Kendelse af 27-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Journalnr. 16-1395171

SKAT har ikke anset overførsel af lejligheden [adresse1], 5. th, fra virksomhedsordningen til privatsfæren, for sket til nettoværdien primo 2012, svarende til ejendommens værdi reduceret med prioritetsgælden. Derimod er det SKATs opfattelse, at der er tale om to transaktioner bestående af et indskud og en hævning i indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke anset et tilgodehavende, opstået i forbindelse med udlån til [virksomhed1] ApS, som et erhvervsmæssigt aktiv. Som en konsekvens heraf har SKAT hævet lånet ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2012. SKAT har foretaget konsekvensrettelser i virksomhedsordning for indkomstårene 2013 og 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver en udlejningsvirksomhed i personlig regi og har valgt beskatning efter virksomhedsordningen. Virksomheden ejer 3 udlejningsejendomme med i alt 8 lejemål. I 2011 købte klageren sammen med sin ægtefælle ejendommen, [adresse1], 5. th. Ejerlejligheden var på 111 m2.

Det er oplyst af klageren, at det var hensigten, at den nyindkøbte ejerlejlighed skulle anvendes til privat brug. Planen blev opgivet på grund af personlige forhold, og i indkomståret 2015 besluttede familien at udleje ejerlejligheden. Lejligheden blev pr. den 1. februar 2015 udlejet.

I 2012 købte klageren og dennes ægtefælle endvidere nabolejligheden [adresse1], 5. tv. på 53 m2. Denne lejlighed indgik i klagerens udlejningsvirksomhed, hvilket fremgår af årsrapporter fra 2012, 2013 og 2014. I henhold til regnskaberne er der ikke købt eller solgt andre ejendomme i indkomstårene 2012 – 2014.

Ifølge klageren var det ikke meningen, at [adresse1], 5 th. skulle påvirke virksomhedsordningen. Det var således en fejl, at denne indgik i virksomhedsordningen i 2011. Fejlen blev reguleret i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2012, hvor formuen primo 2012 blev tilrettet. Kapitalafkastgrundlaget blev reguleret i forhold til de faktiske omstændigheder, hvorefter der blev foretaget en samlet regulering af kapitalafkastgrundlaget primo 2012 med et nettobeløb på 1.143.911 kr., som blev betalt via klagerens mellemregningskonto med virksomheden. Herefter påvirkede ejerlejligheden ikke virksomhedsordningen.

I september 2011 besluttede klageren via sin udlejningsvirksomhed at udlåne 800.000 kr. til [virksomhed1] ApS, da virksomheden havde overskydende likviditet. [virksomhed1] ApS er et ejendomsudviklingsselskab, som har fokus på gennemførelse af byggeprojekter. Klageren har ikke nogen ejerandel i selskabet, ligesom det er oplyst, at der ikke er nogle familiemæssige eller venskabelige relationer mellem klageren og anpartshaverne i selskabet.

Ifølge klageren opnåede han kontakt til [virksomhed1] ApS via sit erhvervsnetværk. Klageren har oplyst, at han anvender netværket løbende i forbindelse med udvikling af ejendomme, herunder investering i ejendommen både i personligt regi og i regi af selskaber, som klageren deltager i. Klageren ejer, via sit 100 % ejede holdingselskab, anparter i selskabet [virksomhed2] ApS, hvor han også er direktør, og 33 % af selskabet [virksomhed3] ApS. Begge selskaber har som aktivitet, at købe, sælge og udleje ejendomme.

Klageren har oplyst, at lånet blev ydet i forbindelse med et igangværende ejendomsudviklingssamarbejde, hvor [virksomhed1] ApS havde brug for likviditet til at færdiggøre sin del. Det var ikke muligt for selskabet at få finansiering på anden vis end ved klagerens udlån.

Klageren har fremlagt købsaftaler på to ejendomme, som blev handlet af [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS i et ejendomsudviklingssamarbejde. Det er endvidere oplyst af klageren, at der i forbindelse med nogle andre ejendomsprojekter, som [virksomhed1] ApS gennemførte, skete udlån til selskabet.

Låneaftalen blev indgået den 29. september 2011 ved underskrivelse af et gældsbrev. Lånet forrentes med 12 % p.a. Lånet er optaget til kurs 100 og skal indfries til kurs 100. Lånet er uopsigeligt fra klagerens side i 36 måneder, hvorefter lånet med påløbne men endnu ikke betalte renter forfalder til betaling. Det løbende afkast i forhold til forrentning af lånet indgår i virksomhedsordningen med beskatning som personlig indkomst. Til sikkerhed for lånet har klageren fået underpant i et ejerpantebrev stort 800.000 kr. tinglyst på 2. prioritet på en ejendom tilhørende [virksomhed1] ApS. Derudover indestår hovedanpartshaveren i [virksomhed1] ApS personligt som selvskyldnerkautionist for alle betalinger i henhold til gældsbrevet.

Ifølge klageren blev lånet ikke indfriet i overensstemmelse med aftalen, da [virksomhed1] ApS ikke havde midlerne til indfrielse af lånet. Klageren anser gældsbrevet som en rigtig god forretningsmæssig disposition, og derfor eksisterer gældsbrevet fortsat. Renten overstiger langt hvad der ellers vil kunne opnås på bankindestående, placering i obligationer m.v.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt primo reguleringen til virksomhedsordningen vedrørende ejendommen [adresse1]. SKAT har ligeledes ikke anset tilgodehavendet opstået ved udlån til tredjemand for et erhvervsmæssigt aktiv, og derfor kan det ikke indgå i virksomhedsordningen. Tilgodehavendet på 800.000 kr. udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2012 med dertil konsekvensrettelser i indkomstårene 2013 og 2014.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

” (...)

1. Tilgodehavende [virksomhed1] ApS

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge mail fra revisor [person1] af den 7.4.2016

I forhold til dit pkt. 7 omkring gældsbreve er der tale om et gældsbrev. Gældsbrevet er opstået i 2011, hvor der er foretaget udlånt til 3. mand – [virksomhed1] ApS. Der er tale om udlån til en forretningsforbindelse, der udvikler ejendomme.

Ifølge mail fra revisor [person1] af den 11.4.2016

Jf. vores tidligere bemærkninger i mail af 7. april 2016, kan vi yderligere oplyse, at kontakten til forretningsforbindelsen er skabt via deltagelse i lokalt erhvervsnetværk. [person2] er jævnligt i kontakt og anvender forretningsforbindelsen i forbindelse med udvikling af ejendomme, herunder investering i ejendomme.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt ikke kan medtages. I lovens § 1, stk. 2 er endvidere anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om almindelige aktier, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer. Derimod kan konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, godt indgå i virksomhedsordningen.

Bestemmelsen i virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2 betyder derfor, at udlån af virksomhedens midler som udgangspunkt ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen.

Ifølge juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 kan fordringer indgå i virksomhedsordningen, hvis de har karakter af for eksempel periodiske lån og er normal led i virksomhedens drift, derimod kan fordringer der har karakter af privat udlån og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden.

Ifølge landsskatteretsafgørelse SKM2010.96 lagde landsskatteretten vægt på at virksomheden ikke drev udlånsvirksomhed og at fordringen ikke udsprang af virksomhedens almindelige drift. Der kunne ikke ske udlån af virksomhedens midler, da lånet var ydet for at tilgodese private interesser.

Der henvises endvidere til højesteretsdom offentliggjort i SKM2013.505.HR, hvor udlån ikke blev anset som at have erhvervsmæssig karakter og blev anset som en overførsel fra virksomheden til den skattepligtige efter virksomhedsskattelovens § 5.

Der henvises også til SKM2015.728.LSR hvor lån på anfordringslån i forbindelse med overdragelse af næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme, ansås for en hævning i virksomhedsskatteordningen for overdragelsen.

Der henvises endeligt til SKM 2016.15.SR hvor skatterådet ikke kunne godkende at likvide midler kunne anbringes i pantebreve uden at det anses for en hævning i virksomhedsordningen.

Med udgangspunkt i ovenstående er praksis på området derfor, at udlån af virksomhedens midler ikke er udelukket, når udlånet kan anses for at være et normalt led i virksomhedens drift. Derimod kan udlån, som har karakter af private udlån, ikke foretages med virksomhedens midler, uden at udlånet skal anses for en hævning jf. virksomhedsskatteloven § 5.

Dit tilgodehavende er ikke opstået ved samhandel mellem din udlejningsvirksomhed og [virksomhed1] ApS. Tilgodehavendet er opstået ved udlån til forretningsforbindelse i 2011.

Din virksomhed består af udlejning af ejendom/lejlighed til beboelse, hvorfor udlån til [virksomhed1] ApS ikke kan anses for at være forretningsforbindelse i relation til din udlejningsvirksomhed.

Da din virksomhed ikke driver næring med pengeudlån, kan udlån til [virksomhed1] ApS ikke anses for ydet som normal led i din udlejningsvirksomhed, da udlånet ikke har tilknytning til virksomhedens erhvervsmæssige drift.

Lånet anses for ydet af private grunde, og skal anses for hævet i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskatteloven § 5.

Da udlån er af privat karakter er det uberettiget anbragt i virksomhedsordningen.

På grund af genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 er der ikke muligt at udtage aktivet med virkning fra anskaffelsestidspunktet. Det tidligste tidspunkt aktivet kan udtages, er med virkning fra den 1.1.2012.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5 overføres finansielle aktiver med virkning fra indkomstårets udløb.

Den 31. maj 2016 pr. telefon med revisor [person1] er det oplyst til revisor, at [person2] har mulighed for at anmode om at gældsbrevet udtages ultimo 2012, hvis dette er mindre bebyrdende end primo. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5, hvoraf fremgår at finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb.

Ifølge mail af den 2.6.2016 fra revisor [person1] er overskudsdisponering reguleret, idet gældsbrevet er udtaget ultimo 2012.

Opgørelser af hæverækkefølge efter virksomhedsskattelovens § 5 henvises til nedenstående punkter 3 – 5.

(...)

3. Virksomhedsordningen 2012

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Tilgodehavende gældsbrev udtages ultimo 2012 efter virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5

Overførsel af lejlighed beliggende [adresse1], 5. th fra virksomhedsordningen til privat er bogført på mellemregningskonto pr. den 31.12.2012 med netto 1.143.911 kr.

Beløbet fremkommer ifølge mail fra revisor af den 12.4.2016 således:

Samlet anskaffelsessum

2.661.308 kr.

Prioritetsgæld

-1.535.000 kr.

Tilbageførte omkostninger fra 2011 (indtægtsført i 2012)

17.603 kr.

I alt

1.143.911 kr.

Overførsel af ejendom fra virksomheden til privat sker på det faktiske overførselstidspunkt ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 4. Ejendommen er overført med virkning fra den 1.1.2012.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5 sker overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler med virkning fra indkomstårets udløb.

Gælden anses først for udtaget af virksomhedsordningen pr. den 31.12.2012 ved indskud på indskudskontoen, da indskud på mellemregningskonto kun kan ske med kontante beløb ifølge virksomhedsskattelovens § 4 a stk. 1.

Renteudgifter vedrørende overført [finans1] lån anses som renteudgifter i virksomhedsordningen i 2012 ifølge virksomhedsskattelovens § 6 stk. 2.

Renteudgiften på lånet udgør 26.144 kr. Heraf har du fradraget 13.072 kr. som kapitalindkomst og din ægtefælle har fradraget sin andel 13.072 kr.

Din kapitalindkomst forhøjes med 13.072 kr. og din personlige indkomst nedsættes med 26.144 kr.

Som følge af at udtagning af lejlighed sker pr. den 1.1.2012 bliver mellemregningskonto negativ og skal udlignes efter virksomhedsskattelovens § 4a stk. 3

Saldo mellemregningskonto pr. 1.1.2012

839.000 kr.

Hævning lejlighed [adresse1], 5. th.

-2.661.308 kr.

Tilbageførte omkostninger fra 2011

-17.603 kr.

Hævninger for perioden 1.1.2012 – 19.3.2012

-191.012 kr.

Negativ saldo mellemregningskonto

-2.030.923 kr.

Selvangivet mellemregningskonto pr. 31.12.2012

529.805 kr.

Yderligere tilgodehavende på grund af udligning af mellemregningskonto

2.030.923 kr.

Tilbageført indskud i form af udtaget gæld

-1.535.000 kr.

Hævet udlån pr. 31.12.2012

-913.845 kr.

+ renteudgifter gæld ifølge anmodning

26.144 kr.

Reguleret mellemregningskonto pr. 31.12.2012

138.027 kr.

De samlede overførsler for 2012 opgøres herefter således:

Hævninger ved negativ mellemregningskonto

2.030.923 kr.

Hensat til senere hævning pr. 31.12.2012

0 kr.

I alt

2.030.953 kr.

Selvangivet resultat af virksomhed efter renter

104.857 kr.

Renteudgifter gæld

-26.144 kr.

Resultat af virksomhed efter renter

78.713 kr.

Da resultat af virksomhed er hævet, er der ikke indkomst til virksomhedsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2. Din personlige indkomst forhøjes med selvangivet indkomst til virksomhedsbeskatning med 77.160 kr.

Overførsel til privat efter virksomhedsskattelovens § 5 opgøres således:

Årets overskud

78.713 kr.

Konto for opsparet overskud (30 % skat)

196.700 kr.

Konto for opsparet overskud (28 % skat)

208.521 kr.

Konto for opsparet overskud (25 % skat)

1.546.989 kr.

Overførsel til privat i alt

2.030.923 kr.

De foretagne overførsler medfører, at der hæves opsparet overskud med henholdsvis 196.700 kr., 208.521 kr. og 1.546.989 kr., som opgjort ovenfor. Tillagt virksomhedsskat er der tale om følgende beløb:

Hævet opsparet overskud, tillagt 30 % virksomhedsskat

281.000 kr.

Hævet opsparet overskud, tillagt 28 % virksomhedsskat

289.612 kr.

Hævet opsparet overskud, tillagt 25 % virksomhedsskat

2.062.652 kr.

Hævet opsparet overskud, tillagt virksomhedsskat, i alt

2.633.264 kr.

Du skal betale skat af det hævede opsparede overskud tillagt virksomhedsskat. I din endelige skat modregner vi den virksomhedsskat, du allerede har betalt. Der henvises til virksomhedsskatteloven § 10, stk. 3.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag efter virksomhedsskattelovens § 8:

Selvangivet kapitalafkastgrundlag pr. 1.1.2012

2.769.730 kr.

Selvangivet kapitalafkastsgrundlag pr. 31.12.2012

3.944.584 kr.

- Tilgodehavende gældsbrev

-913.845 kr.

+ Mellemregning med ejer 529.805 kr.-138.027 kr.

391.778 kr.

+ Regulering hensat til senere hævning

46.987 kr.

Reguleret kapitalafkastsgrundlag pr. 31.12.2012

2.469.504 kr.

Selvangivet indskudskonto pr. 31.12.2012

0 kr.

Indskud i form af udtagning af gæld

1.535.000 kr.

Reguleret indskudskonto pr. 31.12.2012

1.535.000 kr.

4. Virksomhedsordningen 2013

(...)

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som følge af tilgodehavende gældsbrev anses for overført til privat i 2012 beskattes renteindtægt 94.155 kr. som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.

Din personlige indkomst nedsættes med 94.155 kr. og din kapitalindkomst forhøjes ned 94.155 kr.

Selvangivet resultat af virksomhed efter renter

173.513 kr.

Renteindtægt gældsbrev

-94.155 kr.

Resultat af virksomhed efter renter

79.358 kr.

Som følge af ændret kapitalafkastsgrundlag pr. 31.12.2012 i punkt 3.4 til 3.469.504 kr. godkendes der kapitalafkast med 2 % af 3.469.504 kr. = 69.390 kr.

Du har selvangivet kapitalafkast med 78.892 kr. hvorfor dit kapitalafkast nedsættes med 9.502 kr.

(...)

5. Virksomhedsordningen 2014

(...)

5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som følge af tilgodehavende gældsbrev anses for overført til privat i 2012 beskattes renteindtægt 96.000 kr. som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.

Din personlige indkomst nedsættes med 96.000 kr. og din kapitalindkomst forhøjes ned 96.000 kr.

Selvangivet resultat af virksomhed efter renter

278.888 kr.

Renteindtægt gældsbrev

-96.000 kr.

Resultat af virksomhed efter renter

182.888 kr.

Som følge af ændret kapitalafkastsgrundlag pr. 31.12.2013 i punkt 4.4 til 3.055.095 kr. godkendes der kapitalafkast med 2 % af 3.055.095 kr. = 61.102 kr.

Du har selvangivet kapitalafkast med 79.022 kr. hvorfor dit kapitalafkast nedsættes med 17.920 kr.

Din kapitalindkomst nedsættes med 17.920 kr. og din personlige indkomst forhøjes med 17.920 kr.

(...) ”

Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelse dateret den 11. januar 2019::

”Udlån [virksomhed1] ApS

Udlån er oprettet på normale vilkår, men lånet udspringer ikke af almindelig samhandel med udlejningsvirksomheden, som er drevet i personligt regi.

Udlejningsvirksomheden består af udlejning af [adresse2], [adresse3] og [adresse1].

De nævnet ejendomme [adresse4] og [adresse5] har ikke været ejet af [person2] personligt, men af [person2]s selskab.

[virksomhed1] ApS er ikke samarbejdspartner i forhold til udlejningsvirksomheden, der ejes i per­ sonligt regi, men er kun samarbejdspartner vedrørende [person2]s selskab.

[person2] er ikke næringsdrivende med penge udlån.

Det er efter virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder udelukkende erhvervsmæs­ sige aktiver, der medtages i virksomhedsordningen

Der er ikke tale om finansiering af handel mellem [person2]s personlige udlejningsvirk­ somhed og [virksomhed1] ApS, men direkte udlån af midler fra virksomhedsordningen.

Udlån har ikke tilknytning til den personlig drevne udlejningsvirksomheds drift, hvorfor udlånet er båret af private interesser.”

Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelse dateret 22. februar 2019:

”Udtagning af privat ejendom fra virksomhedsskatteordningen.

Ejerlejligheden [adresse1] 7 5.th. er anskaffet den 1/8 2011 til et privat formål, og skulle således ikke indgå i virksomhedsskatteordningen.

Da den pågældende ejerlejlighed er anskaffet på et tidspunkt hvor virksomhedsskatteordningen har været anvendt i de forudgående indkomst, betragtes ejendommen som anskaffet indenfor virksomhedsskatteordningen.

Aktivet der ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen skal udtages efter de retningslinjer der fremgår af SKM 2017.622.SKAT afsnit 6, hvorefter aktives værdi skal udtages over hæve rækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Klager ifølge de foreliggende oplysninger anvendt virksomhedsskatteordningen i hvert fald siden indkomståret 2003.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at der ikke kan foretages en nettoregulering, men forholdet skal betragtes som 2 transaktioner.

Ejendommen udtages over hæve rækkefølgen.

Gælden vil i det omfang de også overføres til privatsfæren blive betragtet som et indskud på indskudskontoen, jf. bl.a. SKM 2005.537.LSR og SKM 2006.721.SR.

Tilgodehavende / pantebrev i [virksomhed1] ApS.

Investering af overskydende virksomhedslikviditet i et pantebrev, skal efter Skattestyrelsens opfattelse betragtes som et udlån med sikkerhed (pantebrev).

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at dette udlån skal anses for at være foretaget i klagers privatsfære / personlig interesse, og således skal udtages af virksomhedsskatteordningen ultimo 2012 via hæve kontoen.

Lånet anses ikke at være sket som led i virksomhedens drift, da der ikke er en direkte relation mellem klagers personlige virksomhed og lånerens virksomhed (leverandør og / eller kundeforhold).

Desuden drives der ikke næringsvirksomhed ved udlån i klagers virksomhed.

Afledte konsekvenser.

I det omfang Landsskatteretten er af en anden opfattelse af problemstillingen, henstilles det at indkomstårene 2013 – 2014 hjemvises til fornyet overskudsdisponering.

(...).”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at reguleringen til virksomhedsordningen vedrørende ejendommen i [adresse1] skal ske primo 2012 efter nettometoden, og at udlånet til [virksomhed1] ApS skal anses for en erhvervsmæssig fordring, hvorfor fordringen korrekt indgår i virksomhedsordningen.

Der er nedlagt sekundær påstand om, at udtagning af udlånet/pantebrevet er forældet jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet fordringen er etableret i indkomståret 2011.

Klagerens repræsentant har i øvrigt fremført følgende i klagen:

” (...)

Bemærkninger til vores påstand

Angående ejendommen [adresse1]

Det fremgår af virksomhedsordningen, at virksomhedens afkastgrundlag opgøres primo ved opgørelse af virksomhedens aktiver reduceret med virksomhedens gæld, jf. §8, stk. 1 i virksomhedsskatteloven.

Fejlplaceringen af [adresse1] som et privat aktiv i virksomhedsordningen ved købet i 2011 blev opdaget og reguleret i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2012, hvorefter kapitalafkastgrundlaget primo 2012 blev reguleret med nettobeløbet 1.143.911 kr. Tilsvarende er beløbet reguleret via mellemregningen med [person2]. Reguleringen burde være foretaget i 2011, hvor ejendommen blev købt, men med reguleringen primo 2012 er ejendomme trukket ud af virksomhedsordningen, som havde den korrekt aldrig været i virksomhedsordningen.

Denne fremgangsmåde har efter vores vurdering været skattepraksis igennem alle årene. En praksis som på det seneste er bekræftet af Skatteministeriet i forbindelse med lovforarbejdet til lov nr. 992 af 16. september 2014, hvor Skatteministeren til spørgsmål nr. 26 gav følgende svar:

"Spørgsmål

Hvis det viser sig, at indskudskontoen for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, bedes ministeren redegøre for, hvor langt tilbage i tid henholdsvis SKAT og den selvstændigt erhvervsdrivende kan gå for at korrigere saldoen.

Svar

Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens§§ 26 og 27."

Skatterådet har ligeledes i et bindende svar gengivet i SKM2017.485.SR tilladt, at en selvstændig erhvervsdrivende, som anvendte virksomhedsordningen, kunne tilrette kapitalafkastet primo 2016/2017 i forhold til en landbrugsejendom, som var erhvervet i 1992, og som fejlagtigt ikke var indgået i kapitalafkastgrundlaget i 1992.

Reguleringen på 1.143.911 kr. blev foretaget som en primoregulering i henhold til virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1. Nettoreguleringen har således medført, at ejendommen inkl. gæld er rullet tilbage, som om ejendommen ikke har været inde i virksomhedsordningen. Nettobeløbet er tilsvarende reguleret via mellemregningen med [person2].

Vores konklusion - angående regulering til kapitalafkastgrundlaget primo 2012 vedrørende

[adresse1]

Det er vores påstand, at hensigten med købet og anvendelsen af ejendommen har været båret af privat karakter. Ejendommen har ikke i hverken 2011 eller 2012 været anvendt til erhvervsmæssige formål, herunder udlejning. Ejendommen har i købsåret 2011 og 2012 været anvendt 100 % til private formål, hvorfor den ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1 og 2. Det er vores vurdering, at regulering til kapitalafkastgrundlaget primo 2012 er gennemført korrekt med nettoreguleringen på 1.143.911 kr., jf. reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlaget, jf. virksomhedsskattelovens §8, stk. 1 samt skattepraksis på området, jf. ovenfor.

Angående pantebrev [virksomhed1] ApS

Lovmæssigt følger det af virksomhedslovens regler, at virksomhedens aktiver og passiver skal indgå i virksomhedsordningen, herunder er det vedrørende aktiver præciseret, hvilke aktiver som ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2:

"Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen".

I virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 1. punktum er der en positiv opremsning af, hvilke værdipapirer der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, medmindre at den skattepligtige driver næring med nedenstående aktiver:

1. Aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven,

2. Uforrentede obligationer, og

3. Præmieobligationer

Andet punktum i § 1, stk. 2 er ikke en udtømmende opremsning af hvilke aktiver, som kan indgå i virksomhedsordningen.

Det skal bemærkes, at vi er enige i, at [person2] ikke driver næring med udlån.

Opremsning af aktiver, som kan indgå i virksomhedsordningen, jf. § 1, stk. 2, 2. punktum:

4. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven

5. Andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens§ 1, stk. 1 nr. 3 og 4

6. Obligationer der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter

7. Aktier og investeringsforeningsbeviser, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19

At der er tale om en ikke udtømmende opremsning af aktiver, som kan indgå i virksomhedsordningen konkluderes modsætningsvis, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. 2. punktum, idet forrentede obligationer kan indgå i virksomhedsordningen, jf. lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven L107 1985/86 - Skatteministerens svar på spørgsmål 49 og 89 - "Endvidere kan virksomheden placere ledigkapital i bankindskud, i obligationer m.v. "

Jf. Juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 fremgår ligeledes:

"Ledig kapital i virksomhedsordningen kan placeres i bankindskud, køb af obligationer m.v. "

Ved anvendelsen af "obligationer m.v. " indikerer ligesom loven, at opremsningerne i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 2. punktum ikke er udtømmende.

Dette understøttes af lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven - LI 07 1985/86:

(Til§ 8, som oprindeligforeslået) "Af stk. 3 fremgår, at aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, beviser for indskud i akkumulerende og udloddende investeringsforeninger og lignende værdipapirer, der omfattes af aktieavancebeskatningslovens§ 1, stk. 1, ikke indgår qfkastgundlaget. Det samme gælder for indeksobligationer og præmieobligationer. Aktieavancebeskatningsloven omfatter endvidere aktieretter, dvs. ret til fondsaktier samt tegningsretter, der tildeles aktionærerne ved udvidelse af aktiekapitalen. Når de nævnte aktiver ikke medregnes, skyldes det, at afkastet ofte fremkommer som skattefrie kursgevinster, der ikke indgår i overskudsopgørelsen. Hvis der beregnes kapitalfkast med markedsrenten af sådanne aktiver, vil den skattepligtige opnå en ekstra begunstigelse, når det reelle afkast er skattefrit. Andre værdipapirer som f.eks. pantebreve og obligationer kan såledesindgå i afkastgrundlaget. Aktiver, der ikke kan indgå i qfkastgrundlaget, kan dog i øvrigt indgå i virksomheden."

Det fremgår af lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven 1985/86, jf. ovenfor, at pantebreve kan indgå i afkastgrundlaget og dermed i virksomhedsordningen på lige fod med obligationer og konvertible obligationer.

Som det fremgår af ovenstående lovforarbejde tilbage i 1985/86, var argumentet for at holde visse finansielle aktiver uden for virksomhedsordningen, at beskatningen af eksempelvis afkast fra aktier og præmieobligationer (og senere uforrentede obligationer) typisk kom i form af kursgevinster, der dengang var skattefrie. Ekstra gevinst ville så kunne opnås, hvis aktivet tillige kunne indgå i kapitalafkastgrundlaget og dermed beregne kapitalafkast, som flyttede et "afkast" fra beskatning som personlige indkomst til en lavere beskatning som kapitalindkomst, hvorimod forrentede obligationer og pantebreve var kendetegnet ved, at der løbende skete beskatning af afkastet i form af renteindtægter, hvorfor der ikke var en tilsvarende begunstiget beskatning af afkastet som ved uforrentede obligationer og pantebreve.

Dengang som nu er der intet skattemæssigt i forhold til virksomhedsordningen, som kan diskvalificere de forrentede pantebreve og dermed ikke sidestille dette pantebrev med en forrentet obligation. I begge situationer beskattes afkastet som personlig indkomst, og kursgevinsterne på pantebrev og obligationer indgår ligeledes i den personlige indkomst. Kursgevinsten beskattes uanset om fordringen indgår i virksomheden eller ej altså uanset om fordringen efterfølgende trækkes ud af virksomhedsordningen.

Da virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 er en undtagelsesregel, skal den som udgangspunkt fortolkes indskrænkende. En ordlydsfortolkning af § 1, stk. 2 må føre til, at kun fordringer, som utvivlsomt er præmie- og uforrentede obligationer, skal holdes uden for virksomhedsskatteordningen.

Den samme konklusion drager Skatterådet i forbindelse med et bindende svar gengivet SKM2008.786.SR:

"Da stk. 2 er en udtagelsesregel, skal den som udgangspunkt fortolkes indskrænkende. En ordlydsfortolkning af virksomhedsskattelovens § I, stk. 2, må således føre til, at KUN fordringer, der utvivlsomt er (indeks- præmie- og uforrentede) "obligationer, dvs. massegældsbreve, er udelukket for virksomhedsskatteordningen. Kontoproduktet kan ikke antages at være et (indekseret og uforrentet) massegældsbrev, idet der ligger en individuel aftale til grund, jf. ovenfor. Ordlydsfortolkningen medfører derfor, at kontoprodukterne ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § I, stk. 2 og produktet kan derfor indgå i virksomhedsordningen".

Jf. ovenfor fremgår det af ordlydsfortolkningen af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, at udlånet til [virksomhed1] ApS som er forrentet kan indgå i virksomhedsordningen. Hertil kommer, at der er indgået en individuel aftale, jf. bilag 2.

Det er ubestridt, at pantebrevet er en del af virksomhedens aktiver, idet udlånet er sket via overskudslikviditet opstået i udlejningsvirksomheden. Hertil bemærkes, at udlånet er forrentet, optaget og indfries til kurs 100, er optaget med sikkerhed i fast ejendom og udlånet er sket på markedsvilkår til 3. mand, herunder at der er opnået en forrentning, der overstiger markedsrenten på det tidspunkt. Pantebrevet har således samme skattemæssige status og behandles skattemæssigt på samme måde, som hvis virksomheden eksempelvis havde investeret i forrentede obligationer. Det vil sige, at afkastet forrentes som personlig indkomst og ikke med en lempeligere beskatning som kapitalindkomst, som hvis lånet havde været uden for virksomhedsskatteordningen.

Der henvises endvidere til Vestre Landsretsdorn gengivet i SKM2007.664.HR, hvor Højesteret var enig med SKAT i, at en obligationsbeholdning som et finansielt aktiv indgik i virksomhedsordningen tilhørte virksomhedens aktiver og skulle medtages ved omdannelse af virksomheden fra personlig virksomhed til selskabsform, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Sagen vedrørte en tandlæge- og udlejningsvirksomhed, hvor det alene var tandlægevirksomheden, som skulle omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Klageren havde ved omdannelsen af tandlægevirksomheden ikke medtaget virksomhedens obligationsbeholdning. Beholdningen af obligationer var erhvervet i forbindelse med overskudslikviditet og obligationsbeholdningen indgik i virksomhedsordningen forud for omdannelsesåret. Klageren kunne ikke påvise, at overskudslikviditeten var opstået i forbindelse med den del af aktiviteten, som ikke indgik i den skattefri virksomhedsomdannelse, hvorfor Højesteret var enige med SKAT i, at obligationsbeholdningen var et erhvervsmæssigt aktiv tilhørende tandlægevirksomheden, hvorfor obligationsbeholdningen skulle medtages i omdannelsen sammen med virksomhedens øvrige aktiver og passiver, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Højesteret konkluderer således, at til virksomhedens erhvervsaktiver indgår virksomhedens investering i obligationsbeholdningen, da investeringen er sket i forbindelse med overskudslikviditet fra tandlægevirksomheden.

[person2] har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens regler, hvor alle erhvervsaktiver indgå i virksomhedsordningen, hvorimod private aktiver ikke indgår i virksomhedsordningen, jf. juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4, Hovedregel afsnit 2:

"De erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen. Som udgangspunkt er det ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for ordningen".

Dette understreges af Højesteretsdommen gengivet i SKM.2007.664.HR, hvor obligationsbeholdningen var at anse som et erhvervsmæssigt aktiv, som ikke kunne holdes uden for virksomhedsomdannelsen.

Det er SKATs påstand, at formålet med ydelse af lånet er af privat karakter. Vi er ikke enige i denne betragtning, da pantebrevet er opstået i forbindelse med overskudslikviditet fra virksomhedsordningen, som kan investeres i pantebreve på lige fod med obligationer, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 samt hensigten med loven. Der er tale om et forretningsmæssigt udlån, hvor forrentningen på 12 % langt overstiger markedsrenten i 2011. Hertil kommer, at udlånet ikke har karakter af privat udlån mellem familien/vennerne men er etableret via erhvervsmæssige relationer. Udlånet stammer således ikke fra midler uden for virksomhedsordningen, og udlånet går ikke ud til privaten.

SKAT underbygger deres påstand med henvisning til nedenstående afgørelser, som efter vores opfattelse ikke er analog til denne sag.

SKAT henviser til følgende afgørelser:

SKM2010.96.LSR - Landsskatteretten fandt, at udlånet måtte anses for værende ejendomsudlejningsvirksomheden uvedkommende. Det fremgår af afgørelsen, at udlånet oprindeligt af klageren var anset som en hævning i virksomhedsordningen. Senere påstod klageren, at udlånet var et erhvervsmæssigt udlån. Det fremgår endvidere af afgørelsen, at der var tale om et usædvanligt udlånskoncept, hvor der ikke er aftalt en forrentning af udlånet, men en kursgevinst, som er sikret via spil hos bookmakers.

Afgørelsen gengivet i SKM2010.96.LSR er således ikke analog til denne sag, da udlånet til [virksomhed1] ApS efter vores vurdering er et erhvervsmæssigt udlån, som er knyttet til udlejningsvirksomheden, idet udlånet er opstået i forbindelse med virksomhedens overskudslikviditet. Der er endvidere tale om et periodisk udlån ydet til 3. mand. Lånet forrentes med 12 % p.a. og er ydet med sikkerhed i fast ejendom. Virksomheden har med udlånet opnået et større afkast end ved investering i obligationer.

SKM2001.201.LR - SKM2001.202.LR - SKM2006.555.LSR - SKM2013.505.HR SKM2015.728.LSR-ialle 5 afgørelser sker der udlån fra virksomheden til enten klagers børn eller tilselskaber, som klager kontrollerer. Disse udlån anses for ydet af private årsager.

Udlånet til [virksomhed1] ApS er ydet til 3. mand på markedsmæssige vilkår, hvorfor ovenstående afgørelser ikke er analog til denne sag.

I nærværende sag er der tale om udlån på markedsmæssige vilkår knyttet til udlejningsvirksomheden, og som ikke har karakter af privat udlån, hertil kommer, at der ikke er hverken familie- eller vennemæssige relationer mellem [person2] og anpartshaverne i [virksomhed1] ApS, ligesom [person2] ikke ejer anparter i [virksomhed1] ApS.

SKM.2016.15.SR- Skatterådet fandt i forbindelse med et bindende svar, at likvide midler ikke kunne anbringes i pantebreve uden at der var tale om hævninger i virksomheden.

Det er vores vurdering, at afgørelsen vedrørende pantebreve ikke er korrekt og dermed ikke kan anvendes i forhold til [person2]. Landsskatteretten har ikke taget stilling til det bindende svar, herunder taget stilling til det forhold, at fordringen er at sammenligne med et pantebrev, som kan indgå i virksomhedsordningen, jf. loven og hensigten med loven.

Det er vores opfattelse, at Skatterådet de senere år har skærpet deres praksis i forhold til virksomhedsordningen og mulighed for udlån til 3. mand, som efter vores vurdering ikke oprindeligt var hensigten med loven og som i øvrigt efterfølgende ikke er indarbejdet i loven.

Dog skal det bemærkes, at Landsskatteretten i en afgørelse gengivet i SKM2017.545.LSR har givet tilladelse til, at et pantebrev opstået i forbindelse med overdragelse af virksomhed fra far til søn kan forblive i virksomhedsordningen. Klagen til Landsskatteretten vedrørte et bindende svar givet af Skatterådet, som havde nægtet at pantebrevet kunne være i virksomhedsordningen. Denne afgørelse blev som sagt underkendt af Landsskatteretten, der var enige i, at et forrentet pantebrev med sikkerhed i fast ejendom kunne indgå i virksomhedsordningen. Der blev særligt lagt vægt på, at aftalen var indgået på sædvanlige markedsmæssige vilkår. Det vil sige, at låneforholdet var identisk med låneforhold, som der indgås mellem ikke interesseforbundne parter.

Vores konklusion- angående udlån til [virksomhed1] ApS

Det er vores påstand, at udlån til [virksomhed1] ApS er en erhvervsmæssig fordring, som er indgået mellem ikke interesseforbundne parter på sædvanlige markedsmæssige vilkår, og som skal indgå i virksomhedsordningen, da fordringen ikke er omfattet af undtagelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. Hertil bemærkes, at det fremgår af lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven, at pantebreve kan indgå i virksomhedsordningen på lige fod med forrentede obligationer.

Virksomhedens investering af overskydende likviditet er ikke båret af skattemæssige spekulationer, men alene for at opnå størst muligt afkast af virksomhedens overskydende likviditet og som langt overstiger markedsrenten, samt at sikre investeringen i form af pant med sikkerhed i fast ejendom. Virksomheden er således sikret på samme måde, som hvis der var investeret i realkreditobligationer, hvor der ligeledes er sikkerhed i fast ejendom. Hertil skal det bemærkes, at der ikke er familiemæssige relationer mellem [person2] og anpartshaverne i [virksomhed1] ApS, ligesom [person2] ikke ejer anparter i [virksomhed1] ApS. Forbindelsen mellem [person2] og [virksomhed1] ApS er alene båret af forretningsmæssige forhold og ikke af private forhold.

Afslutningsvis

Vi anmoder om at SKAT foretager de afledte reguleringer i forhold til indkomstårene 2012, 2013 og 2014, herunder i relation til beregningen af skatten i henhold til anvendelsen af virksomhedsordningen.

Det vil sige, at [adresse1] udtages primo 2012 med nettoværdien 1.143.911 kr. som selvangivet i 2012, ligesom udlånet til [virksomhed1] ApS føres tilbage til virksomheden og dermed ikke anses som en hævning i virksomhedsordningen på 913.845 kr. i 2012. Tilsvarende følger tilbagereguleringer af renteindtægterne fra kapitalindkomst til personlig indkomst. ”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til Sagsfremstillingen og Skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

Ad. Ejendommen [adresse1]

Det skal præciseres, at anskaffelsen af ejendommen [adresse1] var af privat karakter, da det var hensigten at sælge boligen i [by1] for at flytte familien til [by2]. [adresse1] har således siden anskaffelsen i 2011 og frem til efteråret 2014, hvor familien måtte opgive at flytte til [by2], været anvendt privat af familien. Den har således i denne periode ikke været anvendt erhvervsmæssigt.

Ejendommen blev ved en beklagelig fejl medtaget i virksomhedsordningen i 2011. Skatteankestyrelsen skriver i indstillingen til afgørelse at,

"Der er enighed om, at ejendommen skal udtages af virksomhedsordningen i indkomståret

2012, som ... "

Dette er ikke korrekt, der er ikke "enighed" om, at ejendommen skal udtages i indkomståret 2012. [adresse1] kunne hverken indgå i virksomhedsordningen for indkomståret 2011 eller 2012.

Dette begrundes med, at ejendommen grundet den private anvendelse allerede i 2011 ikke kunne indgå i virksomhedsordningen. Fejlen med virksomhedsordningen sker i 2011 og bliver teknisk rettet i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 2012. Det vil sige, at kapitalafkastgrundlaget blev reguleret i forhold til de faktiske omstændigheder, og den samlede pengeregulering er sket via mellemregningen med [person2], hvorefter fejl­placeringen af [adresse1] ikke har påvirket virksomhedsordningen hverken i 2011 eller 2012, ligesom der ikke er overført værdier fra virksomhedsordningen til [person2].

I foråret 2013 på selvangivelsestidspunktet for indkomståret 2012 var det muligt at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2011, men da fejlen kunne rettes primo 2012 uden konsekvens for virksomhedsordningen eller indkomstopgørelsen i 2011, blev reguleringen foretaget primo 2012. Status efter tilretningen primo 2012 var, at ejendommen som korrekt aldrig havde været i virksomhedsordningen.

Skatteansættelsen for indkomståret 2011 burde være genoptaget og virksomhedsordningen tilrettet i forhold til fejlplaceringen af ejendommen [adresse1] i 2011, men samlet set har tilretningen i 2012 ikke haft betydning for virksomhedsordningen hverken for indkomståret 2011 eller 2012, hvorfor det ikke gav mening at genoptage indkomståret 2011.

Denne fremgangsmåde har efter vores vurdering været skattepraksis igennem alle årene. En praksis som på det seneste er bekræftet af Skatteministeriet i forbindelse med lovforarbejdet til lov nr. 992 af 16. september 2014, hvor Skatteministeren til spørgsmål nr. 26 gav følgende svar:

"Spørgsmål

Hvis det viser sig, at indskudskontoen for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, bedes ministeren redegøre for, hvor langt tilbage i tid henholdsvis SKAT og den selvstændigt erhvervsdrivende kan gå for at korrigere saldoen.

Svar

Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den for­ kerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."

Skatterådet har ligeledes i et bindende svar gengivet i SKM2017.485.SR henvist til ovenstående spørgsmål og svar og bekræftet, at en selvstændig erhvervsdrivende, som anvendte virksomhedsordningen, kan tilrette kapitalafkastet primo 2016/2017, jf. virksomhedsskattelovens § 8 stk. 1 i forhold til en landbrugsejendom, som var erhvervet i 1992, og som fejlagtigt ikke var indgået i kapitalafkastgrundlaget tilbage i 1992.

Kapitalafkastgrundlaget i [person2]s virksomhedsordning blev tilrettet primo 2012 og nettoreguleringen på 1.143.911 kr. blev, jf. ovenstående praksis, foretaget som en primo regulering 2012 i henhold til virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1. Nettoreguleringen har således medført, at ejendommen inkl. gæld er rullet tilbage, som om ejendommen ikke har været inde i virksomhedsordningen. Nettobeløbet er tilsvarende reguleret via mellemregningen med [person2], jf. virksomhedsskattelovens § 4a.

Når Skatteankestyrelsen hæfter sig ved ophævelsen af nettometoden tilbage i 1992 og henviser til nedenstående afgørelser, er det vores vurdering, at dette ikke omhandler situationen, hvor praksis tillader rettelser af fejl, jf. ovenfor. Det skal endnu engang præciseres, at ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt i indkomståret 2011, hvorfor den på ingen måde kan indgå i virksomhedsordningen i 2011.

Skatteankestyrelsen henviser endvidere til SKM2 005,53 7.LSR, der omhandler en 100 % erhvervsmæssigt anvendt ejendom, hvor klageren allerede havde etableret virksomhed, som anvendte virksomheds ordningen. Den i sagen 100 % erhvervsmæssige ejendom kunne ikke holdes uden for virksomhedsordningen, hvorfor den skulle indgå i ordningen, jf. gældende regler.

Denne sag er ikke analog til [person2], der har sine erhvervsmæssige ejendomme i virksomhedsordningen. Ovenstående afgørelse omhandler den modsatte situation i forhold til [person2].

Skatteankestyrelsen henviser også til SKM2006.721.SR, hvor sagen drejer sig om håndtering af en privat ejendom, som var købt uden for virksomhedsordningen og som efterfølgende ønskes indskudt i virksomhedsordningen. Denne sag er ikke analog til [person2], der købte [adresse1] i 2011 af midler i virksomhedsordningen. Det vil sige, de kontanter der er gået ind og ud af virksomhedsordningen i forbindelse med købet i 2011 er reguleret via mellemregningskontoen med [person2]. [person2] har ikke, som i afgørelse SKM2006.721.SR, indskudt ejendommen ude fra privaten.

Endvidere henviser Skatteankestyrelsen til Landsskatterets afgørelse gengivet i SKM2018.467.LSR, hvor LSR ikke godkender en ejendom som erhvervsmæssigt anvendt med den konsekvens, at ejendommen blev anset for hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2013. Der var tale om en virksomhed, som havde været drevet med anvendelse af virksomhedsordningen i adskillige år - perioden fra 1997-2013. Ejendommen indgik i virksomhedsordningen i 1997 men grundet vurderingsmæssige årsager opstået tilbage i 2004 gjorde, at ejendommen ikke længere kunne være i virksomhedsordningen. Virksomhedsordningen havde således været anvendt i perioden fra 2004-2012 med blandt andet opsparet overskud.

Vi anser ikke denne afgørelse, jf. SKM2018.467.LSR, som analog til denne sag, da ejendommen i Landsskatteretssagen havde været anvendt erhvervsmæssigt. Dette er ikke tilfældet i [person2]s sag, idet ejendommen [adresse1] aldrig ville kunne indgå i virksomhedsordningen i 2011, da ejendommen er anskaffet til privat formål og anvendt til privat formål.

Bemærkning til Skattestyrelsens udtalelser vedrørende styresignal, jf. SKM2017.622.SKAT

Det bemærkes, at Skattestyrelsen henviser til styresignal angående udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen. Det er vores vurdering, at dette styresignal, jf. SKM2017.622.SKAT som udgangspunkt ikke kan lægges til grund, da styresignalet er offentliggjort 2. november 2017, altså ca. 11 1/2 år senere end SKAT træffer sin afgørelse i juni 2016. Styresignalet er gældende fra tidspunktet for offentliggørelsen i november 2017 og indtil praksis indarbejdes i Den juridiske vejledning 2018-1, jf. SKM2017.622.SKAT.

Årsagen til at SKAT i november 2017 finder behov for at offentliggøre et Styresignal vedrørende udtagning af aktiver, der fejlagtigt er indgået i virksomhedsordningen, fremgår af styresignalet under punktet - Baggrund 1. afsnit:

"Der har vist sig behov for at fastlægge praksis for, hvordan SKAT skal forholde sig, når en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, anbringer et aktiv i ordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldt".

Styresignalet, jf. SKM2017.622.SKAT, er efter vores vurdering en understregning af, at der før styresignalet kom i november 2017 har været anvendt en anden praksis, end den der fremgår af styresignalet. Det er blandt andet den praksis, vi henviser til, jf. ovenstående.

Styresignalet beskriver i korthed, hvorledes der skal forholdes, hvis et aktiv indgår i virksomhedsordningen uden at betingelserne herfor er opfyldt, og aktivet derfor skal udtages af ordningen. End videre omfatter styresignalet forholdet omkring de almindelige genoptagelsesfrister.

Styresignalet forholder sig blandt andet til, hvorledes der skal ageres, hvis et privat aktiv er placeret i virksomhedsordningen, herunder anvendelse af reglerne om hæverækkefølge, indskudskonto m.v.

Det skal hermed præciseres, at [person2] ikke har private aktiver i virksomhedsordningen, og at købet af [adresse1] i 2011 er reguleret primo 2012. Kapitalafkast grundlaget er tilrettet, og den samlede pengeregulering er sket via en eksisterende mellemregningskonto mellem virksomheden og [person2], således at reguleringen primo 2012 er gennemført uden at hverken virksomheden eller [person2] har opnået nogle skattefordele her ved. Reguleringen har alene betydet en regulering på [person2]s mellemregning med virksomheden, som i øvrigt ikke kræves forrentet.

Det er vores vurdering, at Skatteankestyrelsen ikke kan udtage ejendommen efter en praksis, som er offentliggjort i november 2017 altså længe efter at ejendommen blev reguleret primo 2012. Hertil kommer, at styresignalet efter vores opfattelse ikke omhandler [person2]s situation, idet [person2] ikke har private aktiver i virksomhedsordningen på tidspunktet for ikrafttrædelsen af styresignalet i november 2017.

Fortsat vores påstand - ejendommen [adresse1]

Der henvises til vores uddybende klage. Det er fortsat vores påstand, at regulering til kapital­ afkastgrundlaget primo 2012 er gennemført korrekt med nettoreguleringen via mellemregningskontoen på 1.1 43.911 kr., jf. reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlag/indskudskonto samt skattepraksis på området. Hertil skal det nævnes, at hverken virksomheden eller [person2] har opnået en bedre retsstilling ved nettoreguleringen via mellemregningskontoen primo 2012, end hvis ejendommen ikke ved en fejl havde været placeret i virksomhedsordningen året forinden. Fejlen i virksomhedsordningen er rettet primo 2012 via mellemregningen med virksomheden, hvorfor der aldrig har været tale om hverken indskud eller hævninger i virksomheden.

Ad. Pantebrevsudlån til [virksomhed1] ApS

Det skal indledningsvis slås fast, at udlånet til [virksomhed1] ApS er begrundet i den overskudslikviditet, der er opstået i udlejnings virksomheden, hvilket fremgår af tidligere frem­ sendte regnskaber. Det vil sige, havde der ikke været overskudslikviditet i virksomheden, havde der ikke været udlån til [virksomhed1] ApS. Både før og efter udlånet til [virksomhed1] ApS er der overskydende likviditet i udlejningsvirksomheden.

Når Skattestyrelsen henviser til ministersvar i forbindelse med reglerne om negativ indskudskonto i virksomhedsskattelovens § 11:

"...... Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital i bankindeståede, i obligationer

m.v."

er det vores vurdering, at det er nøjagtig denne sætning der gør, at virksomhedens anvendelse af overskudslikviditet kan ske ved et forrentet pantebrevsudlån, hertil kommer at pantebrevsudlånet til [virksomhed1] ApS er med sikkerhed i fast ejendom og udlånet er sket til 3. mand, herunder hverken til familie eller ven men til en forretningsforbindelse. Der er således ikke tale om en privat hævning, som er omfattet af hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5, men en investering i virksomhedens overskudslikviditet, jf. virksomhedsordningens § 1, stk. 2.

Skatteankestyrelsen henviser til højesteretsdommen gengivet i SKM2013.505.HR, som om­ handler udlån fra virksomhedsordningen til et af klageren 100 % ejet selskab. Dommen er således ikke analog til udlånet til [virksomhed1] ApS.

Udlånet, jf. SKM2013.505.HR, er i modsætning til udlånet til [virksomhed1] ApS sket til 3. mand, idet [person2] ikke har noget ejerskab til selskabet [virksomhed1] ApS eller familie-eller vennemæssige relationer til selskabet eller aktionærerne i selskabet. Udlånet er alene sket i forhold til den overskudslikviditet, der er opstået i udlejningsvirksomheden. Alternativt kunne udlejningsvirksomheden havde investeret i eksempelvis obligationer til en noget lavere rente, der på udlånstidspunktet i september 2011 lå i niveau af ca. 4 %. Udlånet til [virksomhed1] ApS er sket til kurs 100 og med en rente på 12 %. Altså en forretningsmæssig bedre investering af overskydende likviditet end ved investering i obligationer.

Endvidere henviser Skattestyrelsen til Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2010.96.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at udlånet måtte anses for værende ejendomsudlejningsvirksomheden uved kommende.

I SKM 2010.96.LSR var der tale om et usædvanligt udlånskoncept "Risk-FreeProfit", hvor der ikke var aftalt en forrentning af udlånet, men en kursgevinst, som var sikret via spil hos bookmakers. Der var således tale om et udlån, der var bygget op på at opnå en stor kursgevinst på indfrielses tidspunktet. Landsskatterettens afgørelse, jf. SKM2010.96.LSR, er efter vores vurdering ikke analog til udlejningsvirksomhedens udlån til [virksomhed1] ApS, idet udlånet i SKM2010.96.LSR ikke er sammenligneligt med en forrentet obligation/pantebrev, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Der henvises i den forbindelse fortsat til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, jf. vores uddybende klage:

"Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen ".

I virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 1. punktum er der en positiv opremsning af, hvilke værdipapirer der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, medmindre at den skattepligtige driver næring med nedenstående aktiver:

1. Aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven,
2. Uforrentede obligationer, og
3. Præmieobligationer

Andet punktum i § 1, stk. 2 er ikke en udtømmende opremsning af hvilke aktiver, som kan indgå i virksomhedsordningen.

Opremsning af aktiver, som kan indgå i virksomhedsordningen, jf. §1, stk. 2, 2. punktum:

1. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven
2. Andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens§ 1, stk. 1 ru. 3 og 4
3. Obligationer der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter
4. Aktier og investeringsforeningsbeviser, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19

At der er tale om en ikke udtømmende opremsning af aktiver, som kan indgå i virksomhedsordningen, konkluderes modsætningsvis, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. 2. punktum, idet forrentede obligationer kan indgå i virksomhedsordningen, jf. lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven 1107 1985/86 - Skatteministerens svar på spørgsmål 49 og 89 - "Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital i bankindskud, i obligationer m.v. "

Jf. Juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 fremgår ligeledes:

"Ledig kapital i virksomhedsordningen kan placeres i bankindskud, køb af obligationer m. v "

Ved anvendelsen af "obligationer m.v." indikerer ligesom loven, at opremsningerne i virksomhedsskattelovens§ 1, stk. 2, 2. punktum ikke er udtømmende.

Dette understøttes af lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven-1107 1985/86:

(Til§ 8, som oprindelig foreslået) "Af stk. 3 fremgår, at ak ti er, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, beviser for indskud i akkumulerende og udloddende investeringsforeninger og lignende værdipapirer, der omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, ikke indgår i afkastgrundlaget. D et samme gælder for indeksobligationer og præmieobligationer. Aktieavancebeskatningsloven omfatter endvidere aktieretter, dvs. ret til fondsaktier samt tegningsretter, der til deles aktionærerne ved udvidelse af aktiekapitalen. Når de nævnte aktiver ikke medregnes, skyldes det, at afkastet ofte fremkommer som skattefrie kursgevinster, der ikke indgår i overskudsopgørelsen. Hvis der beregnes kapitalafkast med markedsrenten af sådanne aktiver, vil den skattepligtige opnå en ekstra begunstigelse, når det reelle afkast er skattefrit. Andre værdipapirer, som f.eks. pantebreve og obligationer, kan således indgå i afkastgrundlaget. Aktiver, der ikke kan indgå i afkastgrundlaget, kan dog i øvrigt indgå i virksomheden."

Det fremgår af lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven 1985/86, jf. ovenfor, at pantebreve kan indgå i afkastgrundlaget og dermed i virksomhedsordningen på lige fod med obligationer og konvertible obligtioner.

Som det fremgår af ovenstående lovforarbejde tilbage i 1985/86, var argumentet for at holde visse finansielle aktiver uden for virksomhedsordningen, at beskatningen af eksempelvis af­ kast fra aktier og præmieobligationer (og senere uforrentede obligationer) typisk kom i form af kursgevinster, der dengang var skattefrie. Ekstra gevinst ville så kunne opnås, hvis aktivet tillige kunne indgå i kapitalafkastgrundlaget og dermed beregne kapitalafkast, som flyttede et "afkast" fra beskatning som personlig indkomst til en lavere beskatning som kapitalindkomst, hvorimod forrentede obligationer og pantebreve var kendetegnet ved, at der løbende skete beskatning af afkastet i form af renteindtægter, hvorfor der ikke var en tilsvarende begunstiget beskatning af afkastet som ved uforrentede obligationer og pantebreve.

Hertil bemærkes, at i forhold til lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven tilbage i 1985/86 er det i dag også muligt at investere i for eksempel indekserede obligationer, jf. reglerne om finansielle kontrakter (fra 2010) samt aktier og investeringsbeviser, jf. aktieavancebeskatningslovens§ 19 (fra 2005). Årsagen til at lovgiver har fundet, at det er muligt i virksomhedsordningen at investere i disse værdipapirer er, at de pågældende værdipapirer beskattes efter lagerprincippet.

Det er vores vurdering, at ved investering af overskydende likviditet i værdipapirer omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, er det ikke afgørende om værdipapirerne i virksomhedsordningen har en direkte erhvervsmæssig tilknytning til den virksomhed, der bliver drevet i virksomhedsordningen, men mere afgørende er hvorledes beskatningen sker af de pågældende værdipapirer. Dette bunder naturligt i, at virksomhedsordningen alene er en skatteberegningsmodel til brug for beregning af skatten af virksomhedens resultat og som et alternativ til beskatning efter personskatteloven. Når der, jf. § 1, stk. 2 i virksomhedsskatteloven, kan investeres i konvertible obligationer, kan der efter vores vurdering også investeres i pantebreve. Der er ingen forskel i beskatningen af den årlige rente.

Den gang som nu er der intet skattemæssigt i forhold til virksomhedsordningen, som kan diskvalificere de forrentede pantebreve og dermed ikke sidestille dette pantebrev med eksempelvis en forrentet obligation eller en konvertibel obligation. I alle situationer beskattes afkastet som personlig indkomst, og kursgevinsterne på pantebrev og obligationer indgår ligeledes i den personlige indkomst. Kursgevinsten og renteafkastet beskattes uanset om fordringen ind­ går i virksomheden eller ej altså uanset om fordringen efterfølgende trækkes ud af virksomhedsordningen.

"m.v." giver derfor mening når -Juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 fremhæver at:

"Ledig kapital i virksomhedsordningen kan placeres i bankindskud, køb af obligationer m.v.

Hvis det alene var obligationer, der kunne købes af overskudslikviditet fra virksomhedsordningen, var der ikke grund til at tilføje "m.v."

Da virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 er en undtagelsesregel, skal den som udgangspunkt fortolkes indskrænkende. En ordlydsfortolkning af§ 1, stk. 2 må føre til, at kun fordringer, som utvivlsomt er præmie- og uforrentede obligationer, skal holdes uden for virksomhedsskatteordningen.

Den samme konklusion drager Skatterådet i forbindelse med et bindende svar gengivet i SKM2008.786.SR. Det skal indledningsvis bemærkes, at investeringen omtalt i SKM2008.786.SR ikke har en direkte erhvervsmæssig tilknytning til investors virksomhed:

"Lovbemærkmngerne forholder s1g ikke til, om man med udtrykket "obligationer" har haft til hensigt at undtage alle former for (bl.a.) indekserede og uforrentede fordringer fra virksomhedsskatteordningen.

Da stk. 2 er en undtagelsesregel, skal den som udgangspunkt fortolkes indskrænkende. En ordlydsfortolkning af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 må således føre til, at KUN fordringer, der utvivlsomt er (indeks- præmie- og uforrentede) "obligationer", dvs. massegældsbreve, er udelukket for virksomhedsskatteordningen. Kontoproduktet kan ikke antages at være et (indekse­ ret og uforrentet) massegældsbrev, idet der ligger en individuel aftale til grund, jf. ovenfor. Ordlydsfortolkningen medfører derfor, at kontoprodukterne ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, og produktet kan derfor indgå i virksomhedsordningen ".

Jf. ovenfor fremgår det af ordlydsfortolkningen af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, er en udtagelses regel, og det kan konkluderes, at et forrentet udlån til [virksomhed1] ApS ikke er omfattet af undtagelsen, hvorfor det kan indgå i virksomhedsordningen.

Andre eksempler på aktiver kan indgå i virksomhedsordningen:

SKM2019.48.LSR her afgjorde Landsskatteretten, at opsparingsmidler på en pensionsordning om fattet af pensionsbeskatningslovens§ 53 A kunne placeres i virksomhedsordningen og investeres i værdipapirer, uden at det medførte en privat hævning i virksomhedsordningen. Tilvæksten blev beskattet løbende i virksomheden liges om renteindtægter. Landsskatte retten konkluderede, at der var tale om et erhvervsmæssigt aktiv, som kan med­ tages i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.
SKM2011.465.SR her fandt Skatterådet, at aktier i investeringsselskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2 kan indgå i virksomhedsordningen, også selv om der ikke er nogen direkte erhvervsmæssig begrundelse i forhold til den virksomhed, der bliver drevet i virksomhedsordningen. Værdipapiret er omfattet af § 1, stk. 2 i virksomhedsskatteloven, og pr. definition er der tale om et erhvervsmæssig aktiv.
SKM2018.647.LSR hvor Landsskatteretten afgjorde, at en erhvervsdrivende der drev virksohed med anvendelse af virksomhedsordningen, kunne anvende overskudslikviditet til placering i en erhvervsobligation, uden at det ville medføre en hævning i hæverækkefølgen. Erhvervsobligationen var ikke optaget til handel på et reguleret marked. Der var tale om en fordring, der blev forrentet, og som skulle indfries til kurs 100. I afgørelsen henviser Landsskatteretten til svar og spørgsmål 89 (L-107 1985/86) - "Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. "

Det er ubestridt, at pantebrevet udstedt til [virksomhed1] ApS er en del af virksomhedens aktiver, idet udlånet er sket via overskudslikviditet opstået i udlejningsvirksomheden. Hertil bemærkes, at udlånet er forrentet, optaget og indfries til kurs 100, er optaget med sikkerhed i fast ejendom og udlånet er sket på markedsvilkår til 3. mand, herunder at der er opnået en forrentning, der overstiger markedsrenten væsentligt på det tidspunkt. Pantebrevet har således samme skattemæssige status og behandles skattemæssigt på samme måde, som hvis virksomheden eksempelvis havde investeret i forrentede obligationer. Det vil sige, at afkastet forrentes som personlig indkomst og ikke med en lempe ligere beskatning som kapitalindkomst, som hvis lånet havde været uden for virksomhedsskatteordningen.

[person2] har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens regler, hvor alle erhvervs­ aktiver indgå i virksomhedsordningen, hvorimod private aktiver ikke indgår i virksomhedsordningen, jf. juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4, Hovedregel afsnit 2:

"De erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen. Som udgangspunkt er det ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for ordningen".

Dette understreges af Højesteretsdommen gengivet i SKM.2007.664.HR, hvor obligationsbeholdningen var at anse som et erhvervsmæssigt aktiv, som ikke kunne holdes uden for virksomhedsomdannelsen, jf. vores uddybende klage.

Det skal endvidere bemærkes, at virksomhedens udlån til [virksomhed1] ApS ikke er båret af spekulationshensigt, idet beskatningen af pantebrevet, herunder afkast og kursgevinst ikke er forskellig fra virksomhedsbeskatningen inkl. beregning af kapitalafkast over til beskatningen hos [person2]. Tvært imod, da kapitalafkast-satsen i årene 2011-2018 har ligget på 2- 0 % og dermed langt lavere end den faktiske renter på 12 %, så er [person2] ved anvendelse af virksomhedsordningen blevet beskattet af afkastet som personlig indkomst med en marginalskat på ca. 57 % mod en beskatning på ca. 42 % uden for virksomhedsordningen.

Fortsat vores påstand - pantebrevsudlån [virksomhed1] ApS

Det er derfor fortsat vores påstand, at udlån til [virksomhed1] ApS er en erhvervsmæssig fordring, som er indgået mellem ikke interesseforbundne parter på sædvanlige markedsmæssige vilkår, og som skal indgå i virksomhedsordningen, da fordringen ikke er omfattet af undtagelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. Hertil bemærkes, at det fremgår af lovforarbejdet til virksomhedsskatteloven, at pantebreve kan indgå i virksomhedsordningen på lige fod med forrentede obligationer.

Det forretningsmæssige formål underbygges af, at obligationer/pantebreve der er opstået i forbindelse med overskudslikviditet i virksomheden pr. definition er erhvervsmæssig, da aktivet kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Virksomhedens investering af overskydende likviditet er ikke båret af skattemæssige spekulationer, men alene for at opnå størst muligt afkast af virksomhedens overskydende likviditet sammenholdt med en sikker investering i form af pant med sikkerhed i fast ejendom. Virksomheden er således sikret på samme måde, som hvis der var investeret i realkreditobligationer, hvor der ligeledes er sikkerhed i fast ejendom. Hertil skal det bemærkes, at der ikke er familiemæssige relationer eller private forhold mellem [person2] og anpartshaverne i [virksomhed1] ApS, ligesom [person2] ikke ejer anparter i [virksomhed1] ApS. Forbindelsen mellem [person2] og [virksomhed1] ApS er alene båret af forretningsmæssige forhold.

Det erhvervsmæssige samarbejdet mellem [person2] og [virksomhed1] ApS er fortsat eksisterende. Det forhold, at samarbejdet pt. har medført investeringer i [person2]s selskaber er ikke ensbetydende med, at [person2] ikke har anvendt [virksomhed1] ApS i forbindelse med investeringerne og mulighederne for ejendomsudvikling i [person2]s private udlejningsvirksomhed.

NYT vores sekundære påstand

Ved gennemgang af sagen på ny er det vores vurdering, at udtagningen af pantebrevet med virkning for indkomståret 2012 er forældet, jf. skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1.

Dette begrundes med, at pantebrevet er udstedt i 2011 og indgår i virksomhedsordningen for indkomståret 2011. I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 udløber genoptagelsesfri­ sten i det 3. år efter indkomstårets udløb - altså den 1. maj 2015. Det vil sige, da SKAT regulerede indkomsten i foråret 2016, var indkomståret 2011 forældet allerede den 1. maj 2015.

Det er vores vurdering, at styresignalet fra november 2017, SKM2017.622.SKAT - Udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen - ikke kan berettige SKAT til at anvende dette styresignal i 2016, hvor SKAT regulerer den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012, som retligt skulle været foretaget i indkomståret 2011. Et styresignal er udtryk for at der hersker usikkerhed/ er forskellige opfattelser af, hvorledes et forhold skal håndteres skattemæssigt Der har således været et behov for at fastlægge en praksis for udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen, hvorfor styresignalet i 2017 ikke kan have virkning for dispositioner, der ligger forud for offentliggørelse af SKATs praksis / styresignalet. Styresignalet er gældende fra tidspunktet for offentliggørelsen i november 2017 og indtil praksis indarbejdes i Den juridiske vejledning 2018-1, jf. SKM 2017.622.SKAT.

Der henvises til SKM2 017.485.SR, hvor der sker tilretning af kapitalafkastgrundlaget grundet tidligere fejl uden, at det er muligt at genoptage skatteansættelsen grundet forældelse. Vi har tidligere henvist til SKM2017.485.SR, jf. side 2 under Ejendommen [adresse1]. I Skatterådets svar henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 26 i forbindelse med lovforarbejdet til lov nr. 992 af 16. september 2014, hvoraf det fremgår af svaret:

"En særskildt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatte­ forvaltningslovens§§ 26 og 27."

I SKM2017.485.SR når Skatterådet herefter frem til, at kapitalafkastet primo 2016/17 kan rettes med hensyn til fejl opstået i 1992 uden at det er muligt at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1992. Denne sag er analog til [person2] sagen, hvorfor SKAT ikke har været berettiget til at ændre indkomståret 2012 for en disposition, der har fundet sted i indkomståret 2011.

Samme resultat når Landsskatteretten frem til i LSR2018.14-1492502. Her havde SKAT taget et udlån ud af virksomhedsordningen med virkning for indkomståret 2008. SKAT anså udlånet for at være et ikke erhvervsmæssigt aktiv og anså hævningen for foretaget i virksomhedsordningen i indkomståret 2008, som var det sidste år inden for fristen for genoptagelse. Udlånet var etableret i indkomståret 2007 og indgik i virksomhedsordningen for indkomståret 2007. Landsskatteretten fandt, at konsekvensen af anbringelsen af et ikke erhvervsmæssigt udlån i virksomhedsordningen skulle ske i indkomståret 2007, hvor lånet var etableret. Landsskatteretten fandt, at SKATs ændring ikke kunne gennemføres, da fristen for genoptagelse af indkomståret 2007 var udløbet.

Denne afgørelse er analog til [person2]s sag, hvor SKAT i foråret 2016 udtager udlån til [virksomhed1] ApS af virksomhedsordningen med skattemæssig virkning for indkomståret 2012. Udlånet er etableret i virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Jf. LSR2018.14- 1492502 skal rettelsen ske i etablereringsåret 2011. Da fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 er udløbet den 1. maj 2015 kan SKAT ikke udtage pantebrevet i et senere indkomstår end det år, udlånet er etableret, blot fordi at etableringsåret er forældet på tidspunktet for SKATs regulering, jf. LSR2018.14-1492502.

Generelt skal det bemærkes, at ovenstående Landsskatterets afgørelse er dateret i juli 2018 længe efter offentliggørelse af styresignal i november 2017, jf. SKM2017.622.SKAT. Dette understreger vores påstand om, at SKAT med henvisning til styresignalet SKM2017.622.SKAT ikke kan anvendes med tilbagevirkende kraft og dermed have virkning for indkomståret 2012.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Ejendommen [adresse1], 5. th

Ejendommen blev købt i indkomståret 2011 og har i indkomstårene 2011 og 2012 været anvendt privat, men har ved en fejl været placeret i virksomhedsordningen. Ejendommen kan ikke placeret i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 og stk. 3.

Klageren har reguleret fejlen primo i indkomståret 2012, ved en nettoregulering via mellemregning. Nettosummen består af aktivet – gælden.

Nettometoden blev ophævet ved lov nr. 344 af 15. maj 1992 om ændring af forskellige skattelove (nedsættelse af virksomhedsskatteprocenten m.v.) Ophævelsen af nettometoden skete ved, at den tidligere bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3, blev ophævet. I bemærkningerne til lovforslaget blev der anført følgende:

”Afskaffelse af nettometoden indebærer, at alle hævninger i overensstemmelse med virksomhedsordningens hovedprincip skal indgå i hæverækkefølgen, uanset om der for samme indkomstår foretages indskud. ”

I SKM2005.537.LSR fandt Landsskatteretten, at overførslen af en gældsbehæftet ejendom fra skatteyderen til virksomhedsordningen skulle ske efter brutto metoden, således at ejendommens værdi blev tilført indskudskontoen, mens overførslen af prioritetsgælden blev anset for en hævning. Se ligeledes hertil SKM2006.721.SR.

Landsskatteretten finder, på baggrund heraf, at den korrekte metode ved opgørelsen af overførslen af ejendommen og gælden fra virksomheden til privatsfæren er bruttometoden, der medfører at ejendommen og gælden skal bogføres som 2 transaktioner. Overførsel af ejendommen anses for en hævning, og overførsel af gældspost anses for indskud på indskudskontoen. Der er herved lagt vægt på, at nettometoden ved lov nr. 344 af 15. maj 1992 blev afskaffet, samt ovennævnte praksis vedrørende anvendelse af bruttometoden.

Landsskatteretten finder, at ejendommen og gælden kan udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2012, som er inden for den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der henvises til SKM2018.467.LSR, hvor en ejendom kunne hæves ud, inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, selvom fejlen var opstået i et tidligere indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Tilgodehavende ved [virksomhed1] ApS

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

“Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Klagerens udlejningsvirksomhed driver ikke næring med pengeudlån, men virksomheden kan dog foretage erhvervsmæssige udlån, uden at dette vil blive betragte som en privat hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5. Det forudsætter imidlertid, at udlånet har tilknytning til virksomhedens drift. Der kan eksempelvis være tale om debitorfinansiering og udlån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser. Der kan derimod ikke foretages udlån af virksomhedens midler, hvis udlånet er ydet for at tilgodese klagerens private investeringsinteresser. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, idet aktivet ikke har relation til den erhvervsmæssige virksomhed.

I SKM2013.505.HR kunne et lån fra lægevirksomhed under virksomhedsordningen til lægens anpartsselskab, der drev investeringsvirksomhed, ikke anses for at have erhvervsmæssig karakter og skulle derfor anses for hævet i virksomhedsordningen.

I SKM2010.96.LSR fandt Landsskatteretten, at en udlejningsvirksomheds udlån til EP i forbindelse med deltagelse i ”RiskFreeProfit” ikke kunne anses for et erhvervsmæssigt aktiv, hvorfor det skulle anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at lånet var ejendomsudlejningsvirksomheden uvedkommende, at lånet var ydet af klageren som privatperson, at klageren ikke drev udlånsvirksomhed, at fordringen ikke udsprang af ejendomsudlejningsvirksomhedens almindelige drift, og at der var tale om et meget usædvanligt udlånskoncept.

[virksomhed1] ApS er ifølge oplysning fra klageren, en forretningsforbindelse, der driver virksomhed inden for ejendomsprojektudvikling. Ifølge regnskaberne for 2012-2014, i klagerens udlejningsvirksomhed under virksomhedsordningen, består aktiviteten af udlejning af 3 udlejningsejendomme. Der er siden køb af den ene lejlighed i 2012, ikke købt eller solgt andre ejendomme i perioden. Klageren har i øvrigt ikke godtgjort, at samarbejdet med [virksomhed1] ApS, har vedrørt klagerens udlejningsvirksomhed i personligt regi. De købsaftaler m.v., der er lagt frem omkring samarbejde, vedrører samarbejde i de selskaber som klageren ejer via sit Holdingselskab.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at udlånet i indkomståret 2012, ikke er et erhvervsmæssigt udlån, og derfor primært er foretaget i klagerens private investeringsinteresse, uden for virksomhedsordningen. Dette begrundes med, at der ikke er godtgjort, en driftsmæssig sammenhæng mellem virksomhedsaktiviteten under virksomhedsordningen, og det udlån der foretages fra virksomhedsordningen til [virksomhed1] ApS. Det forhold, at forrentningen er høj, og udlånet er sket på markedsvilkår, er i sig selv ikke nok til at udlånet kan anses for erhvervsmæssigt i relation til virksomhedsordningen.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at udlånet kan anses for anbringelse af ledig kapital som bankindskud, obligationer m.v. Udlån med pantsikring kan ikke positivt placeres i virksomhedsordningen jf. ordlyden i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at udlånet kan udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2012, som er inden for den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der henvises til SKM2018.652.LSR og SKM2018.467.LSR, hvor udlån og ejendom kunne hæves ud af virksomhedsordningen, i et indkomstår inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, selvom fejlen var opstået i et tidligere indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.