Kendelse af 30-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-11-2019

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2005

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

443.563 kr.

0 kr.

443.563 kr.

Indkomståret 2006

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

546.401 kr.

0 kr.

546.401 kr.

Fri bil

31.488 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2007

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

579.793 kr.

0 kr.

579.793 kr.

Fri bil

94.464 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2008

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

502.522 kr.

0 kr.

502.522 kr.

Fri bil

94.464 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2009

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

497.759 kr.

0 kr.

497.759 kr.

Fri bil

87.808 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2010

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

550.329 kr.

0 kr.

550.329 kr.

Fri bil

87.223 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2011

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

523.412 kr.

0 kr.

523.412 kr.

Fri bil

88.380 kr.

Et mindre beløb

0 kr.

Indkomståret 2012

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

519.018 kr.

0 kr.

519.018 kr.

Fri bil

88.330 kr.

Et mindre beløb

89.487 kr.

Indkomståret 2013

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

554.177 kr.

0 kr.

554.177 kr.

Fri bil

88.320 kr.

Et mindre beløb

90.005 kr.

Indkomståret 2014

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

555.926 kr.

0 kr.

555.926 kr.

Fri bil

80.160 kr.

Et mindre beløb

81.844 kr.

Løn fra [virksomhed1] GmbH

Faktiske oplysninger

Klageren var uddannet bager og har været ansat i det tyske firma [virksomhed1] siden 1994.

[virksomhed1] var et 150 år gammelt familieejet firma, som havde kunder i 100 lande. Firmaet producerede blandt andet malt, surdej og andre ingredienser/midler til brug ved bagning.

Klageren var ansat som ”prøvebager”, ideudvikler på nye opskrifter og bagemetoder, formidler af firmaets nye produkter og metoder til kunder i Danmark samt problemløser i forhold til detailbagerens udfordringer omkring bageproces, primært i Danmark.

Klageren var tidligere messeansvarlig i Danmark og ansvarlig for afholdelse af kurser i Danmark vedrørende nye produkter. Derudover havde klageren ansvaret for hele bagningsprocessen overfor [virksomhed2].

Arbejdet skete med udgangspunkt fra klagerens bopæl, hvorfra klageren dagligt kørte ud.

På en normal arbejdsdag besøgte klageren op til 8 kunder/bagere – tidligere var det op til 10, men det var meget forskelligt. Udgangspunktet var, at man startede dagen med at køre ud til den kunde, som lå længst væk og så i princippet besøgte alle kunder, som lå på ruten hjem. Firmaet ”forventede” at man startede arbejdsdagen (om natten) med at bage ude hos den enkelte bager og så besøge alle ens kunder på vej hjem for derefter afrapportere samt finde på nye ideer.

Klageren havde ofte en arbejdsdag fra klokken 5 til klokken 23, ligesom der var en del overnatninger i forbindelse med arbejdet.

SKAT modtog oplysninger fra danske pengeinstitutter om pengeoverførsler til og fra et antal udvalgte lande, ”Money transferoplysninger”. Det fremgik af disse oplysninger, at klageren havde modtaget pengeoverførsler fra [virksomhed1], Tyskland, som var klagerens arbejdsgiver.

SKAT modtog 2 ansættelseskontrakter mellem klageren og [virksomhed1] GmbH fra 1994 og 2009, hvoraf fremgik, at klageren var ansat som salgskonsulent.

Af ansættelseskontrakten fra 2009 fremgik at den var indgået mellem [virksomhed1] GmbH, [adresse1], [Tyskland] og klageren.

Det fremgik endvidere:

”punkt 1: ”Denne ansættelseskontrakt træder i kraft d. 01.01.2009 og erstatter alle tidligere ansættelsesaftaler med tillæg. Medarbejderens anciennitet regnes i hver henseende fra 01.08.1994

punkt 2: ”arbejdsstedet er salgsområdet (Danmark, Island, Grønland og Færøerne)” og at administrative arbejdsopgaver udføres hjemmefra

punkt 4.1: ”Medarbejder aflønnes med en fast årlig løn på kr. 526.500”

punkt 4.3:”provision i overensstemmelse med den som bilag A vedlagte provisionsaftale”

punkt 5: ”firmabil fremgår af bilag B vedlagte aftale om firmabil”

punkt 15.1. ” Medarbejderen skal selv udrede alle skatter og afgifter (skat osv) til de ansvarlige myndigheder”

punkt 15.1.1: ” Indbetaling af skat

Skat opkræves af de danske skattemyndigheder, SKAT.

Med henblik på at sikre en korrekt indbetaling af skat skal medarbejderen henvende sig hos SKAT og ændre sin forskudsregistrering således at lønnen fra virksomheden registreres som B-indkomst...”

Om aflønningen fra [virksomhed1] GmbH var det oplyst, at klageren indtil 2004 var aflønnet med en fast månedsløn. Fra indkomståret 2004 overgik klageren til at være delvist provisionslønnet, således at aflønningen bestod dels af en fast løn og dels af en provision.

Klageren havde, i hele den i sagen omhandlede periode, selvangivet grundlønnen inkl. årlige reguleringer fra [virksomhed1] GmbH.

Af klagerens årsopgørelser fremgik, at klageren havde følgende indkomst i de omhandlede indkomstår:

2005

kr.

176.738

2006

kr.

370.442

2007

kr.

412.077

2008

kr.

432.680

2009

kr.

474.180

2010

kr.

483.200

2011

kr.

502.229

2012

kr.

536.251

2013

kr.

542.686

2014

kr.

556.249

SKAT forhøjede klagerens indkomst med løn, som fremgik af de fremlagte ”Einkommensbescheinigung”:

Indkomstår

Selvangivet beløb

Løn ifølge
”Einkommensbescheinigung”

2004

176.727 kr.

2004

176.738 kr.

639.116 kr.

2005

370.442 kr.

814.095 kr.

2006

412.077 kr.

958.478 kr.

2007

432.680 kr.

1.012.473 kr.

2008

474.180 kr.

976.702 kr.

2009

483.200 kr.

980.959 kr.

2010

502.229 kr.

1.052.558 kr.

2011

536.251 kr.

1.059.663 kr.

2012

542.686 kr.

1.061.704 kr.

2013

542.686 kr.

1.096.863 kr.

2014

556.249 kr.

1.112.175 kr.

SKAT modtog i perioden fra 29. januar 2004 til 23. maj 2001 successivt Money Transfer oplysninger fra danske pengeinstitutter vedrørende overførsler fra udlandet.

Den 10. juli 2015 blev Money Transfer oplysninger vedrørende klageren overført til SKATs sagsbehandlingssystem, hvorefter sagen den 30. juli 2015 blev tildelt en sagsbehandler.

SKAT sendte indkaldelsesbrev til klageren den 6. august 2015. Den 13. november 2015 modtog SKAT ”Einkommenbescheinigung” fra klagerens repræsentant.

SKATs forslag var dateret den 2. februar 2016. Efter udsendelse af forslag, har SKAT flere gange imødekommet fristforlængelser:

”2. februar 2016SKATs forslag – Fristen for indsigelsen var 10. marts 2016

8. marts 2016 Advokaten anmoder om yderligere indsigelsesfrist på SKATs forslag, hvilket imødekommes til 8. april 2016.

5. april 2016 Advokaten anmoder om yderligere indsigelsesfrist på SKATs forslag, hvilket imødekommes til 15. april 2016.

18. april 2016Advokaten anmoder om fristforlængelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.

19. april 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således:

Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 15. maj 2016 og

SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 1. juni 2016

31.maj 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således:

Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 24. juni 2016 og

SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 8. juli 2016.

21. juni 2016Advokaten anmoder om yderligere fristforlængelser til henholdsvis 8 og 22. august 2016

23. juni 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således:

Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 8. august 2016 og

SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 22. august 2016.

5. august 2016Advokaten anmoder om fristforlængelse til 15. august 2016.

8. august 2016Advokaten anmoder om yderligere fristforlængelse til 15. august 2016 og at SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 4. september 2016, hvilket SKAT imødekommer.”

SKAT modtog den 24. juni 2016 indsigelser fra repræsentant [person1] vedrørende beskatning af fri bil, ligesom SKAT den 15. august 2016 modtog indsigelser fra repræsentant [person2] vedrørende beskatning af lønindkomst.

SKATs afgørelse var dateret den 2. september 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2005 til 2014 forhøjet klagerens indkomst med yderligere løn fra [virksomhed1] GmbH.

Til støtte herfor har SKAT anført:

”[...]

5.4 SKATs begrundelse og afgørelse vedrørende skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 - 6 månedersfristen

Til advokatens afsluttende bemærkning i indsigelse af 15. august 2015 nederest side 5:

”og idet SKAT klart har overskredet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ved en meget langsommelig sagsbehandling”

vil SKAT ikke undlade at gøre opmærksom på, at siden SKATs indkaldelse den 6. august 2015 har SKAT givet [person3] og advokaterne fået fristforlængelser 11 gange med at sende materiale til eller komme med indsigelse til SKATs forslag af 2. februar 2016.

Der henvises til sagsforløbet i punkt 2.

SKAT er ikke enig med advokat [person2] i at:


”De oplysninger, som SKAT har efterspurgt i nærværende sag — henholdsvis de omhandlede Einkommensbescheinigung samt [person3]s ansættelseskontrakt — har ikke haft nogen betydning for SKATs udarbejdelse af forslag til afgørelse i nærværende sag, idet SKAT var i besiddelse af alle relevante oplysninger til materielt at kunne udarbejde det omhandlede forslag til afgørelse i nærværende sag forud for, at SKAT den 6. august 2015 anmodede [person3] om at fremsende oplysninger.”

SKAT havde ikke i august 2015 tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne varsle korrekte skatteansættelser for 2005 - 2014.

SKAT havde alene følgende oplysninger:

Selvangivelse oplysninger om løn/honorar

Indkomstår

Selvangivet i rubrik og med indberetningskode

Tekst på årsopgørelsen

Selvangivet beløb

2004

210 (8)

Honorarer m.v.

176.727 kr.

250 (8)

Anden personlig indkomst

176.738 kr.

2005

12 (8)

Honorarer m.v.

370.442 kr.

2006

11 (7)

Lønindkomst, fri bil m.v.

412.077 kr.

2007

12 (3)

Honorarer m.v.

432.680 kr.

2008

12 (3)

Honorarer m.v.

474.180 kr.

2009

12 (3)

Honorarer m.v.

483.200 kr.

2010

12 (3)

Honorarer m.v.

502.229 kr.

2011

15 (3)

Privat dagpleje, hushjælp m.v.

536.251 kr.

2012

15 (3)

Privat dagpleje, hushjælp m.v.

542.686 kr.

2013

15 (3)

Privat dagpleje, hushjælp m.v.

542.686 kr.

2014

15 (3)

Privat dagpleje, hushjælp m.v.

556.249 kr.

-Money Transfer oplysninger for perioden 3. juni 2009 til 27. juni 2013 om indsætninger på 2 konti i danske bank tilhørende [person3] fra [virksomhed1] GmbH, Tyskland:
REISEKOSTEN er indsat på kontoen med kontonr. [...21] og
GEHALT er indsat på kontoen med kontonr. [...80]

SKAT havde ikke den 6. august 2015 kendskab til:

Hvem der med sikkerhed var [person3]s arbejdsgiver
Ingen årsoplysningssedler/”Einkommensbescheinigung”
SKAT har først den 13. november 2015 modtaget Einkommensbescheinigung 2004 – 2014 fra [person3]s advokat.
Ingen Money Transfer oplysninger forud for 3. juli 2009.
Ingen ansættelseskontrakter

SKAT kan først fremsende forslag til en ændring af en skatteansættelse, når SKAT har tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse og ved ekstraordinære genoptagelser også først, når der forligger et tilstrækkeligt oplyst grundlag for at vurdere om en skatteyderen har handlet mindst groft uagtsomt, således at skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

SKAT havde i august 2015 i henhold til officialmaksimen ikke et tilstrækkeligt grundlag for at udarbejde et forslag, således at der kunne foretages korrekte skatteansættelser for [person3] vedrørende indkomstårene 2004-2014, idet:

SKAT ingen oplysninger havde forud for 3. juli 2009
Money transfer oplysninger for perioden 3. juli 2009 – 27. juni 2013, kunne ikke med sikkerhed fuldt ud anses for skattepligtige for [person3] uden forudgående henvendelse, idet ”GEHALT” eventuelt kunne vedrøre flere personer henset til beløbets størrelse og [person3]s selvangivne indkomster.

Der var heller ikke et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere om ”REISEKOSTEN” var skattepligtige eller skattefri.

I advokat [person2] brev af 15. august 2016 side 3 fremgår:

”I forbindelse med mødet afholdt den 20. juni 2016 kom det frem, at SKAT reelt på et langt tidligere tidspunkt end den 13. november 2015 har modtaget de relevante lønoplysninger vedrørende [person3], der kan danne grundlag for den foreslåede forhøjelse af de omhandlede indkomstår. Som det fremgår af citatet ovenfor, er det SKATs opfattelse, at de først efter modtagelsen af de omhandlede Einkommensbescheinigung for perioden 2004-2014 var i stand til at udsende forslag til afgørelse. Faktum er imidlertid, at SKAT lang tid forud herfor var fuldt ud bekendt med indholdet af de omhandlede Einkommensbescheinigung og dermed, hvad der kunne udledes heraf. Dette følger af, at SKAT ved skrivelse dateret den 6. august 2015 til [person3] bl.a. bad [person3] om at fremsende de omhandlede Einkommensbescheinigung for perioden 2004-2014.

At SKAT har kendskab til ordet ”Einkommensbescheinigung” i august 2015 er ikke det samme som, at SKAT har kendskab til [person3]s lønindtægter fra [virksomhed1] GmbH i perioden 2004-2014.

Det kan uddybes, at SKATs kendskab til ordet ”Einkommensbescheinigung” stammer fra en sag vedrørende en anden ansat i [virksomhed1] GmbH, hvor der den 23. marts 2007 er indscannet
”Einkommensbescheinigung for indkomståret 2006.

Dette er baggrunden for, at SKAT kender/anvender ordet ”Einkommensbescheinigung” i SKATs materialeindkaldelsesbrev til [person3] af den 6. august 2015.

SKAT ved heller ikke med sikkerhed i august 2015, at [person3] er ansat hos [virksomhed1] GmbH, hvilket også fremgår af SKATs brev af 6. august 2015, hvori SKAT bruger ordet ”formentligt”:

”...pengeoverførsler fra [virksomhed1], Tyskland, hvilket formentligt er din arbejdsgiver

Det er et faktum, at SKAT først den 13. november 2015 har modtaget advokat [person2]s mails med [person3]s Einkommensbescheinigung, 2004-2014 og derved for første gang får kendskab til [person3]s lønårsoplysninger fra [virksomhed1] GmbH for perioden 2004 til 2014.

Hvis SKAT i august 2015 havde haft tilstrækkelige oplysninger – kunne SKAT også have foretaget en forhøjelse af [person3]s indkomsten for indkomståret 2004 med 285.651 kr.
(Differencen mellem Einkommensbescheinigung 2004, 639.116 kr. og de selvangivne beløb 176.727 kr. og 176.738 kr.)

Skatten vedrørende indkomståret 2004 forældede først med en 1/3 den 20. september 2015, 20 oktober 2015 og 22. november 2015.

SKAT finder at 6 månedersfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 tidligst kan løbe fra den 13. november 2015, hvor SKAT modtager oplysningerne fra advokaten om [person3]s Enikommenensbescheinigung 2004-2014.

Henset til domspraksis SKM2013.910.BR, SKM2014.120.BR og SKM2012.168.ØLR nærmere omtalt i denne sagsfremstillings punkt 4.5, samt SKM 2014.683 VLR og SKM2014.464. BR gengivet nedenfor skal 6 månedersfristen i [person3]s sag eventuelt først regnes fra 17. december 2015, hvor [person3] på mødet erkender, ikke at have selvangivet den fulde løn/bonus fra [virksomhed1] GmbH eller fra den 15. januar 2016, hvor SKAT modtager [person3]s ansættelseskontrakter fra henholdsvis 1994 og 2009.

SKM2014.683 VLR

Af ”Landsrettens begrundelse og resultat” fremgår blandt andet:

”Der er ikke efter bevisførelsen grundlag for at fastslå, at SKAT før efter afhøringen af A i den 16. marts 2009 var i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring herunder med hensyn til at foretage en vurdering af, om A havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og give en begrundelse herfor, der opfyldte forvaltningslovens bestemmelser. Det tiltrædes derfor, at SKATs ændringer for så vidt angår indkomstårene 2001-2004 er foretaget rettidigt.”

Bilag 26-3-1-1 til 1-8

SKM2014.464.BR

Af sagsresumeet fremgår blandt andet:

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte ikke at løbe fra tidspunktet for indberetningen fra udlandet til SKATs money transfer-database ultimo 2010, men først ved udløbet af en høringsfrist i september 2011, og SKATs forslag til afgørelse var herefter rettidigt.

Bilag 26-4-1-1 til 1-10

Det kan herefter fastslås, at SKAT har overholdt 6 månedersfristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, idet SKAT ikke 6 måneder forud for SKATs forslag af 2. februar 2016 havde det fornødne grundlag til at varsle en korrekt afgørelse vedrørende indkomstårene 2005-2014, som begrundelsesmæssigt opfyldte forvaltningslovens regler, herunder vurdere om [person3] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved ikke at selvangive den fulde løn/fri bil m.v.

...

5.6 SKAT begrundelse og afgørelse vedrørende skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5
– tilregnelsen

Uanset det anførte i indsigelserne om at pengene er indgået på en dansk konto og indestående på kontoen er indberettet til skattemyndigheden, samt det oplyste i indsigelsen af 15. august om at

”... [person3] været i den tro, at lønnen fra hans tyske arbejdsgiver løbende er blevet indberettet og behørig oplyst til de danske skattemyndigheder, og [person3] har dermed været af den tro, at der løbende er blevet afregnet den skat, der skulle”,

mener SKAT sig berettiget til at foretage forhøjelse af [person3]s indkomstansættelser for indkomstårene 2005 – 2011 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5.

SKAT mener, at [person3] har handlet mindst groft uagtsomt, idet:

[person3] hvert år i januar/februar har modtaget en ”Enikommenensbescheinigung”, lønoplysning fra [virksomhed1] GmbH om det foregående års lønindkomst uden at selvangive dette beløb.
[person3] udfylder positivt hvert år sin selvangivelse med et forkert beløb. Ca. halvdelen af den modtagne løn.
[person3] har oplyst, at han selvangiver grundbeløbet – uden han på mødet den 20. juni 2016, eller efterfølgende har dokumenteret, hvorledes han var kommet frem til de selvangivne beløb. Det skal bemærkes, at hans løn ikke er opdelt i en fastløn og en provision, hverken ved månedlige indsætninger i banken eller på årslønoplysningen/Enikommenensbescheinigung fra [virksomhed1] GmbH.
Af ansættelseskontrakten underskrevet den 11. februar 2009 af [person3] og gældende fra 1. januar 2009 fremgår det af afsnit 4.1 at

”medarbejderen aflønnes med en fast årlig løn på kr. 526.500,00”
uagtet dette, udgør den selvangivne løn for 2009 kun 483.200 kr.
Af Ansættelseskontrakten fra 2009 fremgår videre af afsnit 15 SKAT m.v.,

15.1 Medarbejderen skal selv udrede alle skatter og afgifter (skat osv) til de
ansvarlige myndigheder”

15.1.1 Indbetaling af skat

Skat opkræves af de danske skattemyndigheder, SKAT.

Med henblik på at sikre en korrekt indbetaling af skat skal medarbejderen henvende sig hos SKAT og ændre sin forskudsregistrering således at lønnen fra virksomheden registreres som B-indkomst. I den forbindelse tildeler SKAT medarbejderen et SE-nummer, som han skal anvende i forbindelse med indbetalingen af skat og sociale sikringsbidrag.

B-skat betaler medarbejderen selv ved anvendelse af indbetalingskort, der udsendes af SKAT sammen med forskudsopgørelsen umiddelbart efter, at medarbejderen har ændret sin forskudsregistrering. B-skatten betales normalt i op til 10 rater i løbet af indkomståret.

Som det fremgår af ansættelsekontrakten afsnit 15.1 har [person3] skriftligt fået kendskab til, at det er ham selv skal kontakte SKAT og få ændret sin forskudsregistrering, således at lønnen fra [virksomhed1] GmbH registreres som B-indkomst og at han selv skal betale B-skatten.

[person3] har for alle indkomstårene 2005-2014 betalt for lidt i B-SKAT i forholdt til den løn/Enikommenensbescheinigung, som [person3] hvert år modtager fra [virksomhed1] GmbH.

SKAT finder herefter ikke, at det kan tillægges betydning, når advokaten på mødet den 20. juni 2016 anfører, at [person3] har været i en vildfarelse, eller når advokaten i brevet af 15. august 2016 anføre:

”som oplyst på de afholdte møder med SKAT har [person3] været i den tro, at lønnen fra hans tyske arbejdsgiver løbende er blevet indberettet og behørigt oplyst til de danske skattemyndigheder, og [person3] har dermed været af den tro, at der løbende er blevet afregnet den skat, der skulle.”

[person3] har positivt hvert år selvangivet sin løn med et forkert beløb, som alene udgjorde ca. halvdelen af den løn, som han positiv fik oplyst af sin arbejdsgiver, [virksomhed1] GmbH og indsat på sin konto i danske bank.

På mødet den 17. december 2015 anførte advokat [person2], at [person3] er uddannet bager og ikke har kendskab til selvangivelsesregler m.v. i forhold til at have en udenlandsk arbejdsgiver.

SKAT finder ikke, at denne sag har noget med ukendskab til lovgivningen at gøre – [person3] selvangiver selv lønnen fra [virksomhed1] GmbH i det rigtige felt, men han vælger kun at selvangive ca. halvdelen af det beløb, der fremgår af årslønoplysningen/ Enikommenensbescheinigung, som han hvert år har modtaget fra arbejdsgiveren.

Som tidligere anført kunne [person3] ikke give en forklaring på mødet den 20. juli 2016 eller efterfølgende har dokumenteret, hvorledes han har beregnet de selvangivne beløb – udover at det skulle være den faste løn.
Det skal her bemærkes, at [person3]s ansættelseskontrakt underskrevet af han selv den 11. februar 2009 og har virkning fra 1. januar 2009 af punkt 4.1 fremgår:

”Medarbejderen aflønnes med en fast årlig løn på kr. 526.500

Uagtet dette selvangiver [person3] i 2009 alene en løn på 483.200 kr.

SKAT mener klart, at [person3] har handlet mindst groft uagtsomt ved at have selvangivet sin løn fra [virksomhed1] GmbH i perioden 2004 - 2014 til andre og langt mindre
beløb end det der fremgår af Enikommenensbescheinigung”, årslønindkomst opgørelserne,
som [person3] hvert år har modtaget fra sin tyske arbejdsgiver.

5.7 Dokumentation for overholdelse af skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, 2. pkt. (3 månedersfriten)

Advokat [person2] har flere gange, for at kunne varetage [person3]s interesse, anmodet om fristforlængelser i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

2. februar 2016SKATs forslag – Fristen for indsigelsen var 10. marts 2016

8. marts 2016 Advokaten anmoder om yderligere indsigelsesfrist på SKATs forslag, hvilket imødekommes til 8. april 2016.

5. april 2016 Advokaten anmoder om yderligere indsigelsesfrist på SKATs forslag, hvilket imødekommes til 15. april 2016.

18. april 2016Advokaten anmoder om fristforlængelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.

19. april 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således: Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 15. maj 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 1. juni 2016

31.maj 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således: Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 24. juni 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 8. juli 2016.

21. juni 2016Advokaten anmoder om yderligere fristforlængelser til henholdsvis 8 og 22. august 2016

23. juni 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således: Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 8. august 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 22. august 2016.

5. august 2016Advokaten anmoder om fristforlængelse til 15. august 2016.

8. august 2016Advokaten anmoder om yderligere fristforlængelse til 15. august 2016 og at SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 4. september 2016, hvilket SKAT imødekommer.

Tidsfristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, 2. pkt. er således overholdt.

6. Forældelse af skattekrav

Forældelse af skattekrav

I henhold til skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 er forældelsesfrisen 10 år for skattekrav afledt af en ekstraordinær genoptagelse og forældelsesfristen for personskatter regnes fra 20/9, 20/10 og 20/11 i året efter indkomståret. Det vil sige fra tidspunktet for sidste rettidig betaling af restskatterne.

Restskatten for indkomståret 2005 forælder - som udgangspunkt - med 1/3 del den 20. september 2016, 20. oktober 2016 og 21. november 2016, Dog regnes forældelsesfristen tidligst 1 år efter SKAT har truffet afgørelse, hvilket fremgår af skatteforvaltningslovens § 34 a stk. 2.

SKAT har ikke foretaget indkomstændringen for indkomståret 2004, da skattekravet er forældet.

7. Behandlede forhold

7.1 Yderligere løn fra [virksomhed1] GmbH

7.1.1 Faktiske forhold

Indkomstår

Selvangivet i rubrik og med indberetningskode

Tekst på årsopgørelsen

Selvangivet beløb

Løn ifølge
”Einkommensbescheinigung”

2004

210 (8)

Honorarer m.v.

176.727 kr.

250 (8)

Anden personlig indkomst

176.738 kr.

639.116 kr.

2005

12 (8)

Honorarer m.v.

370.442 kr.

814.095 kr.

2006

11 (7)

Lønindkomst, fri bil m.v.

412.077 kr.

958.478 kr.

2007

12 (3)

Honorarer m.v.

432.680 kr.

1.012.473 kr.

2008

12 (3)

Honorarer m.v.

474.180 kr.

976.702 kr.

2009

12 (3)

Honorarer m.v.

483.200 kr.

980.959 kr.

2010

12 (3)

Honorarer m.v.

502.229 kr.

1.052.558 kr.

2011

15 (3)

Privat dagpleje, hushjælp m.v.

536.251 kr.

1.059.663 kr.

2012

15 (3)

Privat dagpleje, hushjælp m.v.

542.686 kr.

1.061.704 kr.

2013

15 (3)

Privat dagpleje, hushjælp m.v.

542.686 kr.

1.096.863 kr.

2014

15 (3)

Privat dagpleje, hushjælp m.v.

556.249 kr.

1.112.175 kr.

Oplysningerne fra din selvangivelse fremgår af din skattemappe på www.skat.dk og Einkommensbescheinigung er vedlagt som bilag 15-9-2-1 til 15-9-2-10 og 15-10-2-1

Ifølge Money Transferoplysningerne, bilag 31-1-4-2 har du modtaget Gehalt/løn, som er indsat på din konto i danske bank med kontonummer [...21] med følgende beløb:

Dato afregning

2009

2010

2011

2012

2013

januar

98.066,53

100.613,56

96.934,13

89.531,86

februar

71.753,08

68.325,30

68.777,00

90.557,62

marts

75.708,02

83.385,08

89.912,44

87.024,74

april

105.967,35

84.834,56

86.010,06

85.033,29

maj

82.224,59

94.619,26

98.848,54

98.254,64

juni

77.434,19

85.827,07

78.444,91

92.223,53

juli

75.684,11

88.145,30

77.483,58

83.974,76

august

80.249,14

82.210,82

83.949,27

96.555,54

september

77.894,54

94.035,21

90.923,99

83.976,28

oktober

83.114,65

84.412,54

86.140,43

85.941,21

november

96.097,41

110.810,78

109.298,03

108.602,22

december

77.093,44

81.790,58

93.183,42

83.727,45

I alt pr. år

490.133,29

1.052.558,99

1.058.583,55

1.061.704,54

542.625,68

Det kan konstateres, at der for den periode, hvor der er modtaget Money Transferoplysninger er overensstemmelse mellem indsætningerne på din bankkonto og din arbejdsgivers lønoplysninger/Einkommensbescheinigung.

7.1.2 SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT ændrer din skattepligtige indkomst med differencerne mellem den selvangivne løn og den faktiske løn fra din arbejdsgiver [virksomhed1] GmbH ifølge Einkommensbescheinigung for de enkelte indkomstår.

Løn er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, c.

Løn beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, stk.1 og der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af beløbet jf. arbejdsmarkedsfondsloven § 7 stk. 1 litra c for indkomstårene 2005 - 2010 og fra indkomståret 2011 er bestemmelsen videreført i arbejdsmarkedsbidragsloven § 2

...”

Af SKATs udtalelse af 5. oktober 2016 fremgår:

”SKAT har truffet afgørelse den 2. september 2016 vedrørende manglende selvangivelse afløn for indkomstårene 2005-2014 og værdi af fri bil til rådighed for indkomstårene 2006-2014.

Forslaget er sendt allerede den 2. februar 2016, men 3 månedersfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er overholdt, idet SKAT senest den 8. august 2016 har givet endnu en udsættelse, således at indsigelsesfristen blev den 15. august 2016 på SKATs forslag og SKAT havde frist til den 5. september 2016 med at træffe afgørelse.

...

Selv om det ikke er fremkommet nye oplysninger i forbindelse med klagen til skatteankestyrelsen har SKAT alligevel følgende bemærkninger:

Klangen til skatteankestyrelsen indeholder følgende 3 anbringer:

1. at [person3] ikke er skattepligtig af yderligere lønindkomst fra arbejdsgiveren [virksomhed1] GmbH i indkomstårende 2005-2014 udover det selvangivne,
2. at [person3] ikke har handlet groft uagtsomt i forhold med indgivelse af selvangivelser for indkomstårene 2005-2011, som hævdet af SKAT, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 ikke er opfyldt,
3. at SKAT ikke på nogen måde har dokumenteret, at SKAT har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i forhold til den gennemførte ekstraordinære ansættelse af indkomstårene 2005-2011.

Til anbringende nr. 1

Det er et faktum, at [person3] løn overstiger de selvangivne beløb, der henvises til de modtagne lønoplysninger/Einkommensbescheinigung. bilag 15-9-2-1 til 15-9-2-10 og 15-10-2-1

Til anbringende nr. 2

Det er et faktum, at [person3] i januar/februar i året efter lønudbetalingen fra [virksomhed1] GmbH har modtaget lønoplysninger/Einkommensbescheinigung, hvor den faktiske løn er opgjort til 1 samlet beløb, uagtet dette selvangiver [person3] kun ca. halvdelen af denne løn hvert år.

Dette er ikke kun sket en enkelt gang, men hvert år i mere end 10 år.

Til anbringende nr. 3

Det er et faktum, at [person3]s lønoplysninger /Einkommensbescheinigung for 2004-2014 først modtages fra advokat [person2] den 13. november 2015, så 6 månedersfristen skal tidligst regnes derfor. Forslaget er dateret 2. februar 2016”

Af SKATs supplerende udtalelse af 6. juli 2017 fremgår:

”Advokaten har følgende anbringer i sin supplerende indlæg dateret 29. juni 2017:

1. Det gøres gældende, at [person3] er omfattet af den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, § 1 stk. 1, 1 pkt.

[person3] kan ikke være omfattet af den korte ligningsfrist om enkle indkomstforhold - alene af den grund at han har selvangivet overskud/underskud af selvstændig virksomhed således:

Indkomståret 2012 rubrik 112 underskud 42.600 kr.

Indkomståret 2013 rubrik 112 underskud 27.955 kr.

Indkomståret 2014 rubrik 111 overskud 20.140 kr.

Derudover har han ”indtægt fra udlandet” tysk arbejdsgiver.

Indkomståret 2012

Bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold af 15. november 2005 nr. 1095 og med efterfølgende ændring jævnfør bekendtgørelse nr. 1243 af 23. oktober 2007.

”Personer, der ikke har enkle økonomiske forhold

§ 2. En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende

1) har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det pågældende indkomstår.”

Indkomståret 2013 og 2014

Af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 – Bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold fremgår:

”Personer, der ikke har enkle økonomiske forhold

§ 2. En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige

1) ikke modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse,”

Af bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013 - Bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse

§ 1. Fysiske personer modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse med de undtagelser, som følger af stk. 2 og 3.

Stk. 2. Fysiske personer modtager ikke en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse, hvis de for indkomståret forventes at skulle give SKAT oplysninger om

1) selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog § 2,

2) indkomst fra udlandet,

3) ...

2. § 27 stk. 1 nr. 5 kan ikke finde anvendelse, idet [person3] ikke har handler groft uagtsomt eller forsætligt.

SKAT skal kun kort nedenfor gengive fakta og i øvrigt henvise til SKATs afgørelse af 2. september 2016 primært afsnit 5.6 – SKATs begrundelse og afgørelse vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 – tilregnelsen.

Fakta er, at [person3] hvert år modtager en lønoplysnings fra arbejdsgiveren, hvor hans samlede årsindtægt fremgår – uagtet dette selvangiver [person3] kun ca. halvdelen.
Arbejdsgiverens månedlige lønoverførsler sker i et samlet beløb (gehalt) der sker ikke en opsplitning i grundløn og provision (Udover lønnen modtages også månedlige rejseomkostninger. Hvilket fremgår af bilag 31-1-4-1 og 31-1-4-2)
Af den ansættelseskontrakt, som advokaten har vedlagt klagen til Skatteankestyrelsen, bilag 3 punkt 4.1 fremgår, at den faste årlige løn udgør 526.500 kr. Kontrakten er gældende fra 1. januar 2009. Uagtet dette selvangiver [person3] kun en lønindtægt i 2009 på 483.200 kr.
Af samme ansættelseskontrakt punkt 15 fremgår at ”Medarbejderen skal selv udrede alle skatter og afgifter (skat ovs) til de ansvarlige myndigheder.”
Det er ikke fortrykt en løn på selvangivelsen, men [person3] har positivt selv selvangivet ca. halvdelingen af den at arbejdsgiver oplyste årsløn. Både i 2012 og 2013 er selvangivet samme årsløn 542.686 kr.

Derfor mener SKAT at [person3] har handlet mindst groft uagtsom og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 er derfor opfyldt.

3. SKAT har ikke dokumenteret at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

SKAT mener, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt – der henvises til SKATs afgørelse af 2. september 2016 punkt 5 side 18 til 25, hvor 6 månedsfristen nærmere er behandlet.

Det skal dog her bemærkes:

6. august 2015, hvor SKAT indkalder materiale hos [person3] havde SKAT alene følgende oplysninger:

Money transfer oplysninger for perioden 3. juli 2009 til 27. juni 2013 og at det var [virksomhed1] som var den udenlandske ordregiver, samt at der af betalingsoplysningen stod for eksempel ”REISEKOSTEN KW 22- 26” og ”GEHALT JULI 2009”
REISEKOSTEN er indsat på konto [...21] og GEHALT på konto [...80]
Ordet ”Einkommensbescheinigung” kendte SKAT fra en anden sag – SKAT havde intet kendskab til [person3]s ”Einkommensbescheinigung”.

13. november 2015

Først her får SKAT kendskab til [person3] ”Einkommensbescheinigung” 2004 -2014, da de modtages fra advokaten.
Det er disse beløb som efterfølgende bruges i SKATs forslag af 2. februar 2016 – Money transfer oplysninger vedrører kun perioden juli 2009 til juni 2013 17. december 2015
Ved mødet med SKAT erkender [person3] at han ikke har selvangivet den fulde løn/bonus fra sin tyske arbejdsgiver [virksomhed1] GmbH.

15. januar 2016

Først her modtager SKAT fra advokaten [person3]s 2 ansættelseskontrakter fra henholdsvis 2004 og 2009.

2. Februar 2016 SKATs forslag sendes

20. juni 2016 Af SKATs mødereferat, hvor både [person3] og dennes advokat fremgår:


”Skatteyder og advokat kunne ikke umiddelbart svare på FF´s spørgsmål om, hvorfra skatteyder har de beløb, som han har selvangivet som løn. Eksempelvis 502.229 kr. i 2010

Advokaten oplyste, at skatteyder har selvangivet grundlønnen i henhold til ansættelseskontrakten, men manglede den variable provision.

FF oplyste, at de selvangivne beløb ikke umiddelbart fremgik af de ansættelseskontrakter med bilag, som SKAT havde modtaget fra via advokat.

Arbejdsgiveren månedlige lønoverførsler sker i et samlet beløb (Gehalt), der sker ikke en opsplitning i grundløn og provision. (Udover lønnen modtages også månedlige rejseomkostning).

Skatteyder gentog det tidligere oplyste, om at de selvangivne beløb udgjorde grundlønnen med tillæg af årlige reguleringer, men han kunne ikke huske om han blot havde overført grundlønnen til selvangivelsen eller selv havde beregnet den.”

SKAT har således overholdt 6 månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, da SKAT først efter den 2. august 2015 (6 måneder før dateringen af forslaget 2. februar 2016) fik det

fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring herunder med hensyn til at foretage en vurdering af, om [person3] havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og give en begrundelse herfor, der opfyldte forvaltningslovens bestemmelser.”

Af Skattestyrelsens bemærkning til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

”Skattestyrelsen er i det hele enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

Skatteankestyrelsen indstiller, at SKATs afgørelse vedrørende yderligere lønindkomst i indkomstårene 2005- 2014 skal stadfæstes.

Som allerede anført ovenfor er Skattestyrelsen enig heri.

Angående spørgsmålet om hvorvidt klageren må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henviser Skattestyrelsen til SKATs afgørelse af 2. september 2016, primært afsnit 5.6, samt til SKATs supplerende udtalelse af 6. juli 2017 til Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen skal her kort gengive nogle af de forhold, der efter Skattestyrelsens opfattelse viser at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at oplyse om lønindtægterne:

Hvert år modtager klager en lønoplysningsseddel fra arbejdsgiveren, hvor hans samlede årsindtægt fremgår. Uanset dette selvangiver klager kun ca. halvdelen.

Klager udfylder således positivt hvert år sin selvangivelse med et forkert beløb og som anført kun ca. halvdelen af den modtagne løn.

Klager har oplyst, at han selvangiver grundbeløbet/den faste løn, men det er ikke efterfølgende dokumenteret, hvorledes klager er kommet frem til de selvangivne beløb - udover at det skulle være den faste løn.

Hertil bemærkes det, at klagers løn ikke er opdelt i en fastløn/grundløn og en provision, hverken ved månedlige indsætninger i banken eller på års-lønoplysningen/Einkommenensbescheinigung fra den tyske arbejdsgiver [virksomhed1] GmbH. Arbejdsgiverens månedlige lønoverførsler sker således i et samlet beløb (gehalt), og der sker ikke en opsplitning i grundløn og provision.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved at have selvangivet sin løn fra [virksomhed1] GmbH i perioden 2004 - 2014 til andre og langt mindre beløb end det der fremgår af Einkommenensbescheinigung”, årslønindkomst opgørelserne.

Endelig bemærker Skattestyrelsen, at der er tale om betydelige beløb, som klageren har fået udbetalt i en årrække, uden at oplyse SKAT om det fulde beløb.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af de til klageren overførte beløb. Endvidere gøres det gældende, at klageren er omfattet af den korte ligningsfrist, og at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Desuden har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”[...]

Arbejdet fyldte således meget og havde førsteprioritet i [person3]s tilværelse. Dette ændrede sig imidlertid i 2013, hvor [person3] og hans familie var involveret i en trafikulykke. Ulykken førte til nogle ændringer af [person3]s personlige prioriteringer omkring arbejde og familie.

• • • • • •

Til sagens fulde oplysning kan der opstilles følgende skema over væsentlige begivenheder i den for sagen relevante periode:

1994-2002

[person3] er messeansvarlig samt ansvarlig for kurser og vidensformidling vedrørende produkter til [virksomhed1]' kunder i Danmark.

2000-2006

[person3] får 3 børn i denne periode.

2001 -2002

[person3] får eget distrikt hos [virksomhed1] GmbH.

2003

[person3] er ansvarlig for aftaler med [virksomhed2].

[virksomhed2] bliver dermed [virksomhed1]' største kunde i Danmark

2004-

[person3] aflønnes med fast løn og provision.

2008

Finanskrisen indtræder - afføder rationalisering i firmaet.

2010-2012

[virksomhed1] laver aftale med [virksomhed3] om levering af bagerbrød.

[virksomhed1] laver aftale med [virksomhed4] om et frisk brød koncept.

2011

[virksomhed1]' salgschef dør pludseligt - afføder nogen kaos i firmaet.

2012

[person3]s fader dør.

2013

[person3]s familie overlever en trafikulykke.

...

Det skal fremhæves, at [person3] hele tiden har været - og fortsat er - af den helt klare opfattelse, at han har svaret den skat, som han er forpligtet til.

Som anført ovenfor har [person3] behørigt selvangivet lønnen fra [virksomhed1] GmbH.

Det bemærkes i den forbindelse, at [person3] har indrettet sig på, at også arbejdsgiveren [virksomhed1] GmbH ville indberette indkomsten, såfremt der efter gældende skattelovgivning var yderligere indkomst, der skulle beskattes.

[virksomhed1] GmbH er som anført ovenfor en stor, global koncern, der er til stede i mange lande over hele verden, hvorfor virksomheden selvsagt har stor erfaring med at have ansatte i andre lande og kulturer.

[person3] har som følge heraf ikke på noget tidspunkt følt behov for en skærpet opmærksomhed vedrørende skatteforholdene.

[person3] indrettede sig derfor også i tillid til, at [virksomhed1] GmbH varetog de sædvanlige arbejdsgiverforpligtelser, der påhviler danske arbejdsgivere, herunder pligten til at sørge for, at der sker behørig indberetning til skattemyndighederne, således at [virksomhed1] GmbH på vegne af [person3] også afregnede de skatter, som der var pligt til efter dansk skattelovgivning.

[person3] har med andre ord indrettet sig i tillid til, at [virksomhed1] GmbH også sikrede den korrekte beregning og afregning af skatter.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at [person3] er uddannet bager, og at han i hele hans voksenliv har arbejdet indenfor bagerhåndværket.

[person3] har omvendt ingen kendskab til eller erfaring med de dybere afkroge af den danske skattelovgivning, herunder de selvangivelsesregler m.v., der gælder, såfremt man er ansat hos en udenlandsk arbejdsgiver.

[person3] har heller ikke haft viden om, at der gjaldt andre regler for udenlandske arbejdsgivere, herunder at der gjaldt særlige regler for udenlandske arbejdsgivere i forhold til pligten til at indberette og oplyse den skattepligtige indkomst for medarbejdere.

[person3] har derfor under hele den i sagen omhandlede periode haft den opfattelse, at der blev afregnet den skat, der skulle.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at [person3] har været meget påpasselig med sine skatteforhold. Det kan således bl.a. oplyses, at [person3] fik hjælp til selvangivelsen i årene frem til omkring indkomståret 2001 af en skattemedarbejder i skatteafdelingen i [by1] Kommune. Hjælpen angik opgørelsen af de diæter, som [person3] har modtaget fra [virksomhed1] GmbH.

• • • • • •

Som anført ovenfor har [person3]ikke på noget tidspunkt haft til hensigt at udeholde indtægter fra sin selvangivelse.

Det er i den forbindelse meget væsentligt at fremhæve, at [person3] ikke har foretaget nogen som helst form for handlinger med henblik på at forsøge at undgå dansk beskatning.

Eksempelvis har [person3] ikke forsøgt at oprette udenlandske bankkonti eller lignende med henblik på at holde lønnen uden for de danske skattemyndigheders søgelys.

Tværtimod har [person3] løbende ladet sine lønindtægter indsætte på en separat dansk bankkonto. De diæter (benævnt "reisekosten"), som han derudover fik udbetalt fra [virksomhed1] GmbH, blev indsat på en anden separat dansk bankkonto.

Det bemærkes i den forbindelse også, at lønindkomsten fra [virksomhed1] GmbH som følge af indsættelsen på den danske bankkonto er indgået i de formueoplysninger, som SKAT modtager fra de danske pengeinstitutter, og at oplysningerne om lønindkomsten således også er blevet brugt ved dannelsen af [person3]s årsopgørelser i den i sagen omhandlede periode.

[person3] har således på ingen måde forsøgt at skjule indkomsten for de danske skattemyndigheder.

Sagens verseren ved skat

SKAT har som bekendt ved afgørelsen af den 2. september 2016, jf. bilag 1, genoptaget [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2005-2014.

Forud for SKATs afgørelse af den 2. september 2016 modtog [person3] den 6. august 2015 en såkaldt materialeindkaldelse fra SKAT. Materialeindkaldelse fremlægges som sagens bilag 5.

Af materialeindkaldelsen fremgår følgende:

"SKAT har modtaget oplysninger fra danske pengeinstitutter om pengeoverførsler til og fra et antal udvalgte lande. Det fremgår af disse oplysninger, at du har modtaget pengeoverførsler fra [virksomhed1] GmbH, Tyskland, hvilket formentlig er din arbejdsgiver.

De modtagne oplysninger vedrører perioden 3. juli 2009 til 27. juni 2013 og det fremgår af betalingsoplysningerne, at der er tale om "reisekosten" og "gehalt"[...]

SKAT skal derfor bede om følgende:

4. Dokumentation for ovennævnte selvangivne beløb for perioden 2004 til 2014, eventuelt i form af "einkommensbescheinigung " fra din arbejdsgiver for de enkelte indkomstår.
5. Forklaring for at de månedlige overførsler af "Gehalt" overstiger de selvangivne indkomster."
6. Specifikation for de modtagne "reiskosten ", samt oplysning om anledningen for afholdelsen af de pågældende rejseomkostninger.
7. Kopi af dine udenlandske ansættelseskontrakter med eventuelt efterfølgende tillæg."

Som det fremgår af materialeindkaldelsen havde SKAT allerede på daværende tidspunkt modtaget oplysninger om den løn ("Gehalt") fra [virksomhed1] GmbH, der efter SKATs opfattelse ikke kunne afstemmes med [person3]s selvangivelser.

Af materialeindkaldelsen fremgår det endvidere, at SKAT var vidende om, at [person3] havde modtaget såkaldte "Einkommensbescheinigung " fra [virksomhed1] GmbH. Af en intern mailkorrespondance mellem medarbejdere i SKAT, der fremlægges som sagens bilag 6, fremgår det endvidere, at SKAT i 2006 havde modtaget lønoplysninger vedrørende en anden medarbejder [virksomhed1] GmbH, hvorfor SKAT må formodes at have fået kendskab til de i [virksomhed1] GmbH anvendte "Einkommensbescheinigung".

På baggrund af oplysningerne i materialeindkaldelsen opfordrede [person3] SKAT til at redegøre for, hvornår SKAT kom i besiddelse af oplysningerne vedrørende den i nærværende sag omhandlede indkomst.

Ved brev af den 23. juni 2016, der vedlægges som sagens bilag 7, har SKAT forsøgt at redegøre for forløbet frem til materialeindkaldelsen dateret den 6. august 2015, jf. bilag 5.

Som det fremgår af redegørelsen fremlagt som bilag 7, modtog SKAT oplysningerne om indsætningerne på [person3]s konto i perioden 29. januar - 23. maj 2014, og at disse data var klargjorte allerede den 2. juni 2014 - dvs. mere end et år forud for materialeindkaldelsen dateret den 6. august 2015.

Af redegørelsen fremgår endvidere, at SKAT med henblik på yderligere behandling af data indlæser oplysningerne den 10. juli 2015 i SKATs sagsbehandlingssystem, hvorefter SKAT anfører, at "en egentlig ligningsmæssig behandling kan igangsættes ".

Det fremgår endvidere, at sagsbehandler [person4] tilknyttes sagen den 10. juli 2015, og at oplysningerne om [person3]s selvangivelser er lagt på sagen samme dato. Endvidere fremgår det, at sagen den 10. juli 2015 oversendes til afdelingen Særlig Kontrol.

Herefter sker der ikke yderligere på sagen indtil den 30. juli 2015, hvor [person5] tilknyttes som sagsbehandler på sagen.

Først den 3. august 2015 oprettes et indkaldelsesbrev, og systemet låses i den forbindelse således, at [person3] ikke kan tilgå SKATs tast selv systemer. SKAT udsender herefter selve materialeindkaldelsen den 6. august 2015, jf. bilag 5.

Det er først ved forslag til afgørelse af den 2. februar 2016, at SKAT varsler den omhandlede forhøjelse af [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2005-2014.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af de i sagen omhandlede beløb.

Det gøres endvidere gældende, at [person3] er omfattet af den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013, § 1, stk. 1, 1. pkt.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte ekstraordinære genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelser er foretaget på et forkert grundlag.

Det gøres endvidere gældende, at SKAT ikke har dokumenteret at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

1 EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE

1.1 Retsgrundlaget

SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretage/se eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb [...]"

Det fremgår således af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som udgangspunkt udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Undtagelse hertil gøres såfremt skatteyder har enkle økonomiske forhold, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013. I sådanne tilfælde skal en ansættelsesændring varsles senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

SKAT har gennemført forhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvoraf fremgår følgende:

27

Stk. 1. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst­ eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition på, hvad der skal til for, at en skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt skal foretages fra myndighedernes side. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrol/oven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, if. skattekontra/lovens afsnit I II

Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skatte­ sag." [vores fremhævning]

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit Ill.

Af Den Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit A.A.8.2.3. 7 fremgår følgende omkring anvendelsesområdet for den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf

Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen herfor er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. "

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup, Hans Henrik Bonde Eriksen og Susanne Dahl, Jurist- og økonomiforbundets forlag 2006, 1. udgave, på side 324, er bl.a. anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

[...]

En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Den blotte simple eller almindelige uagtsomhed kan ikke med­ føre suspension af de almindelige frister efter § 26." [vores fremhævning]

I Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, Jurist og Økonomforbundet 2010, 3. udgave på side 438 og 439, er bl.a. anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

[...]

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf. TfS 1997.10 LSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysninger.

[...]

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom."

Videre skal der henvises til Skatte & afgiftsstrafferet af Jan Pedersen, 3. udgave, 2009, side 74, hvoraf bl.a. fremgår følgende vedrørende begrebet uagtsomhed:

"Kan et forsæt ikke dokumenteres, men det alligevel lægges til grund, at gerningsmanden har tilsidesat den agtpågivenhed, som ud fra en objektiv vurdering kræves i den konkrete sammenhæng, foreligger der uagtsomhed. Uagtsomhed statueres således, når en adfærd afviger fra den adfærd, som man under de givne forhold kan kræve af den pågældende.

Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde. Sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed er af afgørende betydning, idet straffebestemmelserne i skatte- og afgiftsstrafferetten typisk stiller krav om grov uagtsomhed. " [vores fremhævning]

Samme forfatter anfører på siderne 75 og 76 bl.a. følgende vedrørende begrebet grov uagtsomhed:

"Tilsidesættelse af enkle og alment kendte retsforskrifter inden for skatte- og afgiftslovgivningen vil i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end tilsidesættelsen af komplekse og mindre kendte forpligtelser. En udeholdelse af en normal lønindkomst i selvangivelsen vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af strafbar grov uagtsomhed end udeholdelse af en skattepligtig kursgevinst optjent på en udenlandsk fordring. Omvendt vil misforståelse af komplicerede skatte- og afgiftsregler pege i retning af en mindre grad af tilregnelse evt. alene straffri simpel uagtsomhed.

[...]

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervs­ drivende end privatpersoner...

[...]

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning." [Vores fremhævninger]

Om betydningen af retsvildfarelser fremgår følgende vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bastrup, Hans Henrik Bonde Eriksen og Susanne Dahl, Jurist- og økonomiforbundets forlag 2006, 1. udgave, på side 325:

"Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad. Se herved TfS2001.988. LSR, hvor Landsskatteretten bemærker, at klagerens ukendskab til de for klage­ ren relevante skatteregler om skattepligt for aktieavancer (korttidsaktier daværende regler) ikke i sig selv kan medføre, at klageren alene kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt. Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser. dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette for­ tolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden. hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonus pater ". der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v." [Vores fremhævninger]

Som det fremgår ovenfor, skal der sondres mellem simpel uagtsomhed og grov uagtsomhed.

Det kan videre konstateres, at selvom en skatteansættelse på objektivt grundlag lægges til grund at være uoverensstemmende med den materielle skattelovgivning, således at der objektivt set er tale om en positiv fejl og dermed i reglen en afvigelse fra det normale, er dette ikke ensbetydende med, at der er handlet groft uagtsomt.

Der skal derimod være tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, før end fejlen eller handlemåden kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom. Er det ikke tilfældet, foreligger der højst simpel uagtsomhed, hvilket ikke kan begrunde suspension af de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26.

Ved vurderingen af, om der er tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, skal der tages højde for alle relevante retlige og faktiske omstændigheder i den konkrete sammenhæng for at fastslå, hvorvidt fejlen eller handlemåden kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som mere end simpelt uagtsom.

• • • • • •

Praksis på området ses at være i overensstemmelse med de netop anførte betragtninger på baggrund af de gengivne fortolkningsbidrag fra den skatteretlige litteratur.

Der skal herved henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, refereret i TfS1992, 190. Der var i sagen tale om, at en skatteyder ikke havde gjort de kommunale ligningsmyndigheder opmærksom på, at han i indkomståret 1980 havde fri bil stillet til rådighed af sin arbejdsgiver. Objektivt set kunne der konstateres at være tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af forholdet, men betingelserne for suspension af forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven ansås ikke for opfyldt. Af den refererede dom i TfS1992, 190 fremgår, at landsretten bl.a. anførte følgende:

"Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kunne anses for suspenderet, måtte bero på, hvilken grad af tilregnelse, der i forbindelse med en positiv fejl måtte kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910, udtaltes det blandt andet ”Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15. stk. 3. lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ...”

Herefter, og idet Skatteyderen for så vidt angik indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kunne antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsagdes der dom i overensstemmelse med skatteyderens påstand. " [vores fremhævning]

På trods af, at der objektivt set var tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af fri bil, fandt landsretten således i TfS1992, 190, at der ikke var handlet hverken svigagtigt eller groft uagtsomt, men fandt derimod, at der alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, refereret i TfS1994.690LSR. Sagen omhandlede en direktør og hovedaktionær i et selskab, der drev virksomhed med automobilforhandling. Vedkommende havde undladt at selvangive værdien af en 7-dages frirejse for ham og hustruen til Det Caribiske Hav vundet i en forhandlerkonkurrence. Af den refererede afgørelse i TfS1994,690LSR fremgår om Landsskatterettens afgørelse bl.a. følgende:

"Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste her­ ved til Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991, som var offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1992, nr. 19."

Helt på linje med Østre Landsretsdommen refereret i TfS1992.190 fandt Landsskatteretten således i TfS1994.690LSR, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Der kan desuden henvises til Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 1996, refereret i TfS1997.1 O LSR. Sagen omhandlede en skatteyder, der ikke havde reageret på et uberettiget fradrag på sin årsopgørelse for 1991. Fradraget hidrørte fra uudnyttet underskud hos en tidligere ægtefælle, som fejlagtigt var overført til skatteyder. Af skatteyders årsopgørelse for 1991 fremgik bl.a. følgende:

"”ved skatteberegningen er overført uudnyttet bundfradrag til ægtefælle på 77.063, 00 kr.”"

< < modr. underskud i skpl. indkomst, ægtefælle, 75.791 kr.”"

Skattemyndighederne forhøjede senere skatteyderens skatteansættelse med det uberettigede fradrag. Landsskatteretten fandt:

"... at klagerens manglende reaktion på den ukorrekte årsopgørelse af 24. august 1992 alene kunne tilregnes hende som simpel uagtsomt, hvorfor 3-års fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, ikke var suspenderet." (vores fremhævninger)"

Den undladte reaktion på det fradrag, som skatteyder uberettiget var blevet indrømmet, blev således ikke anset som hverken svigagtig eller groft uagtsom, men derimod alene som simpelt uagtsom.

...

1.2 Ikke handlet forsætligt eller groft uagtsomt

I nærværende sag gøres det gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte ekstraordinære genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelser er foretaget på et forkert grundlag.

Til støtte herfor henvises for det første til, at [person3] i hele den i sagen omhandlede periode var af den opfattelse, at han betalte den skat, som han var forpligtet til, og at hans skatteansættelser således blev foretaget på et korrekt grundlag.

Dette er også stadig hans opfattelse.

For det andet skal det fremhæves, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at [person3] forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2014 er sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Denne bevisbyrde, har SKAT ikke løftet.

For det tredje henvises til, at [person3] med rette indrettede sig i tillid til, at [virksomhed1] GmbH indberettede og oplyste de danske skattemyndigheder om yderligere skattepligtig indkomst, såfremt der som påstået af SKAT eksisterede en sådan.

Der henvises for det fjerde til, at [person3] i hele den i sagen omhandlede periode rent faktisk har selvangivet sin løn fra arbejdsgiveren [virksomhed1] GmbH.

Såfremt [person3] som hævdet af SKAT ville undgå beskatning, har det selvsagt formodningen imod sig, at [person3] ville selvangive noget som helst.

For det femte henvises til, at [person3]på ingen måde har foretaget handlinger, der indikerer, at [person3] har forsøgt at undgå beskatning af sin lønindkomst fra [virksomhed1].

[person3] har eksempelvis ikke oprettet udenlandske konti eller andre tiltag for at skjule sin indkomst for skattemyndighederne Tværtimod. [person3] har alene haft en dansk konto, hvor indkomst fra [virksomhed1] GmbH er gået ind på.

Tilmed har [person3] som anført ovenfor selvangivet løn fra [virksomhed1] GmbH.

Endeligt - og for det sjette - skal det fremhæves, at [person3] er uddannet bager og har arbejdet inden for bagerhåndværket hele sit voksenliv, og at [person3] derfor ikke har haft nogen som helst forudsætninger for at vide, at der påhviler udenlandske arbejdsgivere andre arbejdsgiverforpligtelser, herunder at [virksomhed1] GmbH ikke havde pligt til at sikre, at der skete behørig indberetning til skattemyndighederne.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte ekstraordinære ansættelse, idet [person3] hverken har handlet forsætligt eller groft uagtsom.

2 REAKTIONSFRISTEN

2.1 Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at SKAT kun kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Før den nuværende udformning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 havde skattemyndighederne mulighed for en forlænget reaktionsfrist, såfremt en ekstra­ ordinær ansættelse (efter dagældende skattestyrelseslovs § 35) havde tilknytning til en sag, hvor der eventuelt ville blive gjort strafansvar gældende, jf. bemærkningerne til lov nr. 381 af den 2. juni 1999, hvoraf følgende fremgår:

"Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen.

Hvad der er rimelig tid må bero på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder. "

Denne mulighed for en forlænget reaktionsfrist blev erstattet af en absolut reaktionsfrist på 6 måneder ved lov nr. 410 af den 2. juni 2003.

Af bemærkningerne til lov nr. 41O af 2. juni 2003 anføres følgende vedrørende daværende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bastrup m.fl., side 349 er følgende angivet:

"Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agterskrive/sen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet."

Det er væsentligt at have for øje, at skattemyndighederne alene objektivt skal være kommet til kundskab om de oplysninger, der ifølge skattemyndighederne kan begrunde en ændring.

...

Fra retspraksis kan endvidere henvises til Retten i [by2] dom af den 17. april 2012, der er offentliggjort i SKM 2012.390.BR.

Dommen vedrører en sag, der blev anlagt den 13. april 2007. I sagen havde Skatteministeriet nedlagt påstand om, at skatteyderen skulle anerkende, at salget af 39 investeringsbeviser i 2004 ikke udløste et fradragsberettiget aktietab på kr. 8.609.483, og at sagen som følge heraf skulle hjemvises til fornyet ansættelse af skatteyderens skattepligtige indkomst i 2004. Denne påstand blev først nedlagt i sagen ved processkrift af den 10. juni 2011.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse udløb den 1. maj 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse i henhold skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningslovens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 var opfyldt.

SKAT havde imidlertid siden skatteyderens indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - dvs. siden foråret 2005 - været vidende om det af skatteyder selvangivne tab på kr. 8.609.483 relaterende til skatteyders tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

I sine præmisser fremhævede Retten i [by2] følgende:

"Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende [skatteyders] skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor [skatteyders] frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge".

Den omstændighed, at SKAT var vidende om forholdet tidligere end 6 måneder før ansættelsen blev varslet for skatteyder, medførte, at ansættelsen ikke kunne gennemføres, idet reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 således ikke var opfyldt.

...

2.2 Reaktionsfristen ikke overholdt

Såfremt man - mod forventning - måtte finde, at der er grund lag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, gøres det gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder jf.. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Bevisbyrden for overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 påhviler efter almindelige bevisbyrderegler SKAT. Det er således SKAT, der er nærmest til at løfte bevisbyrden.

Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde.

Som anført i SKATs redegørelse fremlagt som sagens bilag 7 kom SKAT allerede i perioden 29. januar - 23. maj 2014 i besiddelse af oplysningerne vedrørende de indsætninger, der efter SKATs opfattelse udgør skattepligtig løn.

SKATs opfattelse af, at de omhandlede indsætninger havde karakter af skattepligtig og ikke-selvangivet løn, må SKAT formodes at have fået allerede i forbindelse med gennemgangen af [person3]s selvangivelser, som SKAT lagde på sagen den 10. juli 2015. Dette var formodentlig også årsagen til, at sagen samme dag blev overgivet til afdelingen for Særlig Kontrol.

Det gøres gældende, at SKATs kundskabstidspunkt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 senest kan anses for at løbe fra den 10. juli 2015.

Det bestrides, at reaktionsfristen - som hævdet af SKAT i redegørelsen af den 23. juni 2016, jf. bilag 7 - først begyndte at løbe fra tidspunktet for modtagelsen af "Einkommenbescheinigung" den 13. november 2015 eller mødet med SKAT den 17. december 2015. SKAT har som anført i sagsfremstillingen kendt til de i [virksomhed1] GmbH anvendte "Einkommensbescheinigung" siden 2006, jf. bilag 6.

Der fremkom således hverken i de fremlagte "Einkommenbescheinigung" eller på mødet den 17. december 2015 oplysninger, der var nødvendige eller egnet til at få SKAT til at ændre eller nuancere sin holdning.

Og såfremt SKATs opfattelse af begyndelsestidspunktet for reaktionsfristen var udtryk for gældende ret, ville SKAT kunne udskyde kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i en uendelighed, idet SKAT altid ville kunne opfinde nye spørgsmål til skatteyder. Kundskabstidspunktet skal således regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af oplysningerne om overførslerne til [person3]s bankkonto, jf.. eksempelvis den ovenfor refererede kendelse fra Landsskatteretten dateret den 21. november 2012 (j.nr.. 10-0216733).

Da SKAT først varslede forhøjelsen den 3. februar 2016, var 6 måneders fristen allerede udløbet, hvorfor SKATs afgørelse af den 2. september 2016 er ugyldig som for sent foretaget, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.”

Klagerens repræsentant har ved retsmøde udleveret et påstandsdokument og en materialesamling.

Landsskatterettens afgørelse

Som fuldt skattepligtig her til landet er klageren skattepligtig af al sin indkomst, uanset om denne hidrører fra Danmark eller udlandet, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Indkomst skal beskattes på det tidspunkt, der er erhvervet endeligt ret til beløbet.

Det følger af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig i Danmark, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og sin ejerbolig. Endvidere følger af skattekontrollovens § 16, at den skattepligtige, hvis ansættelsen er for lav, skal underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, hvilket kan udledes af SKM2011.208H. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Dette kan udledes af SKM2008.905H.

Løn og provision, som klageren har modtaget fra arbejdsgiveren i indkomstårene 2005 til 2014 er skattepligtig indkomst for klageren jf. statsskattelovens § 4.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteministeren har udnyttet sin kompetence efter § 26, stk. 1, 5. pkt., ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, (indkomstårene 2005 til 2012) samt bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (indkomstårene 2013 og 2014) om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. For personer omfattet af bekendtgørelsen kan SKAT ikke udsende varsel om en ansættelsesændring senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb.

Af § 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 fremgår:

En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende

1) har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det pågældende indkomstår,

Af § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 fremgår:

En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige

1) ikke modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse,

Af § 1 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013 fremgår:

Fysiske personer modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse med de undtagelser, som følger af stk. 2 og 3.

Stk. 2. Fysiske personer modtager ikke en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse, hvis de for indkomståret forventes at skulle give SKAT oplysninger om

1) selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog § 2,
2) indkomst fra udlandet, jf. dog § 2 a,

Da klageren har indkomst fra udlandet, som ikke er indberettet til SKAT, og ligeledes har indkomst fra selvstændig virksomhed, har han indkomst, som ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller selvangivelsen og han er derfor ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist.

SKAT har udsendt forslag den 2. februar 2016, herefter har SKAT flere gange, på repræsentantens opfordring givet udsættelse med indsendelse af bemærkninger til forslaget og afgørelse er derefter sendt den 2. september 2016.

For så vidt angår indkomstårene 2012, 2013 og 2014 har SKAT således varslet ansættelsesændringen inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26.

For så vidt angår indkomstårene 2005 til 2011 er den ordinære frist for genoptagelse udløbet.

Det følger dog af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at, uanset fristerne i lovens § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres på initiativ af told- og skatteforvaltningen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klageren har i de omhandlede indkomstår 2005 til 2014 modtaget løn fra sin udenlandske arbejdsgiver. Klageren fik indtil indkomståret 2003 en fast månedsløn, fra indkomståret 2004 bestod klagerens løn af en grundløn og provision. Klageren har i indkomstårene fra 2005 til 2014 alene selvangivet en del af den samlede løn. Af oplysningssedlerne, den såkaldte ”Einkommensbescheinigung” fremgik klagerens samlede årlige indkomst. Den samlede løn og provision er blevet indbetalt på klagerens danske bankkonto. Der er samlet set tale om betydelige beløb, som klageren har fået udbetalt i en årrække, uden at oplyse SKAT om det fulde beløb.

Ved at undlade at oplyse om indtægterne og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse, må klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor ansættelsen af indkomsten for indkomstårene 2005 til 2011, har kunnet foretages efter udløbet af den ordinære ligningsfrist jf. skatteforvaltningslovens 27 stk. 1 nr. 5. Der henvises til byrets dom i SKM2010.552.

Det af repræsentanten anførte om, at klageren ikke har oprettet en udenlandsk konto, og dermed ikke har gjort foranstaltninger med det formål at skatteunddrage, kan ikke føre til et andet resultat.

Ukendskab til skattemæssige forhold fritager ikke klageren for ansvar, idet han i givet fald kunne have søgt rådgivning herom. Det bemærkes, at klageren har selvangivet en del af de modtagne lønninger, hvorfor han antages, at have haft et vist kendskab til beskatning af løn og provision fra udlandet.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, kan en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket må anses som det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab. Hvis myndigheden f.eks. på grund af langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet sagsbehandlingen sent op imod 6-måneders fristen, og derved ikke når at sende forslag til afgørelse, da vil sagen være forældet på grund af passivitet.

Kundskabstidspunktet anses at være der, hvor skattemyndighederne kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at kunne foretage en korrekt ansættelse. Der må i henhold til forholdets individuelle karakter vurderes, hvornår forvaltningen kan siges at have tilstrækkelige oplysninger til at foretage ansættelsen.

Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for, at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Derfor skal fristen ikke regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT har modtaget rådata i projekt Money Transfer II, hvilket kan udledes af byrettens dom offentliggjort i SKM2013.910.BR og Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2017.478.VLR.

Fristen kan tidligst regnes fra den 13. november 2015, hvor klageren har besvaret SKATs anmodning om indsendelse af oplysninger om lønindkomst fra Tyskland. Det lægges til grund, at SKAT først på det tidspunkt var i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle ansættelsesændringerne for indkomstårene 2005 - 2011.

6-måneders reaktionsfristen skal derfor tidligst regnes fra den 13. november 2015 og SKATs varsling af ansættelsesændringerne for indkomstårene 2005 til 2011 er dermed foretaget rettidigt.

Det bemærkes, at det faktum, at hele lønindkomsten samt provision er indsat på klagerens danske bankkonto, ikke medfører, at SKAT har haft kendskab til den samlede løn allerede i de enkelte indkomstår. Det bemærkes endvidere, at klagerens selvangivelse af en del af beløbet, ikke medfører, at SKAT har haft kendskab til, at klageren i hvert indkomstår har haft en langt højere løn, som ikke var selvangivet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende yderligere lønindkomst i indkomstårene 2005- 2014.

Fri bil

Faktiske oplysninger

Klageren var ansat som sælger i det tyske selskab [virksomhed1] GmbH, (herefter selskabet) fra 1. august 1994 og frem.

Af ansættelseskontrakten fra 1994, der kun var på tysk fremgik:

”Punkt 6:”Die Benutzung eines PKW sowie die Erstattung vor Riesekosten sind in einer gesonderten Vereinbarung geregelt

Oversættes således: Brugen af en bil samt godtgørelse af rejseudgifter er omfattet af en særskilt aftale.”

Af ”Kraftfahrzeug-überlassungsvertrag” af 5. maj 1995 fremgår, at klageren får en Opel Astra stillet til rådighed til arbejdsmæssig og privat kørsel. Af pkt. 4. fremgik:

4.Private Nutzunq des Firmenwaqens

4.1.Die Firma gibt dem Mitarbeiter die Moglichkeit, das ihm überlassene Fahrzeug auch privat zunutzen.

Dafür gewahrt die Firma dem Mitarbeiter ein Budget von jahrlich 1.380 Frei-Kilometern. Hierbei handelt es sich um eine zusatzliche freiwillige Sozialleistung, deren Anderung bzw. Widerruf wir uns vorbehalten.

Dieses kostenfreie Kilometer-Budget ist nach den Lohn­ steuerrichtlinjen als zusatzliches Einkommen (amtliche Bezeichnung: geldwerter Vorteil) zu betrachten und daher lohnsteuerpf lichtig. Die darauf entfallende Lohn­ und Kirchensteuer tragt die Firma.

Mitarbeitern, die wahrend des Jahres neu eintreten bzw. ausscheiden, wird ein entsprechend anteiliges Frei-Kilometer-Budget gewahrt.

4.2. Die Privat-Nutzung erstreckt sich auf Fahrten wahrend der Freizeit, einschlieBlich Urlaubsfahrten.
4.3. Fahrten ins Ausland sind genehmigungspflichtig. Die Genehmigung ist rechtzeitig vor Fahrtantritt bei der Fuhrparkleitung zu beantragen. Darilber hinaus wird flir diese Fahrten eine Vollkasko-Versicherung (Mindestlauf­ zeit 4 Wochen) abgeschlossen. Die Kosten dafilr tragt der Mitarbeiter.”

Af ”Kraftfahrzeug-überlassungsvertrag” af 28. september 2006 fremgik af pkt. 4:

”4. Private Nutzung des Firmenwagens

4.1 Die Firma gibt dem Mitarbeiter die Möglichkeit, das Fahrzeug, solange es ihm überlassen ist, auch privat zu nutzen. Dieses Nutzungsrecht kann jederzeit widerrufen werden, vgl. Auch Ziffer 2 ”Anderweitige Verwendung des Fahrzeugs”.

Dafur gewährt die Firma dem Mitarbeiter ein Budget von jährlich 1.600 FreiKilometern. Hierbei handelt es sich um eine zusätzliche freiwillige Sozialleistung, deren Änderung bzw. Widerruf wir uns vorbehalten.

Mitarbeitern, die wahrend des Jahres neu eintreten bzw. ausscheiden, wird ein entsprechend anteiliges Frei-Kilometer-Budget gewahrt.

4.2 Die Privat-Nutzung erstreckt sich auf Fahrten während der Freizeit, einschlieslich Urlaubsfahrten.

4.3 Urlaubsfahrten ins das Ausland sind genehmigungspflichtig.

4.4 Alle gefahrenen Privat-Kilometer sind in der Reisekostenabrechnung in die Spalte ”gefahrene km privat" einzutragen.”

Den 11. februar 2009 underskrev klageren en ny ansættelsesaftale. Heraf fremgik blandt andet:

”Medarbejderens rettigheder og forpligtelser i relation til firmabil fremgår af den som bilag Bvedlagte aftale om firmabil.”

Det i sagen fremlagte bilag B var dateret den 11. august 2015, og derfor ikke gældende for de i sagen omhandlede indkomstår.

Klagerens repræsentant oplyste, at klageren modtog mundtlig information fra sin arbejdsgiver om, at bilerne ikke skulle beskattes, herunder de ”gratis” 1.600 km. Denne information blev ifølge repræsentanten modtaget flere gange fra [virksomhed1], bl.a. på medarbejdersammenkomster i Tyskland.

Klageren oplyste, at han i indkomstårene 2006-2012 havde to private biler til rådighed og fra indkomståret 2012 og frem havde en privat bil til rådighed.

Det fremgik af klagerens skatteoplysninger, at han var registreret som bruger af følgende biler:

Opel Zafira med reg. nr. [reg.nr.1] i perioden fra den 1. september 2006 til 10. februar 2010. Bilen havde første registreringsdato den 1. september 2006. Klageren har fremlagt en købsaftale for bilen. Det følger af købsaftalen, at selskabet købte bilen af den tyske bilforhandler [virksomhed5]. Bilen blev købt den 19. september 2006 for 19.042,90 Euro.

Opel Zafira, med reg. nr. [reg.nr.2] i perioden den 19. februar 2010 til 3. februar 2012. Bilen havde første registreringsdato den 6. november 2009. Klageren har fremlagt en købsaftale for bilen. Det følger af købsaftalen, at selskabet købte bilen af den tyske bilforhandler [virksomhed5]. Bilen blev købt den 6. november 2009 for 19.828,67 Euro.

VW Touran med reg. nr. [reg.nr.3], fra den 1. marts 2012 til den 10. juli 2015. Bilen havde første registreringsdato den 5. august 2011.

SKAT har oplyst, at selskabet var registeret som ejer af bilerne.

Af brev fra SKAT til klageren af 4. september 2006 vedrørende tilladelse til afdragsvis betaling af registreringsafgift. Firmabil til erhvervsmæssig og privat anvendelse fremgik:

”De meddeles herved tilladelse til kvartalsvis betaling af registreringsafgift for Deres køretøj [reg.nr.1], så længe De har Deres hovederhverv ved [virksomhed1] GmbH, [adresse1], [Tyskland], Tyskland.

Det er en betingelse, at køretøjet anvendes både her i landet og i arbejdsgiverstaten. Køretøjet må udelukkende anvendes af Dem selv, eller af personer, der hører til Deres husstand.

Tilladelsen er gyldig til 31.08.2007.

Denne tilladelse samt den udleverede toldattest skal altid medbringes under kørslen Tilladelsen bortfalder, såfremt Deres ansættelsesforhold ophører eller ændres, således at der ikke længere er tale om Deres hovederhverv eller betingelserne for tilladelsen på anden måde ikke længere er opfyldt. Tilladelsen bortfalder egs! ved manglende betaling. Enhver ændring skal straks meddeles skattecentret.

Vedhæftede mærkat skal anbringes i køretøjets forrude på et sted, der er umiddelbart synligt udefra. På motorcykler anbringes mærkaten et sted, der er umiddelbart synlig for forbipasserende.”

Klageren har fremlagt kørebøger vedrørende kørsel i bilerne, der var stillet til rådighed af selskabet.

Klageren har oplyst, at han har haft følgende kørselsmønster:

Kørselsmønster

[person3] har et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser (bagere, supermarkeder m.v.), at der ikke køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder. [person3] har således 220 kunder, hvor de 120 får regelmæssigt besøg.

[person3] har benyttet bilen privat i følgende måneder:

2012: april, august, december

2013: juli

2014: maj, november

2006-2011 anses for forældet, hvorfor de ikke er optalt.”

Ifølge de fremlagte ”Reisekosten-Abrechnung” opgjorde SKAT de private kørte kilometer:

Indkomståret 2012

ugedag

Privat kørsel

Bilag nr.

Uge 15 - 9. april

Mandag feriedag

250 km.

15-14-2-1

Uge 33 - 12. august

Søndag

600 km.

15-14-2-2

Uge 51 - 22. december

Lørdag

650 km.

15-14-2-3

Indkomståret 2013

Uge 31 - 28. juli

Søndag

200 km.

15-15-2-1

Indkomståret 2014

Uge 21 – 18. maj

Søndag

500 km.

15-16-2-20

Uge 44 - 2. november

Lørdag

500 km.

15-16-2-41

Klageren har for Opel Zafira reg. nr. [reg.nr.1] opgjort nyvognsprisen således:

”SKAT har ansat Opel Zafiraens ([reg.nr.1]) værdi til 397.334 kr. Dette svarer til en pris på 138.599 kr. uden moms og afgifter men inkl. 9 % avance, jf. email af 23. maj 2016 fra [person6] (bilag 7) samt bilag 8. Prisen kaldes også totalprisen.

[virksomhed1] indkøbspris fra forhandleren for bilen som ny udgjorde 16.162,74 EUR efter rabat, eksklusiv moms men inklusiv forhandleravance, jf. bilag 9.

Prisen består af:

Ekskl. moms

Bilens pris

15.717,58

Udstyr

845,16

Rabat ”Zafira”

-400

I alt

16.162,74

Prisen for ”Überführung” (253,55 EUR) er transportomkostninger. Dette beløb skal ikke tillægges nyvognsprisen.”

SKAT har opgjort Opel Zafira reg. nr. [reg.nr.1] nyvognspris til 397.334 kr.

Klageren har opgjort Opel Zafira reg. nr. [reg.nr.2] nyvognspris således:

” SKAT har ansat Opel Zafiraens ([reg.nr.2]) værdi til 366.900 kr. Dette svarer til en pris på 133.119 kr. uden moms og afgifter men inkl. 9 % avance, jf. email af 24. maj 2016 fra [person6] (bilag 10) samt bilag 11. Prisen kaldes også totalprisen.

[virksomhed1] indkøbspris fra forhandleren for bilen som ny udgjorde 16.288,13 EUR efter rabat, eksklusiv moms men inklusiv forhandleravance, jf. bilag 12.

Prisen består af:

Ekskl. moms

Bilens pris

15.572,27

Udstyr

715,87

I alt

16.288,13

Prisen for ”Überführung” er transportomkostninger. Prisen for ”Sonstiges” udgøres af nummerplader og registrerings hos myndighederne. Disse udgifter skal ikke medtages i nyvognsprisen.”

SKAT har opgjort Opel Zafira reg. nr. [reg.nr.2] nyvognspris til 366.900 kr. Den helårlige grønne ejerafgift på bilen var på 1.520 kr.

SKAT har opgjort VW Touran, reg. nr. [reg.nr.3] nyvognspris til 366.627 kr. Den helårlige grønne ejerafgift på bilen var i indkomståret 2012 på 1.080 kr. og i indkomstårene 2013 og 2014 på 1.120 kr.

Klageren selvangav ikke værdi af fri bil i indkomstårene fra 2005 til 2014.

SKAT har oplyst, at de modtog klagerens ansættelseskontrakter fra henholdsvis 1994 og 2009 den 15. januar 2016 og bilaftalen fra 5. maj 1995 den 1. februar 2016.

SKATs forslag var dateret den 2. februar 2016. Efter udsendelse af forslag, har SKAT flere gange imødekommet fristforlængelser:

”2. februar 2016SKATs forslag – Fristen for indsigelsen var 10. marts 2016

8. marts 2016 Advokaten anmoder om yderligere indsigelsesfrist på SKATs forslag, hvilket imødekommes til 8. april 2016.

5. april 2016 Advokaten anmoder om yderligere indsigelsesfrist på SKATs forslag, hvilket imødekommes til 15. april 2016.

18. april 2016Advokaten anmoder om fristforlængelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.

19. april 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således:

Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 15. maj 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 1. juni 2016

31.maj 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således: Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 24. juni 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 8. juli 2016.

21. juni 2016Advokaten anmoder om yderligere fristforlængelser til henholdsvis 8 og 22. august 2016

23. juni 2016SKAT imødekommer fristforlængelsen således: Indsigelsesfristen på SKAT forslag bliver forlænget til 8. august 2016 og SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 22. august 2016.

5. august 2016Advokaten anmoder om fristforlængelse til 15. august 2016.

8. august 2016Advokaten anmoder om yderligere fristforlængelse til 15. august 2016 og at SKATs tidsfrist for at træffe afgørelse bliver den 4. september 2016, hvilket SKAT imødekommer.”

SKAT modtog den 24. juni 2016 indsigelser fra repræsentant [person1] vedrørende beskatning af fri bil.

SKATs afgørelse var dateret den 2. september 2016.

SKATs afgørelse

.:..

SKAT har beskattet klageren af fri bil i indkomstårene 2006-2014 og har dermed ekstraordinært genoptaget indkomstårene 2006-2011.

SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

”[...]

7.2.5 Beregning af værdi af fri bil ifølge SKATs forslag af 2. februar 2016

Beskatningen af helt eller delvis vederlagsfrit benyttelse af andres formuegoder, der modtages i et ansættelsesforhold fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og beregnes i henhold til § 16, stk. 4.

Så længe bilen er under 36 måneder beregnes værdien af fri bil til rådighed således:

25 % af nyvognsværdien op til 300.000 kr. og 20 % af resten

Når bilens alder overstiger 36 måneder beregnes værdien med udgangspunkt i 75 % af bilens nyvognspris dog minimum 25 % af 160.000

I tilfælde af egen betaling til arbejdsgiveren fratrækkes dette i den beregnede værdi.

Ifølge oplysningerne fra din skattemappe har du haft de i punkt 7.2.3 biler til rådighed fra din tyske arbejdsgiver [virksomhed1] GmbH.

Beregning af værdi af fri bil rådigheden:

1. september 2006 til 31. august 2009

OPEL ZAFIRA, registreringsnummer [reg.nr.1] og stelnummer [...86],

1. registreringsdato: 1. september 2006. Nyvognspris: 397.334 kr., bilag 35-3-1-1 til 35-3-1-2.

Beregningen foretages således:

25 % af 300.000 kr.75.000 kr.

20 % af 97.334 kr.19.466 kr.

94.466 kr. pr. måned 7.872 kr.

1. september 2009 til 31. januar 2010

OPEL ZAFIRA, registreringsnummer [reg.nr.1] og stelnummer [...86],

1. registreringsdato: 1. september 2006. Nyvognspris: 397.334 kr.

Bilen er nu over 3 år gammel, derfor kun 75 % af 397.334kr. eller 298.000 kr. i beregningsgrundlag

25 % af 298.000 kr.74.500 kr. pr. måned 6.208 kr.

1. februar 2010 til 29. februar 2012

OPEL ZAFIRA, registreringsnummer [reg.nr.2] og stelnummer [...00],

1. registreringsdato: 6. november 2009. Nyvognspris: 366.900 kr., bilag 35-2-1-1 til 35-2-1-2.

Beregningen foretages således:

25 % af 300.000 kr.75.000 kr.

20 % af 66.900 kr.13.380 kr.

88.380 kr. pr. måned 7.365 kr.

1. marts 2012 til 31 juli 2014

VOLKSWAGEN TOURAN, registreringsnummer [reg.nr.3] og stelnummer [...47]
1. registreringsdato: 5. august 2011. Nyvognspris: 366.627 kr., bilag 35-1-1-1 til 35-1-1-4.

Beregningen foretages således:

25 % af 300.000 kr.75.000 kr.

20 % af 66.627 kr.13.325 kr.

88.325 kr. pr. måned 7.360 kr.

1. august til 31. december 2014

VOLKSWAGEN TOURAN, registreringsnummer [reg.nr.3] og stelnummer [...47]
1. registreringsdato: 5. august 2011. Nyvognspris: 366.627 kr.

Bilen er nu over 3 år gammel, derfor kun 75 % af 366.627 kr. eller 274.970 kr. i beregningsgrundlag

25 % af 274.970 kr.68.742 kr. pr. måned 5.728 kr.

...

7.2.8 SKAT begrundelse og afgørelse

SKAT har valgt at behandle advokat [person1] indsigelse i følgende 3 underafsnit:

7.2.8.1 Rådighed/brug af bilerne
7.2.8.2 Værdien som skal lægges til grund ved beregningen af fri bil
7.2.8.3 Vurdering af om der foreligger mindst grov uagtsomhed

7.2.8.1 Rådighed/brug af bilerne

Din advokat [person1] henviser i indsigelsen af 24. juni 2016 til reglerne i ligningslovens § 9B stk. 3, hvoraf kørsel i op til 60 dage mellem hjem og arbejdsplads anses for erhvervsmæssigt, samt den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.14.1.11 om formodningsregler, når firmabilen står på hjemadressen.

Hertil skal anføres, at denne sag vedrører ligningslovens § 16 stk.. 1 og 4 – beskatning af fri bil.

Det er et faktum, at [person3] i henhold til sine ansættelseskontrakter helt tilbage til 1995 har haft bil til rådighed fra sin tyske arbejdsgiver [virksomhed1] GmbH.

Som ligningslovens § 16 er formuleret er det for så vidt ligegyldigt om [person3] gør brug af bilen eller ikke gør brug af bilen – beskatningen indtræder allerede ved [person3]s mulighed for at råde over bilen.

Det er derfor heller ikke som foreslået af advokat [person1] mulighed for kun at beskatte [person3] af fri bil til rådighed i de måneder, hvor [person3] påviseligt ifølge egne opgørelser har kørt i bilerne.

7.2.8.2 Værdien som skal lægges til grund ved beregningen af fri bil

Grundlaget for beregningen af værdi af fri bil til rådighed er værdi af bilen ved køb og indregistrering i Danmark.

De faktiske købspriser i Tyskland vedrørende Opel Zafira, [reg.nr.1] og Opel Zafira [reg.nr.2] som foreslået af din advokat [person1] i indsigelse af 24. juni 2016 kan ikke imødekommes.

Af ligningslovens - bekendtgørelse nr. 995 af 07/10 2004 fremgår af § 16, stk. 4, 5 punktum:

”ved værdiansættelsen af biler, der ikke indregistreres her i landet eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 6, skal den værdi anvendes, som ville blive lagt til grund ved værdiansættelsen af en tilsvarende bil efter 3. eller 4. pkt.”

Ved lovforslag 2005/1 nr. 225, som bliver til lov nr. 519 af 07/06/2006 fremgår det af lovens § 2, at formuleringen af ligningslovens § 16, stk. 4, 5 punktum affattes således:

”Ved værdiansættelsen af biler, der ikke indregistreres her i landet, og ved værdiansættelsen af biler, der er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, skal den værdi anvendes, som efter 3. og 4. pkt. ville bliver lagt til grund ved værdiansættelsen af en tilsvarende bil, der er anskaffet her i landet og indregistreret her.”

Det fremgår videre af skatteministerens skriftlige fremlæggelse af 5. april 2006 til ovennævnte lovforslag nr. 225 følgende:

”Udenlandske firmabiler – ligningsloven

På grund af forslaget om ændring af registreringsafgiftsloven er der behov for at konsekvensændre ligningslovens regler om beskatning af privat rådighed over udenlandske firmabiler. Den foreslåede ændring medfører i overensstemmelse med praksis efter gældende regler, at grundlaget for beregningen af den skattepligtige værdi af fri bil er det samme, uanset hvor bilen er anskaffet og indregistreret, og uanset om arbejdsgiveren er dansk eller udenlandsk.”

Der kan endelig henvises til høringsskemaet side 7, som er sendt til Folketingets Skatteudvalget den 23. marts 2006 i forbindelse med lovforslag 225, hvoraf følgende fremgår af et svar til FDM.

”Udenlandske firmabiler – ligningsloven

Den foreslåede konsekvensændring af ligningslovens regler om beskatning af privat rådighed over en udenlandsk firmabil medfører i overensstemmelse med praksis efter gældende regler, at en udenlandsk firmabil ansættes til samme værdi som en tilsvarende firmabil, der er anskaffet i Danmark og indregistreret her mod betaling af fuld dansk registreringsafgift.

Reglerne har den virkning, at personer, der betaler skat i Danmark af fri bil, skal betale den samme skat af den samme type firmabil, uanset om arbejdsgiveren er dansk eller udenlandsk, og uanset om der er betalt dansk registreringsafgift eller ej. Resultatet af reglerne er, at der sker ligebehandling af personer, der betaler skat af fri bil i Danmark.

SKAT fastholder herefter værdiberegningen i denne sagsfremstilling punkt 7.2.5

7.2.8.3 Vurdering af om der foreligger mindst grov uagtsomhed

Advokat [person1] anfører i indsigelsen af 24. juni 2016, at der ikke foreligger grov uagtsomhed vedrørende beskatningen af fri bil og henviser til R75 oplysninger og SKATs brev af 4. september 2006 vedrørende ”tilladelse til afdragsvis betaling af registreringsafgift – Firmabil til erhvervsmæssig og privat anvendelse” bilag E (bilageret på sagen som bilag 15-44-6-1).

Derudover henviser advokaten til TfS 1995, 284 LSR og TFS 1992 19 ØLR

Vedrørende R75-oplysningerne

Den omstændighed, at [person3] fremgår af R75-oplysningerne som bruger af de pågældende biler – skal ikke tillægges betydning ved vurdering af om SKAT har kendskab til at [person3] har fri bil til rådighed fra sin tyske arbejdsgiver [virksomhed1] GmbH.

Af R75-oplysninger fremgår ingen oplysninger om, at bilerne ejes af [virksomhed1] GmbH.

Det er først i forbindelse med advokat [person1] telefoniske henvendelse den 2. november 2015 til SKAT Særlig Kontrol, [by3], at vi bliver gjort opmærksom på, at [person3] muligvis også har fri bil til rådighed fra [virksomhed1] GmbH.

SKAT har den 19. november 2015 modtaget et eksemplar af en af [person3]s kollegaers ansættelseskontrakt gældende fra 1. januar 2009, hvoraf det fremgår, at den pågældende har fri bil til rådighed mod betaling på 0,23 Euro for kørte kilometer udover 1600 km. årligt.

SKAT modtager [person3]s ansættelseskontrakter fra henholdsvis 1994 og 2009 den 15. januar 2016 og bilaftalen fra 5. maj 1995 den 1. februar 2016.

SKATs brev af 4. september 2006 – ”Tilladelse til afdragsvis betaling af registreringsafgift – Firmabil til erhvervsmæssig og privat anvendelse”

SKATs overskrift og øvrige indhold dækker over, hvad bilen må anvendes til i henhold til registreringsafgiftsloven.

SKAT ses ikke, at have modtaget oplysninger i forbindelse med registreringsafgiftsagerne, som har givet SKAT viden om, at bilerne er stillet til fri/delvis fri rådighed af [virksomhed1] GmbH for brugeren.

TfS 1995, 284 LSR

Landsskatteretten har i denne afgørelse henset til,

”at lejer havde været tilmeldt folkeregisteret og at klager havde anses nettolejeindtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed.”

Advokaten [person1] anfører at:

”Der foreligger derfor som udgangspunkt kun simpel uagtsomhed, hvis SKAT fra begyndelse er i besiddelse af oplysninger om de faktiske omstændigheder, som fører til beskatning.”

Det har ingen betydning for vurderingen af skatteyderens tilregnelsen om SKAT kender til de faktiske omstændigheder.

Det har derimod betydning for om SKAT kan gennemføre beskatningen, idet SKAT skal varsle ændringen af skatteansættelsen inden for 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Af landsskatterettens afgørelse fremgår, at retten også henså til, ”at klager havde anset nettolejeindtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed”.

I denne konkrete afgørelse fandt landsskatteretten ikke at klager havde handlet groft uagtsomt.

TFS 1992 19 ØLR

Advokat [person1] har til denne dom anført:

”I Østre Landsretsdommen TfS 1992, 19 Ø havde en regnskabschef fået stillet en bil til rådighed af firmaet. Regnskabschefen havde ikke selvangivet nogen værdi af bilen. Landsretten fandt, at regnskabschefen alene havde udvist simpel uagtsomhed.

Der foreligger derfor ikke grov uagtsomhed vedrørende beskatningen af fri bil.”

Af Østre Landsrets fremgår videre blandt andet følgende:

”Under sagen blev blandt andet fremlagt en skrivelse af 3. april 1985 fra selskabets revisor til skatteyderen, hvor selskabets revisor redegjorde for aftalen om skatteyders betaling for privat kørsel i selskabets bil, og hvor selskabet revisor bekræftede, at skatteyder efter hans opfattelse ikke have været forpligtet til at indtægtsføre noget beløb som værdi af fri bil.”

...

”...I forbindelse med aftalen om betaling af 350 kr. pr. måned for brugen af bilen havde selskabets revisor betonet over for ham, at han herefter ikke behøvede at foretage sig videre, idet de i den forbindelse også havde drøftet hans 0 på selvangivelsen. Han var i de kommende år flere gange vendt tilbage til spørgsmålet, men revisor havde fastholdt at alt var i orden.”

Hertil skal SKAT anfører, at skatteyder i Østre Landretssagen havde søgt rådgivning og endda flere gange og forsat fået at vide af selskabets revisor, at han ikke skulle indtægtsføre nogen værdi af fri bil.

Dette er efter SKATs opfattelse hovedbegrundelsen for at Østre Landsret nåede frem til at der var tale om simpel uagtsomhed. Af dommen sidste afsnit fremgår:

”Herefter, og idet skatteyderen for så vidt angår indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kunne antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse med skatteyders påstand”

Det kan i øvrigt tilføjes, at det også fremgår af Østre Landsret dom, som omhandler indkomståret 1980 at:

”Landsretten udtaler, at der for sagens afgørelse ikke kunne tillægges betydning, at skattemyndighederne for indkomståret 1979 havde været bekendt med, at skatteyder havde haft bil til rådighed.”

SKAT mener forsat, at [person3] har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet løn inklusiv fri bil, når det fremgår af [person3]s ansættelseskontrakter, at han delvis har fri bil til rådighed.

Derudover har [person3] ifølge hans egne udfyldte ”Reisekosten-Abrechnug” for indkomstårene 2012-2014 dokumenteret, at han faktisk har benyttet bilerne privat.

Herefter anses betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 for opfyldt.”

Af SKATs udtalelse af 17. januar 2017 fremgik:

”...

SKATs bemærkninger til klagen til Skatteankestyrelsen:

I forhold til advokat [person1]s indsigelse af 24. juni 2016 til SKATs forslag af 2. februar 2016 indeholder klagen til Skatteankestyrelsen den 26. november 2016 alene nedennævnte tilføjelser. (Bortset fra at afsnittene i klagen til Skattestyrelsen er anført i en anden rækkefølge).

SKAT skal derfor indledningsvis henvise til SKATs afgørelse af 2. september 2016 afsnit 7.2.8 side 45 til 49, hvor SKATs bemærkninger til advokatens indsigelse af 24. juni 2016 er behandlet.

Advokat [person1]s tilføjelser i klagen til Skatteankestyrelsen og SKATs bemærkninger hertil:

Ad kørebøger

Ad klagens side 2 midtfor fremgår:

"[person3] har ført kørebøger hver dag over både kørsel i arbejdets medfør og i privat medfør. Kørebogen er delt op i to. "

(Der henvises til side 2 og 3 i klagen for advokatens nærmere beskrivelse af kørebogen).

Det er fortsat SKATs opfattelse, at de udarbejdede ugentlige "Reisekosten-Abrechnung", (modtaget for indkomstårene 2012-2014) samt "Uge rapport" (modtaget 2 stk. uge 14 og 19, 2014) ikke udgør en kørebog, som kan medføre, at der ikke skal ske beskatning af værdi af fri bil til rådighed.

Det fremgår af advokatens klage til Skatteankestyrelsen side 3 midtfor, at de røde kilomenterangivelser er tilføjet ugerapporteme efterfølgende.

Det fremgår af afsnit 7.2.4 i SKATs afgørelse af 2. september 2016, at [person3]s "Reisekosten-Abrechnung" ikke er ført omhyggeligt. Der er for eksempel fejl i uge 22, 23, 24, 27 og 28 2014 og trafikuheldet fandt allerede sted en 26. december 2013.

SKAT mener forsat, at [person3] skal beskattes af værdi af fri bil til rådighed for indkomstårene 2006- 2014.

Ad [person3]s viden om evt. beskatning Af klagens side 5 øverst fremgår:

"[person3]s kan oplyse, at han har modtaget mundlig information fra sin arbejsdsgiver [virksomhed1] om, at bilerne ikke skulle beskattes, herunder de "gratis" 1.600 km. "

Det er SKATs opfattelse, at klager ikke kan støtte ret på en sådan udtalelse fra sin tyske arbejdsgiver. Klager burde selv have undersøgt de skattemæssige forhold i forbindelse med sin ansættelse.

Dette underbygges yderligere af, at der blandt andet i [person3]s ansættelseskontrakt fra 2009 (bilag 15-19-3-9) i afsnit 15.1 står: "Medarbejderen skal selv udrede alle skatter og afgifter (skat osv.) til de ansvarlige myndigheder" samt af afsnit 15.1.1. "Med henblik på at sikre en korrekt indbetaling af skat skal medarbejderen henvende sig hos SKAT og få ændret sin forskudsregistrering...".

Det ses ikke, at klager har haft kontakt til SKAT, som rette myndighed, for at få vejledning om reglerne for firmabiler.

Af den korrespondance, der har været mellem klager/[virksomhed1] GmbH og SKAT, ses det ikke på noget tidspunkt, at være oplyst til SKAT, at klager har fri bil. Det er først ved telefonsamtale med advokat [person1] den 2. november 2015, at SKAT (Særlig kontrol, [by3]) får viden om, at [person3] muligvis også har fri bil til rådighed fra [virksomhed1] GmbH.

SKAT mener forsat, at [person3] har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet løn inklusiv fri bil, når det fremgår af [person3]s ansættelseskontrakter, at han delvis har fri bil til rådighed.

Derudover har [person3] ifølge hans egne udfyldte "Reisekosten-Abrechnug" for indkomstårene 2012-2014 dokumenteret, at han faktisk har benyttet bilerne privat.

Herefter anses betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 for opfyldt.

Ad SKM2003,336 HR

Af klagens side 10 midtfor under afsnittet kørebog fremgår blandt andet:

"Der kan i den forbindelse henvises til SKM2003.336.HR, hvor kørebogen vedrørende 121 rejsedage i Norge ikke var ført i henhold til ligningsvejledningen. Følgende faktum fremgår af dommen:

"Revisor har anført, at kørebogen har været ført korrekt, at kørebogen ikke har været ført hver dag er blot udtryk for, at bilen ikke har været brugt hver dag. Revisoren har påpeget, at turene til Norge opfylder kravene til korrekt ført kørebog, selv om de enkelte ture er ført som ud-hjemrejse en tur.

Han har ført kørselsregnskabet, så de kørte kilometer fra ankomst til Norge og til afrejse fra Norge er opgjort samlet for hver tur.

Han har ikke haft fast arbejdssted hos [virksomhed6] A/S (datterselskab i Norge), men kørt rundt i store dele af Norge til en række forskellige erhvervsdrivende som led i kundeopsøgende arbejde." (advokatens understregninger)

Højesteret udtalte i sagen:

"Det må ved oplysningerne i kørebogen anses for godtgiort. at [person7] i overensstemmelse med aftalen mellem ham og [virksomhed7] ApS heller ikke i øvrigt har anvendt bilen til privat kørsel." (advokatens understregninger)

Det er SKAT opfattelse, at Højesterets dom, SKM2003.336HR, er en konkret afgørelse.

Faktum i de 2 sager er ikke sammenlignelige, idet der mellem [person3] og hans tyske arbejdsgiver foreligger en aftale om at han gerne må benytte bilen privat og [person3] har faktisk også benyttet bilerne privat.

I SKM2003.336HR, fremgår det, at der foreligger en aftale om, at bilen ikke må benyttes privat.

I SKM2003.336HR har Højesteret fundet det godtgjort, at skatteyderen ikke har anvendt bilen privat, hvilket ikke er situationen i [person3]s tilfælde - tværtimod viser "Reisekosten-Abrechnug" at [person3] har kørt privat.

SKAT mener ikke, at der efter SKM2003.336HR generelt er slækket på kravene til, hvorledes en kørebog skal føres.

Det er derfor stadig SKATs opfattelse, at der skal foretages beskatning af fri bil efter Ligningslovens § 16, stk. 1 og 4.”

Af SKATs supplerende udtalelse af 7. september 2017 fremgår:

”Uanset at advokat [person1] i brev af 21. august 2017 fremfører, at synspunkterne gælder alle medarbejdere finder SKAT, [by3] ikke at spørgsmålet om fri bil til rådighed kan/skal behandlers generelt.

Der bør foretages en individuel vurdering, idet forholdene i sagerne ikke er 100 procent ens, og der skal foretages en individuel vurdering i henhold til skattestyrelseslovens § 27 stk. 1, nr. 5.

Advokat [person1] skriver indledningsvis således til SANST, att. [person8] i brev af 21. august 2017:

”Sags nr. [...] m.fl

Jeg skal hermed vende tilbage til SKATs udtalelse af 15. november 2016.

Indledningsvist anmoder jeg om et referat fra telefonmødet 1. juni 2017.

Mine bemærkninger gælder for alle medarbejderne, men jeg tager udgangspunkt i bilagene for [person9]”

Advokatens brev har følgende overskrifter:

AD 1 – UDVALGTE MÅNEDER

AD 2 – SIMPEL UAGTSOMHED

AD 3 – BEREGNINGSGRUNDLAGET

SKAT, [by3] finder, at advokaten i sin klage generaliserer og inddrager oplysninger fra de andre klagesager selv om sådanne oplysninger ikke ses at afspejle de faktiske forhold i klagesagen vedrørende [person3].

For eksempel:

I punkt AD 2 SIMPEL UAGTSOMHED

Hvor advokaten med henvisning til bilag 10 skriver:

”arbejdsgiveren har stillet en firmabil til rådighed for dig”

En sådan tekst ses ikke i [person3] sag om tilladelse til afdragsvis betaling af registreringsafgift.

I punkt AD 3 – BEREGNINGSGRUNDLAGET

Advokaten skriver:

For det første er SKATs henvisning til bekendtgørelse 955 af 7/10 2004 forkert.
Det er uvist, hvad SKAT henviser til.”

I SKATs afgørelse vedrørende [person3] af 2. september 2016 side 52 er gengivet ligningslovens – bekendtgørelse nr. 995 af 07/10 2004.

Der er således ikke tale om en forkert henvisning i [person3]s sag.

Der ses ikke at være fremkommet væsentlige nye oplysninger i advokat [person1] brev af 23. august 2017 til Skatteankestyrelsen vedrørende [person3]s sag.

SKAT skal derfor henvise til vores tidligere udtalelse til Skatteankestyrelsen af 17. januar 2017, (fri bil), samt vores afgørelse af 2. september 2016.

SKAT har dog følgende bemærkninger:

AD 1 – UDVALGTE MÅNEDER.

Det er rådigheden over bilen og ikke brugen som beskattes i henhold til formuleringen i ligningslovens § 16 stk. 1 og 4, og det er et faktum at [person3] siden sin ansættelse i 1994 har haft fri bil til rådighed – dog mod betaling, hvis der køres over et vist antal kilometer årligt. (bilag 15-22-2-3).

AD 2 – SIMPEL UAGTSOMHED

Af R75 oplysninger fremgår ingen oplysninger om [person3]s tyske arbejdsgiver kun, at han er bruger af en bil, som han ikke er ejer af.

Det fremgår heller ikke af R75, at [person3] har fri bil til rådighed.

AD 3 – BEREGNINGSGRUNDLAGET

Alle de biler som [person3] har haft til rådighed og kørt i er under 3 år på anskaffelsestidspunktet.

Advokaten henviser til SKM2011.680.SR – Det pågældende svar omhandler en situation, hvor bilen er over 3 år.

SKM2005.472.LSR omhandler også en bils anskaffelsespris, der er over 3 år, idet sagen omhandler et selskabets anskaffelsespris for en bil efter leasings periodens udløb, som var 36 måneder.

Der skal her specifikt henvises til punkt 7.2.8.2 i SKATs afgørelse af 2. september 2016, hvor SKAT nærmere har begrundet og henvist til lovforarbejdet vedrørende beskatning af fri bil til rådighed, når det vedrører anskaffelsen af bil i udlandet og hvor anskaffelsestidspunkt er under 3 år efter 1. indregistrering. ”

Af Skattestyrelsens bemærkning til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

”Skattestyrelsen er i det hele enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

...

Fri bil og ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011

Klageren har ikke selvangivet værdi af fri bil.

For indkomstårene 2006 - 2011 er ansættelsen foretaget efter udløbet af den ordinære frist. De betingelser for ekstraordinær genoptagelse, der fremgår af skatteforvaltningslovens § 27 skal derfor være opfyldte.

Skatteankestyrelsen indstiller, at det efter en konkret vurdering ikke findes, at SKAT har godtgjort, at der foreligger grov uagtsomhed ved den manglende medtagelse af fri bil i den skattepligtige indkomst, hvorfor der ikke kan ske fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorved det blandt andet tillægges vægt at det var den herskende opfattelse blandt klagers kollegaer og overordnede, at der ikke skulle ske beskatning af fri bil i Danmark.

Skattestyrelsen er – som allerede anført i indledningen - enig i Skatteankestyrelsens indstilling, således at SKATs afgørelse skal ændres på dette punkt.

Fri bil og ordinær ansættelse for indkomstårene 2012, 2013 og 2014

For indkomstårene 2012 til 2014 gælder den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skatteankestyrelsen indstiller, at klager skal beskattes af fri bil i indkomstårene 2012 til 2014 og indstiller således at SKATs afgørelse om at klager har fri bil til rådighed i årene 2012 til 2014 skal stadfæstes. Skattestyrelsen er enig heri.

For så vidt angår værdiansættelsen indstiller Skatteankestyrelsen, at SKATs værdiansættelse af Opel Zafira skal anses for korrekt. Skattestyrelsen er enig heri, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, hvoraf fremgår, at nyvognsprisen for importerede biler er, hvad en tilsvarende bil ville koste at anskaffe i Danmark.

For så vidt angår SKATs beregning af værdi af fri bil i indkomstårene 2012 til 2014 indstiller Skatteankestyrelsen at denne ændres, således at der bliver tillagt miljøtillæg. Skattestyrelsen er enig heri.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren alene skal beskattes af fri i bil i de måneder, hvor klageren har kørt i bilen privat.

Endvidere, at SKATs opgørelse af værdien af to Opel Zafira ikke er korrekt. Desuden har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”[...]

Private biler

[person3] og familie har haft to private biler i perioden 2006-2012 og én privat bil fra 2012. Fra 2012 havde familien kun behov for én privat bil, da børnene var blevet så store, at de selv kunne cykle. Familien har således haft en Seat Cordoba i perioden 2006-2012 og en Opel Zafira fra 2006-2010, samt en Ford S-max fra 2010 og frem. Dette bekræfter, at medarbejderen ikke har anset [virksomhed1]s bil for at stå fuldt ud til rådighed.

Kørebøger

[person3] har ført kørebøger hver dag over både kørsel i arbejdets medfør og i privat medfør. Kørebogen er opdelt i to.

Første kørebog kaldes ” Reisekosten-Abrechnung”. Denne kørebog kan fremsendes som excel-ark.

Af Reisekosten-Abrechnung fremgår bilens nummerplade samt bl.a. ugenummeret (”KW”), jf. række 3.

Bilens kilometertal ved begyndelsen af ugen og ved slutningen af ugen fremgår af række 5.

Række 8-21 vedrører de enkelte dage i den pågældende uge.

Reisekosten-Abrechnung føres således, at startstedet hver dag angives samt første 1. yderpunkt, 2. yderpunkt og slutdestination.

Tidspunktet for afgang fra startstedet angives i rubrik C.

1. yderpunkt er den lokation, der befinder sig længst væk fra startstedet. Mellem startstedet og 1. yderpunkt kan der godt være besøgt en lang række bagerier.

2. yderpunkt er den lokation, der befinder sig længst væk på vej til slutdestinationen. Der kan derfor godt være blevet besøgt bagerier mellem 1. og 2. yderpunkt og mellem 2. yderpunkt og slutdestinationen. Tidspunktet for ankomst til slutdestinationen angives i rubrik E.

Dagens kilometer angives i rubrik G.

Evt. privat kørte kilometer angives i rubrik H.

Udover Reisekosten-Abrechnung udarbejder [person3] også ugerapporter, der dokumenterer alle dagens destinationer. Dette er den anden del af kørebogen.

Ugerapporterne i sammenhæng med Reisekosten-Abrechnung opfylder SKATs krav til en kørebog.

SKAT har konkret set på tre dage i uge 14, 19 og 27 i 2014, jf. side 35 i SKATs afgørelse (bilag 1) samt bilag 4.

Jeg vedlægger ugerapporter for de dage, hvor SKATs udvalgte dage indgår som bilag 5-6. Ugerapporten for uge 27 har desværre ikke kunnet findes.

Af ugerapporterne fremgår hvilke konkrete adresser, der er besøgt de pågældende dage.

I ugerapporten er tilføjet kilometertal for de enkelte kørsler med rødt.

Det fremgår heraf, at kilometertallene i ugerapporterne stemmer med Reisekosten-Abrechnung. Onsdag i uge 19 (bilag 6), der ikke stemmer, skyldes formentlig søgen efter parkerings plads ved [virksomhed2], [by4].

For så vidt angår afstemning af kilometertal på triptælleren fra uge til uge i sommeren 2014 bemærkes, at [person3] i første halvår 2014 har været mærket af en voldsom trafikulykke, der fandt sted 26. december 2013. Dette har blandt andet betydet hukommelsessvigt. Vi har gennemgået alle ugerapporter for 2013, og der er ingen afstemningsfejl mellem ugerapporterne. Vi antager derfor, at fejlene i 2014 skyldes trafikuheldet.

Nyvognspris

SKAT har ansat Opel Zafiraens ([reg.nr.1]) værdi til 397.334 kr. Dette svarer til en pris på 138.599 kr. uden moms og afgifter men inkl. 9 % avance, jf. email af 23. maj 2016 fra [person6] (bilag 7) samt bilag 8. Prisen kaldes også totalprisen.

[virksomhed1] indkøbspris fra forhandleren for bilen som ny udgjorde 16.162,74 EUR efter rabat, eksklusiv moms men inklusiv forhandleravance, jf. bilag 9.

Prisen består af:

Ekskl. moms

Bilens pris

15.717,58

Udstyr

845,16

Rabat ”Zafira”

-400

I alt

16.162,74

Prisen for ”Überführung” (253,55 EUR) er transportomkostninger. Dette beløb skal ikke tillægges nyvognsprisen.

Den faktiske nyvognspris er derfor lavere end den af SKAT ansatte. Vi ønsker derfor den faktiske nyvognspris lagt til grund, såfremt SKAT vil beskatte medarbejderen af fri bil.

SKAT har ansat Opel Zafiraens ([reg.nr.2]) værdi til 366.900 kr. Dette svarer til en pris på 133.119 kr. uden moms og afgifter men inkl. 9 % avance, jf. email af 24. maj 2016 fra [person6] (bilag 10) samt bilag 11. Prisen kaldes også totalprisen.

[virksomhed1] indkøbspris fra forhandleren for bilen som ny udgjorde 16.288,13 EUR efter rabat, eksklusiv moms men inklusiv forhandleravance, jf. bilag 12.

Prisen består af:

Ekskl. moms

Bilens pris

15.572,27

Udstyr

715,87

I alt

16.288,13

Prisen for ”Überführung” er transportomkostninger. Prisen for ”Sonstiges” udgøres af nummerplader og registrerings hos myndighederne. Disse udgifter skal ikke medtages i nyvognsprisen.

Den faktiske nyvognspris er derfor lavere end den af SKAT ansatte. Vi ønsker derfor den faktiske nyvognspris lagt til grund, såfremt SKAT vil beskatte medarbejderen af fri bil.

SKATs viden om bilerne

SKAT har haft kendskab til, at [person3] var bruger af bilerne. Det fremgår af R75.

Derudover har SKAT fremsendt tilladelser til kvartalsvis betaling af registreringsafgift for bilerne til medarbejderne, jf. eksempelvis bilag 13.

[person3]s viden om evt. beskatning

[person3] kan oplyse, at han har modtaget mundtlig information fra sin arbejdsgiver [virksomhed1] om, at bilerne ikke skulle beskattes, herunder de ”gratis” 1.600 km.

Denne information er modtaget flere gange fra [virksomhed1], bl.a. på medarbejdersammenkomster i Tyskland.

[...]

Det gøres gældende, at [person3] er omfattet af LL § 9 B, stk. 3, hvorfor formodningsreglen om, at bilen er til rådighed for privat benyttelse, er sat ud af kraft.

Rådighed

Det fremgår af kontraktsgrundlaget, at [person3] skal betale for brug af bilen over 1.600 km og ikke må køre udenlands i bilen. Der betales pr. kilometer, hvilket understreger, at jo mere bilen evt. benyttes, jo mere koster dette. Dette taler for, at bilen ikke er fuldt til rådighed.

Derfor står bilen heller ikke kontraktsretligt ubegrænset til rådighed.

Da [person3] ikke er omfattet af formodningsreglen, må [person3] kun skulle beskattes af den begrænsede rådighed af bilerne, da [person3] har ført en kørebog.

[person3] har da også haft egen bil i hele perioden. Det forhold, at der stedse har været en privat bil til rådighed understreger, at firmabilen ikke ubegrænset har været stillet til rådighed til privat kørsel.

Det gøres derfor gældende, at [person3] skal beskattes af fri bil for de måneder, hvor [person3] rent faktisk har benyttet bilen privat.

Dvs. at [person3] skal beskattes af fri bil for de måneder, hvor [person3] rent faktisk har benyttet bilen privat.

Disse måneder er:

2012: april, august, december

2013: juli

2014: maj, november

Kørebog

Som tidligere nævnt har [person3] udover Reisekosten-Abrechnung udarbejdet uge-rapporter, der dokumenterer kørslen i bilen.

Ugerapporterne i sammenhæng med Reisekosten-Abrechnung opfylder SKATs krav til en kørebog.

Det fremgår heraf, at kilometertallene i ugerapporterne stemmer med Reisekosten-Abrechnung.

[...]

Nyvognspris

SKAT har ansat Opel Zafiraens ([reg.nr.1])værdi til 397.334 kr. Dette svarer til en pris på 138.599 kr. uden moms og afgifter men inkl. 9 % avance.

[virksomhed1] indkøbspris fra forhandleren for bilen som ny udgjorde 16.162,74 EUR efter rabat, eksklusiv moms men inklusiv forhandleravance.

Den faktiske nyvognspris er derfor lavere end den af SKAT ansatte. Vi ønsker derfor den faktiske nyvognspris lagt til grund, såfremt Skatteankestyrelsen agter at beskatte [person3] af fri bil.

SKAT har ansat Opel Zafiraens ([reg.nr.2]) værdi til 366.900 kr. Dette svarer til en pris på 133.119 kr. uden moms og afgifter men inkl. 9 % avance.

[virksomhed1] indkøbspris fra forhandleren for bilen som ny udgjorde 16.288,13 EUR efter rabat, eksklusiv moms men inklusiv forhandleravance.

Den faktiske nyvognspris er derfor lavere end den af SKAT ansatte. Vi ønsker derfor den faktiske nyvognspris lagt til grund, såfremt Skatteankestyrelsen agter at beskatte [person3] af fri bil.

Grov uagtsomhed

Der foreligger ikke grov uagtsomhed vedrørende beskatning af fri bil.

Der foreligger højst simpel uagtsomhed. SKAT kan derfor ikke ekstraordinært genoptage indkomstårene 2009-2011.

SKAT har haft kendskab til, at [person3] var bruger af bilerne, det fremgår af R75.

Derudover har SKAT fremsendt tilladelser til kvartalsvis betaling af registreringsafgift for bilerne til [person3], jf. eksempelvis bilag 13.

Det er derfor ikke groft uagtsomt at antage, at der ikke skulle ske beskatning af fri bil, når SKAT kendte de faktiske omstændigheder, men alligevel ikke foretog en beskatning.

At der ikke foreligger grov uagtsomhed bestyrkes af, at [virksomhed1] havde oplyst [person3] om, at der ikke skulle ske beskatning af bilerne, heller ikke de 1.600 km.

I afgørelsen TfS 1995, 284 LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå grov uagtsomhed. Sagen vedrørte en skatteyder, der ikke havde selvangivet indtægterne ved fremleje af et værelse i sin ejendom. Lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret på skatteyderens adresse, og skatteyderen troede, at lejeindtægten var skattefri.

Folkeregisteroplysningerne var selvsagt tilgængelige for skattemyndighederne.

[...]

I nærværende sag havde SKAT kendskab til, at bilerne var ejet af [virksomhed1] og stillet til rådighed for [person3], samt at bilerne måtte benyttes af hele hustanden.

I Østre Landsretsdommen TfS 1992, 19 Ø havde en regnskabschef fået stillet en bil til rådighed af firmaet. Regnskabschefen havde ikke selvangivet nogen værdi af bilen. Landsretten fandt, at regnskabschefen alene havde udvist simpel uagtsomhed.

[person3] er uddannet bager. Han er hverken regnskabskyndig eller jurist. Han har handlet og selvangivet efter oplysninger fra sin arbejdsgiver om, at der ikke skal ske beskatning af fri bil – [person3] har derfor handlet i god tro.

I øvrigt har arbejdsgiveren [virksomhed1] GmbH taget de skattemæssige problemstillinger til efterretning omkring fri bil til medarbejderne. [person3] fik ny bilkontrakt pr. 1. januar 2015, der indebar, at der ikke måtte køres privat overhovedet. Fra den 1. juli 2016 fik [person3] ny bilkontrakt igen, hvor han får bilen stillet til rådighed for privat kørsel uden egenbetaling – i denne forbindelse modtog [person3] et løntillæg på 4.600 kr. pr. måned, da beskatningen af fri bil nedsætte reallønnen, som var aftalt forudsat, at der ikke skulle ske beskatning af fri bil.

Havde [virksomhed1] GmbH og [person3] haft den opfattelse, at der skulle betales skat af fri bil i de omhandlende år, havde aflønningen til [person3] været anderledes.

Der foreligger derfor ikke grov uagtsomhed vedrørende beskatningen af fri bil. Derfor kan SKAT ikke ekstraordinært genoptage 2009-2011.”

Klagerens repræsentant fremkom den 21. august 2017 med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 15. november 2016:

”AD 1 - UDVALGTE MÅNEDER

Medarbejderne har kørt i overensstemmelse med aftalen med lreks. Der er som nævnt tale om en meget begrænset rådighed. SKAT har slet ikke forholdt sig til den begrænsede rådighed i aftalen. Som følge af den aftaleretlige begrænsede rådighed skal der beskattes for de kørte antal måneder, hvilket er i overensstemmelse med aftalen med lreks. I SKM2003.336.HR blev der også kørt i henhold til aftalen med arbejdsgiver.

AD 2- SIMPEL UAGTSOMHED

SKAT bestrider ikke, at det kan udledes af R75, at medarbejderne har fri bil til rådighed.

Det fremgår f.eks. af [navn udeladt], R75, at han er bruger af bilen. Han bor på Fyn. [virksomhed1] kontor er i [by5] på Sjælland. Der er ingen andre registrerede bruger af bilen.

[Navn udeladt] kan ikke meningsfyldt være bruger af bilen, uden at bilen står på [navn udeladt] hjemmeadresse. SKAT havde derfor de nødvendige oplysninger til at udlede at [navn udeladt] havde brugsret over en personbil, der stod på [navn udeladt] hjemmeadresse.

Det forhold, at SKAT er i besiddelse af meget centrale informationer vedrørende brugen af bilerne gør, at der skal meget til, før der foreligger grov uagtsomhed. Når SKAT har de centrale informationer - og ikke griber ind - så kan det heller ikke anses for groft uagtsomt, at medarbejderne ikke spørger en uafhængig skatterådgiver om, hvorvidt der skal ske beskatning af fri bil. Dette gælder i særlig grad, når medarbejderne har fået at vide af deres arbejdsgiver, at der ikke skal ske beskatning af fri bil.

Det fremgår dernæst eksempelvis af bilag 10 i [navn udeladt] sag:

”arbejdsgiver har stillet en firmabil til rådighed for dig”

Det er derfor ikke korrekt, når SKAT anfører:

Det er først i forbindelse med behandlingen af denne sag, at SKAT får kendskab til, [virksomhed1] GmbH stiller fri bil ril rådighed.”

SKAT anfører allerede dette i eksempelvis bilag 10. SKAT skriver således selv, at der er stillet fri bil til rådighed. Derfor er SKATs udtalelser i nærværende sager uforståelige og forkerte.

SKAT anfører, at medarbejderne ikke kan støtte ret på arbejdsgiverens redegørelse for beskatning af fri bil.

Denne udmelding fra SKAT bestrides.

Selvfølgelig skal en medarbejder kunne stole på en udmelding fra sin arbejdsgiver. Det vil normalt ikke være groft uagtsomt at lægge vægt på, hvad arbejdsgiveren udtaler om beskatningen af medarbejdergoder. Arbejdstagere modtager normalt en lang række medarbejdergoder fra deres arbejdsgiver, og de kan som udgangspunkt stole på, at arbejdsgiveren redegør korrekt for beskatningen af medarbejdergodet. Der er SKAT der skal løfte bevisbyrden for, at medarbejderne har handlet groft uagtsomt ved ikke have spurgt tredjemand om beskatningen bilerne.

AD 3 - BEREGNINGSGRUNDLAGET

SKAT gør tilsyneladende gældende, at bilenerne ikke skal værdiansættes til nyvognsprisen, dvs. fakturaprisen.

Dette er forkert.

For det første er SKATs henvisning til bekendtgørelse 955 af 7/10 2004 forkert. Det er uvist, hvad SKAT henviser til.

For det andet fremgår det af SKATs Juridiske Vejledning, 2017-2, afsnit C.A.5.14.1.7:

"Hvis firmaet har anskaffet bilen højst tre år efter bilens første indregistrering (”ny bil”). fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen.

...

NYVOGNSPRISEN

Nyvognsprisen er bilens fakturapris inklusive moms, registreringsafgift, udgifter til nummerplader og leveringsomkostninger samt normalt registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr." (mine understregninger)

Heraf fremgår, at "danske" biler værdiansættes i henhold til fakturaprisen.

Det fremgår bl.a. også af SKM2005.472.LSR:

"Beregningsgrundlaget for værdien af fri bil til selskabets medarbejder anses at udgøre selskabets faktiske købspris på 235.480 kr., jf. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i TfS 1997.183." (min understregning)

Derfor skal [virksomhed1]s biler også værdiansættes i henhold til fakturaprisen.

I modsat fald vil der være tale om EU-retlig diskriminering.

Det fremgår endvidere af samme afsnit i SKATs Juridiske Vejledning:

"IMPORTEREDE BILER MV

For biler, der indføres fra udlandet, skal værdiansættelsen ske som for "danske" biler.

Hvis en udenlandsk indregistreret bil indføres i Danmark, kan der ved fastsættelsen af bilens alder til brug for opgørelsen af den skattemæssige værdi lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund.

Skatterådet fandt, at biler som var over tre år når de blev importeret fra Tyskland var beskatningsgrundlaget den pris, som firmaet havde betalt til den tyske forhandler, tillagt moms, leveringsomkostninger, herunder transportudgifter fra Tyskland og udgifter til de danske nummerplader, normalt tilbehør, samt eventuelle istandsættelsesudgifter, der afholdes i forbindelse med bilens erhvervelse og som havde en naturlig sammenhæng med bilens erhvervelse. Se SKM2011. 680. SR.

Nyvognsprisen for biler, som firmaet har anskaffet højst tre år efter bilens første indregistrering ("ny bil”), er den pris, som den pågældende arbejdsgiver kunne have købt bilen for fra ny inklusive moms, registreringsafgift, udgifter til nummerplader og leveringsomkostninger samt normalt registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr." (mine understregninger)

[virksomhed1]’ købspris skal derfor lægges til grund.

Dette fremgår også af SKM2011.680.SR:

"I lyset af ovenstående er det Skatteministeriets vurdering, at den skattepligtige værdi af biler, der beregnes i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt. skal beregnes på baggrund af den pris, som firmaet har betalt til den tyske forhandler, tillagt moms, leveringsomkostninger, herunder transportudgifter fra Tyskland og udgifter til de danske nummerplader, normalt tilbehør, samt eventuelle istandsættelsesudgifter, der afholdes i forbindelse med bilens erhvervelse og som har en naturlig sammenhæng med bilens erhvervelse.

Skatteministeriet lægger dernæst vægt på, at den pris, som spørger betaler til den tyske forhandler, anses for at være udtryk for bilens markedsværdi, da der er tale om en handel mellem uafhængige parter." (min understregning)”

Det fremgår klart af ovenstående, at [virksomhed1]s dokumenterede indkøbspriser skal lægges til grund. Der er allerede fremsendt dokumentation for indkøbsprisen, jf. Skatteankestyrelsens breve af 13. juni 2017.

Et modsat resultat vil være en EU-retlig diskrimination.”

Landsskatterettens afgørelse

Ekstraordinær ansættelse

Det følger af statsskattelovens § 4, at alle indtægter som udgangspunkt er skattepligtige. Det følger videre af skattekontrollovens § 1, at den skattepligtige har pligt til at selvangive sine indtægter.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT skal afsende varsel om ændring af skatteansættelse inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb og ansættelse inden den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT kan foretage en ansættelse efter udløbet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en ansættelse på urigtig eller ufuldstændigt grundlag.

En ansættelse efter § 27, stk. 2, kan kun foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. En ansættelse skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

Klageren har ikke selvangivet værdi af fri bil.

SKAT varslede ændringerne ved brev af 2. februar 2016 og traf afgørelse den 2. september 2016.

For indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 er ansættelsen foretaget efter udløbet af den ordinære frist, hvorfor ansættelsen skal være foretaget inden for de frister, som fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2006-2011 anset kundskabstidspunktet for 13. november 2015, varslingen overholder således fristen i § 27, stk. 2. På klagerens anmodning udsatte SKAT ansættelsesfristen efter § 27, stk. 2. Ansættelsen er således også foretaget inden for fristen i § 27, stk. 2.

Da ansættelsen således er foretaget inden for fristerne i § 27, stk. 2 og klageren ikke har gjort indsigelse herimod, er spørgsmålet alene om klageren kan anses at have handlet groft uagtsomt.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering ikke, at SKAT har godtgjort, at der foreligger grov uagtsomhed ved den manglende medtagelse af fri bil i den skattepligtige indkomst, hvorfor der ikke kan ske fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten har lagt vægt på, at det var den herskende opfattelse blandt klagers kollegaer og overordnede, at der ikke skulle ske beskatning af fri bil i Danmark, ligesom det af ”Kraftfahrzeug-überlassungsvertrag” af 5. maj 1995 fremgår, at arbejdsgiver betaler løn- og kirkeskat vedrørende den, for klageren gratis, private anvendelse af bilen. Landsskatteretten har også lagt vægt på, at SKAT havde kendskab til ordningen, der fremgik af SKATs tilladelse til afdragsvis betaling af registreringsafgift og at bilen fremgik af R75 for klager. Forhøjelserne for indkomstårene 2005-2011 er således ikke foretaget rettidigt.

For indkomstårene 2012, 2013 og 2014 gælder den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.

Værdi af fri bil

Når en person som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde får stillet en bil til rådighed, er værdien heraf skattepligtig. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1. Det er rådigheden, der beskattes. Omfanget af den faktiske private kørsel i bilen er således uden betydning.

Der er ikke hjemmel til periodisk beskatning af biler, der er til rådighed i hele indkomståret, da det skattepligtige beløb fastsættes uafhængigt af privatkørslens omfang. Dette følger af Landsskatterettens afgørelse af 21. maj 2002, offentliggjort i SKM2002.369.LSR.

Klageren har kørt privat i bilen i indkomstårene 2012-2014.

Det følger af klagerens ansættelsesaftaler af 5. maj 1995 og 28. september 2006, at arbejdsgiveren i indkomstårene 2005 til 2014 gav klageren mulighed for at benytte firmabilen privat. Klageren kunne efter aftalen af 5. maj 2005 vederlagsfri køre op til 1.380 km årligt og efter aftalen 28. september 2006 vederlagsfrit køre op til 1.600 km årligt og skulle betale pr. kørt kilometer, hvis klageren kørte udover disse kilometer.

Det følger af den ovennævnte afgørelse, SKM2002.369, at der ikke er hjemmel til at beskatte klageren alene i de måneder, hvor klageren har benyttet bilen privat. Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at arbejdsgiveren med ansættelsesaftalen har stillet firmabil til rådighed for klagerens private benyttelse i indkomstårene 2012-2014.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren skal beskattes af fri bil i indkomstårene 2012 til 2014. Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedr. indkomstårene 2012 til 2014.

Værdien af fri bil ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4. Værdien udgør 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 % af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. Til den skattepligtige værdi medregnes et miljøtillæg. For biler der er anskaffet højest 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvor første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 % af nyvognsprisen. Ved værdiansættelsen af biler, der ikke indregistreres her i landet, og ved værdiansættelsen af biler, der er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, skal den værdi anvendes, som efter 5. og 6. pkt. ville blive lagt til grund ved værdiansættelsen af en tilsvarende bil, der er anskaffet her i landet og indregistreret her. Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4.

Opel Zafira, med registreringsnummer [reg.nr.2], havde første registreringsdato den 6. november 2009. Selskabet købte bilen samme dato. Da bilen er under 3 år på erhvervelsestidspunktet, er det således bilens nyvognspris, der skal lægges til grund for beregningen.

Det følger af ligningsloven, at nyvognsprisen for importerede biler er, hvad en tilsvarende bil ville koste at anskaffe i Danmark. Den af klageren fremlagte faktura kan ikke lægges til grund for nyvognsprisen, da denne således ikke giver udtrykt for, hvad en tilsvarende bil ville koste at anskaffe i Danmark.

Klageren har ikke i øvrigt fremlagt oplysninger, der giver anledning til tilsidesættelse af SKATs skøn af nyvognsprisen. Landsskatteretten finder derfor, at SKATs værdiopgørelse skal lægges til grund for beregningen af værdi af fri bil.

Klageren var registeret som bruger af Opel Zafira med registreringsnummer [reg.nr.2] fra den 19. februar 2010 til den 3. februar 2012. Bilen havde første registreringsdato den 6. november 2009. Det følger derfor af ligningslovens § 16, stk. 4, at bilens værdi skal opgøres til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget.

Klageren var registeret som bruger af VW Touran med registreringsnummer [reg.nr.3] fra den 1. marts 2012. Bilen havde første registreringsdato den 5. august 2011. Det følger derfor af ligningslovens § 16, stk. 4, at bilens værdi skal opgøres til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget. Herefter er bilens værdi 75 % af nyvognsprisen. Da bilen har første registreringsdato den 5. august 2011, skal klagerens beskatningsgrundlag nedsættes til 75 % af nyvognsprisen fra og med den 5. august 2014.

Ved beregning af fri bil, skal der fra og med indkomståret 2010 tillægges et miljøtillæg, jf. lov nr. 519, 2009. Fra og med indkomståret 2013 skal miljøtillægget forhøjes med 50 %, jf. lov nr. 921, 2012. Miljøtillægget skal tillægges efter beregning af værdien af fri bil. Dette følger af forarbejderne til forslag til lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love, (www.ft.dk, lovforslag nr. 199, folketingsåret 2008-2009), under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser.

SKAT har ikke medtaget miljøtillæg ved beregning af fri bil i indkomstårene 2012 til 2014. Grøn ejerafgift var for Opel Zafira på 1.520 kr. og for VW Touran på 1.080 kr. i indkomståret 2012, 1.080 kr. i indkomståret 2013 og 1.120 kr. i indkomståret 2014.

Landsskatteretten finder således, at SKATs værdiansættelse af Opel Zafira er korrekt, men ændrer beregningen af værdi af fri bil i indkomstårene 2012 til 2014, således, at der bliver tillagt miljøtillæg.