Kendelse af 27-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2019

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede [virksomhed1] A/S (herefter selskabet) i 2010 og blev direktør i selskabet. Selskabet er ejet 100 % gennem [virksomhed2] ApS. Klageren og [person1] ejer 50 % hver af [virksomhed2] ApS.

Af selskabets årsrapporter for 2012 til 2014 fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende hos selskabets ledelse med 78.264 kr. ultimo 2012, 56.551 kr. ultimo 2013, mens der ikke var noget tilgodehavende ultimo 2014.

Der har været ført en mellemregningskonto mellem klageren og selskabet. I perioden mellem 2012 og 2014 blev der registreret følgende posteringer og saldi på mellemregningskontoen:

”Brutto Netto

Dato Bilag Tekst Debet Kredit Moms Debet Kredit Saldo

I forbindelse med SKATs forslag til afgørelse af 2. maj 2016 blev der udarbejdet en opgørelse over mellemregningsforholdet mellem klageren og selskabet:

”[virksomhed1] A/S

Kontokort for perioden 1-01-2012 til 31-12-2012

Konto 8224 Årets hævninger kontant

Primosaldo -

(...)

Kontokort for perioden 1-01-2013 til 31-12-2013

Konto 8224 Årets hævninger kontant

Ultimosaldo efter indberettet løn 20.051,34

(...)

Kontokort for perioden 1-01-2014 til 31-12-2014

Konto 8224 Årets hævninger kontant

I forbindelse med indsigelse mod SKATs forslag til afgørelse udarbejdede klagerens revisor et excel-ark, hvoraf der blandt andet fremgår en opgørelse over de hævninger, som ifølge klageren udgjorde skattepligtige hævninger efter ligningsloven § 16 E. Det står desuden anført, hvorfor klageren ikke finder, at alle hævninger fra SKATs opgørelse udgjorde skattepligtige hævninger.

Revisoren har oplyst, at nogle af posteringerne på mellemregningskontoen blev efterposteret, og at revisoren kan forklare, hvornår de bagvedliggende transaktioner fandt sted.

SKAT accepterede herefter, at visse posteringer ikke udgjorde skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E.

Posteringen af 31. december 2012 vedrørende ”Kasse (10/4, 23/4 og 3/5)” med 20.000 kr. blev accepteret af SKAT, da posteringerne burde have været foretaget, inden ligningsloven § 16 E trådte i kraft.

Posteringen af 31. december 2012 vedrørende ”[finans1]” med 6.780,84 kr. blev accepteret af SKAT, da posteringen burde have været foretaget den 3. januar 2012.

Posteringen af 31. december 2012 vedrørende ”Afgift og forsikring privat bil” med 11.919,63 kr. blev accepteret af SKAT, da kun en andel, 4.215.55 kr., udgjorde en skattepligtig hævning efter ligningsloven § 16 E. Den øvrige andel af de 11.919,63 kr. burde være ført på mellemregningskontoen, inden ligningsloven § 16 E trådte i kraft.

Af klagerens R75 fremgår, at klageren modtog løn fra selskabet i 2012, 2013 og 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med henholdsvis 29.493 kr., 76.603 kr. og 11.021 kr. i indkomstårene for 2012, 2013 og 2014.

Som begrundelse herfor er anført:

”Af Ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig aktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren/hovedaktionæren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Som konsekvens af, at der er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt fragår eventuelle indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager”.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren/hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

Renterne for indkomstårene 2012 og 2013 er beregnet til 3.531 kr. og 5.122 kr.

Renterne på lånet for indkomståret 2012 anses at vedrøre lånet før 14. august 2012, hvorimod renter for indkomståret 2013 på 5.122 kr. anses for at vedrøre hævninger foretaget efter 14. august 2012, da saldoen 14. august 2012 er indbetalt, og der er derefter tale om, at selskabet har et tilgodehavende hos hovedaktionæren.

Renterne for 2013 på 5.122 kr. anses for omfattet af de nye regler i Ligningslovens § 16 E, og beløbet skal derfor indgå i hævninger til beskatning. Der henvises til spørgsmål til skatteministeren og dennes svar, der fremgår af bilag 16 og 22 til lovforslag L 199B.

SKAT anser herefter følgende hævninger

201229.493 kr.

201371.481 kr. + 5.122 kr. 76.603 kr.

201411.021 kr.

for omfattet af Ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af Ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre aktionæren/anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Da du har modtaget løn fra selskabet, er det vores vurdering at der er tale om yderligere løn.

Renter af lån efter 14. august 2012

Da vi anser renter for indkomståret 2012 for at kunne henføres til lånet før 14. august 2012, er der fradrag for renterne. Da du ikke har fratrukket renterne, nedsættes indkomsten for 2012 med 3.531 kr.

Renter af lån efter 14. august 2012

Som anført ovenfor er renter for 2013 på 5.122 kr. henført til lånet efter 14. august 2012.

Da der ikke er tale om lån, men hævninger, er der i skattemæssig henseende ikke tale om renter efter Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra e. Beløbene anses for ikke fradragsberettigede tilskud til selskabet, jf. Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Da du ikke har fratrukket renter for indkomstårene 2013 er der ikke nogen ændring vedr. renter for disse indkomstår.

SKAT´s bemærkninger til revisors skrivelse af 17. juni 2016.:

Vi kan acceptere, at de opgjorte hævninger for indkomståret 2012 reduceres med de beløb der er hævet før 14. august 2012. Revisor har opgjort beløbet der er hævet efter den 14. august 2012 til 29.493 kr.

SKAT kan ikke acceptere revisors opgørelse vedr. indkomståret 2013 og 2014, da det er de enkelte hævninger der skal beskattes, ligesom, der ikke kan tages hensyn til, at styresignalet først er udsendt den 3. december 2014. Revisor anfører at der er tale om to saldi. Ifølge bogføringen er der bogført på en mellemregning, hvilket betyder, at der er tale om en mellemregning. De indbetalinger der er foretaget skal derfor anses som afdrag på det selskabsretlige lån, og kan ikke fragå ved opgørelsen af hævninger.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst nedsættes til henholdsvis 0 kr., 26.101 kr. og 3.355 kr. for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Til støtte herfor er anført:

”(...) Reglerne i Ligningslovens § 16E, om beskatning af aktionærlån, gælder for aktionærlån, der etableres efter den 14. august 2012. [person2] har pr. 14. august 2012 en mellemregning med selskabet på 74.755 kr., som må anses for at være et gammelt aktionærlån, som ikke omfattes af ligningslovens § 16E.

Det følger af bemærkningerne til lovforslaget, vedrørende ligningslovens § 16E, at fordringen skattemæssigt ikke længere består, når der er sket beskatning. Det følger samtidig af ligningslovens § 16E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Som baggrund herfor nævnes det i bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning.

Dette må alt andet lige skattemæssigt betyde, at når der efter beskatningen af hævningen ikke længere eksisterer en fordring skattemæssigt samtidig med, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke er et tilskud, ja så vil hovedaktionærens indbetaling medføre, at hovedaktionæren, skattemæssigt, opnår en fordring i selskabet.

Den indbetaling, der efterfølgende finder sted, og som bogføres på mellemregningskontoen, er således i skattemæssig henseende udtryk for et tilgodehavende for [person2]. En efterfølgende hævning skal således i skattemæssig forstand fragå dette tilgodehavende og kun den del af hævningen, der rækker ud over tilgodehavendet, skal beskattes.

Indkomståret 2013

Indkomståret 2013 starter altså med en gæld for [person2] på 48.771,51kr., som relaterer sig til tiden før 14.8.2014. Hævninger frem til 29. april 2013 udgør 20.555,45 kr. Disse hævninger kan beskattes.

30. april 2013 indbetaler [person2] 78.316 kr. til selskabet, hvoraf de 48.771,51 kr. går fra på restsaldoen fra før 14. august 2012. Restindbetalingen på 29.544,49 kr. bliver et skatteretlig tilgodehavende for [person2].

Det betyder også, at hævningerne 3. juni og 10. juni 2013 ikke skal beskattes, idet de blot fragår på den skatteretlige mellemregningskonto. Hævningen 2. juli 2013 går delvist fra på saldoen, mens restbeløbet på 5.546,07 kr. kan beskattes.

Herefter indsættes på ny 20.000 kr., som medfører et tilgodehavende for [person2]. Hævningerne resten af året kan indeholdes i dette tilgodehavende. Der kan således alene beskattes 26.101 kr. (20.555 kr.+ 5.546 kr.) i 2013.

Det betyder, at beskatningen i 2013 skal reduceres med 50.502 kr.

Posteringerne, beskatningen og indbetalingerne vil endvidere medføre, at der ultimo 2013 er et skattemæssigt tilgodehavende i [person2]s favør på 4.165,66 kr.

Indkomståret 2014

Indkomståret 2014 starter altså med et skattemæssigt tilgodehavende for [person2] på 4.165,66 kr.

Det er alene hævningen den 9. januar 2014, der giver anledning til beskatning, idet hele hævningen ikke kan indeholdes i [person2]s tilgodehavende. Hævningen, som kan beskattes, udgør 3.355 kr.

Øvrige hævninger i 2014 rummes i [person2]s skattemæssige tilgodehavende. I den nævnte periode har der været hævninger på 3.500 kr., der har kunnet rummes i det skattemæssige tilgodehavende. 2014 medfører reelt, at [person2]s skattemæssige tilgodehavende ultimo 2014 udgør 64.876 kr.

Hævningerne og indbetalingerne i 2014 vil således reelt medføre, at der i 2014 ikke er grundlag for beskatning af hævninger uden tilbagebetalingspligt, ud over de 3.355 kr.

Forhøjelsen skal derfor nedsættes til 3.355 kr. fra de 11.021 kr.”

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”(...)

I klagen anfører revisor, at mellemregningskontoen er opgjort ud fra, at der skal opgøres en ny saldo fra 14/8 2012 og en skattemæssig saldo.

Dette er ikke korrekt, idet der er fortsat bogføringen på den mellemregningskonto der var den 14. august 2012, og derfor er der tale om en mellemregningskonto De beløb revisor har opgjort i klagen er derfor ikke korrekte. De opgjorte beløb i afgørelsen fastholdes derfor.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

”På vegne af vores klient [person2] skal jeg fremkomme med bemærkninger til SKATs indsendelse af materiale.

SKAT anfører, at vores argument om ny saldo ikke kan finde anvendelse, idet der den 14. august 2012 alene var en mellemregningskonto.

Det er korrekt, at der alene har været en mellemregningskonto, men det er ikke det, der er essensen i vores argumentation.

Vores argumentation går derimod på, at der vil være såvel en selskabsretlig som en skatteretlig mellemregningskonto. Den selskabsretlige er den, som følger af selskabets bogføring, og som var til stede 14. august 2012, og som selskabsretligt er fortsat efterfølgende.

Hævninger, der foretages efter den 14. august 2012, beskattes og udgør derfor ikke, i skatteretlig forstand, en fordring. Det følger da også af styresignalet til aktionærlån, at en selskabsretlig fordring, som er opstået efter 14. august 2012, kan udloddes fra selskabet til aktionæren uden beskatning, idet fordringen ikke eksisterer skattemæssigt. Når fordringen ikke eksisterer skattemæssigt, udgør hovedaktionærens gæld, i skattemæssig forstand, kr. 0. Når hovedaktionæren herefter indbetaler et beløb til selskabet, må dette alt andet lige betyde, at hovedaktionæren på dette tidspunkt får et skatteretligt tilgodehavende på selskabet. At indbetalingen er et afdrag på den selskabsretlige saldo, er i den forbindelse uden betydning.

Det er i bemærkningerne til lovforslaget og styresignalet angivet, at en efterfølgende indbetaling ikke kan nedsætte beskatningen. Det er vi naturligvis enige i, og det er da heller ikke det, som vi argumenterer for. Vores argument er derimod, at en indbetaling skaber et skatteretligt tilgodehavende for hovedaktionæren, som denne efterfølgende kan hæve uden beskatning.”

Klageren har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført:

”Vi kan ikke tilslutte os Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og skal derfor opretholde vores begæring om retsmøde og her fremkomme med yderligere bemærkninger.

Vores argumentation går på, at der vil være såvel en selskabsretlig som en skatteretlig mellemregningskonto. Den selskabsretlige er den, som følger af selskabets bogføring, og som var til stede den 14. august 2012, og som selskabsretligt er fortsat efterfølgende.

Hævninger, der foretages efter den 14. august 2012, beskattes og udgør derfor ikke, i skatteretlig forstand, en fordring. Det følger da også af styresignalet til aktionærlån, at en selskabsretlig fordring, som er opstået efter den 14. august 2012, kan udloddes fra selskabet til aktionæren uden beskatning, idet fordringen ikke eksisterer skattemæssigt. Når fordringen ikke eksisterer skattemæssigt, udgør hovedaktionærens gæld, i skattemæssig forstand, kr. 0. Når hovedaktionæren herefter indbetaler et beløb til selskabet, må dette alt andet lige betyde, at hovedaktionæren på dette tidspunkt får et skatteretligt tilgodehavende på selskabet. At indbetalingen er et afdrag på den selskabsretlige saldo, er i den forbindelse uden betydning.

Vi er naturligvis bekendt med, at Landsskatteretten i tidligere sager har tilkendegivet, at man ikke finder, at der kan gælde et nettoprincip, idet tilbagebetalingen blot betragtes som et skattefrit tilskud. Vi har dog svært ved at se gennemførelsen af den tekniske bogføring af disse transaktioner.

Bogføringen må alt andet lige medføre, at der skabes et skattemæssigt tilgodehavende, når fordringen er blevet beskattet og dermed ikke længere eksisterer skattemæssigt.

Det modsatte princip vil da også alt andet medføre helt urimelige betragtninger. Hvis man f.eks. forstiller sig, at der foretages en hævning - et lån i uge 1 på 50.000 kr. Disse tilbagebetales i uge 2, men hæves som lån igen i uge 3, for derved at blive tilbagebetalt i uge 4. Gælden er herefter 0 kr. og der har været hævninger på 100.000 kr. Lægges det af Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen til grund, skal der i eksemplet ske beskatning af 100.000 kr., og gælden er 0 kr.

Folketinget har med vedtagelsen af ligningslovens § 16E ønsket en hård beskatning og restriktiv tilgang til fortolkningen. Det er der slet ingen tvivl om. Det er dog ikke det samme som at foretage en fortolkning, som kan medføre, at de samme penge beskattes flere gange, uden at der er opnået en reel formuefordel.

Det er i bemærkningerne til lovforslaget og styresignalet angivet, at en efterfølgende indbetaling ikke kan nedsætte beskatningen. Det er vi naturligvis enige i, og det er da heller ikke det, som vi argumenterer for. Vores argument er derimod, at en indbetaling skaber et skatteretligt tilgodehavende for hovedaktionæren, som denne efterfølgende kan hæve uden beskatning. Dette princip vil medføre, at man beskattes af en hævning og at en tilbagebetaling ikke nedsætter beskatningen. Princippet vil blot sikre, at der ikke sker beskatning flere gange af samme beløb.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...) Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen at de hævninger der er foretaget til bl.a. privatudgifter fra og med 14/8 2012, er skattepligtig som yderligere løn med følgende:

Indkomståret 2012 (efter 13/8 2012)29.493,- kr.

Indkomståret 201371.481,- kr.

Indkomståret 201411.021,- kr.

Idet Skattestyrelsen er enig i de mindre foretagne reguleringer grundet fejlkonteringer m.m.

Der kan desuden henvises til SKM.2018.289.LSR og princippet i SKM.2014.709.SR, hvor det fastslås at der ikke er mulighed for at anvende nettoprincippet i forbindelse med posteringerne på mellemregningskontoen. Desuden skal beskatningen af hævningerne ske på tidspunktet, hvor lån eller kreditgivning til hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Klager har i de pågældende indkomstår modtaget løn fra [virksomhed9] ApS med:

Indkomståret 2012 302.702,- kr.

Indkomståret 2013 319.195,- kr.

Indkomståret 2014 269.946,- kr.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen at de foretagne hævninger på mellemregningskontoen skal betragtes som yderligere løn til klager.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

Beskatningen af lånene efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånene anses for tilbagebetalt, idet lånene fortsat eksisterer civilretligt.

Kreditering på mellemregningskontoen, når mellemregningen er i selskabets favør, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet.

I perioden fra den 14. august 2012 til den 31. december 2014 havde selskabet et tilgodehavende hos klageren. Lånene blev af SKAT opgjort til 29.493 kr. i 2012, 71.481 kr. i 2013 og 11.021 kr. i 2014. SKATs opgørelse tiltrædes.

Derudover blev klageren beskattet af tilskrevne renter med 5.122,46 kr. i 2013.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

Den tilskrevne rente pr. 31. december 2013 med 5.122,46 kr. kan indeholdes i efterfølgende indsætninger på mellemregningen. Klageren har ikke ved indsætningerne angivet, at betalingen dækker tilskrevne renter. På det foreliggende grundlag anses renterne vedrørende 2013 dog for betalt af klageren inden 30. juni 2014 og dermed inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2013, jf. SKM2017.402.SKAT. Der kan desuden henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Klagerens lån kan herefter opgøres til i alt 29.493 kr. i 2012, 71.481 kr. i 2013 og 11.021 kr. i 2014, jf. ligningslovens § 16 E.

Klageren modtog løn fra selskabet i 2012, 2013 og 2014. Klageren anses for skattepligtig som løn af hævningerne, jf. ligningsloven § 16 E og statsskattelovens § 4.

SKATs afgørelse for indkomstårene 2012 og 2014 stadfæstes. SKATs afgørelse for indkomståret 2013 ændres til 71.481 kr., således at klagerens aktieindkomst nedsættes med 5.122 kr.