Kendelse af 29-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 21-11-2020

Journalnr. 16-1456614

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Beskatning af negativ driftsmiddelsaldo for [virksomhed1] K/S pga. ophør af virksomhed

11.879.618 kr.

0 kr.

11.879.618 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] K/S

Ifølge SKATs oplysninger og ejerbogen for [virksomhed1] K/S erhvervede klageren i september 2007 27 anparter af nominelt 26.875 euro pr. stk., svarende til en ejerandel på 27 %, i [virksomhed1] K/S. Anskaffelsesprisen for anparterne udgjorde 2.835.000 euro, svarende til 105.000 euro pr. anpart. De resterende 73 % af anparterne i [virksomhed1] K/S var ejet af klagerens selskab [virksomhed2] ApS med en ejerandel på 20 %, [virksomhed3] ApS med en ejerandel på 26 % og [person1] med en ejerandel på 27 %.

Klageren er ejer af [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. [person1] og klageren var i de påklagede indkomstår samlevende. [virksomhed4] ApS, nuværende CVR-nr. [...1] og tidligere CVR-nr. [...2], er ejet af [person1]. Det fremgår af adresseoplysninger, at [person1] ikke har haft samme folkeregisteradresse som klageren i det påklagede år. Det fremgår omvendt af kommanditanpartsoverdragelsesaftalen fra 2012, at både [person1] og klageren havde adresse på [adresse1], [by1].

Det fremgår af ejerbogen for kommanditselskabet [virksomhed1] K/S, at alle kommanditanparterne var noteret pantsat hos [finans1] A/S pr. 16. april 2008.

Det fremgår endvidere af oplysninger fra ejerbogen, at der den 30. december 2009 blev gennemført en kapitalforhøjelse på 4.812.500 euro fra 2.687.500 euro til 7.500.000 euro. Den nominelle værdi af kommanditanparterne udgjorde herefter 75.000 euro pr. stk.

Den 22. marts 2012 blev alle anparter i [virksomhed1] K/S solgt til [virksomhed4] ApS med virkning fra 1. januar 2012. Klageren fik 2.700 euro for sin ejerandel på 27 %, svarende til 100 euro pr. anpart.

Af kommanditanpartsoverdragelsesaftalen af 22. marts 2012 ses følgende om salgspriserne:

”2. Købesummen

i. [virksomhed1] K/S: EUR 10.000 - skriver EURO éttusinde 00/100 for samtlige 100 stk. kommanditanparter a nom. EUR 75.000, der fordeles som følger:

a. EUR 2000,- til [virksomhed2] ApS, for 20 stk. kommanditanparter,

b. EUR 2600,- til [virksomhed3] ApS, for 26 stk. kommanditanparter,

c. EUR 2700,- til [person2], for 27 stk. kommanditanparter, og

d. EUR 2700,-til [person1], for 27 stk. kommanditanparter.”

I aftalen er køber angivet som [virksomhed4] ApS c/o [person3], [adresse2], [by2]. [virksomhed4] ApS var ejet af [person1].

Den 30. december 2013 tilbagekøbte klageren 15 kommanditanparter, svarende til 15 %, af nominelt 75.000 euro pr. anpart for samlet 1.575.000 euro, svarende til 105.000 euro pr. anpart.

Af kommanditanpartoverdragelsesaftalen af 30. december 2013 fremgår følgende:

Præambel

Køber har erhvervet 15 ud af 100 kommanditanparter over vindmølleparken [virksomhed1] ("[virksomhed1] K/S") for EUR 1.575.000, hvilket kommanditselskab ejer samtlige de underliggende ejerandele i "[virksomhed1] ApS & Co KG KG", Tyskland, Company Reg.nr. [...3].

Siden erhvervelsen har Sælger opnået afdækning af vind-risikoen på vindmølleparken gennem indgåelse af et vindderivat benævnte [...] ©, der tilsikrer afdækning af risikoen for dramatiske udsving i vindressourcerne i vindmølleparken. Herved er værdien af vindmølleparken forøget gennem begrænsning i risikoprofilen.”

Af klagerens skattebilag 2012 fremgår følgende:

[virksomhed1] K/S

Skattebilag 2012

Skattemæssig værdi 1. januar 2012

4.998.598

Salgssum 1. januar 2012

16.878.216

Skattemæssig værdi 31. december 2012

-11.879.618

Af skattebilag 2013 for [virksomhed1] K/S ses følgende:

[virksomhed4] ApS

[virksomhed2] ApS

[person2]

Indkomstår

2014

2013

2013

Skattemæssig værdi

Vindmøller

Saldo 1/1 2012*

Afskrivninger indkomståret 2012

Saldo 1/1 2013

Skattemæssig saldo 1/1 2013

(...)

(...)

(11.879.618)

Tilgang**

(...)

(...)

10.975.888

Afgang***

(...)

(...)

Afskrivningsberettiget saldo

(...)

(...)

-

Afskrivning 25 %, 15 %,15 %

(...)

(...)

-

Saldo 31/12 2013

(...)

(...)

-

Avance til beskatning

(903.730)

Skatteankestyrelsens sagsbehandling

Skatteankestyrelsen har anmodet om oplysninger, som kan godtgøre, at der i perioden fra salget primo 2012 og til generhvervelsen i ultimo 2013 var taget initiativer til reinvestering. Klagerens repræsentant har ikke fremlagt oplysninger herom. Skatteankestyrelsen ligeledes anmodet om korrespondance vedrørende afdækning af den konkrete vindrisiko ved [virksomhed1] K/S, repræsentanten har indleveret generelle dokumenter vedrørende forsikring ved en put option ”[...]” mod lavere produktion ved manglende vind i forbindelse med vindmøller, men ingen konkret korrespondance vedrørende forsikring for [virksomhed1] K/S. Der foreligger ingen korrespondance om salg og tilbagekøb af kommanditanparter i [virksomhed1] K/S.

s afgørelse

SKAT har anset klageren for ophørt med at drive vindmøllevirksomhed med [virksomhed1] K/S jf. afskrivningslovens § 9, stk. 1. Den negative driftsmiddelsaldo for [virksomhed1] K/S på 11.879.618 kr. er følgelig beskattet.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”Ifølge dansk skatteret er et kommanditselskab ikke et selvstændigt skattesubjekt. Det er derfor de enkelte kommanditister, der beskattes af kommanditselskabets skattepligtige indkomst m.v.

Ved en kommanditists afståelse af en anpart skal kommanditisten opgøre den skattemæssige avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.

Det følger af afskrivningslovens § 9, stk. 1, at i det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe omfattet af dette kapitel. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe, herunder salgssummen for straksafskrevne driftsmidler og skibe, og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser. Såfremt saldoværdien ved ophørsårets begyndelse er negativ, opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem på den ene side salgssummerne med tillæg af et positivt beløb lig den negative saldo og på den anden side udgifterne til nyanskaffelser i ophørsåret.

Det er SKATs opfattelse, at din erhvervsmæssige virksomhed som deltager i kommanditselskabet [virksomhed1] K/S i afskrivningslovens forstand må anses for ophørt den 1. januar 2012, hvor samtlige kommanditistanparter blev overdraget til [virksomhed4] ApS.

SKAT finder ikke, at din generhvervelse af 15 anparter i [virksomhed1] K/S den 30. december 2013 kan anses for en videreførelse af den gennem kommanditselskabet drevne vindmøllevirksomhed.

Forholdet må efter SKATs opfattelse betragtes som ophør af sådan virksomhed og senere optagelse af ny vindmøllevirksomhed.

Der er herved henset til det relativt lange tidsrum (ca. 2 år), der er hengået fra salget af anparterne til genanskaffelse af nye anparter.

Der er endvidere henset til de med [virksomhed4] ApS aftalte købs- og salgspriser, der synes motiveret af helt andre overvejelser end at fortsætte virksomheden.

Den negative driftsmiddelsaldo beskattes således ved ophør af driften i indkomståret 2012.

Beløbet henregnes til din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. § 4 modsætningsvis.

(...)

Afgørelse

SKAT træffer afgørelse i overensstemmelse med forslag af 21. april 2016, jf. begrundelsen ovenfor.

SKAT fastholder således, at din virksomhed som deltager i kommanditselskabet [virksomhed1] K/S ophørte den 1. januar 2012, og at der derfor skal ske ophørsbeskatning efter af-skrivningslovens § 9, stk. 1.

For så vidt angår henvisningen til SKM2012.680.SR bemærkes, at Skatterådet i sin besvarelse af spørgsmål 1 blandt andet udtalte følgende:

”Skatteministeriet finder, at såfremt spørger geninvesterer i vindmøller og/eller vindmølleanlæg umiddelbart efter salget af vindmøllerne i B KG vil vindmøllevirksomheden ikke anses som ophørt, og der vil ikke skulle ske ophørsbeskatning efter afskrivningslovens § 9, stk. 1.

Skatteministeriet skal dog samtidig bemærke, at det vil være en konkret vurdering og at det ikke er muligt at tidsfæste, hvor lang en periode, der kan tillades at forløbe, før virksomheden må anses for ophørt. Det har tilsvarende betydning, hvilke bestræbelser der udøves efter salget for at kunne fortsætte virksomheden, jf. eksempelvis SKM2002.118 LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at “det afgørende for beskatning af en negativ driftsmiddelkonto er, om virksomheden efter en konkret vurdering kan anses for ophørt i det pågældende indkomstår. Afgørelsen heraf afhænger bl.a. af den vægt, der skal tillægges den subjektive hensigt samt den omstændighed, at den tilbageværende bus først blev afhændet efterfølgende.” (SKATs understregninger)

Skatterådet lægger således afgørende vægt på det tidsmæssige forløb sammenholdt med hvilke bestræbelser, der udøves for at fortsætte virksomheden.

Repræsentantens henvisning til SKM2012.680.SR kan således efter SKATs opfattelse ikke føre til andet resultat.

Det bemærkes herved, at der ikke er fremlagt nogen nærmere dokumentation for, hvilke bestræbelser der blev udøvet efter salget for at kunne fortsætte vindmøllevirksomheden.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er ophørt med at drive erhvervsmæssig vindmøllevirksomhed, og at SKAT skal anerkende at negativ driftsmiddelsaldo kan overføres til det efterfølgende indkomstår.

Klagerens repræsentant har til begrundelse herfor gjort følgende anbringender gældende:

”Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 2, at når en virksomhed sælger driftsmidler, så skal salgssummen fragå på driftsmiddelsaldoen. Det fremgår af afskrivningslovens § 8, stk. 1, at hvis driftsmiddelsaldoen bliver negativ, så videreføres den negative driftsmiddelsaldo til det efterfølgende indkomstår, hvor saldoen kan udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter bestemmelsen i afskrivningslovens§ 9, stk. 1, kan der ikke foretages skattemæssige afskrivninger i det indkomstår, hvor en virksomhed er ophørt, idet fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem salgssummen og den skattemæssige saldoværdi primo med tillæg af køb af driftsmidler i ophørsåret.

Striden i sagen er, om [person2] er ophørt med at drive erhvervsmæssig vindmøllevirksomhed i 2012.

Bl.a. henset til, at [person2] har købt/tilbagekøbt anparter i [virksomhed1] K/S i det efterfølgende indkomstår, er det vores klare opfattelse, at hun ikke skal anses for ophørt med at drive vindmøllevirksomhed i 2012.

Det beror altid på en individuel og konkret vurdering, om en virksomhed er ophørt i skattemæssig henseende, herunder hvornår en virksomhed er ophørt.

Civilretten er styrende for skatteretten, så derfor er det [person2] hensigt på salgstidspunktet, nærmere bestemt i marts måned 2012, der skal lægges til grund for, om vindmøllevirksomheden er ophørt eller ej.

Da [person2] allerede året efter har købt/genkøbt vindmølleandele, er det dokumenteret, at virksomheden ikke er ophørt.

Som ovenfor anført skal der fortages en konkret helhedsvurdering af, om en virksomhed kan anses for ophørt, jf. bl.a. Højesterets dom af 16. december 1986 (refereret i U1987.98 (H) og TfS 1987,2), hvor salg af en part i en fiskekutter ikke kunne anses for ophørt til trods for, at fiskefartøjet var solgt og til forliget af 6. september 2012, hvor Østre Landsret fandt det godtgjort, at en virksomhed med udlejningsejendomme ikke kunne anses for ophørt, når hensigten fortsat var at drive virksomhed med fast ejendom - og dette til trods for, at den solgte ejendom var virksomhedens eneste aktiv.

Som begrundelse for [person2] salg af samtlige vindmølleandele i det tyske kommanditselskab i 2012 er det over for os oplyst, at salget alene kom på tale, fordi hun ikke kunne forliges med statens selskab for afvikling af krakkede banker Finansiel Stabilitet A/S, som skulle "rydde op" efter [finans1] A/S, hvorfor hun valgte at afstå sine vindmølleandele midlertidigt til [person1], som var i direkte forhandling med Finansiel Stabilitet A/S om refinansiering af arrangementerne i den krakkede [finans1] A/S.

Vi tillader os endvidere at henvise til afgørelsen i Afgørelsesdatabasen, j.nr. 13-0153209 af 18. december 2015, hvortil bemærkes, at midlertidige "problemer" afledt af Finanskrisen skal indgå som et moment ved stillingtagen til, om en virksomhed er ophørt eller ej.”

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentanter og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten henviste til et bindende svar, som klagerens revisor havde modtaget for en anden kunde, og som repræsentanten mente var direkte anvendelig på nærværende klagesag. På mødet henviste repræsentanterne til SKM2004.297.HR og mente, at der derfor var tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at anparterne var solgt, da kommanditanparterne var driftsmidler og ikke selve virksomheden. Repræsentanterne henviste ligeledes til Landsskatterettens afgørelse med sagsnummer 17-0890077 og påpegede, at det faktum, at man sælger aktiver, ikke i sig selv kan medføre, at virksomheden anses for ophørt. Repræsentanterne kunne ikke redegøre for, hvorfor klageren ikke blot havde overladt sin daværende samlever en fuldmagt til at forhandle med Finansiel Stabilitet på kommanditselskabets vegne. Repræsentanterne gjorde gældende, at SKAT tilsyneladende mente, at bevisbyrden for, at en virksomhed ikke er ophørt, påhvilede skatteyderen, hvilket ikke kunne anses for at være hjemlet. Det var repræsentanternes holdning, at det på baggrund af praksis kan fastslås, at det væsentlige element ved vurderingen af ophør er den subjektive hensigt for skattesubjektet, således som dette er fastslået ved SKM2018.403.LSR og 17-0890077.

Klagerens repræsentant har som opfølgning på mødet i Skatteankestyrelsen videresendt følgende udtalelse fra klageren:

”(...)

Med henvisning til din mail af den 19. februar 2020 herunder det vedhæftede referat fra mødet den 13/2-20 i Skatteankestyrelsen kan jeg oplyse, at mit selskab [virksomhed2] ApS og jeg personligt havde til hensigt at drive vor vindmølleaktiviteter videre, og således havde hverken mit selskab eller jeg personligt noget ønske om at ophøre med virksomheden. Idet jeg ikke havde den store økonomiske indsigt heri og på ingen måde den skattemæssige, var det min daværende samlever igennem mange år, [person1], som jeg havde fuld tillid til, der via sin de facto generalfuldmagt varetog mine økonomiske interesser i enhver henseende.

(...)”

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten lagde vægt på skattemyndighedernes pligt til overholdelse af lighedsgrundsætningen. Repræsentanten henviste i denne forbindelse til det bindende svar af 20. november 2012 fra Skatterådet, offentliggjort som SKM2012.680.SR. Repræsentanten gjorde gældende, at nærværende klagesag havde fuldstændig det samme faktum, da det bindende svar vedrørte samme vindmølle. Det ville efter repræsentantens opfattelse således være i strid med lighedsgrundsætningen ikke at behandle klagerens situation i overensstemmelse med det bindende svar, hvor Skatterådet fandt, at der ikke var tale om ophør. Repræsentanten påpegede, at klageren havde til hensigt at generhverve sine anparter, og det havde hun gjort.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen blev stadfæstet. Skattestyrelsen anførte, at der i nærværende ikke var bevist en subjektivt hensigt, og at det bindende svar af 20. november 2012 derfor ikke kunne føre til, at der gives medhold.

Landsskatterettens afgørelse

Ophør af virksomhed

Adgangen til afskrivninger på driftsmidler og skibe er reguleret i afskrivningslovens kapitel 2, §§ 2-13.

Det fremgår af § 2 i afskrivningsloven, at der kan afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige.

Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed. Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 1. Hvis en skattepligtig har flere virksomhedsaktiviteter, der i skattemæssig forstand skal anses for flere forskellige virksomheder, skal der således føres en særskilt driftsmiddelsaldo for hver af virksomhederne.

Af afskrivningslovens § 9, stk. 1, fremgår, at i det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører, kan der ikke afskrives på driftsmidler eller skibe. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser.

I medfør af afskrivningslovens § 9, stk. 1, skal der således ske ophørsbeskatning af driftsmidler, såfremt en virksomhed ophører.

Hvis en virksomhed ikke ophører, kan den skattepligtige vælge om virksomhedens negative driftsmiddelsaldo skal beskattes i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, eller om den skal videreføres til det efterfølgende indkomstår, og så enten udlignes ved anskaffelse af driftsmidler/skibe eller beskattes i det efterfølgende indkomstår. Det fremgår af afskrivningslovens § 8.

Hvornår der er tale om ophør af en virksomhed kan ikke entydigt udledes af retsgrundlaget.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at klagerens vindmøllevirksomhed skal anses for ophørt i indkomståret 2012. Disse retsmedlemmer har lagt vægt på længden af den forløbne tidsperiode på 1 år og 9 måneder, før klageren foretog geninvestering, og at det ikke er godtgjort, at klageren foretog sig noget i forhold til at investere i lignende virksomhedsaktiviteter i den forløbne periode. Det er således bl.a. ikke dokumenteret, at klageren aktivt afsøgte mulighederne for fortsættelse af investeringen i perioden. Det ses endvidere ikke underbygget, at klageren havde en subjektiv hensigt om ved salget at forsætte sin virksomhed, jf. herved Vestre Landsrets dom af 27. juni 2002, offentliggjort som SKM2002.681.VLR, hvoraf fremgår, at skatteyderens subjektive hensigt kan tillægges betydning. Det af repræsentant anførte om, at hensigten med salget ikke var ophør, men at undgå, at klageren skulle indgå i forhandlinger med Finansiel Stabilitet, kan ikke tillægges betydning.

Disse to retsmedlemmer finder ikke, at den af klagerens repræsentant fremførte Højesterets dom af 16. december 1986, offentliggjort som TfS 1987, 2 HR, kan føre til et andet resultat. De faktiske omstændigheder i dommen adskiller sig således væsentligt fra omstændighederne i nærværende klagesag.

Ligeledes kan den af repræsentanten fremførte afgørelse af 9. august 2018 fra Landsskatteretten, gengivet i SKM2018.403.LSR, ikke føre til et andet resultat. De faktiske omstændigheder i afgørelsen er således ikke sammenlignelige med omstændighederne i nærværende sag. Bl.a. var der i afgørelsen tale om, at skatteyderens gamle vindmølle kørte indtil to uger før den nye vindmølle startede, og nedtagelse af skatteyderens gamle personligt ejede mølle og erhvervelse af andelene i den nye mølle skete indenfor samme indkomstår.

For så vidt angår det bindende svar af 20. november 2012 fra Skatterådet, gengivet i SKM 2012.680.SR., bemærker Landsskatteretten, at Skatterådet bekræftede, at såfremt spørger, der – enten direkte eller indirekte – ejer 100 % af et K/S, umiddelbart efter salg af samtlige vindmøller i det pågældende K/S geninvesterer i nye vindmøller og/eller vindmølleanlæg, vil vindmøllevirksomheden ikke anses som ophørt, og der vil ikke skulle ske ophørsbeskatning efter afskrivningslovens § 9, stk. 1. Skatterådet udtalte videre, at der dog vil være tale om en konkret vurdering, og at det ikke er muligt at tidsfæste, hvor lang en periode, der kan tillades at forløbe, før virksomheden må anses for ophørt, idet det tilsvarende har betydning, hvilke bestræbelser, der udøves efter salget for at kunne fortsætte virksomheden.

Landsskatteretten bemærker, at der som anført af Skatterådet, vil være tale om en konkret vurdering. I nærværende sag er det ikke godtgjort, at klageren har udøvet bestræbelser efter salget for at kunne fortsætte virksomheden, og allerede af den grund kan det bindende svar ikke føre til et andet resultat.

Disse to retsmedlemmer finder derfor, at SKATs afgørelse skal stadfæstes.

Et retsmedlem finder, at de faktiske omstændighederne i sagen er sammenlignelige med omstændighederne i Skatterådets bindende svar af 20. november 2012, gengivet i SKM 2012.680.SR. Dette retsmedlem finder på den baggrund, at der skal gives klageren medhold i, at der ikke er tale om ophør af virksomhed og at der således ikke skal ske ophørsbeskatning efter afskrivningslovens § 9, stk. 1.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorfor SKATs afgørelse stadfæstes.