Kendelse af 03-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

SKAT har anset tilgodehavender på henholdsvis kr. 1.027.000 og kr. 2.385.900 som private hævninger i virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren drev frem til den 1. august 2013 landbrugsvirksomhed med dyrkning af planteprodukter og svineopdræt både i personligt regi og i selskabsform.

Som led i et generationsskifte overdrog klageren 80 % af sine landbrugsejendommene samt sine resterende anpartsdele i [virksomhed1] ApS til sin datter og svigersøn i 2007. Klageren forpagtede datterens ejerandel af landbrugene, og dermed fortsatte klageren med planteproduktionen. Den 1. august 2013 overdrog klageren de resterende 20 % af landbrugsejendommene til sin datter samt de resterende anpartsandele i [virksomhed2] ApS. Herefter drev klageren i personligt regi [virksomhed3], som klageren erhvervede i 2007, samt udlejningsvirksomhederne [adresse1], [adresse2] og [adresse3]. Klageren anvendte virksomhedsordningen.

Frem til overdragelsen i 2007 var klageren medejer af [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS. Der var samhandel mellem disse juridiske enheder i form af handel med korn, grise og leje af staldanlæg og periodevis arbejdskraft.

I henhold til overdragelsesaftalen af 19. juni 2013 blev klagerens resterende landbrugsejendomme, inkl. løsøre, overdraget til klagerens datter til i alt kr. 10.942.000.

Berigtigelsen af købesummen på kr. 10.942.000 blev aftalt således:

Overtagelse af realkreditlånkr. 4.372.431

Gave fra sælger til køber kr. 1.686.203

Anfordringsgældsbrev på nærmere aftalt vilkårkr. 4.883.366

Klageren og køber har den 9. august 2013 underskrevet et anfordringsgældsbrev vedrørende de 4.883.366 kr. Heraf fremgår blandt andet at lånet er rente og afdragsfrit.

Den 10. august 2013 blev der endvidere underskrevet supplerende aftale ”aftale om berigtigelse”. Heraf fremgår følgende:

”For den del af berigtigelsen, der kan henføres til fast ejendom, skal der udfærdiges et rentefrit anfordringsgældsbrev.

Den del af handel der omfatter maskiner skal betales kontant, dog fratrukket det gavebeløb i handlen der kan henføres til passivposten ved overdragelse af skattemæssig nedskrevet saldo, jf. aftale om succession. Beløbet er beregnet til kr. 3.000.000 minus andel af gave på kr. 614.100, hvilket giver en kontant udbetaling på kr. 2.385.900. Sælger er dog Indstillet på, at betalingen kan ske, når køber har opnået en tilstrækkelig likviditet til at afløfte beløbet.

Handlen omhandler også salg af beholdninger af avl på roden, denne afregning skal på samme måde betales kontant af køber, når likviditet til denne betaling er til stede. Beløbet udgør kr. 1.027.000. ”

Ud over de 2 anførte tilgodehavender som klageren har placeret i virksomhedsordningen, havde klageren pr. 31. december 2013 andre tilgodehavender i virksomhedsordningen til f.eks. klagerens datter på 947.955 kr., til [virksomhed2] ApS, lejeaftale på 3.491.663 kr. til [virksomhed2] ApS, korn m.v. på 1.298.812 kr.

Ifølge [Landboforening] var det en gennemgående aftale mellem klageren og klagerens datter og datterens selskab, at alle tilgodehavender fra tidligere samhandel skulle indfries netto kontant, så snart der var opnået tilfredsstillende likviditet i selskabet og hos datteren.

Klagerens tilgodehavende i virksomhedsordningen overfor [virksomhed2] ApS vedrørende korn m.v. blev betalt, når der var likviditet til at betale. I 2010 blev mellemværendet med [virksomhed2] ApS reduceret betragteligt fra kr. 1.298.812 til kr. 41.983. Tilgodehavendet ved [virksomhed2] ApS blev accepteret af SKAT.

Klageren havde indtil overdragelsen forpagtet jorden, og havde således klargjort markerne, men pr. 1. august 2013 var markerne ikke høstet. På denne baggrund indgik avlen i den samlede sidste del af generationsskiftet. Klageren solgte i tidligere år hvede og byg på tønde den 31. marts 2013, den 31. december 2012 og den 30. september 2012.

Der var under hele processen med overdragelsen og under samhandlen forsøgt fra datterens side at opnå finansiering fra banker, således at der kunne ske betaling af mellemværendet.

[finans1] gav udtryk for, at de kunne tiltræde generationsskiftet, men samtidigt gav de klart afslag på at dække de nødvendige likviditetsbehov på grund af tidligere års resultater og en negativ egenkapital.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagers indkomstår for 2013 med i alt kr. 2.779.4587, idet SKAT har anset to tilgodehavender hos [virksomhed2] ApS for værende privat udlån, hvorfor er tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til virksomhedsskattelovens § 5.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

” (...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Jfr. virksomhedsskattelovens § l skal samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden medtages i virksomhedsordningen, og ikke erhvervsmæssige aktiver kan ikke medtages.

Uden at det skal anses for en hævning fra virksomhedens formue, kan en virksomhed yde lån, der har erhvervsmæssig karakter. Virksomheden kan således give kredit til juridiske og fysiske personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Hvis finansieringen sker ved, at sælger af en erhvervsvirksomhed (eller del heraf) udlåner et beløb til køber af virksomheden via en mellemregning, skal dette udlån vurderes i forhold til, om der er tale om et selvstændig aktiv, der kan indgå i virksomhedsordningen, jf. SKM2013.505.HR, hvoraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige.

I vurderingen indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed er båret af private hensyn.

Hvis der finansieres privat långivning, herunder til nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5.

I SKM2015.728.LSR bemærker Landsskatteretten at, det ikke er usædvanligt at en andel af salg af virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordning.

Landsskatteretten bemærker videre, at det således følger af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. I vurderingen heraf indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed er båret af private hensyn.

(...)

Tilgode salg af avl på roden ved handel

Forholdet findes at skulle vurderes ud fra, at salget af avl på roden sker i forbindelse med salg af din resterende ejerandel af landbrugsejendomme, og at avlen sælges på rod til din datter som tidligere bortforpagter, og som køber af din ejerandel af landbrugsejendommene.

Det er SKATs opfattelse, at tilgodehavendet der indgår i din virksomhedsformue under virksomhedsordningen, hverken er båret af forretningsmæssige hensyn, eller udstedt på sædvanlige markedsmæssige vilkår.

I betragtning af, at du ved afhændelse af din resterende ejerandel af landbrugsejendommene, afhænder din avl på roden, og at du som sælger finansierer dette, er det SKATs opfattelse at det primært har været dit ønske om at stille likvide midler til rådighed for din datter, der har været begrundelsen for at yde den omhandlede kredit.

At der tidligere har bestået et forpagtningsforhold mellem dig og din datter, samt i sammen har ejet landbrugsejendommene, ændrer efter SKATs opfattelse ikke på, at kreditten som er opstået i forbindelse med ophør af din forpagtningsaftale, og afhændelsen af din resterende ejerandel af landbrugsvirksomheden til din datter, er udsprunget af dine private interesser, og at lånet derfor anses for ydet af dig personlig, og ikke af din tilbageværende erhvervsvirksomhed, hvis aktivitet efter salget / ophør af forpagtningsforhold består i udlejning af ejendomme samt skovdrift.

SKAT finder det for usandsynligt at der ved handel med en uafhængig tredjemand ville være tilbudt tilsvarende sælgerfinansiering, og at sælgerfinansieringen ville være indgået på anfordringsvilkår, uden indlagt aftale om forrentning, samt at der i tilknytning hertil er indgået særskilt aftale om, at betalingen skal ske, når debitor har opnået en tilstrækkelig likviditet til at betale.

Tilgodehavendets saldo den 31. december 2013, 1.027.000 kr., anses derfor for en privat hævning fra virksomhedens formue.

Tilgode salg af maskiner ved handel

SKAT er enig i, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet ud fra en konkret vurdering har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. I vurderingen heraf indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed er båret af private hensyn.

Det afgørende for denne vurdering er om virksomheden måtte antages at ville tilbyde en tilsvarende finansiering, såfremt de pågældende aktiver blev afhændet til en uafhængig tredjemand, uanset hvilken salgspris der evt. kunne have været opnået, såfremt maskinerne alternativt var blevet solgt til forhandler eller tredjemand.

I særskilt aftale om berigtigelse af købesum for landbrugsejendommene samt driftsmateriel, er det aftalt, at den del af handlen der omfatter maskiner skal betales kontant, dog fratrukket det gavebeløb i handlen der kan henføres til passivposten ved overdragelse af skattemæssig nedskrevet saldo, jf. aftale om succession. Beløbet er beregnet til 2.385.900 kr.

Den resterende del af gældsbrevet (2.497.466 kr.) der er udstedt i forbindelse med berigtigelse af købesummen, er hævet privat ud af virksomhedens formue.

Ud fra en konkret vurdering finder SKAT det for usandsynligt at der ved handel med en uafhængig tredjemand ville være tilbudt sælgerfinansiering på ca. 45 % af den samlede overdragelsessum for ejendommene og tilhørende driftsmateriel, og at sælgerfinansieringen ville være indgået på anfordringsvilkår, uden indlagt aftale om forrentning, samt at der i tilknytning hertil er indgået særskilt aftale om, at betalingen kan ske, når debitor har opnået en tilstrækkelig likviditet til at betale beløbet.

Tilgodehavendets saldo den 31. december 2013, 2.385.900 kr., anses derfor for en privat hævning fra virksomhedens formue.

(...)

Hævninger fra virksomhedens formue 2013 kan herefter sammenfattes således

Bogførte hævninger, efter regulering hensættelse til senere hævning primo / ultimo. 1.078.641 kr.

Passivpost i forbindelse med generationsskift med din datter -1.254.203 kr.

Tilgode salg af avl på roden 1.027.000 kr.

Tilgode salg af maskiner ved handel 2.385.900 kr.

Ansat hævninger i alt, efter regulering hensættelse til senere

hævning primo / ultimo. 3.237.338 kr.

Hæverækkefølge virksomhedsskatteordningen § 5

Kapitalafkast 457.880 kr.

Resterende overskud 2.483.046 kr.

Konto for opsparet overskud (25 % virksomhedsskat) 296.412 kr.

I alt 3.237.338 kr.

Kapitalafkastgrundlag 31. december 2013

Kapitalafkastgrundlag if. selvangivelse 46.947.895 kr.

Aktiver overført fra virksomhedens formue til den privat formue - 2.158.697 kr.

Kapitalafkastgrundlag 44.789.198 kr.

Indskudskonto 31. december 2013

Indskudskonto if. selvangivelse - 18.807.111 kr.

Hævet ud over indskudskonto - 0 kr.

Indskudskonto - 18.807.111 kr.

(...) ”

SKAT har ved udtalelse af den 19. april 2018 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

” (...)

SKAT har anset tilgodehavender på henholdsvis kr. 1.027.000 og kr. 2.385.900 som private hævninger i virksomhedsordningen i indkomståret 2013, da disse ikke har erhvervsmæssig karakter.

Tilgodehavende ved salg af avl på rod og tilgodehavende ved salg af maskiner

Der ikke er aftalt nogen afdragsplan, at lånet ikke er tillagt renter, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet. Ud fra det er SKA enig med Skatteankestyrelsen i, at klageren ikke ville have ydet til tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. På baggrund anses lånet ikke for erhvervsmæssig, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Vi er således enige i skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremført påstand om, at tilgodehavende vedrørende salg af avl på rod ved handel kr. 1.027.000, og tilgodehavende vedr. salg af maskiner ved handel kr. 2.385.900, er erhvervsmæssige dispositioner, og dermed kan indgå i virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har i øvrigt fremført følgende i klagen:

” (...)

Finansieringsmuligheder

Som allerede nævnt har der siden 2008 været vanskelige økonomiske vilkår for ikke mindst landbrugserhvervet. Det har både været på afsætningssiden af grise jf. vedhæftede "Udvikling i smågrisenoteringen", men også finansieringssiden har været vanskelig for mange.

Det har derfor været helt naturligt at "gamle" finansieringsmuligheder blev hevet ned fra hylden og støvet af, eksempelvis sælgerfinansiering. Der er heller ingen tvivl om, at købekontrakter og leasingkontrakter anvendes i langt større omfang, end det ellers ville have været tilfældet.

Det har derfor til stadighed været en udfordring for køber, her [person1]s datter [person2], at skaffe finansiering fra eksempelvis banken, siden 2008 og i særdeleshed ved den sidste del af generationsskiftet i 2013.

På handelstidspunktet i 2013 var det almindelig anerkendt af SKAT, at berigtigelse af overdragelsessummen i familiehandler med landbrugsejendomme delvist skete ved udstedelse af forrentede eller uforrentede anfordringsgældsbreve. Sælgerfinansiering i form af anfordringsgældsbreve i familiehandler var endvidere ofte en tvingende nødvendighed for, at der kunne foretages et glidende generationsskifte af landbrugsejendomme, idet det under den igangværende finanskrise har været og stadig er yderst svært at få finansieret den del af overdragelsessummen, der overstiger lånegrænserne for realkreditbelåning.

Det har derfor været en klar aftale mellem [person1] og [person2], at der skulle afdrages kontant på deres mellemværender, når der forelå en tilfredsstillende likviditet i selskabet og i personligt regi hos [person2].

Dette er faktisk også sket, da der ultimo 2014 blev afdraget ca. kr. 1.200.000 fra [person2] til

[person1], hvorved mellemregning med [person2], kr. 947.955 er nedbragt til kr. 0. I 2015 blev der ligeledes afdraget kr. 1.000.000 på mellemregningen "[virksomhed2] ApS Lejeaftale".

Disse to mellemregninger er ifølge SKAT at se som erhvervsmæssige.

Anbringender

Vedrørende den principale påstand

1. Den af SKAT påståede hævning, kr. 1.027.00 vedr. [person2]," Tilgode salg af avl på roden ved handel".

SKAT anfører i sin afgørelse af 23. juni 2016, at [person1]s tilgodehavende hos [person2], pr. 31. december 2013, kr. 1.027.000, "Tilgode salg af avl på roden ved handel", anses for at udgøre en privat hævning fra virksomhedens formue. SKAT anser hævningen for at være sket i indkomståret 2013.

SKAT anfører som begrundelse herfor:

"Det er SKATs opfattelse, at tilgodehavendet der indgår i din virksomhedsformue under virksomhedsordningen, hverken er båret af forretningsmæssige hensyn, eller udstedt på sædvanlige markedsmæssige vilkår.

I betragtning af, at du ved afhændelse af din resterende ejerandel af landbrugsejendommene, afhænder din avl på roden, og at du som sælger finansierer dette, er det SKA Ts opfattelse at det primært har været dit ønske om at stille likvide midler til rådighed for din datter, der har været begrundelsen for at yde den omhandlende kredit."

I forbindelse med generationsskiftet søgte køber, [person2], finansiering i banken, men fik afslag herpå. Dette forhold har været gældende i mange handler efter finanskrisens indtræden, hvorfor en delvis sælgerfinansiering ofte har været nødvendig for at muliggøre handlerne. Der var således heller intet alternativ for [person1] end at lave en sælgerfinansiering.

SKAT har i forbindelse med samme sag godkendt tilgodehavendet "[virksomhed2] ApS Korn" m.m. som erhvervsmæssig. Havde [person1] dermed valgt først at sælge efter høst, så ville salg af afgrøder have været bogført på denne, - og dermed været godkendt som erhvervsmæssig. Det kan derfor ikke være korrekt, at det afgørende for en vurdering af erhvervsmæssig contra privat afhænger af salgstidspunktet.

Hertil skal tillægges, at gældsbrevet er oprettet på sammen afviklingsvilkår, som tilgodehavendet hos [virksomhed2] ApS. Hermed menes, at det blev oprettet under de samme forudsætninger, som samhandlen mellem selskabet og [person1] var foregået under, jf. mellemregningen vedr. korn m.v.

Denne mellemregning blev afviklet i takt med likviditet.

Det er [person1]s opfattelse, at mellemværendet således skal anses for at være erhvervsmæssigt.

[person1] er uforstående overfor, at et tilsvarende tilgodehavende med [virksomhed2], anses for at udspringe af erhvervsmæssige forhold, men at salget af avl på rod i denne handelssituation ikke anses for at være erhvervsmæssig.

SKAT fortsætter begrundelsen:

"At der tidligere har bestået et forpagtningsforhold mellem dig og din datter, samt i sammen har ejet landbrugsejendommene, ændrer efter SKA Ts opfattelse ikke på, at kreditten som er opstået i forbindelse med ophør af din forpagtningsaftale, og afhændelsen af din resterende ejerandel af landbrugsvirksomheden til din datter, er udsprunget af dine private interesser, og at lånet derfor anses for ydet af dig personlig, og ikke af din tilbageværende erhvervsvirksomhed, hvis aktivitet efter salget/ophør af forpagtningsforhold består i udlejning af ejendomme samt skovdrift."

Det må være åbenbart, at mellemværendet har en direkte tilknytning til den, for året, i virksomhedsordningen drevne virksomhed jf. SKM2016.15.SR. [person1] har således drevet planteavl i 2013 på de forpagtede arealer fra [person2]s 80 % af landbrugsejendommene. Han har i foråret 2013 pløjet, tilsået og gødet landbrugsarealerne. Han sælger avlen, førend den skal høstes. Det kunne også være sket i en bortforpagtningssituation, hvor bortforpagter ikke længere kunne magte opgaven som følge af den fremskredne alder. I det tilfælde ville der ikke herske tvivl om, at det var et erhvervsmæssigt tilgodehavende.

Det må være ubestridt, at der kan gives kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, jf. SKM2010.96.LSR og SKM2013.505.HR. Det følger af sidstnævnte, at den konkrete vurdering bl.a. tager udgangspunkt i den erhvervsmæssige tilknytning mellem låntager og virksomhed. I dette tilfælde har der været flere års samhandel jf. ovenfor og Brev af 14. marts 2016.

SKAT afslutter deres begrundelse med:

"SKAT finder det usandsynligt at der ved handel med en uafhængig tredjemand ville være tilbudt tilsvarende sælgerfinansiering, og at sælgerfinansieringen ville være indgået på anfordringsvilkår, uden indlagt aftale om forrentning, samt at der i tilknytning hertil er indgået særskilt aftale om, at betalingen skal ske, når debitor har opnået tilstrækkelig likviditet til at betale.

Tilgodehavendes saldo den 31. december 2013, 1.027.000 kr., anses derfor for en privat hævning fra virksomhedens formue."

Det skal understreges, at tilgodehavendet udelukkende blev oprettet af nødvendighed. Det er dog umuligt at opkræve en gæld hos en person, der ikke har likviditet til dette. Alternativet er at erklære debitoren konkurs. I det tilfælde vil alle mellemværender være tabte. Dette er ikke optimalt set med en kreditors øjne.

Det skal i øvrigt bemærkes, at det ikke er usædvanligt, at andel af et salg af en virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, jf. SKM2015.728.LSR, og at dette ud fra en konkret vurdering kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordningen. Nærværende tilgodehavende er opstået som led i salg af den samlede ejendom; en totalafvikling for [person1]. Det er derfor af disse årsager heller ikke unormalt, at der er giver sælgerfinansiering.

Det er [person1]s klare opfattelse, at han ville have stillet den samme sælgerfinansiering/kredit til rådighed for en uafhængig tredjemand. Derved kunne han opnå at få solgt sin andel af ejendommen, samt have en chance for at få betalingen herfor.

2. Den af SKAT påståede hævning, kr. 2.385.900, vedr. "Tilgode salg af maskiner ved handel"

SKAT anfører i sin afgørelse af 23. juni 2016, at [person1]s tilgodehavende hos [person2], pr. 31. december 2013, kr. 2.385.900, vedr. "Tilgode af salg af maskiner ved handel", anses for at udgøre en privat hævning fra virksomhedens formue. SKAT anser hævningen for at være sket i indkomståret 2013.

SKAT anfører som begrundelse herfor:

"I særskilt aftale om berigtigelse af købesum for landbrugsejendommene samt driftsmateriel, er det aftalt, at den del af handlen der omfatter maskiner skal betales kontant, dog fratrukket det gavebeløb i handlen der kan henføres til passivposten ved overdragelse af skattemæssig nedskrevet saldo, jf. Aftale om succession. Beløbet er beregnet til 2.385.900 kr.

Den resterende del af gældsbrevet (2.497.466 kr.) der er udstedt i forbinde/se med berigtigelse af købesummen, er hævet privat ud af virksomhedens formue.

Ud fra en konkret vurdering finder SKAT det for usandsynligt at der ved handel med en uafhængig tredjemand ville være tilbudt sælgerfinansiering på ca. 45 % af den samlede overdragelsessum for ejendommene og tilhørende driftsmateriel, og at sælgerfinansieringen ville være indgået på anfordringsvilkår, uden indlagt aftale om forretning, samt at der i tilknytning hertil er indgået særskilt aftale om, at betalingen kan ske, når debitor har opnået en tilstrækkelig likviditet til at betale beløbet."

Som det tidligere er nævnt, så søgte køber, [person2], i forbindelse med generationsskiftet finansiering i banken, men fik afslag herpå. Der var således intet alternativ for [person1] end at lave en sælgerfinansiering.

SKM2015.728.LSR bekræfter, at det ikke er usædvanligt, at andel af et salg af en virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordningen.

Der er således intet unormalt i en sælgerfinansiering, og derudover ville det ud fra en økonomisk betragtning ikke være nær så lukrativt at sælge maskinerne i ren handel til forhandler eller tredjemand, idet priserne i sådanne handler ligger meget lavt. Maskinparken var derudover tilpasset landbrugsarealernes størrelse, så det mest optimale både hvad angår driften for [person2] og salgsprisen for [person1], var at lade maskinerne overdrage samtidigt med jorden.

Sælgerfinansieringen er i denne situation ca. 45 pct., som bemærket af SKAT, men i den givne situation var det ikke muligt at få tilsagn til yderligere realkredit - eller bankfinansiering grundet den trængte økonomi.

Vedhæftede oversigt over "Udviklingen i smågrisenoteringen" viser, at priserne var på sit højeste niveau i august 2013, men herefter dykkede priserne markant. Det er først nu, her 3 år senere, at priserne begynder at se rigtig fornuftige ud igen.

Årsagen til, at man opdelte berigtigelsen i to gældsbreve; et vedrørende ejendommen og et særskilt vedrørende maskinparken, var, at sidstnævnte vedrørte erhvervsmæssige aktiver, der indgik i den løbende drift, og hvor tilgodehavendet skulle indfries indenfor en kort årrække.

Det følger af SKM2004.480.LSR, at salg af anlægsaktiver på kredit er erhvervsmæssig, idet der er en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Det følger heraf, at fordringen ligeledes må kunne være i virksomhedsordningen ud fra den givne opdeling.

[person1] har betragtet handlen under et; salg af avl på rod, salg af maskiner og salg af erhvervsejendommene, og dermed har han også anset tilgodehavenderne for at være erhvervsmæssige.

Det har således ikke været hensigten, at der skal ske afdrag af mellemværendet vedr. den faste ejendom.

Det er dermed også opfattelsen, at de afdrag, der er foretaget siden handlen i 2013, alle er sket i forhold til den samlede handel for så vidt angår mellemregninger, og de to ovennævnte tilgodehavender; Salg af avl på rod og Salg af maskiner.

Sondringen mellem erhverv og privat bør således ikke baseres på den konteringsmæssige afdragsprofil, men i stedet ud fra et samlet billede af, at der er afdraget siden handlen i 2013 på erhvervsmæssige tilgodehavender. Da [person1] har set på tilgodehavenderne som erhvervsmæssige har det hidtil været uvæsentlig hvilket tilgodehavende, der blev nedskrevet først.

(...) ”

Klagerens repræsentant er den 12. februar 2018 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

” Der er enighed mellem SKAT, Skatteankestyrelsen og klageren om, at det er muligt at foretage erhvervsmæssige udlån i form af sælgerfinansiering, såfremt sælgerfinansieringen er sket på "markedsvilkår" i forbindelse med delsalg af en virksomhed, jf. eksempelvis SKM2017.545.LSR.

Udtrykket "markedsvilkår" må defineres som, hvad der af sælger og køber ville være accepteret såfremt de var uafhængige parter i den konkrete og specifikke handelssituation. Hvad der må betragtes som "markedsvilkår" må derfor differentiere ud fra den enkelte handel. Det er således væsentligt at se på de omstændigheder som gør, at sælgerfinansieringen i denne konkrete sag er sket på markedsvilkår, grundet de særlige forhold i sagen.

Som det fremgår af sagsfremstillingen indledtes generationsskiftet i 2007 med et frasalg af 80 % af [person1]s landbrugsejendomme til sin datter. På dette tidspunkt var [person1] 63 år, hvorfor en delafvikling som en start på generationsskiftet var rettidig omhu.

[person1] fortsatte driften af landbrugene ved at leje disse af sin datter på markedsvilkår. I 2013 fyldte [person1] 69 år, og så sig derfor nødsaget til at afhænde den resterende del af landbrugsvirksomheden. Da der allerede var solgt 80 % af landbrugsejendommene til datteren, var hun også den eneste reelle køber til de sidste 20 %.

Der er blevet overdraget al den realkreditgæld, som har været muligt i forhold til realkreditinstituttet. Yderligere kreditgivning, både fra banker og realkredit, blev afslået i forbindelse med handlen, hvilket der er indsendt dokumentation for tidligere. Afslag skyldtes tidligere års resultater og en negativ egenkapital for datteren.

[person1] har derfor stået i den situation, hvor han grundet sin alder har været tvunget til et salg, hvor der, som følge af det tidligere salg, kun fandtes en mulig køber, og hvor køber ikke kunne fremskaffe finansieringen. Det er ud fra de konkrete omstændigheder, at markedsvilkårene for sælgerfinansieringen skal fastsættes.

Uanset om det havde været til datteren eller til en uafhængig tredjemand, som [person1] i 2007 havde lavet det første delsalg af virksomheden, havde situationen i 2013 været den samme; køber kunne ikke opnå finansiering og [person1] var grundet sin fremskredne alder nødt til at sælge. Ligeledes fandtes der desuagtet kun en mulig køber, idet ingen vil købe 20 % af en igangværende landbrugsvirksomhed med en tredjemand, som ikke ønsker en samarbejdspartner.

Omstændighederne havde derfor været de samme uanset, om det havde været til datteren eller en uafhængig tredjemand, som salget havde skullet ske til.

Det har altid været et fuldstændig grundlæggende princip i dansk skatteret, at hver sag skal bedømmes ud fra de faktiske forhold, som findes i den konkrete sag. Derfor kan tidligere retspraksis ikke anvendes som rettesnor for, hvad der må anses for at være "sædvanlige markedsvilkår" i denne konkrete sag. Dette skyldes, at omstændighederne i sagerne afviger på følgende måder:

Som følge af ovenstående er det fortsat klagers opfattelse, at udlånene må betragtes som erhvervsmæssige, og derfor fortsat kan indgå i virksomhedsordningen. ”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden indgår i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5, er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. vare debitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. ”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses for hævet i virksomhedsordningen.

I forbindelse med salg/overdragelse af klagerens resterende 20 % af landbrugsvirksomhed til klagerens datter er der opstået 2 tilgodehavender, som klageren har medtaget i virksomhedsordningen.

Det er ikke i sig selv udtryk for en privat disposition, at sælger modtager et af køber udstedt sælgerpantebrev, gældsbrev og lign. som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Heller ikke hvis overdragelsen sker inden for familieforhold.

Det afgørende for, hvorvidt et udlån i forbindelse med overdragelse af virksomhed anses for erhvervsmæssigt, er ifølge praksis en konkret vurdering af, om udlånet kan anses for at være sket på sædvanlige markedsvilkår, herunder om en lignende sælgerfinansiering ville have fundet sted overfor uafhængig tredjemand.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse, SKM2015.728.LSR, hvor der blev lagt vægt på, om dispositionen var sædvanlig i forhold til en uafhængig tredjemand. Landsskatteretten kom her frem til, at en 100 % sælgerfinansiering ikke kunne anses for sædvanlig, og at en delvis sælgerfinansiering uden aftale om afdrag og på anfordringsvilkår primært var båret af private interesser.

Samme vurdering anvendte Skatterådet i SKM2016.198.SR, der omhandlede overdragelse af en landbrugsejendom til et barnebarn. Skatterådet fandt vedrørende den del af berigtigelse, der angik sælgerfinansiering, at der var tale om to rente- og afdragsfrie gældsbreve, hvilket ikke ville være sædvanligt i forhold til en uafhængig tredjemand.

Ligeledes i SKM2016.278.SR, der omhandlede et begyndende generationsskifte, hvor faren i forbindelse hermed finansierede sønnens køb af en landbrugsejendom til brug i et fælles I/S, ligesom han overdrog aktiver til I/S’et, således at der opstod et tilgodehavende hos sønnen. Skatterådet lagde som tidligere praksis vægt på, at lånet var på anfordringsvilkår uden afdrag som ikke ville være gennemført overfor uafhængig tredjemand.

SKM2017.545.LSR omhandlede en overdragelse af en landbrugsejendom mellem to interesseforbundne parter. Heri gav Landsskatteretten medhold i, at sælgerfinansiering i form af et ejerpantebrev ud fra en konkret vurdering var et erhvervsmæssigt aktiv, som kunne indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der var i vurderingen lagt vægt på, at finansiering med sælgerpantebrevet udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, og at der på forhånd var aftalt afdrag og renter. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at sælgerfinansiering måtte anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår.

Overdragelsesaftalen mellem klageren og dennes datter blev udfærdiget den 19. juni 2013. Der er underskrevet et anfordringsgældsbrev den 9. august 2013 på 4.883.366 kr. mellem klageren og datteren. Heraf fremgår blandt andet at lånet er rente og afdragsfrit. I en særskilt aftale om berigtigelse af 10. august 2013 har parterne aftalt nærmere vilkår for, hvordan berigtigelsen af overdragelse af maskiner og avl på rod skal ske.

Tilgodehavende ved salg af avl på rod

Det følger af ”Aftale om berigtigelse” af 10. august 2013, at afregningen vedrørende klagerens beholdning af avl på rod skulle ske til kontant betaling på i alt kr. 1.027.000. Det fremgår af aftalen, at afregning skal ske, når køber har likviditet til denne betaling. Det foreligger ikke andre formaliserede aftaler om afdrag eller øvrige vilkår for lånet.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan, at lånet ikke er tillagt renter, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet. Ud fra dette finder Landsskatteretten ikke, at klageren ville have ydet til tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. På baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Tilgodehavende ved salg af maskiner

Det følger af ”Aftale om berigtigelse” af 10. august 2013, at afregningen vedrørende klagerens maskinpark skal ske kontant. Beløbet er fastsat til kr. 3.000.000, dog fratrukket et gavebeløb på kr. 614.100, dvs. kontant i alt kr. 2.385.900. Endvidere er klageren indstillet på, at betalingen finder sted, når klagerens datter har opnået tilstrækkelig likviditet til betalingen.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan, at lånet ikke er tillagt renter, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet. Ud fra dette finder Landsskatteretten ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. På baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Det forhold, at klageren i de efterfølgende år reelt har fået betaling for, andre tilgodehavender fra datter, eller datterens ejede selskaber, kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold at det ikke har været muligt at låne penge i banken, ændrer ikke ved, at den aftalte sælgerfinansiering ikke er på sædvanlige markedsvilkår.

Retsformanden og to retsmedlemmer finder, at tilgodehavenderne anses for private udlån, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

Et retsmedlem finder, at det under de foreliggende omstændigheder kan anerkendes, at tilgodehavenderne anses for erhvervsmæssige, og kan indgå i virksomhedsordningen, der er herved lagt vægt på det daværende lave renteniveau og de faktiske foretagne afdragsbetalinger.

Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes.