• At [person4] skulle forsøge at skaffe likviditet til at servicere sine forpligtelser i forhold til K/S [virksomhed1]. Som sagt på mødet den 9.2, så har jeg fortsat den holdning, at vi kraftigt bør overveje at gå advokatvejen, såfremt [person4] ikke begynder at betale nu. Hvad er status [person4]?
Har ikke noget behov for lange forklaringer, men kun svar på om du betaler nu og hvor meget.
Vi er i en meget alvorlig situation, der kræver at vi følger op på vores beslutninger. Derfor denne mail. ”
Korrespondance af den 30. december 2011 mellem [person2], [virksomhed1] og klageren, [person4].
E-mail af 30. december 2011, kl. 9.32, fra [person2] til klageren, [person4]:
”Hej [person4],
Her lidt info på falderebet om dine anparter.
Vi har fået en indikation fra [virksomhed2] på, at de gerne vil forlænge lånetilsagn fra februar 2014 til ultimo 2016, hvis dine 27 anparter gensælges i år. På den baggrund har vi i de seneste 2 uger forsøgt at skaffe investorer til anparterne.
Der er en del, der kigger på det. Herunder overvejer et par af de eksisterende investorer at udvide deres ejerandel.
Hvis det lykkes, skal du således blot indfri din restance pr. 31/12-2010 med tillæg af renter og formidlingsomkostninger, idet de nye investorer dækker de indbetalinger, der er påløbet i 2011.
Din restancen udgjorde kr. 950.691,50 den 31/12-2010. Vi regner med, at restance, renter og omkostninger kan indeholdes i den restskat, som K/S'et har transport i.
Jeg håber, at du synes, at det er en god løsning. Jeg ved først senere i dag eller i morgen, om det lykkes, men vi krydser fingre.
Vi vil i givet fald overdrage anparterne i henhold til tegningsaftalens misligholdelsesbestemmelser.
Lad mig høre, hvis du har spørgsmål eller bemærkninger.
Mvh. [person2]”
E-mail af 30. december 2011, kl. 21.27, fra [person2] til klageren, [person4]:
”Hej [person4],
Jeg kan nu meddele, at de 27 anparter er overdraget til nye investorer i henhold til tegningsaftalens misligholdelsesbestemmelser.
Anparterne er fordelt med 12 anparter på de eksisterende investorer og 15 anparter på en stats. Aut. revisor.
Overdragelsen er sket på vilkår, som beskrevet nedenfor. Du skal således blot indfri din restance
pr. 31/12-2010 med tillæg af renter og formidlingsomkostninger, idet de nye investorer dækker de indbetalinger, der er påløbet i 2011.
Din restance udgjorde kr. 950.691,50 pr. 31/12-2010.
Vi kommer tilbage med en nærmere opgørelse af K/S'ets tilgodehavende, men jeg håber som nævnt, at det skyldige beløb kan indeholdes i den overskydende skat, som K/S'et har transport i.”
Klageren blev som konsekvens af de manglende betalinger tvangsindløst i løbet af 2011.
Sagsbehandlingsskridt
SKAT traf den 27. august 2013 afgørelse om ændring af skatteansættelsen for klageren for indkomståret 2011. I afgørelsen fandt SKAT, at klageren skulle anses for selskabsdeltager indtil 31. december 2011. SKAT har i afgørelsen lagt vægt på følgende i vurderingen af opgørelsestidspunktet for genvundne afskrivninger, ejendomsavance og driftsresultat som følge af tvangsindløsningen:
”1.1. De faktiske forhold
Salgstidspunkt
(...)
Ifølge fremlagt mail fra [person2], [virksomhed1] til dig fra den 30. december 2011, emne, [virksomhed1], fremgår: ”Jeg kan nu meddele, at de 27 anparter er overdraget til nye investorer i henhold til tegningsaftalens misligholdelsesbestemmelser. ”
Oplysninger fra kommanditselskabets administrator:
K/S [virksomhed1]`s administrator [person5], [virksomhed1], [by1] har telefonisk oplyst til SKAT, at overdragelsen af dine andele i kommanditselskabet er pr. 31.12.2011.
Endvidere har [person5] oplyst, at din andel af kommanditselskabets tilgodehavende hos kommanditisterne pr.31.12.2011 udgør 4.372.803 kr. for 27 andele (pr. andel 161.956 kr.).
Desuden oplyste [person5], at der også udestår 460.000 kr. (17.035 kr. pr. anpart) på anparter, som er købt ultimo 2011 af nye investorer.
[person5] har oplyst til SKAT, at du ved afhændelse af dine andelene i 2011 i K/S [virksomhed1], bliver frigjort for din gæld til kommanditselskabet. ”
(...)
”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Perioderesultat for 01.01.2011 til 31.12.2011
Efter din opfattelse skal driftsresultatet fra K/S [virksomhed1] for indkomståret 2011 ikke med medregnes i din skatteopgørelse for 2011, jævnfør teksten i din tegningsaftale fra 2007: ”Ved betaling efter forfaldsdag, er K/S [virksomhed1], som supplement til almindelige misligholdelsesbeføjelser, berettiget til at tilbagetage anparten / anparterne med virkning fra pågældende regnskabsårs start, ligesom K/S [virksomhed1] kan vælge at overdrage anparten / anparterne til en ny investor”.
Du har oplyst, at du ikke har modtaget nogen overdragelsesaftale for salg af dine andele.
Der er her ikke tale om at tilbagetagne anparter, men at dine andelene er overdraget til 3. mand, og efter de foreliggende oplysninger er overdragelse sket pr. 31.12.2011.
Dermed skal du medregne driftsresultatet indtil overdragelsen, da du skattemæssigt har andel i driften indtil overdragelsesdatoen.
(...)
Andel af driftsresultat for perioden for perioden 01.01-2011 – 31.12.2011
Du har ikke selvangivet driftsresultat fra K/S [virksomhed1] for 2011 eller medregnet resultatet ved opgørelse af salgssummen for andelene.
Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.5, at ved overdragelse i løbet af regnskabs-perioden, kan køberen af anparten ikke medregne andel i driftsresultat, der vedrører tiden forud for overtagelsen i sin indkomstopgørelse. Dette beløb skal sælgeren af anparten medregne i sin indkomstopgørelse.
Videre fremgår det, at hvis det i forbindelse med overdragelsen er aftalt, at køberen skal overtage den del af driftsresultater, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen, indgår dette beløb ved opgørelse af overdragelsesprisen.
Du har ikke fremlagt en aftale om opgørelse af overdragelsesprisen, og der er ikke fremlagt en fordeling af salgssummen fordelt på de overdragne aktiver, jævnfør afskrivningslovens § 45, stk.2.
Det er SKATs opfattelse, at du skal medregne driftsresultat for perioden 01.01.2011 til
1.12.2011. ”
Klageren indsendte den 30. april 2015 en anmodning til SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 for resultat af udenlandsk virksomhed med ændret opgørelsestidspunkt, ændret saldo til beregning af tab, forhøjet tab på inventar m.v. Af anmodningen fremgår, at det er klagerens opfattelse, at der må ske dialog med den tildelte sagsbehandler for nærmere aftale om specifikation og dokumentation. SKAT bad klageren indsende materiale i genoptagelsessagen den 9. juni 2015 med frist 2. juli 2015. Klageren indsendte den 29. juli 2015 sin redegørelse samt yderligere oplysninger.
I redegørelsen af 29. juli 2015 medsendte klageren følgende dokumenter sammen med anmodningen om genoptagelse, og gav følgende begrundelse for genoptagelse:
”Bilag 1) SKM 2002.668 VLR
2) Notat vedr. afgørelse af afskrivningsgrundlag
3) Rev.protokol 2010 [virksomhed1] KAS
4) Statusrapport [...] 2012
5) Notat tilbagetagelse af anparter [virksomhed1]
6) Budgetforudsætninger – dato 07.02.2011
7) Brev om Tax Return
8) Engelsk selvangivelse 2012 [virksomhed1]
9) Budget 2011
10) Rev.protokol 2010 K-S [virksomhed1]
11) Bekræftelse med reduktion
12) Saldoberegning [virksomhed1] 33,75 % 6.4.2011-D”
Mit ønske om genoptagelse skyldes primært, at det retlige grundlag for Skats afgørelse af 27. august 2013 er underkendt ved dom i Vestre Landsret ”SKM 2002.668 VLR” (bilag 1) Indholdet er suppleret af citat i ”Notat vedr. afgørelse af afskrivningsgrundlag” (bilag 2), som er sagsøgerens bemærkninger til afgørelsen. Skats anvendelse af en årsrapport, der ikke forelå på tilbagetagelsestidspunktet, bør underkendes.
Skat har baseret på telefonisk oplysning i 2013 fra direktør [person5], [virksomhed3], anvendt 31.12.2011 som overtagelsesdato for mine 27 anparter i K/S [virksomhed1].
Der foreligger ikke aftaledokumenter for nogen dato. Derudover har Skat i modstrid med ovennævnte dom anvendt tallene i årsrapporten for 2011 ved beregningen af mit økonomiske resultat for afståelsen af anparterne i K/S. Mens jeg trods anmodning ikke har fået selskabets årsrapport og skattebilaget for 2011, har Skat [by2] kunnet anvende disse dokumenter. Jeg fremførte på møde min uenighed i forudsætningerne.
Mit økonomiske resultat burde være baseret på tilbagetagelsesdagen som ophørstidspunkt, ikke på administrators valg af (videre)overdragelsesdag.
Ved respekt af ovennævnte dom ved beregningen af afståelsessummen nedsættes mit virksomhedsresultat med ca. 10 mio. kr.
Det altafgørende nøgletal ved beregningen af overtagelsessummen er den regnskabsmæssige værdifastsættelse af ejendommen.
[virksomhed1]’s metode til beregning af ejendomsvurderingen for 2010 fremgår af ”Rev.protokol 2010 [virksomhed1] KAS” pkt. 5.5. (bilag 3).
Mens værdien i 2010 var 120.703.707 kr. har [virksomhed1] trods vedvarende finanskrise for 2011 sat værdien til 143.126.580 kr. = 16.081.639 £ * 8,90.
En indhentet mæglervurdering fra [person6] (side 6 bilag 4) lød på 13.319.913 £.
Årsrapportens tal er altså 24.579.360 kr. højere end mæglervurderingen. Dette er meget bekvemt for de overtagende investorer, der får deres afskrivningsgrundlag forhøjet med dette beløb, og derved får det årlige resultat reduceret med 983.175 kr.
Til gengæld bliver min afståelsessum ved Skats anvendelse af årsrapporten for 2011 33,75 % *
24.579.360 kr. = 8.295.534 kr. højere.
I tegningsaftale af 2007 står: ”Ved indbetaling efter forfaldsdag er K/S [virksomhed1], som supplement til almindelige misligholdelsesbeføjelser berettiget til at tilbagetagegældende regnskabsårs start, ligesom K/S [virksomhed1] kan vælge at overdrage anparten/anparterne til en ny investor.
Ved tilbagetagelse af 2 gange 10 anparter i 2008 og 2009 har regnskabsårets start været anvendt ved opgørelsen, mens overdragelsen er effektueret senere. Det fulde resultat for kalenderåret blev tillagt de modtagende kommanditister. I ”Notat tilbagetagning af anparter” (bilag 5) budgetteres for mulige konsekvenser af forskellige scenarier. Afgørelse om metodevalg og overdragelse skete først i 2009 før årsrapportens udfærdigelse.
I Budgetforudsætninger – dato 07.02.2011 – side 2 (bilag 6) anføres K/S [virksomhed1] stadig som investor i 2 gange 10 anparter. Der er i februar 2011 efter dette aktstykke til anvendelse på generalforsamlingen ikke gennemført fordeling på de øvrige 7 investorer.
Der er således en mulighed for at anvende 1.1.2011 som tilbagetagelsesdato med perioderesultat 0 kr.
I brev af 23. november 2011 fra [virksomhed1] (bilag 6) henvises til selvangivelse (Tax Return 2011) udarbejdet for [virksomhed1] af [virksomhed4] Ltd, [UK]. Det er heri angivet, at min deltagelse er i perioden 01.01.2010 – 31.12.2010.
Jeg har i mail 9.3.2013 modtaget tilsvarende Tax Return 2012 for Tax year 6 April 2011 to 5 April 2012 (bilag 7). Det er på side 11 anført, at min deltagelse er i perioden 01.01.2011 - 06.04.2011.
Alle resultatangivelser for perioden er med 0-værdier. Hvis [virksomhed1]’s påstand om 31.12.2011 som overtagelsesdag er korrekt, skulle [virksomhed4] Ltd. have anført denne dato i den udfærdigede Tax Return og de beregnede resultatandele.
Der er således en oplagt mulighed for at anvende 6.4.2011 som tilbagetagelsesdato, men med et budgetteret perioderesultat på - 13.404 kr.
Tallet er beregnet som 96/365 af 27/80 * – 151.000 kr., som anført i Budget 2011 (bilag 9) fra ”Budgetforudsætninger – dato 07.02.2011” fremlagt på generalforsamlingen i 2011. Der er ikke specificeret for drift og finansiering.
(...)”
Bilaget SKM2002.668 VLR vedrører blandt andet opgørelse af købers afskrivningsgrundlag ved overdragelse i et igangværende regnskabsår og betydningen af parternes aftale herom.
Dokumentet ”Engelsk selvangivelse 2012 [virksomhed1]” dækker perioden fra 6. april 2011 - 5. april 2012 til SKAT. Selvangivelsen blev udfyldt af [virksomhed1] og blev fremsendt til klageren den 23. november 2011.
Af pkt. 4 side 2 i selvangivelsen fremgår:
”UK Property
Did you receive any income fra UK property (Including rents and other UK income from land you own or lease out)?
Her er feltet “No” afkrydset.
Af pkt. 6 s. 11 i selvangivelsen fremgår det, at klageren forlod ”The partnership”, dvs. K/S [virksomhed1], den 6. april 2011.
SKATs afgørelse
SKAT har afvist at ændre klagerens skattegrundlag for indkomståret 2011.
SKAT har begrundet dette med følgende:
”Begrundelsen for at fradrag for kautionsrenter ikke kan imødekommes er, at renterne i henhold til det fremsendte vedrører dit selskab [virksomhed5] ApS.
Der i henhold til kursgevinstlovens § 14, stk. 2 ikke er fradrag for tab på fordringer i eget selskab. Du har ikke fremlagt dokumentation for, at kautionsforpligtelsen er blevet aktuel.
I din indsigelse anfører du, at du aldrig har ejet aktier i [virksomhed5] A/S. Det er ikke i overensstemmelse med oplysninger fra Erhvervsstyrelsen - j.fr. vedlagte udskrift af selskabsrapport.
Reglen gælder i øvrigt også ved indirekte ejerskab via andre selskaber.
For så vidt angår ændring af 23. august 2013 vedr. anparter i K/S [virksomhed1] er der ikke fremlagt nye oplysninger, der kan begrunde en ændring.
Du har lagt til grund for genoptagelsesanmodningen, at det retlige grundlag for ændringen er underkendt i SKM2002.668.VLR.
Dette er ikke en ny afgørelse og der er således ikke noget nyt i retstilstanden i forhold til tidligere.
Herudover har du efterfølgende bedt om fradrag for erhvervsmæssig kørsel og omkostninger vedr. kontor.
Denne anmodning er ikke kommet rettidigt, da fristen for genoptagelse udløb d. 1. maj 2015.”
SKAT har i forbindelse med klagesagen oplyst følgende til Skatteankestyrelsen den 18. oktober 2016.
”Der er i forbindelse med modtagelse af anmodning om genoptagelse forespurgt Anpartskontrollen i SKAT [by2], om der er fremkommet nye oplysninger, der ikke lå til grund for afgørelsen af 27/8-2013. Man har derfra telefonisk oplyst, at dette ikke var tilfældet.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om hel eller delvis genoptagelse samt hjemvisning til SKAT
Til støtte herfor har repræsentanten gjort følgende anbringender gældende:
”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person4] i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er berettiget til genoptagelse af sin indkomstopgørelse for indkomståret 2011, idet han inden den 1. maj 2015 fremkom med oplysninger af faktisk og retlig karakter, der kan begrunde en ændring af indkomstopgørelsen for indkomståret 2011.
Det gøres til støtte herfor nærmere overordnet gældende, at opgørelsen af [person4]s genvundne afskrivninger, ejendomsavance og driftsresultat relaterende til K/S [virksomhed1] i indkomståret 2011 skal opgøres med afsæt i de regnskabsmæssige oplysninger pr. 31. december 2010 og ikke pr. 31. december 2011, idet opgørelsen af genvundne afskrivninger, ejendomsavance og driftsresultat ved overdragelse/anskaffelse af anparter i et kommanditselskabs regnskabsperiode ifølge praksis skal opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal, jf. Den juridiske vejleding 2016-2, afsnit C.C.3.1.7.4 og afsnit C.C.3.3.5.
Det fremgår direkte af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig har ret til ordinær genoptagelse, såfremt denne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb - i nærværende sag senest den 1. maj 2015 - kan fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.
Af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.8.2.1.2.2 Betingelser for genoptagelse fremgår følgende vedrørende ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2:
"Borgeren har retskrav på genoptagelse af ansættelsen, hvis der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring. Se SFL § 26, stk. 2.
Hvis de nu fremlagte oplysninger ikke tidligere har dannet grundlag for ansættelsen, kan de give adgang til genoptagelse. Oplysningerne behøver således ikke være nye i objektiv forstand.
Oplysningerne kan enten angå det faktiske grundlag for ansættelsen eller det retlige grundlag.
Borgeren/virksomheden kan f.eks. have fremskaffet et nyt bilag, der dokumenterer faktiske forhold, eller kan have fremfundet retspraksis, der støtter det ønskede resultat. Genoptagelse kan også være begrundet i, at en tidligere ansættelse er behæftet med sagsbehandlingsfejl, hvorved der er svigtet en garanti for ansættelsens rigtighed. Se A.A. 7. 4 og A.A. 7. 5.
Det er tilstrækkeligt, at borgeren med de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget.
Hvis SKAT vurderer, at de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, skal anmodning om genoptagelse imødekommes. SKAT træffer derefter afgørelse om, at anmodning om genoptagelse imødekommes. Denne afgørelse tager alene stilling til genoptagelsesanmodningen, ikke til, om genoptagelsen medfører, at ansættelsen ændres. At en ansættelse genoptages medfører ikke nødvendigvis, at ansættelsen ændres. "
Det fremgår således af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.8.2.1.2.2 Betingelser for genoptagelse, at den skattepligtige har retskrav på genoptagelse af skatteansættelsen, såfremt der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring.
Det fremgår endvidere af SKATs egen vejledning, at de fremlagte oplysninger ikke behøver at være nye i objektiv forstand, og at det er tilstrækkeligt, at skatteyder sandsynliggør, at de fremlagte oplysninger eller den fremfundne retspraksis sandsynliggør, at ansættelsen er forkert. Dette har endvidere støtte i retspraksis og Landsskatterettens praksis, hvortil der skal henvises til følgende:
For det første henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 14. oktober 2009 (Landsskatterettens j.nr. 09-00592), som omhandlede en virksomhed, der var producent af champignoner. Plukningen af champignoner hos virksomheden blev i indkomstårene 2005 og 2006 udført ved brug af polsk arbejdskraft.
I december 2005 blev der indgået en aftale mellem den i sagen omhandlede virksomhed og virksomheden G1 v/KE, hvorefter G1 v/KE skulle stå for plukningen af champignonproduktionen hos den i sagen omhandlede virksomhed.
SKAT anså den mellem parterne indgåede aftale som omfattet af reglerne om arbejdsudleje, hvilket parterne imidlertid bestred.
Arbejdsretten afsagde - efter den af SKAT trufne afgørelse - dom om, at der var tale om et reelt entrepriseforhold mellem parterne, hvorfor aftalen ikke - som anført af SKAT - var omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Parterne søgte herefter om ordinær genoptagelse af sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk.
2. SKAT gav afslag på genoptagelsesanmodningen med den begrundelse, at der ikke var fremkommet nye oplysninger i sagen, der kunne medføre et andet resultat, da Arbejdsretten - ifølge SKAT - vurderede sagens oplysninger efter et andet regelsæt end SKAT.
Landskatteretten nåede imidlertid frem til, at den i sagen omhandlede virksomheds repræsentant havde ført tilstrækkeligt bevis for, at der var fremkommet nye oplysninger i sagen, hvorfor der var grundlag for at pålægge SKAT at genoptage deres afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Landsskatteretten anførte i denne forbindelse følgende:
"Der er herved lagt vægt på, at Arbejdsretten ved dom af 26. september 2008 fandt, at der var indgået en entrepriseaftale mellem H1 v/b og G1 v/KE, og at der ikke var grundlag for at anse de polske plukkere for at have været vikarer udlejet af det polske firma til H1 eller for at anse B som de polske champignonplukkeres reelle arbejdsgiver.
Det kan derfor ikke udelukkes, at en fornyet prøvelse af sagens oplysninger vil medføre en ændret skatteretlig vurdering. "
For det andet henvises der til Landskatterettens afgørelse af den 2. december 2011 (Landsskatterettens j.nr. 11-02327), hvor Landsskatteretten nåede frem til, at der var fremlagt nye oplysninger i sagen, hvilket gav grundlag for at pålægge skattemyndighederne at genoptage sagen med henblik på fornyet prøvelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Sagen omhandlede en klager, der i indkomståret 2006 arbejdede som dagplejemor, samtidig med at hun i sameje med sin søster drev en landbrugsvirksomhed. Klager i sagen indsendte ikke sin selvangivelse vedrørende indkomståret 2006 rettidigt, hvorfor SKAT foretog en skønsmæssig skatteansættelse for dette indkomstår.
Klager indsendte dog efterfølgende sin selvangivelse for indkomståret 2006, ligesom SKAT i en sag vedrørende klagers søster accepterede et underskud med hensyn til landbrugsvirksomheden, hvorfor klager anførte, at der i den forbindelse også skulle godkendes klager et fradrag på samme niveau som klagers søsters.
På baggrund af ovenstående nåede Landsskatteretten frem til, at der var fremkommet nye oplysninger i tilstrækkeligt omfang til at pålægge SKAT at genoptage sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende i deres bemærkninger og begrundelse:
"Uanset at klageren ved indgivelsen af sin selvangivelse ikke anses for at have sandsynliggjort en ændret skatteansættelse anses der for på tidspunktet for SKATs vurdering af genoptagelsesanmodningen at have foreligget oplysninger, som kunne vurderes som egnet til at kunne medføre en ændret skatteansættelse for 2006, herunder oplysningerne om privat dagpleje. En fornyet prøvelse på det foreliggende grundlag anses derfor at kunne føre til et ændret resultat".
Landskatteretten anførte således, at der skulle ske ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, uanset at klager ikke havde sandsynliggjort en ændret skatteansættelse, da der var fremkommet nye oplysninger i form af klagers selvangivelse samt SKATs afgørelse i sagen angående klagers søster.
Endvidere henvises til en sag fra retspraksis, som er offentliggjort i TfS 2013.545. Denne sag vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger i sagen havde godtgjort, at der forelå sådanne nye faktiske oplysninger, at der var grundlag for at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 med fakturasummen af en række bogførte og selvangivne fakturaer.
Sagsøger i sagen drev en enkeltmandsvirksomhed, hvis indtægter SKAT for indkomstårene 2006 og 2007 havde forhøjet blandt andet på baggrund af en række af virksomheden udstedte fakturaer.
Sagsøger i sagen anførte imidlertid, at disse fakturaer var udstedt ved en fejl, hvorfor disse fakturaer måtte kunne modregnes i SKATs forhøjelse af virksomhedens indtægter.
Der blev i forbindelse med det af sagsøger anførte indhentet en skriftlig vidneerklæring fra den virksomhed, til hvem fakturaerne skulle være udstedt. I denne erklæring bekræftede den pågældende virksomhed, at denne ikke havde udført arbejde for sagsøger og ikke kendte noget til de i sagen omhandlede fakturaer.
Byretten anførte indledningsvist i sagen, at da de omhandlede fakturaer var bogført i sagsøgers regnskab og således indgik i opgørelsen af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 og 2007, var der en klar formodning for, at fakturaerne dækkede over en reel omsætning vedrørende sagsøgers virksomhed, hvorfor det var op til sagsøger at bevise, at fakturaerne ikke dækkede over en skattepligtig indtægt.
Uanset dette fandt byretten på baggrund af den omtalte vidneerklæring samt på baggrund af øvrige foreliggende oplysninger vedrørende sagsøgers mangelfulde bogføring, at skatteministeriet skulle tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 skulle genoptages, da der var fremkommet nye oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Endelig skal der henvises til Højesterets dom offentliggjort i SKM2016.165.HR. Appellanten i den pågældende sag var et selskab, som i 2009 var stiftet ved indskud af aktiver i form af skibsanparter og dertil knyttet likviditet. Selskabets revisor fremsendte herefter selskabsdokumenterne til SKAT med oplysning om, at der var sket omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Samme dag fremsendte revisor en personlig angivelse for stifteren af selskabet for 2008, hvori overskydende afskrivninger blev indtægtsført, hvilket er en forudsætning for beskatning efter tonnageskatteloven.
I juni 2010 fremsendte revisor selskabets selvangivelse for 2009 til SKAT. Selskabets skattepligtige indkomst blev imidlertid ikke opgjort efter tonnageskattelovens regler men efter selskabsskattelovens regler.
Da revisor opdagede dette i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for 2010, anmodede revisor om genoptagelse og omvalg.
Sagen angik således spørgsmålet om, hvorvidt selskabet havde krav på, at skatteansættelsen for 2009 blev genoptaget, eller om selskabet kunne foretage omvalg af selvangivelse med henblik på, at selskabet blev beskattet efter tonnageskattelovens regler i stedet for selskabsskattelovens regler.
Højesteret lagde i sagen til grund, at det utvivlsomt havde været selskabets hensigt, at der skulle ske beskatning efter tonnageskattelovens regler, og at det udelukkende var en fejl fra revisors side, at den skattepligtige indkomst i selvangivelsen for 2009 blev opgjort efter selskabsskattelovens regler.
Da SKATs ansættelse af selskabets indkomst for 2009 derfor hvilede på forkerte oplysninger, havde selskabet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 krav på at få ansættelsen genoptaget med henblik på berigtigelse af fejl.
Landsretten var i den konkrete sag nået til det modsatte resultat, men som det fremgår ovenfor, nåede Højesteret frem til, at det forhold, at selvangivelsen hvilede på forkerte oplysninger, i sig selv var tilstrækkeligt til at opnå genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Det kan af ovennævnte eksempler fra såvel retspraksis som Landsskatteretten for det første udledes, at blot skatteyder fremkommer med oplysninger af en faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en genoptagelse, da anses betingelserne for opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Videre kan det for det andet udledes, at der i henhold til praksis ikke stilles krav om, at de nye oplysninger klart sandsynliggør, at der efterfølgende ved en materiel behandling af sagen vil ske en ændring af skatteansættelsen.
Dette ligeledes som det for det tredje kan udledes, at det ved denne sandsynliggørelse er tilstrækkeligt for genoptagelse, at angivelsen sandsynligvis hviler på forkerte oplysninger.
I forlængelse heraf gøres det gældende, at [person4] i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er berettiget til en genoptagelse af sin indkomstopgørelse for indkomståret 2011, idet han på baggrund af de forhold, der er anført nedenfor, er fremkommet med oplysninger af både faktisk og retlig karakter, der kan begrunde en ændring af hans skatteansættelse.
Uanset der efter praksis ikke stilles krav om, at [person4] klart sansynliggør, at de fremlagte oplysninger kan begrunde en ændring, gøres det gældende, at [person4] de facto med sikkerhed har sandsynliggjort dette, idet der henvises til det nedenfor anførte.
Opgørelse med afsæt i de regnskabsmæssige oplysninger pr. 31. december 2010
Det følger helt overordnet af praksis, at en overdragelse af en kommanditandel kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode. Nærmere om opgørelsen fremgår der af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.3.1.7.4 Køb af anparter i regnskabsåret følgende:
"En kommanditists afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres i henhold til det foregående års regnskabstal, og der reguleres for budgetterede regnskabstal for købsåret for perioden indtil købstidspunktet. Ved salg af aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, skal sælgeren og køberen i købsaftalen fordele af den samlede, kontantomregnede salgssum på de aktiver, der indgår i overdragelsen, jf. AL § 45, stk. 2, og C.C.2.4.1.3.2.
I dette afsnit, kan der henvises til SKM2002.668.VLR. "
Videre fremgår der af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.3.3.5 Afståelse af kommanditandele følgende:
"Overdragelse og anskaffelse af anparter i kommanditselskabets regnskabsperiode
Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.
Ved overdragelse i løbet af regnskabsperioden, kan køberen af anparten ikke medregne andel i driftsresultat, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen i sin indkomstopgørelse. Dette beløb skal sælgeren af anparten medregne i sin indkomstopgørelse.
Hvis det i forbindelse med overdragelsen er aftalt, at køberen skal overtage den del af driftsresultatet, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen, indgår dette beløb ved opgørelse af overdragelsesprisen. Se SKM2002.668.VLR og LSMR 1979, 26 i afgørelsesskemaet.
Kommanditistens afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal med regulering for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet. Se også SKM2002.668. VLR og i afsnit (C.C.3.1. 7.4) "Køb af anparter i regnskabsåret". "
Som det fremgår af ovennævnte citater fra SKATs egen vejledning, er den centrale Vestre Landsretsdom på området offentliggjort i SKM2002.668.VLR.
Sagen vedrørte helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt afskrivningsgrundlag, kursgevinster og kurstab skulle opgøres i forbindelse med erhvervelsen af kommanditandele i nogle kommanditselskaber, der blev administreret af [virksomhed6].
Skatteministeriet gjorde i relation til overdragelsen af de "brugte" andele i [virksomhed6]-arrangementet gældende, at der forelå en praksis, ifølge hvilken man ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget skulle lægge det sidst kendte årsregnskab til grund, og at denne praksis alene havde virkning for overdragelser, der fandt sted under årets første elleve måneder.
Helt overordnet kan det fremhæves, at Vestre Landsret ikke fandt det godtgjort, at der forelå sådan en begrænsning i anvendelsen af praksis, som fremført af skatteministeriet, og tiltrådte herefter skatteyderens anbringende, hvorefter den forenklede opgørelsesform kunne anvendes hele året.
Landsrettens begrundelse og resultat var nærmere følgende:
"Parterne er enige om, at opgørelse af købers afskrivningsgrundlag ved overdragelse i et igangværende regnskabsår kan ske som hævdet af sagsøgeren, idet uenigheden på dette punkt kun angår overdragelse i den sidste del af regnskabsåret. Det må lægges til grund, at der hos skattemyndighederne har dannet sig en praksis om anvendelse af den anførte opgørelsesmetode, og at denne praksis bygger på Statsskattedirektoratets vejledning af 31. august 1969, uanset at vejledningen efter sin overskrift angår sælgers skattemæssige avanceopgørelse. En begrænsning af denne praksis til de første 11 måneder af regnskabsåret har ikke holdepunkter i vejledningens tekst. Sagsøgte har heller ikke påvist andet grundlag for en sådan begrænsning. Som sagen er oplyst, lægger landsretten herefter til grund, at der er fast praksis for opgørelsesmåden også ved overdragelser i regnskabsårets sidste måned Sagsøgerens principale påstand 2 tages derfor til følge.
...
Thi kendes for ret
Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren, [person7]s, afskrivningsgrundlag for de i indkomståret 1995 anskaffede K/S [virksomhed7] anparter skal opgøres til 8.215.600 kr., og at sagsøgerens afskrivningsgrundlag for de i indkomståret 1995 anskaffede K/S [virksomhed8] anparter skal opgøres til 4.146.600 kr.
Sagsøgte skal anerkende, at sagsøgerens resultatandel før afskrivninger for 1996 vedrørende K/S [virksomhed9] skal hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder.
Sagsøgte skal anerkende, at sagsøgeren ved opgørelsen af kursgevinster/kurstab på valutalån vedrørende de i 1995 anskaffede anparter i K/S [virksomhed7] og K/S [virksomhed8] er berettiget til at foretage individuelle opgørelser på grundlag af de konkrete indgangsværdier, og at sagen i denne forbindelse for 1996 hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder. "
Det kan af SKATs egen vejledning og Vestre Landsrets dom af den 4. november 2002 offentliggjort i SKM2002.668.VLR konstateres, at der gælder en forenklet opgørelsesform ved overdragelse af kommanditandele i løbet af en regnskabsperiode.
Dette således at opgørelsen af genvundne afskrivninger, ejendomsavance og driftsresultat opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal - uanset hvornår kommanditandelene måtte bliver overdraget i en given regnskabsperiode.
Til støtte for at opgørelsen af de genvundne afskrivninger, ejendomsavance og driftsresultat relaterende til K/S [virksomhed1] i indkomståret 2011 skal opgøres med afsæt i de regnskabsoplysninger, der forelå pr. 31. december 2010, skal der henvises til ovennævnte Vestre Landsretsdom offentliggjort i SKM2002.668.VLR , samt det forhold at [person4]s kommanditandele i K/S [virksomhed1] også de facto blev tilbagetaget primo 2011 med skattemæssig virkning pr. 1. januar 2011.
Det er således en klar fejl, når SKAT ved afgørelsen af den 27. august 2013 har taget afsæt i, at opgørelsen skulle ske med afsæt i regnskabsoplysningerne pr. 31. december 2011, jf. bilag 18.
Til støtte herfor skal der nærmere henvises til, at det som anført i sagsfremstillingen direkte fremgik af den tegningsaftale, som [person4] underskrev den 31. december 2007, at K/S [virksomhed1] var "berettiget til at tilbagetage anparten/anparterne med virkning fra det pågældende regnskabsårsstart", jf. bilag 5.
Det fremgik således direkte af den aftale, der var indgået med [person4] og K/S [virksomhed1], at ved en misligholdelse da ville K/S [virksomhed1] tilbagetage anparterne med virkning fra det pågældende regnskabsårs start. Det fremgik således ikke af aftalen, at det skulle ske med virkning fra regnskabsårets afslutning, hvilket er realiteten i den af SKAT trufne afgørelse af den 27. august 2013, jf. bilag 18.
At dette var aftalegrundlaget mellem [person4] og K/S [virksomhed1] har også støtte i de øvrige tilbagetagninger af andele, som fandt sted i henholdsvis 2008 og 2009 for så vidt angår de tidligere investorer benævnt [person8] og [person9].
Som det fremgår ovenfor og under sagsfremstillingen, blev [person8]s kommanditandele i K/S [virksomhed1] tilbagetaget i november måned 2008 med virkning pr. 1. januar 2008 - og således ikke med virkning pr. 31. december 2008.
Som det tilsvarende fremgår ovenfor og under sagsfremstillingen, blev [person9]s kommanditandele i K/S [virksomhed1] tilbagetaget i løbet af 2009 med virkning pr. 1. januar 2009 - og således ikke med virkning pr. 31. december 2009.
De to ovennævnte kommanditister fik således begge tilbagetaget deres kommanditandele som følge af misligholdelse midt i en regnskabsperiode, og i begge tilfælde skete det således med virkning fra det pågældende regnskabsårs start, hvorved der til brug for opgørelse af genvundne afskrivninger, ejendomsavance og driftsresultat blev taget afsæt i regnskabsoplysningerne for det forudgående regnskabsår.
Dette fuldstændig i overensstemmelse med den praksis, der kommer til udtryk ved den af Vestre Landsret trufne afgørelse offentliggjort i SKM2002.668.VLR , og som er gengivet i SKATs egen vedledning, hvortil der henvises til Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit B.C.3.1.7.4 og afsnit C.C.3.3.5.
At [person4]s kommanditandele blev tilbagetaget af K/S [virksomhed1] allerede primo 2011 har endvidere støtte i de selvangivelsesoplysninger, som administrator [virksomhed1] afleverede til de engelske skattemyndigheder, hvortil der henvises til Tax Return 2012 for perioden 6. april 2011 - 5. april 2012, jf. bilag 14.
Af side 11 i den pågældende Tax Return for 2012 fremgår det direkte, at administrator [virksomhed1] har anført, at [person4] var udtrådt af K/S [virksomhed1] pr. 6. april 2011. Oplysningen herom kan alene hidrøre fra administrator, [virksomhed1], som indgav selvangivelsen, hvilket klart støtter, at kommanditandelene senest 6. april 2011 var tilbagetaget af K/S [virksomhed1].
Da [person4] ikke har været aktiv i selskabet efter dette tidspunkt, kan han i sagens natur ikke udtale sig om, hvorledes de tilbageværende investorer efterfølgende har håndteret ejerskabet af kommanditandelene.
På baggrund af oplysningerne i sagen, herunder den som bilag 15 fremlagte statusrapport, kan det tyde på, at de tilbageværende investorer efter tilbagetagningen har videresolgt en del af de kommanditandele, som tidligere - dvs. før tilbagetagningen - tilhørte [person4]. Da [person4] ikke har været aktiv i selskabet ultimo 2011, har han imidlertid svært ved at forholde sig nærmere hertil.
Dette er imidlertid også uden betydning for den skattemæssige behandling af [person4]s udtræden af K/S [virksomhed1], idet dette utvivlsomt fandt sted ved selskabets tilbagetagning af kommanditandelene i henhold til den misligholdelsesbestemmelse, som fremgik af tegningsaftalen underskrevet den 31. december 2007. Som anført ovenfor fremgik det positivt af denne, at tilbagetagning vil ske med virkning fra det pågældende regnskabsårs start, jf. bilag 5.
At det de facto forholdte sig således - uanset hvad [virksomhed1] måtte have oplyst SKAT har også direkte støtte i den e-mail, som [person2] fra [virksomhed1] fremsendte til [person4] den 30. december 2011, jf. bilag 16.
Som det fremgår ovenfor af sagsfremstillingen tilskrev administrator ved denne e-mail [person4] og oplyste, at "du skal således blot indfri din restance pr. 31/12-2010 med tillæg af renter og formidlingsomkostninger, idet den nye investor dækker de indbetalinger, der er påløbet i 2011".
Var der, som lagt til grund af SKAT ved afgørelsen af den 27. august 2013, først sket en overdragelse på et senere tidspunkt- ultimo 2011 - direkte fra [person4] til de nye investorer, ville han i sagens natur ikke blot skulle have indfriet sin restance pr. 31. december 2010. Det af administrator anførte støtter direkte, at K/S [virksomhed1]- fuldstændig i overensstemmelse med misligholdelsesbestemmelsen i tegningsaftalen - tilbagetog [person4]s kommanditandele med virkning pr. 1. januar 2011 som følge af misligholdelse.
Derfor skal en opgørelse af [person4]s genvundne afskrivninger, ejendomsavance og driftsresultat relaterende til K/S [virksomhed1] i indkomståret 2011 også opgøres med afsæt i regnskabsoplysningerne pr. 31. december 2010 og ikke pr. 31. december 2011, jf. SKM2002.668.VLR og Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.3.1.7.4 og afsnit C.C.3.3.5.
Det gøres således på baggrund af ovenstående forhold sammenfattende gældende, at [person4] har sandsynliggjort, at hans indkomstopgørelse for indkomståret 2011 hviler på forkerte oplysninger, hvorfor han i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er berettiget til en genoptagelse af sin indkomstopgørelse for 2011, jf. SKM2016.165.HR .”
Landsskatterettens afgørelse
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Sagen vedrører skatteansættelsen for indkomståret 2011, hvorfor fristen i § 26, stk. 2, var den 1. maj 2015.
Oplysningerne ikke skal være objektivt nye. Afgørende i vurderingen af, om der skal ske genoptagelse efter denne bestemmelse er derimod, at oplysningerne fremlagt i forbindelse med genoptagelsesanmodningen ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen, jf. TfS 1997.713 V.
Klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen blev sendt den 30. april 2015 og ligger således indenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 for så vidt angår indkomståret 2011.
Klageren har ved indsendelse af anmodningen ikke medsendt de oplysninger, han mener begrunder genoptagelse. Det fremgår dog af sagens fakta, at SKAT ikke vejledte klageren om denne betingelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, men efterfølgende indkaldte oplysninger, som anmodningen om genoptagelse blev vurdereret ud fra. Henset hertil lægger Landsskatteretten til grund, at anmodningen om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er rettidig og skal vurderes ud fra de efterfølgende indsendte oplysninger den 29. juli 2015.
Landsskatteretten bemærker, at klageren indsendte 52 sider som begrundelse og bilag for anmodningen om genoptagelse. SKAT vurderede, at der ikke var fremlagt nye oplysninger, samt at SKM2002.668.VLR ikke er en ny afgørelse og ikke bibringer nyt i retstilstanden i forhold til tidligere. Dette uden konkret at forholde sig til det udførlige bilagsmateriale, klageren har medsendt.
Landsskatteretten finder, at klageren i forbindelse med anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen i indkomståret 2011 har fremlagt nye oplysninger af faktisk karakter, der eventuelt kan begrunde en ændring i den oprindelige ansættelse. Klageren har henvist til dokumentet ”UK Tax Return 2012”, som dækker perioden 6. april 2011 til 5. april 2012. Den engelske selvangivelse er udarbejdet af [virksomhed1], og det fremgår af det medfølgende brev af 23. november 2011, at klageren alene skal underskrive og tilbagesende denne underskriftsside til [virksomhed1]. Af UK Tax Return 2012 ses, at [virksomhed1] har oplyst, at klageren er trådt ud den 6. april 2011.
Dette står i modsætning til oplysningen fra [person5], [virksomhed1], som til SKAT har oplyst, at overdragelse af andele skete pr. 31. december 2011. En oplysning som tillægges afgørende vægt i SKATs begrundelse for afgørelsen af 27. august 2013.
I afslaget på genoptagelse har SKAT reelt heller ikke forholdt sig til Vestre Landsrets dom i SKM2002.668.VLR, som klageren henviste til. Det er ikke et krav, for at der er tale om en ny retlig oplysninger i relation til skatteforvaltningslovens § 26, at der er tale om en dom afsagt efter, SKAT traf den oprindelige afgørelse i 2013. Det anses for en ny retlig oplysning, hvis klageren ikke tidligere har henvist til dommen.
Det er på baggrund heraf Landsskatterettens vurdering, at klageren har fremlagt oplysninger af faktisk og retlig karakter, som sandsynliggør, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 ville kunne få et andet resultat.
Landsskatteretten pålægger derfor Skattestyrelsen at genoptage SKATs afgørelse af 27. august 2013.