Kendelse af 06-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2020

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2010, 2011 og 2012 med løn fra [virksomhed1] ApS med henholdsvis 502.291 kr., 278.937 kr. og 84.076 kr., og har for hvert af indkomstårene 2011 og 2012 beskattet klageren af fri telefon, internet m.v. med 3.000 kr.

Klagen vedrørende disse indkomstår er tilbagekaldt den 15. april 2020.

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2013 med 800.072 kr. som maskeret udbytte i form af restsaldo på mellemregningskonto.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at den af SKAT foretagne forhøjelse for indkomståret 2013 nedsættes til 0 kr., og klagerens aktieindkomst forhøjes med 2.653 kr. som udbytte i form af rentefrit lån fra selskabet.

Faktiske oplysninger

Lån fra [virksomhed1] ApS

Klageren var ejer af [virksomhed1] ApS, som blev stiftet den 1. november 1999. Klageren var desuden direktør i selskabet fra den 4. februar 2000 til den 3. juli 2018. Ifølge selskabets årsrapporter var selskabets hovedaktivitet at yde rådgivning og konsulentydelser. Selskabet ejede desuden alle kapitalandelene i [virksomhed2] AB og 50 % af kapitalandelene i [virksomhed3] A/S.

[virksomhed1] ApS blev tvangsopløst den 13. november 2018.

Af årsrapporterne for 2008-2013 for [virksomhed1] ApS fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende hos kapitalejere og ledelsen, som i 2008-2013 udgjorde følgende:

Ved selskabets årsrapport for 2011 foretog selskabet en ændring i regnskabspraksis. I årsrapporten for 2011 blev tilgodehavendet hos kapitalejere og ledelsen opgjort til 979.575 kr. i 2010.

Om finansielle indtægter fremgår det af selskabets årsrapporter følgende:

Det fremgår af noterne til årsrapporterne for 2008 og 2009, at 203.975 kr. og 204.000 kr. at de finansielle indtægter var renter fra tilgodehavendet hos kapitalejere og ledelse. Ifølge noterne til årsrapporten for 2011 var renten på tilgodehavendet hos kapitalejere og ledelse 0 kr. i 2010 og 259.309 kr. i 2011. I årsrapporterne for 2012 og 2013 er renterne på selskabets tilgodehavende ikke specificeret.

Revisor tog i årsrapporten for 2008 forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavendet overfor anpartshaver og andre tilgodehavender, idet der ikke var fremlagt tilstrækkeligt revisionsbevis for værdiansættelsen.

Revisor tog i årsrapporten for 2009 forbehold for værdiansættelsen og tilstedeværelsen af andre tilgodehavender og andre kapitalandele. Derudover tog han forbehold for værdiansættelse af tilgodehavendet overfor selskabsdeltagere. Revisor anførte, at der ikke var modtaget tilstrækkelig revisionsdokumentation for disse poster, og at selskabet ikke havde overholdt bogføringsloven. Det fremgår desuden af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2009, at selskabet havde afgivet selvskyldnerkaution for den associerede virksomhed, [virksomhed3] A/S på 2 mio. kr. Ledelsen forventede ikke, at kautionen ville blive udløst, hvorfor regnskabet blev aflagt under forudsætning om fortsat drift.

Revisor tog i årsrapporten for 2010 forbehold for de samme poster som i regnskabet for 2009. Derudover blev der taget forbehold for selvskyldnerkautionen på 2 mio. kr., som ikke var indregnet i årsrapporten. Revisor indstillede til generalforsamlingen, at de ikke burde godkende regnskabet.

I årsrapporten for 2011 tog revisor ikke forbehold for regnskabet. Det fremgår dog, at selskabet foretog en ændring i regnskabspraksis. Det fremgår, at revisor havde konstaterede fundamentale fejl i regnskabet, idet der i årsrapporten for 2010 ikke var indregnet tab på kapitalandele med 1.968.876 kr. og tab på tilgodehavender med 266.648 kr. Bortset fra disse to poster er regnskabspraksis uændret.

Fra og med regnskabsåret 2012 blev selskabets regnskaber ikke revideret.

Der er fremlagt kontospecifikationer for mellemregningskontoen (konto 5650, Mellemregn. [person1]) mellem klageren og selskabet for 2010 og 2011.

Der er fremlagt kontoudskrifter for selskabets bankkonti i [finans1] og [finans2] for 2008-2013.

Det fremgår af kontospecifikationer for mellemregningskontoen for 2010 og 2011, at klageren nedbragte mellemregningen ved at overføre beløb til selskabet, som blev krediteret mellemregningskontoen. Klagerens mellemregningskonto blev desuden krediteret med udgifter til blandt andet vinduespudsning, el, vand, varme, afgifter og forsikringer til klagerens biler, fagforening, benzin, indbetaling til pensionsordninger, sygeforsikring, medlemskab af golfklub og [klub2] m.v. Derudover har selskabet afholdt udgifter til afdrag og renter på klagerens eller ægtefællens private lån, blandt andet lån til [finans3], [finans4], [finans5], [finans6], [finans7] A/S, [finans8], [finans9] osv.

Det fremgår af kontoudskrifterne for selskabets bankkonti, at der blev hævet og overført beløb fra bankkontoen, der i det væsentlige vedrørte tilsvarende udgifter, som blev krediteret mellemregningskontoen.

SKAT har på baggrund af kontoudskrifterne for selskabets bankkonti opgjort hævninger. SKAT har desuden opgjort udgifter, der er krediteret mellemregningskontoen med klageren i 2010 og 2011. De samlede private hævninger og krediteringer er opgjort til 502.291 kr. i indkomståret 2010, 281.937 kr. i indkomståret 2011 og 87.076 kr. i indkomståret 2012, dog kun for perioden fra den 1. januar 2012 til den 13. august 2012.

I SKATs opgørelser for indkomstårene 2011 og 2012 indgår et beløb på 3.000 kr. SKAT har tillagt beløbene, idet selskabet har afholdt udgifter til klagerens mobiltelefon, internet m.v. Klageren blev indtil 2010 beskattet af fri telefon fra selskabet. Fra 2013 gik klageren på efterløn.

Det fremgår ikke af kontospecifikationerne for 2010 og 2011, at mellemregningen blev tilskrevet renter. Der kan ikke ud fra kontoudskrifterne for selskabets bankkonti konstateres indbetalinger, der vedrører renter på klagerens mellemregning.

Der er fremlagt mail fra selskabets revisor af 1. juni 2012. Det fremgår heraf, at renten på det ulovlige aktionærlån var beregnet med en rentesats på 10,05 % p.a. efter selskabslovens regler.

SKAT sendte forslag til afgørelse den 16. februar 2016, mens afgørelsen blev sendt den 20. juni 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med henholdsvis 502.291 kr. for indkomståret 2010, 281.937 kr. for indkomståret 2011, og 87.076 kr. for indkomståret 2012. SKAT har desuden forhøjet klagerens aktieindkomst med 800.072 kr. for indkomståret 2013.

Som begrundelse er anført:

”Selskabets betaling af private udgifter

SKAT har ved flere lejligheder bedt dig om at fremsende kopi af din mellemregningskonto med selskabet, men du har kun indsendt mellemregningen for 2010, hvoraf fremgår, at selskabet betaler flere af dine private udgifter. Efter SKATs forslag af 16. februar 2016 har SKAT modtaget kopi af bogføringen på mellemregningskontoen for 2011. SKAT vurderer, ud fra de to foreliggende mellemregningskonti, at også i de øvrige indkomstår har selskabet betalt for private udgifter. Denne vurdering understøttes af betalingerne der fremgår af selskabets bankkonti, hvoraf der er konstateret en stigende mængde betalinger af udgifter, der vurderes som værende af privat karakter. Da du ikke har indsendt mellemregningen for de andre indkomstår, er indkomstændringerne derfor baseret på et skøn i henhold til skattekontrollovens § 6, stk. 7 og § 5, stk. 3.

SKAT kan konstatere, at selskabet afholder en lang række private udgifter for dig eksempelvis bil, bolig, telefon, internet og aviser.

SKAT har på baggrund af din manglende fremsendelse af din mellemregningskonto med selskabet for alle indkomstår, jævnfør ovenstående, foretaget en gennemgang selskabets kontoudtog og foretaget en vurdering af, om de enkelte betalinger vedrører betaling af en privat udgift, der er selskabet uvedkommende. Der henvises til bilag A. Bilag A viser de betalinger, selskabet har foretaget, som af SKAT vurderes som værende private udgifter.

Gennemgangen af mellemregningskontoen for 2011 har vist at der nogle få private udgifter afholdt af selskabet, der er ført på mellemregningskontoen. SKAT har korrigeret herfor i skatteansættelsen, i forhold til SKATs forslag af 16. februar 2016.

De udgifter selskabet har afholdt, og som er ført på mellemregningen er markeret med gult i bilag A.

Grundet selskabets betaling af telefon og internet har SKAT tillagt 3.000 kr. til beskatning for hvert af indkomstårene 2011-2013. Indtil 2010 lod du dig beskatte af værdi af fri telefon.

Du var ansat i selskabet indtil du i juni 2013 gik på efterløn. SKAT anser selskabets afholdelse af dine private udgifter for at være yderligere løn jævnfør statsskattelovens § 4. Selskabet nægtes fradrag for udgifterne, da der ikke er tale om driftsudgifter jævnfør statsskattelovens § 6. Selskabet får et fradrag svarende til den ekstra lønomkostning.

Selskabet vil modtage en særskilt skrivelse vedrørende ændringer i selskabets indkomst.

Rentefiksering af mellemregningen

Du har indsendt kopi af mailkorrespondance mellem dig og din daværende revisor, hvoraf fremgår, at der har været aftalt en forrentning på mellemregningen på 10,05 % i henhold til selskabslovens § 215.

SKAT har foretaget en rentefiksering for indkomståret 2010, da der ikke har været foretaget en renteberegning af din gæld til selskabet. I de øvrige indkomstår, hvori selskabet har foretaget en renteberegning, lægger SKAT denne renteberegning til grund. Da du, på nær indkomståret 2011, ikke har fratrukket disse renteudgifter, nedsættes din indkomst for indkomstårene 2010, 2012-2013, hvilket betyder at du for indkomstårene 2010, 2012-2013 får ret til et rentefradrag. Rentefikseringen for 2010 er vedlagt som bilag B.

Manglende evne til at betale restsaldoen af din mellemregning

Efter SKAT har pålagt de tilskrevne renter på mellemregningen siden 2008, har det påvirket saldoen på mellemregningen. Saldoen ultimo 2013 udgør derfor 798.860 kr.

Mellemregningen er stiftet før 14. august 2012

Der er aftalt en forrentning af mellemregningen på 10,05 % p.a. i 2012, i henhold til selskabslovens § 215, som oplyst af din revisor på daværende tidspunkt.

SKAT vurderer ud fra dine økonomiske forhold, at du ikke er i stand til at betale selskabets tilgodehavende tilbage ved udgangen af 2013, eller som minimum at betale selskabet renter. SKAT vurderer, at du dermed er insolvent i relation til tilbagebetaling af din mellemregning med selskabet. Bedømmelsen af tilbagebetalingsevnen skal foretages i det enkelte indkomstår, hvor der er lånt penge på mellemregningskontoen.

SKAT begrunder dette med, at du har haft følgende indkomst- og formueforhold ved udgangen af 2013:

Af yderligere oplysninger SKAT har lagt til grund for vurderingen er følgende:

SKAT beskatter derfor restsaldoen af din mellemregning med selskabet på 798.860 kr. i 2013, grundet insolvens og manglende evne til at tilbagebetale selskabet. Beløbet beskattes som udbytte, i henhold til ligningslovens § 16 A.

SKAT gennemfører derfor følgende skattemæssige korrektioner for indkomstårene 2010-2013, se bilag C

1.5. Forlænget ligningsfrist og betalingskorrektion

SKATs forslag til ændringer gennemføres på baggrund af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da selskabets afholdelse af dine private udgifter, samt rentefiksering af din mellemregning med [virksomhed1] ApS, anses for at udgøre kontrollerede transaktioner, omfattet af ligningslovens § 2. Som ejer af [virksomhed1] ApS, er du interesseforbundet med dit selskab, og er derved omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3 B, der giver adgang til at foretage skattemæssige korrektioner jævnfør ligningslovens § 2, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Den forlængede ligningsfrist betyder, at SKAT kan gennemføre varsling om ændringer indtil 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. De foreslåede ændringer kan gennemføres, da ændringerne sker mellem interesseforbundne parter og vedrører kontrollerede transaktioner mellem parterne.

I henhold til ligningslovens § 2, stk. 5, gives der adgang til at afværge sekundære korrektioner igennem betalingskorrektion, ved at forpligte sig til betaling på armslængdevilkår.

Det er SKATs opfattelse, at de første indbetalinger til nedbringelse af saldoen på din mellemregning i de enkelte indkomstår har været til betaling af de påløbne renter, hvorfor der ikke er tilfaldet dig en økonomisk fordel i form af eftergivelse af betalingen af de påløbne renter, der kunne udløse beskatning – sekundær korrektion. Det er derfor SKATs opfattelse, at der i den konkrete sag ikke foreligger en sekundær korrektion, men alene en primær korrektion hos dig personligt, og en korresponderende korrektion hos [virksomhed1] ApS. Der er derfor ikke mulighed for opnå adgang til betalingskorrektion.

SKAT vil herunder kommentere på dine indsigelser.

SKAT finder at dine indsigelser kan opdeles i følgende hovedpunkter:

Ad punkt 1:

Indsigelse

Din advokat har overfor SKAT påpeget, at selskabet har foretaget renteberegning af mellemregningen for indkomstårene 2008-2010 og 2012.

SKAT opfordres til at korrigere indkomsten herefter.

SKATs bemærkninger

SKAT er enig i, at selskabet har foretaget renteberegning af gælden til selskabet, med undtagelse af indkomståret 2010. SKAT har korrigeret dine rentefradrag i henhold til de af selskabet opgjorte renter i afgørelsen.

Rentefikseringen for 2010 er baseret på en primosaldo på 1.852.858, med tillæg af de tilskrevne renter for 2008 og 2009 på henholdsvis 203.975 kr. og 204.000 kr.

Ad punkt 2:

Indsigelse

Din advokat gør gældende, at samtlige private udgifter der har været afholdt af selskabet har været ført på mellemregningen, hvorfor der ikke er nogen yderligere indkomst til beskatning som løn. Der henvises til den fremsendte mellemregning for 2010 og 2011.

Det fremføres, at SKATs skøn indeholder en række åbenbare erhvervsmæssige udgifter, som f.eks. udgifter til software købt hos [virksomhed4] og [virksomhed5], samt en række udgifter i forbindelse med forretningsrejser til Italien.

Det følger af den dagældende ligningsvejledning 2010 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån som opstår ved løbende hævninger over mellemregningen til betaling af private udgifter, må anerkendes skattemæssigt.

SKATs bemærkninger

SKAT er enig i, at løbende private udgifter der lånes af selskabet og føres over mellemregningskontoen skattemæssigt må anerkendes, og kan ikke føre til beskatning som udbytte eller løn, såfremt hovedaktionær er solvent og i stand til at tilbagebetale lånet.

SKAT har foretaget et skøn over udgifter, som kan være af privat karakter på baggrund af en gennemgang af selskabets kontoudskrifter. Dette skøn er begrundet i sagsfremstillingen ovenfor. SKAT skal dog understrege, at SKAT gennemfører beskatning på baggrund af de udgifter, som kan anses for at være private, og som ikke er ført over mellemregningen. SKAT foreslår ligeledes at der sker beskatning af udgifter, som [person1] har afholdt privat, men som bliver ført over i selskabet via mellemregningen, men som må anses for at være private.

Som eksempel kan SKAT nævne, at den 28. juni 2010 godskrives du 3.040 kr. på mellemregningen for din private betaling af golfmedlemskab af [klub1]. Dette er en privat udgift, som via mellemregningen er ført over i selskabet. Herved er der hjemmel til, at gennemføre beskatning, da selskabet har afholdt en privat udgift på vegne af dig som hovedanpartshaver.

Tilsvarende kan nævnes at selskabet den 1. februar 2010, har betalt 3.450 kr. til [klub1]. Denne private udgift, ses ikke ført på mellemregningen. Så det er ikke korrekt, at alle private udgifter afholdt af selskabet er ført på mellemregningen, som anført i din indsigelse.

Yderligere kan nævnes dit medlemskab af [klub2]. Den 21. september 2010 betalte du en udgift på 1.700 kr., og udgiften godskrives på mellemregningen, som en udgift der skal afholdes af selskabet.

Den 12. november 2010 og den 10. februar 2011 betaler selskabet udgifter til [klub2] på hver 1.700 kr. Ingen af disse udgifter føres på mellemregningen.

Den 27. maj 2011, betaler selskabet 1.700 kr. til [klub2], og udgiften føres på mellemregningen som en privat udgift.

Den forskelligartede bogføring på mellemregningen af dit medlemskab af [klub2] viser, at selskabet afholder private udgifter for dig, og ikke alle udgifter føres via mellemregningen. Ligeledes fremgår det, at ensartede udgifter behandles bogføringsmæssigt forskelligt fra gang til gang.

Angående de eksempler på udgifter, som advokaten nævner til køb af software og rejser til Italien.

Som nævnt under afsnit 1.3 fremgår det af domspraksis, at der gælder skærpede krav for hovedanpartshavere, at føre dokumentation for sine økonomiske forhold med sit selskab, herunder mellemregninger og pengestrømme.

SKAT er ikke blevet forelagt oplysninger eller dokumentation for, at disse udgifter ikke også har været anvendt privat. Selskabet drives fra din egen bopæl, hvorfor der foreligger en mulighed for, at mange udgifter afholdt af selskabet også kan have været anvendt privat. Det påhviler dig som hovedanpartshaver, at føre dokumentation for, at der har været en klar adskillelse af selskabets økonomi og din egen økonomi, og eventuelle betalinger mellem dig og selskabet skal føres via mellemregningskontoen, hvilket ikke ses at være gjort konsekvent.

SKAT har ved gennemgangen af selskabets kontoudtog konstateret, at der har været foretaget en del rejser. SKAT har godkendt de fleste af rejseudgifterne, men kan ikke godkende udgifter til rejser foretaget til Italien, nærmere bestemt området omkring [...] i Italien, hvor du og din ægtefælle har haft privat feriebolig. Der foreligger derfor en bestyrket formodning for, at der er tale om udgifter forbundet med private rejser, og det påhviler dig at dokumentere, at rejserne har haft et overvejende erhvervsmæssigt formål.

SKAT fastholder dermed sin foreslåede beskatning.

Ad punkt 3:

Indsigelse

Advokaten oplyser, at du ikke var opmærksom på indførelsen af ligningslovens § 16 E, der trådte i kraft den 14. august 2012, og at du har handlet i god tro, hvilket underbygges af, at du har betalt lånene tilbage.

Advokaten nævner muligheden for at søge om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. I tilfælde af at SKAT ikke vil give tilladelse til omgørelse, ønskes lønbeskatningen ændret til udbyttebeskatning.

SKATs bemærkninger

SKAT skrev til advokatfuldmægtig [person2] hos [virksomhed6] den 19. maj 2016, og oplyste om, at anmodning om omgørelse kræver fremsendelse af en særskilt anmodning til SKAT, og at denne anmodning skulle behandles af en anden afdeling i SKAT. Undertegnede bad, af hensyn til den videre sagsbehandling, at blive orienteret såfremt der blev fremsendt en sådan anmodning fra din advokat.

Her 4 uger efter fremsendelsen af SKATs mail af 19. maj 2016 til advokatfuldmægtig [person2], og mere end 5 uger efter SKAT modtog indsigelserne, har SKAT ikke modtaget svar fra din advokat, om hvorvidt man ønsker at anmode SKAT om omgørelse. Der ses heller ikke at være modtaget en ansøgning om tilladelse til omgørelse, hvorfor SKAT træffer afgørelse i sagen vedrørende dette punkt.

Du har, efter SKATs opfattelse, været ansat i selskabet indtil den 24. juni 2013, hvor du gik på efterløn. Af selskabets årsrapporter vedrørende 2012-2014 fremgår det, at selskabet i alle tre år har haft omsætning og personaleomkostninger. SKAT er derfor berettiget til, at anse private hævninger i selskabet i perioden 14. august 2012 og frem til 24. juni 2013 som løn, og ikke som udbytte.

SKAT fastholder derfor sin beslutning om at beskatte hævningerne som lønindkomst.

Ad punkt 4:

Indsigelse

Advokaten fremfører, at SKAT har foretaget udbyttebeskatning af restgælden på mellemregningen, grundet, at du ved udgangen af 2013 ikke vurderes, at være i stand til at til at kunne betale restgælden tilbage, grundet insolvens.

Det oplyses, at selskabet ikke har eftergivet gælden, og SKAT opfordres til at dokumentere, at der har fundet en begunstigende handling sted da det fremføres, at beskatning efter ligningslovens § 16 A, forudsætter at der er sket en begunstigelse af hovedanpartshaver.

SKATs bemærkninger

Som anført ovenfor, så ses de pålagte renter ikke at være ført på mellemregningen, og da det ikke kan udledes af selskabets bogføring, hvordan renterne eller skulle være blevet bogført, må det som udgangspunkt lægges til grund at renterne skal tillægges mellemregningen.

Hvis selskabets bogføring skal følges, må det enten lægges til grund:

Såfremt det lægges til grund, at renterne ikke blevet betalt, eller er blevet eftergivet af selskabet, så er der sket en begunstigelse hos hovedanpartshaver, hvorved der kan foretages beskatning.

SKAT har midlertidigt forudsat, at renterne er det første der dækkes af dine indbetalinger på mellemregningen, hvilket betyder, at ved udgangen af 2013 er der en restsaldo på knap 800.000 kr., baseret på de pålagte renter på mellemregningen for perioden 2008-2013, som skal pålægges saldoen på mellemregningen.

SKAT finder ikke, at [person1] i 2013 er i stand til at tilbagebetale denne restgæld jævnfør ovenstående gennemgang af [person1]s økonomiske forhold.

SKAT finder derved, at der er hjemmel til at foretage beskatning af ulovlige aktionærlån, før indførelsen af ligningslovens § 16 E, såfremt hovedanpartshaver ikke var i stand til at betale sin gæld til selskabet grundet insolvens. Af domspraksis fremgår det, at denne bedømmelse skal foretages for hvert indkomstår for sig, og en eventuel efterfølgende evne til at betale gælden, ikke tillægges betydning for bedømmelsen af om hovedanpartshaver er insolvent eller ej i det pågældende indkomstår.

SKAT fastholder dermed sin udbyttebeskatning af restsaldoen på mellemregningen, som følge af [person1]s manglende evne til at betale gælden tilbage i 2013.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 nedsættes med mindst 10.000 kr.

For indkomståret 2013 er der nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr.

Klagen er den 15. april 2020 tilbagekaldt for så vidt angår indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Til støtte herfor er gjort gældende:

”ANBRINGENDER VEDRØRENDE INDKOMSTÅRENE 2010, 2011 og 2012

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at en del af de hævede midler på selskabets konto rent faktisk er anvendt til selskabets udgifter.

Nogle af de udgifter, som SKAT har anført som private hævninger, fremgår allerede af selskabets mellemregningskonto.

I de indkomstår, hvor [virksomhed1] ApS har været momsregistreret, har der været eksterne bogholdere og revisorer, der har sikret, at de private udgifter der blev hævet på selskabets konto blev bogført på mellemregning som hævet.

[person1] har i den periode på intet tidspunkt selv været inde over bogføringen, og han har været af den formodning, at bogholder og revisor har sikret, at der skete korrekt bogføring og at private udgifter derfor blev bogført på mellemregningen.

Det følger af Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om at træffe afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det der er selvangivet, senere end den l. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, er betingelsen herfor, at den skattepligtige forsætligt el ler groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det må antages, at [person1] hverken forsætlig eller ved groft uagtsomhed har bevirket at skattemyndigheden har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, da [person1] på intet tidspunkt været inde over bogføringen, hvorfor [person1] ikke kan anses for at havde tilbageholdt information eller afgivet urigtige oplysninger for SKAT.

Af statsskattelovens§ 4 fremgår at al indkomst med undtagelserne og begrænsningerne i denne bestemmelse betragtes som skattepligtig indkomst.

Det følger af ligningsloven § 16 A, stk. 1, nr. 1, at alt udbytte der udelodes af selskabet til aktuelle andelshavere er skattepligtig af indkomsten. Såfremt det viser sig, at det er korrekt, at [person1] har modtaget goder i et omfang som indikeret af skat, må det antages, at det ikke kan anses som rimelig aflønning af aktionæren, såfremt selskabet i 2010 skal afholde løn til [person1] på kr. 502.291, idet årets resultat i selskabet var på kr. 483.210, hvorfor det må anses som maskeret udbytte og ikke for at være løn.

Det må yderligere antages, at det ikke kan anses som rimelig aflønning af aktionæren, såfremt selskabet i 2011 skal afholde løn til [person1] på kr. 281.937, idet årets resultat i selskabet var på kr. - 549.891, hvorfor det må anses som maskeret udbytte.

Det må desuden antages, at det ikke kan anses som rimelig aflønning af aktionæren, såfremt selskabet i 2012 skal afholde løn til [person1] på kr. 320.411, idet årets resultat i selskabet var på kr. - 1.778, hvorfor det må anses som maskeret udbytte.

[person1] har ikke siden 2011 udført arbejde for selskabet, som svarer til det vederlag SKAT har opgjort lønnen til for henholdsvis 2010, 2011 og 2012.

Det følger af S.F.2.2.4.2 Beskatning, at i de tilfælde, hvor aktionæren reelt ikke har udført arbejde for selskabet, skal hævningerne anses som maskeret udbytte.

Der findes således ikke grundlag for at antage at [person1]s private hævninger på selskabets konto fuld ud med rette kan beskattes som løn.

ANBRINGENDER VEDRØRENDE INDKOMSTÅRET 2013

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [person1] ikke er blevet begunstiget af selskabet og skal derfor ikke beskatte af udbytte i 2013.

Af statsskattelovens § 4 fremgår at al indkomst med undtagelserne og begrænsningerne i denne bestemmelse betragtes som skattepligtig indkomst.

Det følger af ligningsloven § 16 A, stk. 1, nr. 1, at alt udbytte der udeloddes af selskabet til aktuelle andelshavere er skattepligtig af indkomsten.

Det må således udledes, at beskatningen efter ligningsloven § 16 A, fordrer, at aktionæren er blevet begunstiget af selskabet.

[person1] kan ikke anses for at havde blevet begunstiget af selskabet i 2013, da der hverken foreligger en gældseftergivelse fra selskabet i 2013, og der ikke er truffet nogle dispositioner i selskabet i 2013, der begunstiger [person1].

[person1] var solvent på tidspunktet for lånet, jf. modsætningsvis TfS 1997, 641 LSR. Der er således intet grundlag for at beskatte ham på tidspunktet, hvor insolvens opstår.

SKAT har i deres beregning over gæld tillagt renter for perioden 2008 og 2009, hvor der i regnskabet er indregnet og således beviseligt allerede indgår i den opgjorte mellemregningssaldo. Det følger jo af simple bogføringsregler, at hvis renter tilskrives tillægges de saldoen, hvis de ikke betales.

SKAT har således fikseret en rente, der allerede indgår i saldoen, så hvis man i strid med gældende praksis anses indtræden af insolvens, er der som minimum uretmæssigt fikseret kr. 407.975, som allerede er betalt og/eller indgår i mellemregningensaldoen.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

” Ligningsfrister

Klagens side 5 ff. indeholder en argumentation for, at klager ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, da selskabets bogføring er varetaget af eksterne bogholdere og revisorer. Klagen ses dog ikke at indeholde anbringender om, at SKATs afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2010-2011 skal anses for at være ugyldig grundet forældelse, da indkomstændringerne er omfattet af den ordinære ligningsfrist jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT henviser til, at indkomstændringerne gennemføres i henhold til den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da der er tale om kontrollerede transaktioner, hvilket også er beskrevet i afgørelsens afsnit 1.5.

Højesteret har i SKM2012.92.HR slået fast, at alle økonomiske forbindelser mellem interesseforbundne parter, jf. skattekontrollovens § 3 B, skal anses for kontrollerede transaktioner, og er dermed omfattet af den forlængede ligningsfrist i § 26, stk. 5.

Beskatning som løn eller som maskeret udbytte

Klager anfører, at der ikke kan ske beskatning af klagers hævninger i selskabet som løn, men at dette i stedet skal beskattes som udbytte, da selskabets resultat i de enkelte indkomstår ikke kan understøtte en sådan lønudgift. Klager har ifølge det oplyste ikke arbejdet i selskabet siden 2011.

SKAT skal understrege, at sondringen mellem om private hævninger i selskabet skal beskattes som løn eller som udbytte, ikke er betinget af selskabets regnskabsmæssige resultat.

Det er muligt, at klager ikke har modtaget løn fra selskabet siden 2011, men dette er ikke ensbetydende med, at klager ikke kan have arbejdet for og i selskabet uden at have modtaget løn.

SKAT henviser endvidere til afgørelsen, idet det fremgår af selskabets årsrapporter for 2012 og 2013, at der er personaleudgifter i selskabet, ligesom selskabet har indtægtsgivende aktiviteter bestående af rådgivning og konsulentydelser. Selskabet har ikke andre ansatte, hvorfor SKAT finder, at det er muligt at beskatte hævningerne som løn hos klager. SKAT finder endvidere ikke, at den gennemførte lønbeskatning kan anses for at være en urimelig høj aflønning af klager.

Af ledelsesberetningen i regnskabet for 2013 fremgår det, at selskabets hovedaktivitet indtil 1. juli 2013 bestod i rådgivning og konsulentydelser, Aktiviteten herefter er formueforvaltning. Dette skift i hovedaktivitet i 2013 må tillægges det faktum, at klager gik på efterløn den 24. juni 2013. SKAT har betragtet klagers overgang til efterløn, som det tidspunkt, hvor klager ikke længere udførte arbejde for selskabet, og beskatningen herefter er gennemført som udbytte i henhold til afgørelsens side 14 øverst. SKAT finder ikke, at der kan ydes rådgivnings- og konsulentydelser fra selskabet uden, at klager har ydet en arbejdsindsats for selskabet.

Er de bogførte renter fra 2008 og 2009 ført på mellemregningen eller ej?

I klagers indsigelse til SKATs forslag af 16. februar 2016, gjordes SKAT opmærksom på, at selskabet havde beregnet renter for flere af indkomstårene, blandt andet 2008-2009 og 2011-2013.

SKAT har flere gange bedt klager om at indsende materiale eller gøre rede for selskabets bogføring, men klager har kun bidraget til sagens belysning i begrænset omfang. Således har SKAT kun modtaget kopi af mellemregningskontoen mellem selskabet og klager for 2010. Efter klagers advokat [person3] blev bragt ind i sagen, har klager sendt selskabets kontoudtog for 2010 og 2011. Af kontoudtoget for 2011 kan mellemregningen følges. I 2011 har selskabet medregnet en finansiel indtægt på 259.153 kr. vedrørende selskabets tilgodehavende hos klager, men det var ikke muligt at se, hvordan renterne var bogført uden fra det fremsendte kontokort.

På baggrund heraf rettede SKAT henvendelse til [person3] den 24. maj 2016, for at få redegjort, hvorledes de tilskrevne renter på mellemregningen var bogført i 2011. Denne henvendelse blev aldrig besvaret af [person3] eller af klager. Renterne fremgår ikke af mellemregningen.

SKAT har i videst mulige omfang forsøgt, at få sagen belyst hos selskabet og hos klager. Da SKAT ikke har modtaget fyldestgørende besvarelser og dokumentation fra selskabet eller klager, er SKAT nødt til at behandle sagen på baggrund af det foreliggende grundlag. På det foreliggende grundlag fremgår det ikke, at de tilskrevne renter på mellemregningen faktisk er bogført på mellemregningen, hvorfor SKAT må lægge til grund, at det samme må være tilfældet for de andre indkomstår indtil andet er dokumenteret.

I henhold til retspraksis, påhviler der selskabsejer en skærpet dokumentationspligt for at gøre rede for og dokumentere sine økonomiske forbindelser, herunder pengestrømme med sit selskab. Denne dokumentationspligt har klager ikke løftet.

SKAT skal desuden påpege, at behandling af sagen er sket indenfor den periode, hvori selskabet har haft pligt til, at opbevare regnskabsmateriale i henhold til bogføringslovens § 10.

Yderligere skal SKAT påpege, at klager sendte kopi af mellemregningen i sit brev til SKAT den 11. december 2015. Af brevet fremgik det, at klager havde modtaget mellemregningen fra sin revisor i august 2015, hvor SKAT på dette tidspunkt havde bedt klager om at fremlægge mellemregningen to gange. SKAT bad i september 2015 for tredje gang klager om at fremsende kopi af mellemregningen, men først efter SKAT sendte sit forslag af 19. november 2015 (vedrørende sagsid: 178937964), modtog SKAT mellemregningen for 2010. SKAT opfordrede herefter klager til, at sende mellemregningerne for de øvrige indkomstår, men klager reagerede ikke på dette.

Beskatning grundet insolvens

I klagen gøres det gældende, at klager ikke har fået eftergivet sin gæld, og dermed ikke har opnået en begunstigelse af selskabet.

Det gøres gældende, at klager var solvent på det tidspunkt lånet blev stiftet.

SKAT har i afgørelsen på side 8 under afsnit 1.3 opremset en række domme fra By- og Landsretten, hvori selskabsejere er erklæret insolvente og dermed er blevet beskattet af den gæld de har oparbejdet i selskabet.

SKAT skal henvise til den seneste af disse domme SKM2015.99.BR.Heri tiltræder Byretten Landsskatterettens begrundelse.

Det følger af retspraksis, jf. SKM2008.913.BR og SKM2009.523.BR, at bedømmelsen af tilbagebetalingsevnen skal foretages i det indkomstår, hvori der er lånt penge på mellemregningen.

Da de tilskrevne renter ikke ses, at være bogført på mellemregningen i 2011, og at pengestrømme mellem selskabet og klager, ses at være bogført på mellemregningen har SKAT lagt til grund, at renterne ikke er betalt til selskabet af klager. De tilskrevne renter må derfor hvert år tillægges den eksisterende primosaldo på mellemregningen. SKAT har desuden lagt til grund, at det første der tilbagebetales på mellemregningen er de tilskrevne renter.

Dette betyder, at den afvikling af mellemregningen der har været i perioden 2010-2013, er der først og fremmest afviklet de tilskrevne renter. Dette betyder, at den tilbageværende saldo ikke udgøres af de tilskrevne renter, men i stedet af de private hævninger foretaget af klager på mellemregningen i løbet af 2013. Dermed er der tale om, at beskatningen sker i det indkomstår, hvori der er lånt penge på mellemregningskontoen, i henhold til gældende retspraksis.

Klager gør desuden gældende, at SKAT har foretaget rentefiksering på baggrund af tilskrevne renter i 2008 og 2009 på i alt 407.975 kr. og, at disse renter bevisligt er bogført over mellemregningen.

SKAT skal endnu engang understrege, at klager ved flere lejligheder er blevet anmodet om at indsende kopi af mellemregningerne for de enkelte indkomstår. Klager indledte sin første korrespondance med SKAT med at påpege, at klager kun opbevarede sit regnskabsmateriale i 3 år på grund af forældelsesreglerne.

SKAT har under sagen kun modtaget kopi af mellemregningen for 2010 og 2011. Selskabet har tilskrevet renter på mellemregningen, men af det fremsendte kontokort for selskabet, fremgår det ikke hvordan renterne er blevet bogført. Klager eller klagers repræsentant [person3], har ikke besvaret SKATs henvendelse af 24. maj 2016, hvori SKAT bad om at få redegjort for, hvordan renterne var bogført i regnskabet. Én ting står klart – det er, at renterne ikke ses at være bogført på mellemregningen, og der er ikke fremsendt dokumentation for, at renterne er betalt til selskabet af klager, såvel at gennemgangen af selskabets bankkonti viser, at samtlige pengeoverførsler mellem klager og selskabet bliver bogført på mellemregningen.

Dermed må SKAT konkludere, at renterne ikke er bogført på mellemregningen og, at renterne ikke er blevet betalt af klager.

SKAT opfordrer klager til at fremvise bevis, som påstået for, at renterne er medregnet på mellemregningen i selskabet.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse til klagen:

” Ligningsfrister

SKAT fremhæver, at vi ikke har nedlagt påstand om ugyldighed. Da landsskatteretten er underlagt official maximen, antager vi, at landsskatteretten måtte være af den opfattelse, at skatteansættelserne er ugyldige, og derfor træffer afgørelse herom, selvom vi ikke har nedlagt påstand herom.

Beskatning som løn eller maskeret udbytte

SKAT henviser til, at det fremgår af selskabets årsrapporter for 2012 og 2013, at

"der er personaleudgifter i selskabet, ligesom selskabet har indtægtsgivende aktiviteter bestående af rådgivning og konsulentydelser. Selskabet har ikke andre ansatte, hvorfor SKAT finder, at det er muligt at beskatte hævningerne som løn hos klager. SKAT finder endvidere ikke, at den gennemførte lønbeskatning kan anses for at være en urimelig høj aflønning af klager."

Som det fremgår af vedlagte råbalancer udgør selskabets omsætning kr. 103.862 for 2012 og kr. 105.000 for 2013. Det er ensbetydende med, at lønudgiften ifølge SKAT udtalelse skal være større end omsætningen. Det skriger ganske enkelt imod himlen og har ingen gang på jord, at der med en omsætning på kr. 103.862 skal fastsættes en løn på kr. 320.411. Såfremt der skal være plads til sædvanlig avance og øvrige driftsudgifter, vil man med kr. 103.862 i omsætning næppe have haft udgifter, der overstiger 50 %.

Det følger af den juridiske vejledning C.B.3.6 at:

"En ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil m.v. se SL § 4a og PSL § 3, stk. 1.

Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst. Se PSL § 4A, stk. 1, nr. 1, LL § 16A, stk. 1.

(Vores understregning)

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte, hvis ... det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanlig for det udførte arbejde. Se f.eks. SKM 2003.53. VLR og RFS1998,484 HRD."

(Vores understregning)

Som sagt, er det er vores klare overbevisning, at såfremt der skulle være tale om lønudbetaling, at denne udbetaling åbenbart ikke svarer til aktiviteten i selskabet, idet lønnen er større end omsætningen.

Er de bogførte renter fra 2008 og 2009 ført på mellemregningen eller ej?

SKAT henviser til, at selskabet i 2011 har medregnet en finansiel indtægt på kr. 259.153. Det fremgår af råbalancen fra [virksomhed7] fra 2011, jf. (bilag 9), at der ud fra renteindtægter under 4414 står renter CM kr. 259.309, hvilket må anses for dokumentation for, at [person1] har betalt sine renter til selskabet.

SKAT henviser til, at SKAT har været nødsaget til at behandle sagen på baggrund af de foreliggende grundlag, og SKAT mener, at det ikke fremgår at de tilskrevet renter på mellemregningen faktisk er bogført på mellemregningen.

Dette er ikke korrekt. Vi har i vores klage af 19. september 2016 fremvist regnskabet for [virksomhed1] ApS CVR-nr. [...1] for 2008-2013. Af regnskabet for 2008 og 2009 er der indregnet renter, og det er således bevist, at renterne allerede indgår i de opgjorte mellemregningssaldo. Som nævnt følger det af bogføringsreglerne, at hvis renter tilskrives tillægges de saldoen, hvis de ikke betales. Som [virksomhed6] forsøgte at forklare SKAT skal debit og kredit naturligvis stemme, så hvis det fremgår af regnskaber, at der er renteindtægter må disse pr. definition enten være betalt eller tillagt mellemregningskontoen. Vi finder det derfor dokumentere, at de er tillagt, når det fremgår af det reviderede regnskab, at der er renteindtægter.

Renteindtægterne fremgår af selskabets årsrapporter som fremgår af CVR registeret, hvorfor SKAT haft adgang til disse, og burde derfor havde behandlet sagen ud fra disse oplysninger. Vi finder ikke, at der er hjemmel til at tilsidesætte et revideret regnskab, hvis der ikke er fundet fejl eller mangler i regnskabsførelsen i øvrigt.

Beskatning grundet insolvens

SKAT henviser til, at bedømmelsen om skatteyders tilbagebetalingsevne skal foretages i det indkomstår, hvori der er lånt penge på mellemregningen. Det er vi enige i. Det betyder også, at en eventuel beskatning af ikke tilskrevne renter skal gennemføres i året, hvor de ikke tilskrives. Der er ikke hjemmel til at SKAT kan beskatte eftergivelse af fikserede renter.

SKAT henviser til en række afgørelse. Fælles for præmisserne i disse og praksis i øvrigt er, at de ikke er relevante i forhold til sagens faktum. I SKM 2015.99.BR lægges der netop vægt på manglende solvens på tidspunktet for optagelse af lånet, ligesom man har lagt vægt på, at det ikke er sandsynliggjort, at der kan være sket tilbagebetaling. Der er i sagen lagt vægt på, at der ikke har været revision. Der har i første del af perioden været foretaget revision, hvorfor der ikke er nogen grund til at antage regnskaberne ikke skulle udtrykke faktum.

SKAT mener ikke, at de tilskrevet renter er bogført på mellemregningskontoen i 2011, og SKAT har derfor lagt til grund, at renterne ikke er betalt til selskabet af [person1]. SKAT mener således, at de tilskrevet renter skal tillægges den eksisterende primosaldo på mellemregningen. De har ikke anført nogen lovhjemmel, der kan danne grundlag for at tilskrive en rente og overføre den til et efterfølgende år og gennemføre beskatning heraf.

Vi er enig med SKAT, når de anfører, at bedømmelse af betalingsevnen skal foretages i det år, hvori der er lånt penge på mellemregningen. Der er IKKE lånt penge i 2013.

Vi har overfor dokumenteret, at [person1] har betalt renter til selskabet i 2008-2009 og igen 2011 på kr. 259.309,66 (bilag 9), hvorfor SKAT ikke kan lægge dette til grund, [person1] var solvent på tidspunktet for lånet på mellemregningen.”

Klagerens repræsentant har fremlagt udskrift fra råbalancen for [virksomhed1] ApS pr. 31. december 2011.

Landsskatterettens afgørelse

Genoptagelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber den ordinære frist for genoptagelse efter § 26, stk. 1 og 2, i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 (tidligere § 3 B i skattekontrolloven) eller § 13 i tonnageskatteloven for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Klageren er eneanpartshaver i selskabet og omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3B. Skattekontrollovens § 3B omfatter enhver økonomisk eller handelsmæssig transaktion mellem hovedanparts-haveren og selskabet. Der henvises til SKM2012.92.HR og SKM2014.504.HR.

SKAT sendte forslag til afgørelse den 16. februar 2016, mens afgørelsen blev sendt den 20. juni 2016.

Skatteansættelsen for indkomståret 2013 er derfor genoptaget indenfor fristerne.

Maskeret udbytte i form af renter/restsaldo

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at der ved handelsmæssige transaktioner mellem interesseforbundne parter skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det er således markedsrenten for selskabets optagelse af et tilsvarende lån på tilsvarende vilkår, der skal danne grundlag for fikseringen af klagerens korresponderende renteindkomst vedrørende det omhandlede lån. Har selskabet derimod ydet aktionærlån i strid med selskabslovens regler, der skal tilbageføres til selskabet, anvendes en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, med et tillæg af 2 pct., medmindre højere rente er aftalt, jf. selskabslovens § 215, stk. 1.

Det fremgår af årsregnskabet for [virksomhed1] ApS for 2013, at klagerens gæld er nedbragt til 0 kr. Lånet over mellemregningskontoen er ikke forøget i indkomståret 2013. Der kan herefter ikke konstateres overførsler fra selskabet til klageren i indkomståret 2013. Der kan derfor ikke som følge af hævninger over mellemregningskontoen ske forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2013.

Ifølge den fremlagte mellemregningskonto for 2010 og 2011 blev klagerens mellemregning ikke tilskrevet renter. Det kan ikke ud fra kontoudskrifterne for selskabets bankkonti konstateres, at selskabet modtog indbetalinger, der vedrørte renter af klagerens mellemregning. Det er ikke ved den af repræsentanten fremlagte råbalance dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren betalte renter af gælden, da der ikke er fremlagt underliggende bilag eller revisionsbevis herfor.

Det lægges herefter til grund, at selskabet har ydet klageren et rentefrit lån. Der er herved tilgået klageren en økonomisk fordel, jf. ligningslovens § 16 A.

Rentesatsen ansættes som udgangspunkt efter selskabslovens § 215, og renterne skal fordeles over den periode, de vedrører.

Idet der ikke er fremlagt kontospecifikationer for mellemregningskontoen for 2013, ansættes renterne på det foreliggende grundlag til 2.653 kr. i indkomståret 2013, svarende til selskabets finansielle indtægter i det pågældende år.

SKATs afgørelse ændres herefter således, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst nedsættes med 797.419 kr. i 2013.