Kendelse af 17-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-04-2022

Journalnr. 16-1394823

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Klagerens andel af skattepligtigt vederlag ved salg af fordring på [virksomhed1]	3.791.118 kr.	Subsidiær påstand 0 kr.	3.791.118 kr.
Klagerens andel af skattefri kursgevinst ved salg af fordring på [virksomhed1]	0 kr.	Subsidiær påstand 3.791.118 kr.	0 kr.
Klagerens andel af skattepligtigt vederlag ved salg af fordring skal beskattes efter virksomhedsordningen, jf. muligheden for omvalg i skatteforvaltningslovens § 30	-	Mere subsidiær påstand Ja	Afvises
Klagerens andel af skattepligtigt vederlag ved salg af fordring skal anses for kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4	-	Mest subsidiær påstand Ja	Nej
SKATs afgørelse er ugyldig	-	Principal påstand Ja	Nej

Faktiske oplysninger

Skattesagens opstart og sagsbehandling hos SKAT

SKAT fremsendte den 1. december 2014 en anmeldelse til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet, herefter forkortet SØIK, om formodede overtrædelser af skattelovgivningen af særlig grov karakter. Anmeldelsen angik ikke klageren men en 3. part, [person1], der i 2007 havde købt en fordring på [virksomhed1] A/S af K/S [virksomhed2], som klageren var medejer af.

Det fremgår af de faktiske forhold i anmeldelsen, at fordringen på [virksomhed1] A/S, anonymiseret af SKAT som ”S2” eller ”tidligere S8”, som klageren i 2007 købte og videresolgte gennem K/S [virksomhed2], udgjorde en del af begrundelsen for anmeldelsen for [person1], anonymiseret som ”P1”. Klageren ses ikke direkte nævnt i anmeldelsen. Det er i relation til K/S [virksomhed2] kommanditisten og kommanditselskabets direktør [person2], anonymiseret som ”P4”, og kommanditisten [person3], anonymiseret som ”P5”, der omtales i anmeldelsen gengivet i uddrag nedenfor. K/S [virksomhed2] og de to kommanditister nævnes en gang på side 4 i anmeldelsen.

”Faktiske forhold

P1 køber i 2007 to fordringer på S2, tidligere S8), jævnfør bilag B. Fordringerne er på i alt nom. 200 mio. kr. og P1 betaler 17,5 mio. kr. for dem. Den lave kurs på fordringerne skyldes, at S2 har en meget stor underbalance og har haft det i lang tid. Selskabet er i øvrigt uden erhvervsmæssig aktivitet bortset fra en investeringsejendom med tilhørende driftsmidler. Selskabet havde ved udgangen af 2006 fremførselsberettigede skattemæssige underskud på 127,3 mio. kr.

(...)

27. juli 2007 køber P1 de to fordringer af K/S [virksomhed2], der har P4 som direktør. P1 køber ikke aktierne i selskabet og har på intet tidspunkt ejet aktierne. Der indgås kreditoraftaler og ejeraftaler med selskabet og med dets aktionærer. P1 og hans datter P8 er i perioder henholdsvis bestyrelsesformand og direktør for S2.”

(...)

”SKATs foreløbige konklusion

På grundlag af de foreliggende oplysninger er SKAT af den opfattelse, at P1 kan have gjort sig skyldig i skattesvig af særlig grov karakter, jævnfør straffelovens § 289, stk. 1 og skattekontrollovens § 13, stk. 1.

Umiddelbart synes der at være tale om en konstruktion, hvor man ved hjælp af kontrollerede transaktioner på ikke markedsmæssige vilkår (fiktive konsulentydelser, salg af værdiløs fordring og salg af ejendom til overpris) udlodder midler fra familien P1 selskaber til P1 enten direkte eller gennem S2 og unddrager det offentlige skat ved ikke at selvangive beløbene.

Ud over ovennævnte skatter for P1 henledes opmærksomheden på, at flere af de beskrevne transaktioner kan medføre reguleringer af andre skattesubjekters skattepligtige indkomster. Det gælder for eksempel skattemæssige afskrivninger i S12 vedrørende ejendommen [adresse1], fradragsret for konsulentydelser til S17 og S23 samt S3 skattemæssige behandling af kursgevinster, renter på fordring og køb af nom. 1.000 kr. aktier i S4.

(...)

Kontaktpersoner

SKAT står til rådighed med nødvendig sagkyndig bistand til gennemgang af koster, eventuel ransagning, afhøringer m.v.

På denne sag er SKATs kontaktpersoner [person4] og [person5], [Skattecentret], som naturligvis står til rådighed med eventuelle yderligere oplysninger og dokumentation.

Med venlig hilsen

Særlig Kontrol 2

[person6]

Funktionsleder”

SKAT medsendte 17 bilag til anmeldelsen, betegnet bilag A-N, samt indkomst- og formueoplysninger 2008-2013, årsopgørelser 2007-2013 og indsendte selvangivelser 2007-2011 for ”P1”, [person1], og P3, [person1]s ægtefælle. Bilag B er 2 aftaler om K/S [virksomhed2]s køb af fordringer på ”S2”, som er [virksomhed1]. Dokumenterne i bilag B er nummereret fra 02-01-00-039 til 02-01-00-043. Der er ikke i øvrigt konstateret bilag til anmeldelsen, som relaterer sig til klageren eller K/S [virksomhed2].

SØIK indgav den 2. februar 2015 begæring om ransagning og edition til Retten i [by1]. Det fremgår af begæringen, at blandt andet følgende personer/subjekter var omfattet af ransagningen:

”(...)

I medfør af retsplejelovens § 796, stk. 2, jf. § 795, stk. 1, 2. pkt. anmodes om rettens kendelse til, at Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet sammen med SKAT kan foretage ransagning af husrum, andre lokaliteter eller genstande hos følgende ikke mistænkte:

(...)

Samt hos følgende ikke mistænkte juridiske enheder:

(...)

21. K/S [virksomhed2] CVR [...1]

Dir.:

Best.: FM [person7];.

[adresse2]

[by2]”

Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at SØIK den 19. februar 2015 foretog ransagning hos [person1], dennes selskaber og selskaber og rådgivere med tilknytning til [person1].

SØIK havde ifølge oplysninger fra SKAT og klageren bistand af to medarbejdere fra SKAT, herunder [person5], som var udlånt til SØIK med fuld tavshedspligt og under politiets beføjelse.

Der er i forbindelse med klagesagsbehandlingen indhentet oplysninger hos Skattestyrelsen om udlånet af SKATs medarbejdere til SØIK. Af e-mail af 23. februar 2015 fra senioranklager [person8] til funktionsleder i SKAT [person6] fremgår følgende:

”Kære [person6]

I forbindelse med straffesagen mod [person1] m.fl. har SØIK fået tilknyttet følgende medarbejdere fra SKAT:

• [person4], og

• [person5].

Som det er SKAT bekendt fra tidligere sager, er det en betingelse for et sådant samarbejde, at [person4] og [person5] - i den udstrækning de assisterer SØIK - er undergivet vores instruktions- og kontrolbeføjelser, ligesom de er undergivet de samme regler om tavshedspligt, som gælder for politiet.

Det sidste indebærer bl.a. at eventuelle oplysninger om skattemæssige forhold, som assistancefolkene fra SKAT måtte blive bekendt med i forbindelse med deres arbejde for SØIK, kun kan videregives til SKAT i den udstrækning, de almindelige regler om udveksling af oplysninger mellem offentlige myndigheder muliggør dette.

Jeg skal derfor bede dig om at bekræfte, at du er indforstået med ovennævnte.

Med venlig hilsen

[person8] senioranklager”

Det fremgår af følgebrevet fra SØIK, at SKAT den 10. december 2015 modtog materiale fra SØIK - i alt ca. 15.000 sider. SKAT har oplyst, at materialet blev udleveret fysisk. Dele af dette materiale blev efterfølgende lagt til grund for den påklagede afgørelse. Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at sagen blev oprettet i SKATs interne system den 8. februar 2016. Det fremgår af journallisten for forslag til ændring af skatteansættelsen trukket fra SKATs journalsystem ”KMD Ligning”, at der ikke blev oprettet et sagsnotat i forbindelse med opstart af skattesagen for klageren hos SKAT. SKAT har oplyst, at dette skyldes, at alle oplysninger og vurderinger fremgår af sagen – forslag til afgørelse, afgørelsen og sagsfremstillingen.

SKAT fremsendte varsling i form af forslag til ændring af skatteansættelsen for klageren den 1. juni 2016 og traf den 30. august 2016 afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Af forslag til afgørelse fra SKAT fremgår henvisninger til kosternumre og forslaget citerer i overvejende grad indholdet af disse koster. Enkelte steder undlades citeringer og i stedet refereres indholdet.

SKATs sagsbehandler på afgørelsen var [person5]. SKAT har i sin afgørelse henvist til SØIKs bilagsnumre (kosternumre).

Klagerens repræsentant sendte en anmodning om register- og aktindsigt til SKAT den 20. juni 2016. SKAT imødekom anmodningen den 27. juni 2016. Klagerens repræsentant sendte endvidere en anmodning om aktindsigt i andre sager i brev af 13. juli 2016. Af brevet fremgår følgende:

”Ad aktindsigtsbegæringen

Vi har fortsat ikke modtaget nogen indsigt eller "tredjemandshøring" vedrørende andre sager, hvor der kunne være partsinteresse, dvs. en væsentlig, individuel og direkte retlig interesse.

Vi formoder, at SKAT er opmærksom på, at hvis der foreligger flerpartsforhold, skal såvel høring som indsigt udvides ti l at rumme dette også.

Vi henviser herom til vores indsigelse også ved brev af 8. juli 2016, hvor vi af materialet kan se, at der må være flerpartsstatus.”

og SKAT afslog aktindsigten den 21. juli 2016.

SKAT har tidligere foretaget ligning af klageren blandt andet for indkomståret 2008. Ved brev af 5. juli 2010 fra SKAT til klageren med forslag til ændring af skatteansættelsen 2008 fremgår en regulering af ”For meget avance med i 2007 jf. K/S regnskab” på 24.622 kr.

Om K/S [virksomhed2]

Ifølge oplysninger fra SKAT og CVR var klageren i det påklagede indkomstår 2007 kommanditist i K/S [virksomhed2], CVR-nr. [...1] med en ejerandel på 33,33 %. De øvrige deltagere i kommanditselskabet var [person3] med en ejerandel på 21,88 % og [person2] med en ejerandel på 44,79 %. K/S [virksomhed2] blev oprettet den 5. oktober 2006 og er registreret ophørt i CVR den 6. august 2020.

Kommanditselskabets formål var ifølge CVR at drive virksomhed gennem besiddelse af kapitalandele i andre virksomheder og at eje og udleje samt hermed beslægtet virksomhed efter bestyrelsens skøn. Selskabets direktion bestod af kommanditisten [person2] og bestyrelsen af de tre kommanditister, klageren var i det påklagede indkomstår bestyrelsesformand. Komplementaren i kommanditselskabet var [virksomhed3], CVR-nummer [...2]. Komplementarselskabet var indirekte ejet af kommanditisterne gennem 3 anpartsselskaber.

Klageren er statsautoriseret revisor og medejer af [virksomhed4] I/S. Det fremgår af hjemmesiden for Fyens ErhvervsRevision, at virksomhedens målgruppe er mindre og mellemstore virksomheder, og at [virksomhed4] har kompetencer indenfor økonomisk rådgivning, revision og regnskab, blandt andet om finansiering, investering, køb/salg af virksomheder, generationsskifte, virksomhedsomdannelse, rekonstruktion m.m.

Klageren var indehaver af enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5] frem til den 29. juni 2016. Herefter blev klageren registreret som ejer af en personlig ejet virksomhed ”[person7]” med CVR-nummer [...3]. Virksomheden ”[person7]” blev oprettet den 2. februar 2018 under branchekoden 682030 ”Anden udlejning af boliger”.

Af et referat udarbejdet af kommanditist [person2] efter et møde med klageren den 24. februar 2009 fremgår følgende om kommanditisternes samarbejde i K/S [virksomhed2] og deres respektive opgaver:

”Agenda:

1. Salg af KW

2. Situation med ejendom på Fyn

3. Ejerskab af ejendom på Fyn (hvilken model anvendes)

4. Pengeplaceringer

5. Regnskab for K/S [virksomhed2]

6. Regnskab for [person9]s selskab

7. Omkostninger lejlighed i [by3]

8. Regning Axcell (moms?)

9. Mellemregning [person7]

10. Fremtidige underskudsselskaber

11. Købere af underskudsselskaber

12. Ejendomme?

13. Problemer med udlån til [person10].

(...)

Ad. 7

a. Omkostningerne til lejligheden er ca. 120.000 kr. som er delvist dækket af [virksomhed6] A/S og delvist dækket af [person3].

b. [person7] vil søge at få beløbet indkoporeret i regnskabet således at pengene kan hives ud af de respektive personer/selskaber. Alternativt må vi søge at få pengene fra køber, men det er væsentligt mere kompliceret.

Ad.11:

a. Vi forsøger alle at etablere en liste over mulige fremtidige køber af underskudsselskaber/ fordringer. Køberne kan formentlig inddeles i følgende grupper:

Købere af rene underskudsselskaber som kan tilføres drift (eks. APW)
Købere af underskudsselskaber som ikke har realiseret deres underskud (eks. Erhvervsdrivende selskaber med ejendomstab)
Købere til selskaber som har fornyet underskud og hermed opnår finansielt tab.
Købere til fordringer - det kan udmærket være ejere af selskaber som har haft betydelige tab i selskaberne men ikke har nogen penge privat Disse personer kunne godt anvende en fordring til at "få nogle penge ud af selskabet",

(...)

Ad.13:

j. Der kan være problemer med udlånet til [person10] hvis [person1] kommer i problemer.

k. Vi skal hurtigst muligt sørge for at få indkøbt en truck således at driftsmiddelsaldoen ikke fortabes. [person1] tager kontakt til [person11] og forsøger om det ikke er muligt at få et aktiv på balancen pr. 31.12.2008.”

Om [virksomhed6] A/S

[virksomhed6] A/S blev oprettet den 1. januar 1990 under CVR-nummer [...4]. Den 31. oktober 2020 skiftede selskabet navn til [virksomhed7] ApS. Ifølge CVR er virksomhedens formål rådgivning og skatteplanlægning, rådgive om investering og værdipapirhandler samt at rådgive om formuepleje for såvel privatpersoner som selskaber. Selskabets andet formål er at foretage værdipapirplaceringer for egen regning såvel egenkapital- som fremmedfinansierede. Selskabets tredje formål er handel med biler og motorcykler. De to kommanditister [person2] og [person3] var endvidere henholdsvis medejer/administrerende direktør og ansat som CFO, økonomidirektør, i [virksomhed6] A/S. Bestyrelsen i [virksomhed6] A/S bestod af [person2], dennes ægtefælle og broder. [virksomhed6] A/S er nu ejet af [person2]s hustru [person12].

Om [virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed8] A/S og senere [virksomhed9] A/S)

[virksomhed8] A/S blev oprettet den 30. juni 1985 under CVR-nummer [...5]. [virksomhed8] A/S var datterselskab til [virksomhed10] A/S.

I afgørelsen fra SKAT omtales [virksomhed8] A/S som [virksomhed9] A/S . Selskabet har skiftet navn flere gange. Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at produktions- og salgsaktiviteterne i [virksomhed8] A/S blev overdraget til [virksomhed11] ApS i februar 2005. [virksomhed8] A/S ændrede herefter navn til [virksomhed1] A/S. [virksomhed1] A/S havde efter overflytning af aktiver til [virksomhed11] ApS ifølge oplysninger fra SKAT alene fast ejendom beliggende [adresse1] opgjort til 5,5 mio. kr. i regnskabet, en likvid beholdning på 28 mio. kr., skattemæssige underskud til fremførsel på 127,3 mio. kr., samt en gæld til henholdsvis [finans1] A/S og [finans2] A/S på i alt ca. 250 mio. kr.Selskabet gik i betalingsstandsning den 30. maj 2006 og kom ud af denne den 1. juni 2007.

[person3] og [person2] indtrådte den 29. juni 2007 i bestyrelsen for [virksomhed1] A/S. [person2] blev bestyrelsesformand den 11. september 2007. Den 28. januar 2010 udtrådte [person3] og [person2] af bestyrelsen. [person10] forlod direktionen og solgte selskabet i 2010 og [person1] blev formand for bestyrelsen, [person13] blev direktør.

Selskabet ændrede senere navn først til [virksomhed9] A/S og i januar 2019 til [virksomhed12] ApS. I nærværende afgørelse omtales [virksomhed8] A/S herefter som [virksomhed1] A/S (forkortet [virksomhed1]), hvilket var selskabets navn i det påklagede indkomstår 2007.

Om K/S [virksomhed2]s køb og salg af fordringen på [virksomhed1] A/S

Af SKATs afgørelse fremgår, at fordringen oprindelig bestod af en fordring til [finans2] A/S på ca. 187 mio. kr. og en fordring til [finans1] A/S på oprindelig 45 mio. kr. [finans1]s fordring blev nedskrevet til 32,5 mio. kr. med en senere fordeling på 22,5 mio. kr. på en fordring i ejendommen ejet af [virksomhed1], samt 10 mio. kr. på fordringen, der videresolgtes til K/S [virksomhed2]. Fordringen opskrives senere til 12 mio. kr.

K/S [virksomhed2] indgik i januar 2007 i forhandlinger med [finans1] A/S og [finans2] A/S i forbindelse med, at [virksomhed1] var gået i betalingsstandsning i maj 2006. Der blev afholdt et møde med advokat [person14], kreditafdelingen i [finans1] A/S, og kommanditisten [person2] om et køb af bankernes fordringer.

Af notatet fra mødet fremgår, at formålet var at etablere et aftalegrundlag, som parterne kunne tiltræde, og en handlingsplan for overdragelsen. Det fremgår, at sælgers oplæg til en pris var følgende:

Ejendom	22.500.000 kr.
Driftsinventar	2.500.000 kr.
Fremførbart underskud på 127 mio. kr.	6.350.000 kr.
Samlet pris for [virksomhed1]	31.350.000 kr.

Af en hensigtserklæring fra juli 2007 mellem [finans1] A/S og K/S [virksomhed2] fremgår, at parterne har drøftet mulighederne for at overdrage bankernes fordringer og aktierne i [virksomhed1] til K/S [virksomhed2] eller en af [virksomhed2] anvist køber. Af hensigtserklæringen fremgår følgende om købesummen:

”3. KØBESUMMER

3.1 Den samlede salgssum for de i pkt. 1 anførte fordringer og de i pkt. 2 nævnte aktier andrager et beløb svarende til 4 % af størrelsen af Selskabets skattemæssige fremførbare underskud,

dog minimum kr. 5 mio. De skattemæssige fremførbare underskud er endnu ikke fuldt opgjort.

3.2 Købesummen fordeles på købet af fordringerne og aktierne i henhold til nærmere aftale. Den modtagne købesum for fordringerne og aktierne fordeles mellem [finans1] og [finans2] i henhold til nærmere aftale.”

Af SKATs afgørelse fremgår, at den samlede pris for fordring og selskabet blev fordelt endeligt som følger:

”Kontantkøbesum
Pris for fordringer og aktiver i selskab	5.625.000 kr.
Pris for aktier	500.000 kr.
Total kontant købesum	6.125.000 kr.

Blivende gæld i ejendommen	22.500.000 kr.
Total	28.625.000 kr.
	”

Den 11. maj 2007 afholdt kommanditist [person2] et møde med [person1] og dennes rådgiver [person11], [virksomhed13] A/S. Efterfølgende rykkede rådgiver [person11] i maj og juni 2007 kommanditisten [person2] for et skattenotat vedrørende [virksomhed1], omtalt som ”[virksomhed8]”.

K/S [virksomhed2] indgik den 19. juli 2007 en aftale med [finans1] A/S om køb af fordringen på [virksomhed1]. Det fremgår af overdragelsesaftalen mellem [finans1] A/S og K/S [virksomhed2], at købesummen blev aftalt til 5.149.619 kr. Der blev overført 5.625.000 kr. fra K/S [virksomhed2] til [finans1] A/S den 25. juli 2007 med teksten ”[virksomhed1]”. Der er ingen information om årsagen til differencen i beløbene. Det fremgår af SKATs afgørelse, at der beregnes renter, morarenter og termin på [finans1] A/S’ fordring på oprindelig 45 mio. kr. frem til overtagelsen.

K/S [virksomhed2] solgte den 2. august 2007 fordringen på [virksomhed1] til [person1]. Prisen for fordringen blev aftalt til samlet 17.499.492 kr., henholdsvis 888.325 kr. for fordringen oprindeligt ejet af [finans1] A/S og 16.611.167 kr. for fordringen oprindeligt ejet af [finans2] A/S. I september 2007 gav [person2] på vegne af K/S [virksomhed2] et nedslag på 500.000 kr. i salgsprisen for fordringen til [person1], da et salg af aktierne i [virksomhed1] til anden side skulle nedbringe prisen for fordringen for [person1]. Den endelige salgspris på fordringen blev således 16.999.492 kr.

Advokat [person9], [virksomhed14], skrev den 8. august 2007 et notat til [person15] og [person16], advokater ved [virksomhed15], som opfølgning på spørgsmål fra disse. Af notatet fremgår det om de af K/S [virksomhed2] overtagne fordringer, at det oprindelige lån fra [finans1] A/S udgjorde 45 mio. kr., hvilket blev nedbragt til 32,5 mio. kr. og efterfølgende accepterede [finans1] at nedskrive pantet således, at pantet alene dækkede 22,5 mio. kr. og differencen på ca. 10 mio. kr. var fordringen, der blev overtaget af K/S [virksomhed2]. Fordringen blev opdelt i en del, der fortsat var sikret ved pant i ejendommen ejet af [virksomhed1], [adresse1] (22,5 mio.), og en usikret del af fordringen, der blev overdraget til K/S [virksomhed2] (10 mio.). Endvidere fremgår det, at [person1] skulle stille en garanti som betingelse for nedskrivningen af pantsikkerheden med 10 mio. kr.

I årsrapporten 2007 for K/S [virksomhed2] fremgår følgende om årets resultat:

” Note		2007 DKK	05.10.06- 31.12.06 t.DKK

	Andre eksterne omkostninger	22.353	4
	Resultat af primær drift	-22.353	-4

	Finansielle indtægter	16.276.924	0
	Finansielle omkostninger	242.191	23
	Finansielle poster i alt	16.034.733	-23

	Årets resultat	16.012.380	-27

I specifikationerne til årsregnskabet 2007 for K/S [virksomhed2] fremgår følgende fordeling af årets resultat:

”Årets resultat	16.012.380
Ikke skattepligtige indtægter:
Kursregulering værdipapirer	-4.696.278
Kursgevinst ved salg af fordring	-11.374.492
Ikke fradragsberettigede omkostninger:
Revisionen og gebyrer	22.353
Skattepligtige indtægter:
Avance ved salg af aktier	5.865.587
Skattepligtigt resultat	5.829.550”

K/S [virksomhed2]s revisor har udtalt følgende om revisionen af årsregnskabet:

”Revisionspåtegningen er for begge årene 2007 og 2008 afgivet uden forbehold eller supplerende oplysninger og således som en ”blank” påtegning. Med revisionspåtegningen er der således givet et klart revisionsbevis om de anførte beløb og oplysninger i de 2 regnskaber.

Selve processen ved årsregnskabernes tilblivelse var, at vi fra selskabet fik fremsendt bilag, kontoudtog fra pengeinstitutter og depotoversigter samt kontrakter m.v. På dette grundlag udarbejdede og opstillede vi selskabets årsregnskab som vi reviderede. I denne proces, var vi således samtlige bilag m.v. igennem. I fornødent omfang fik vi besvaret spørgsmål og indhentet supplerende oplysninger hos kommanditisterne og dette fortrinsvist hos [person3].

I tillæg til revisionen og udarbejdelsen af årsregnskabet for kommanditselskabet udarbejdede vi tillige en opgørelse af det skattepligtige resultat for kommanditselskabet til brug for kommanditisternes individuelle egne selvangivelser. Vi udarbejdede personlige selvangivelser for [person3] og [person2], men forestod ikke denne assistance for [person7].”

I forbindelse med K/S [virksomhed2]s køb af fordringen på [virksomhed1] ønskede kommanditisterne og [person1] ved rådgiver [person11], [virksomhed13] A/S, en skattemæssig vurdering af det samlede arrangement. K/S [virksomhed2] kontaktede først [virksomhed16], som tidligere havde lavet et skattenotat stilet til kommanditisten og direktør i K/S [virksomhed2] [person2] om overtagelse af et andet selskab. [virksomhed16] afviste arbejdsopgaven. Der er ingen oplysninger om baggrunden herfor, men kommanditisterne konstaterede i et svar til [person1]s rådgiver, at det ikke skyldtes manglende information, da [virksomhed16] sendte materialet tilbage i en uåbnet kuvert.

[virksomhed17] ved Bent Larsen udarbejdede i juni 2007 et notat med følgende indhold til [virksomhed6] A/S:

”(...)

[finans2]s fordring påtænkes overdraget til en person. Aktierne i selskabet overdrages til et ejendomsselskab, der er rentefradragsbegrænset efter de nye regler. Personen og selskabet er helt uafhængige af hinanden, og der er ingen økonomiske forbindelser mellem personen og ejendomsselskabet

Formålet er ikke umiddelbart for den ny aktionær at udnytte underskuddet men at opnå højere rentefradrag i ejendomsselskabet.

Der overvejes at blive etableret en ny aktivitet i selskabet på markedsvilkår, udover selskabets nuværende. Effekten af dette skulle være at det opnår en skattefri indtægt, mens hans tilgodehavende kan tilbagebetales. I den forbindelse ønskes en stillingtagen til om fordringen (som jo var det oprindelige banklån) stadig er blåstemplet.

Det bemærkes, at selskabet, [virksomhed1] af 9. Februar 2006 A/S(tidligere [virksomhed8] A/S) ikke har været undergivet skattemæssig revision fra skattemyndighedernes side, hvorfor vi ikke kan garantere, at skattemyndighederne vil godkende underskud fuldt ud som selvangivet.

Konklusion: I. DEL: Kreditors situation

Efter vor vurdering er den variabelt forrentede fordring i DKK en blåstemplet fordring, som vil vedblive med at være blåstemplet også efter overdragelse til en ny kreditor, uanset at [virksomhed1] af 9. Februar 2006 A/S efterfølgende er blevet mindre kreditværdig. At [finans2] ikke har givet gældseftergivelse ændrer ikke på, at fordringen stadig skal anses for blåstemplet. Vi har fået bekræftelse fra selskabet om, at gældsaftalen fra 2001 er videreført og at der ikke er sket ændringer heri.

Det er meget vigtigt at låneaftalen anses for opretholdt, og at der ikke sker ændringer heri. Fortsat manglende betaling af renter frem i tid og også efter overdragelsen af [finans2]'s fordring til en person vil indebære en skattemæssig risiko for, at det an anses for en aftale om renteændring, hvilket skattemæssigt kan sidestilles med indfrielse af den bestående fordring, hvor vederlaget består i den nye fordring (med ændret rente). En del af en låneaftale er efter vor opfattelse tidspunkterne for renternes forfaldstid. Derfor kan en (skriftlig) aftale om ændring af tidspunkterne for renternes forfaldstid indebære en risiko for ændring af låneaftalen, hvilket skattemæssigt kan sidestilles med indfrielse af den bestående fordring, hvor vederlaget består i den nye fordring (med ændret rente). Dette er naturligvis noget andet end det forhold at en rente rent faktisk ikke bliver betalt på forfaldstidspunktet, hvis dette er udtryk for misligholdelse, er det jo ikke aftalt.

Forretningsmæssige elementer bør fremhæves for at minimere potentiel skattemæssig risiko. Sådanne transaktioner forekommer kun sjældent og der er ingen offentliggjorte afgørelser herom.

Erhverves fordringen af en person for lånte midler, vil kursgevinsten være skattepligtig.

(...)”

Af kommanditisten [person2]s kommentarer til beskrivelsen af overtagelsen af fordringen i [virksomhed1] Bent Larsen, [virksomhed17], fremgår følgende:

”Der er yderligere et forhold som er vigtigt og det er det forhold at såfremt at [person1] erhverver fordringen og en del af indtjeningen er finansiel indtjening vil den indtjening indgå i købende selskabs koncernregnskab. Hvis købende selskab bliver rentebegrænset vil man formentlig stå i den situation at den indtjening vil være skattefri for [virksomhed8], da den finansielle indtjening i selskabet ikke vil udløse beskatning. Man skal dog være opmærksom på at der er indført tvungen fuld fordeling hvilket gør at selskabet "underskudsselskabet" skal refundere skatten til moderselskabet. Det burde være muligt at etablere en løsning på dette, hvor man fordeler dette mellem hovedkreditoren og selskabsejeren, eventuelt med hele gevinsten til hovedkreditoren.

Der er også den mulighed at der erhverves en ejendom i selskabet - eventuelt i stedet for den ejendom der ligger d.d. - en eventuel gevinst på den bestående ejendom vil kunne modregnes i gammelt underskud og kunne udbetales til kreditoren. En ny ejendom kunne eventuelt finansieres ved et 0 kupon lån med lang løbetid ydet til markedsrenten (dvs. underskud). Lånet kunne eventuelt ydes af [person1]s holdingselskab. Indtjeningen på den indkøbte danske ejendom kan modregnes i de gamle underskud og udloddes til hovedkreditoren. Hvis ejendommen inden indfrielse af lånet stiger vil man være i en situation, hvor man kan tilbagebetale lånet og dette vil udløse en skat i [person1]s holdingselskab og gevinsten vil kunne modregnes i kurstabet på lånet. Den løbende indtjening på ejendommen er skattefrit udloddet til [person1].”

Om [person10]s ejerskab af og direktørrolle i [virksomhed1]

Af e-mailkorrespondance fra 3. juli 2007 mellem [person2], der var kommanditist i K/S [virksomhed2] og bestyrelsesmedlem i [virksomhed1], og [person11], rådgiver for [person1], fremgår, at [finans1] A/S har meddelt [person2], at de ikke kunne eje [virksomhed1], men at banken og kommanditisten [person2] anså den daværende direktør [person10] som en oplagt ejer af [virksomhed1]. Det fremgår videre af korrespondancen mellem kommanditisten og rådgiveren, at [person1] ønskede, at man arbejdede videre med denne mulighed.

[virksomhed10] A/S solgte den 23. juli 2007 datterselskabet [virksomhed1] med en nominel aktiekapitalværdi på 40 mio. kr. for 500.000 kr. til datterselskabets direktør [person10].[person10] finansierede købet af aktierne ved et afdragsfrit lån på 500.000 kr. hos [virksomhed6] A/S, der var ejet af [person2]/dennes hustru.

Låntageren [person10] stillede aktierne i selskabet som sikkerhed for lånet. Lånet skulle forrentes med 10 % pr. år, som forfaldt ved indfrielsen af lånet. Af gældsbrevet og pantsætningsaftalen mellem [person10] og [virksomhed6] A/S fremgår endvidere af pkt. 3.1., at lånet ikke skal afdrages men forfalder til fuld indfrielse senest den 23. juli 2012, hvor lånet med påløbne renter skal tilbagebetales til långiver. Af pkt. 4.5 fremgår, at indtil lånet er fuldt tilbagebetalt, har långiver den fulde stemmeret på de pantsatte aktier.

Der blev samtidig med låneaftalen til finansiering af aktiekøbet i [virksomhed1] indgået en optionsaftale mellem køber af aktierne [person10] og [virksomhed6] A/S, således at [person10] forpligtede sig til at sælge aktierne til [virksomhed6] A/S ved anmodning herom. Købesummen ville i så fald blive reduceret med [person10]s udbytte modtaget fra [virksomhed1] jf. aftalens pkt. 2.4.

Endelig indgik långiveren, [virksomhed6] A/S, og skyldner [person10] den 16. juli 2005 en aftale om garantistillelse, således at [virksomhed6] A/S dækkede følgende:

”1. Aktiv: Garantien vedrører [person10]s erhvervelse af aktierne i [virksomhed1] A/S

2. Garantien dækker: Garantien dækker et hvert forhold i forbindelse med [person10]s overtagelse af aktierne i [virksomhed1] A/S.

Som eksempler kan nævnes følgende forhold:

Tab på aktierne.
Krav om bøde i forbindelse med for sen indsendelse af årsregnskabet.

3. Garantiperioden: Garantien dækker perioden medens at [person10] er direktør og eneste aktionær i selskabet, uanset om kravet måtte blive rejst efterfølgende. 5 år efter at [person10] har afhændet sine aktier eller er fratrådt som direktør frafalder garantien.

4. Maksimering: Garantien er maksimeret til 600.000 kr.”

Der blev efterfølgende på et ukendt tidspunkt indgået en putoptionsaftale til erstatning for den tidligere optionsaftale og garantiaftalen, således [person10] kunne bede [virksomhed6] A/S om at købe aktierne i [virksomhed1] af for 500.000 kr. + 35 % pr. år fra overtagelsesdagen.

I forbindelse med [person10]s køb af aktierne i [virksomhed1] sendte [person10] den 17. juli 2007 følgende til [person14], [finans1] A/S A/S:

”Den oprindelige købsaftale er ændret til 500.000 fra 100.000, låneaftale er ændret fra 10 % til 10 % p.a., garanti aftale er umiddelbart forringet, fra garanti på maks. 600.000 til en opton på min 500.000 - men så sidder jeg vel også på "magten" i selskabet. Reelt kan jeg ikke forstå, at jeg ikke er i dialog med [person1], om hvad planerne efterfølgende er, men det kommer jo nok senere.”

I forbindelse med [person10]s køb af aktierne i [virksomhed1] blev følgende diskuteret vedrørende overdragelsesaftalen om aktierne i e-mail af 17. juli 2007 fra advokat [person17], ved [person18], [virksomhed14] til kommanditisten [person2]. E-mailen blev videresendt af [person2] til kommanditisterne [person3] og [person7]:

”(...)

Jeg noterer mig, at selskabets årsregnskab for 2006 endnu ikke er indleveret til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen men forstår, at I "kontrollerer" den ekspedition.

(...)

Ad. Garantiaftale

Som aftalt har jeg ændret garantiaftalen til en optionsaftale. Optionsaftalen er ekstremt kortfattet. Dette henset til hele aftalekonstruktionens karakter og formål. Jeres risiko er, at I i kraft af optionsaftalen risikerer at skulle betale kr. 500.000 for aktier, der på udnyttelsestidspunktet er helt værdiløse. Jeg har forstået, at det også er den situation, optionsaftalen i virkeligheden skal sikre køber? Det må forventes, at såfremt [person10] udnytter optionen, er lånet på kr. 500.000 fortsat ikke indfriet, hvilket indebærer, at I kan modregne.”

Den 16. september 2008 skrev ejer og direktør [person10] til advokat [person19], [virksomhed18] i relation til oprettelse af et kommanditselskab, som indirekte involverede [virksomhed1]:

”Hej [person19]

Din vedholdende tilgang til ansvarsproblematikken fik mig til at gå i tænke mode endnu engang.

Jeg er fuld opmærksom på, at det er overfor tredjemand, at det store problem ligger. Det er også beklageligt, at jeg ikke har fået dig sat ordentligt ind i sagen, men det følger hermed.

Kort historie til at sætte dig bedre ind i tingene, som jeg formoder de er.

Konkret er bestyrelsen i [virksomhed1] ([virksomhed8] A/S) også en stråmandsbestyrelse, med [person2]s skovrider bror som tredje mand sammen med partneren i [virksomhed6] statsautoriseret revisor [person3]. [person2] er bestyrelsesformand i [virksomhed1] og medejer af [virksomhed6], der er det selskab, der har opsporet det store skattemæssige aktiv, og som har tjent godt på at købe og sælge det videre til [person1].

[person1] er tilsyneladende ekspert ud i 10 mands projekter; og da skattemæssige underskud ikke kan modregnes i lejeindtægter, skal der altså findes projekter, hvor der er salg af ejendomme på dagsordenen.

Stiftelsen af K/S er på vej, med en komplementar ejet af [virksomhed1] A/S. Jeg er involveret, og har fået vedtægterne. Den ejendom der i første omgang skal ind over dette setup, er ejet af virksomheden [virksomhed19] - annoncerer stort set hver dag sidst i [avis1] stor rød/orange/gul annonce. [person1] har fortalt at han er partner med direktøren i selskabet. Der var tidligere tale om, om de kunne flytte ind i [virksomhed8] ejendommen i [by4].

[person1]s rådgiver heder [person11] tidligere skatteekspert ved [virksomhed16]. [person11] har lavet mange ting sammen med [person1], og har hans fulde tillid. [person11] er en tough dame, der i mandligt selskab præsenteres som en med balls. Hendes selskab [virksomhed13] er det, der i praksis forestår administrationen inkl. bogføring og implementering af diverse initiativer- i din terminologi den "operative" medarbejder.

Der er intet der tyder på, at der er eller skal ske noget i forbindelse med K/S-et, der ikke tåler dagens lys.

Når det er sagt, er jeg langt hurtigere end forventet viklet langt ind i processen med at kreere det overskud, der kan modregnes i det skattemæssige underskud, og efterfølgende udbetales til [person1] for det tilgodehavende, han har overtaget fra [finans1] og Jeg vedhæfter nogle stiftelsesdokumenter til din info.

(...)”

[virksomhed1]s direktør modtog den 13. oktober 2008 som opfølgning på et tidligere møde følgende brev fra sin advokat [person19], [virksomhed18]:

”Jeg bekræfter endvidere, at du forsøger at få ændret i selskabets tegningsregler, således at det af denne fremgår, at selskabet tegnes af eksempelvis bestyrelsesformanden i forening med et bestyrelsesmedlem, af direktøren i forening med to bestyrelsesmedlemmer og af den samlede bestyrelse. Derved tilkendegives, at du har en mindre omfangsrig stillingsfuldmagt – i det daglige betyder det jo ingenting, og realiteten er jo også – som jeg har fået oplyst – at du ikke har indflydelse på, hvilke dokumenter der skal udarbejdes og underskrives, men at du i princippet alene skal være ”medpennefører”.

E-mailkorrespondance af 23. marts 2008 fra fordringshavers rådgiver [person11] til kommanditist [person2] med cc. [person10], direktør i [virksomhed1], angående midler til betaling af fordringshaver [person1]:

”Emne: [virksomhed1]/[person1]

Hej [person1],

[virksomhed1] har nu midler til at foretage et afdrag på 40msek på fordringen til [person1]. Hvordan foregår det dokumentationsmæssigt?”

I forbindelse med årsregnskabet 2007 for [virksomhed1] skriver [virksomhed1]s direktør til [person20], [virksomhed17] og [person2]:

”Hej [person20]

Jeg har ingen bemærkninger udover, at jeg ikke alene kan disponere over kontoen i [finans3], men kun de andre i [finans4] og konti der er af ubetydelig karakter.”

Direktør [person10] påbegyndte ultimo 2009 en forhandling om overdragelse af selskabet med Mette [person1], datter af fordringshaveren [person1], som styrende faktor. Der udformes endvidere en generalfuldmagt til [person13] i september 2009 gældende til 31. december 2009.

E-mail af 28. december 2009 fra [person13] til [person2] og [person10]:*

”Kære [person10] og [person1]

Glædelig bagjul til Jer begge. [person10], tak for dit oplæg. Jeg har en række kommentarer til oplægget, som vi nok bør drøfte pr. telefon, men jeg skitserer lige min tanker her pr. mail.

I relation til opgørelsen af din lønindkomst, er der 6 måneders løn for meget med, idet du ikke er

Berettiget til en yderligere fratrædelsesgodtgørelse. Du har opsigelsesvarsel på 6 måneder (§11.2), og når fratrædelsesdatoen oprinder, er du berettiget til yderligere 6 måneder (§§11.3 og 11.4).

Herudover er det min fars klare opfattelse, at forrentningen af aktierne på 35 % var delt med hhv. 25 % til dig og med 10 % til [virksomhed6], i alt 35 %. Dit årlige vederlag fra os skulle således være hhv.

løn kr. 300.000 samt aktiernes forrentning på kr. 125.000, i alt kr. 425.000, hvor sidstnævnte kun er aktuelt såfremt aftalen opsiges inden 23. juli 2012. Efter denne dato udløber aftalen og lånet skal indfries.

Idet vi fortsat ikke er helt klar over, hvordan det fremtidige ejerskab af aktierne skal være, foreslås, at du fratræder som direktør pr. 31. oktober 2009. Såfremt det er en fordel for dig, kan du forsat have ansættelse i selskabet som direktionsassistent eller lignende og således oppebære en eller anden form for vederlag.

Herudover foreslås, at du bibeholder ejerskabet indtil videre.

Hvordan lyder det i dine ører? Min fuldmagt løber til årsskiftet, så vi skulle gerne have en afklaring inden da.

Ring endelig i tilfælde af spørgsmål.”

*Der er rettet formateringsfejl i citeringen.

Det fremgår af korrespondance mellem ejeren af [virksomhed1] [person10] og [person14], [finans1] A/S, at aktierne skulle sælges pr. 31. marts 2010.

Korrespondancer med relation til K/S [virksomhed2]s køb og salg af fordringer på [virksomhed1]

Der blev i februar 2007 udarbejdet et notat af [virksomhed20] til kommanditisten [person2] om handel med fordringer og aktier i [virksomhed1]:

”(...)

1.1	Påtænkt struktur

Det er tanken, at en fysisk person (M) erhverver fordringerne fra pengeinstitutterne, og at en uafhængig fysisk eller juridisk person – uden nogen form for selskabs- eller familiemæssige relationer til M – erhverver aktierne i J.

Det er endvidere tanken, at J efter samråd mellem M og aktieejeren eventuelt skal erhverve flere faste ejendomme, som finansieres på arms længde vilkår.

2 Skattemæssige problemstillinger

Umiddelbart er det væsentligt, at parterne så vidt muligt sikrer sig, og efterfølgende kan dokumentere,

• at selskabets underskud ikke fortabes i forbindelse med ejerskiftet

• at de fordringer, der erhverves af M er blåstemplede

• at aktierne i J overdrages til en uafhængig tredjemand til en arms længde pris, der ikke vil kunne anfægtes af skattemyndighederne

• at fordringerne overdrages fra pengeinstitutterne til M til en markedsværdi, der ikke vil kunne anfægtes af skattemyndighederne

• at eventuelle yderligere ejendomme, som J måtte erhverve fra M, overdrages til en markedsværdi, der ikke vil kunne anfægtes af skattemyndighederne

• at en eventuel yderligere (delvis) finansiering af selskabets ekspansion, der måtte ydes af M, utvivlsomt gennemføres på markedsvilkår

• at de betalinger, som M fremover modtager fra J, er afdrag på gælden og ikke rentebetalinger, indtil hovedstolen er indfriet

(...)

2.3 Overdragelse af aktierne

Hvis såvel fordringen erhverves af M, som aktierne i J erhverves af en uafhængig tredjemand på markedsmæssige vilkår, foreligger der efter vores opfattelse ikke en situation, hvor den ene person på grund af aktiebesiddelse, familierelationer etc. kan udøve bestemmende elle væsentlig indflydelse på den anden persons handlemåde.

Der foreligger med andre ord ikke umiddelbart en situation, hvor skattemyndighederne på grund af et kvalificeret interessefællesskab parterne imellem vil kunne anfægte strukturen.

For at sikre uafhængigheden mellem M og aktionæren er det imidlertid vigtigt; at der ikke indgås aftaler, der giver M særlige beføjelser i forhold til selskabet, og der bør heller ikke indgås aftaler om en køberet eller forkøbsret til aktierne eller tilsvarende til benefice for M.

(...)

2.5 Køb af nye ejendomme

Hvis M ønsker at overdrage "egne" ejendomme til selskabet, er det meget væsentligt, at overdragelsen hverken i relation til prisfastsættelsen eller vilkårene i øvrigt kan kritiseres af skattemyndighederne ud fra arms længde betragtninger.

Man kunne i den forbindelse overveje at indhente et bindende svar vedrørende fastsættelsen af overdragelsesprisen. Imidlertid forekommer det ikke umiddelbart indlysende, hvorfor M skulle indhente bindende svar vedrørende værdiansættelsen, idet han jo principielt er en ”uafhængig" tredjemand, og overdragelsen derfor (i skattemyndighedernes optik), ikke finder sted mellem interesseforbundne parter.

Hvis der som diskuteret på mødet anmodes om bindende svar vedr. en fiktiv situation, f.eks. en påtænkt koncernintern overdragelse, der faktisk ikke finder sted, er Skatterådets svar ikke bindende på nogen måde.

For at undgå diskussioner om værdiansættelsen vil det derfor være at foretrække, at J alene erhverver ejendomme fra ''helt” uafhængige tredjemænd.”

Korrespondance af 23. februar 2007 mellem advokat/kurator for [virksomhed1], [person21], og oprindelig kreditor [finans2] A/S ved [person22]:

”Hej [person22],

Jeg har læst [virksomhed20]-notatet og har blot tre bemærkninger, idet jeg ikke nærmere kender skattemodellen og foreløbig ikke har bedt nogen af mine kolleger, der arbejder med skat, om at se på den:

1. Der bør sikres en erklæring fra købers revisor eller advokat om, at der er reel interesseuafhængighed mellem erhververne af aktierne og af fordringerne - efter min opfattelse vil risikoen for som nok ikke så meget er en juridisk risiko, være, at det efterfølgende kan kritiseres, at sælger ikke sikrede sig dokumentation for den interesseuafhængighed, der er nødvendig for at anvende modellen (eller endnu værre at [finans2] var bekendt med, at det ikke var tilfældet).

2. Markedsværdi af aktier og fordringer er ret elastiske begreber, men der bør foreligge et notat, der viser, at der er gjort tanker herom, hvor så risikoen kan være, at der er skønnet forkert, men det er ikke så slemt, som hvis der slet ikke er forsøgt tænkt.

3. Som kurator har jeg ikke problem med at gennemføre et aktiesalg, når der foreligger en enig indstilling herom fra de to store (og reelt eneste) kreditorer.

(...)”

Den 10. juni 2007 sendes følgende e-mail med emnet ”jamo” fra [person11], [person1]s rådgiver, til [person2], cc. [person1]:

”Hej [person2],

Er du kommet videre med skattenotatet?

Jeg har regnet videre på casen og tænkt på om ikke det er forkert at antage, at det skattemæssige underskud anvendes. Kan underskuddet anvendes til finansielle indtægter, når hele selskabet har skiftet ejer?

Hvis underskuddet ikke anvendes, får jeg, at casen bliver noget bedre for køberen af selskabet.

Bliver der lagt ejendomsobligationer ind, der giver en nettorenteindtægt for selskabet på 10 mdkk får ejeren i beregningen af, hvor mange renteudgifter, der kan fradrages vel både gavn af hele underskuddet dvs. 6,5 % af ca. 126mdkk og af de 10mdkk, så det samlede mer fradrag hver eneste år bliver 18mdkk - enig?

Til gengæld bliver afdraget på gældsbrevet kun 75 % af de 10 mdkk - altså 7,5mdkk. -enig?”

E-mailkorrespondance af 3. juli 2007 mellem kommanditist [person2] til [person1]s rådgiver [person11] cc. kommanditist [person3].^,

E-mail fra kommanditist [person2] til [person11] cc. kommanditist [person3]:

”(...)

3. Jeg synes dog at det kunne være en ide at man efter at selskabet og fordringen er overdraget til 3. mand overdrager ejendommen der ligger inden i selskabet til [person1] Holding til en markedspris på f.eks. 56 mio. kr., hvilket svarer til en pris på ca. 2.000 kr. pr. kvadratmeter.

Avancen på ejendommen vil kunne udbetales skattefrit til fordringshaveren ([person1]).”

E-mail fra kommanditist fra [person2] til [person11], emne ”SV: Vedr. [virksomhed8]”:

”Hej [person11]

Jeg talte med [finans1] og de kan ikke eje selskabet, men han mente som jeg at direktøren var en god mulighed som en ejer af selskabet”

E-mail fra [person11] M. Breinholt til [person2] cc. [person1], ”SV: Vedr. [virksomhed8]”:

”Hej [person2],

Jeg har drøftet sagen med [person1], der ønsker at der arbejdes videre med modellen, hvor det bliver direktøren, der ejer selskabet. Positivt cash-flow i selskabet vil søges opnået via ejendomsavancer. Sørger du også for fremsendelse af udkast til den nødvendige dokumentation, hvoraf alle beløb præcist fremgår e.g. købspris på fordringen, fordringens størrelse, blivende finansiering i selskabet m.v.

For god ordens skyld beder jeg dig også bekræfte, at dit honorar er indeholdt i de 40mdkk, som der i alt skal betales (var det ikke ca. 28 via blivende gæld i ejendommen og ca. 12 for fordringen?).”

I forbindelse med [person1]s køb af fordringen fra K/S [virksomhed2] på [virksomhed1] bad [person1]s rådgiver [person11] om et notat med en skattemæssig vurdering af købet (taxopinion). I den forbindelse udtalte IQ Tax den 23. august 2007:

”(...)

Transaktionerne er i særlig grad skattedrevne. Vi gør derfor opmærksom på, at der ved skattedrevne transaktioner altid er en risiko for, at SKAT tilsidesætter transaktioner ud fra en realitetsbetragtning (en samlet vurdering af transaktionerne og hensigten hermed). Vi vurderer, at risikoen for en tilsidesættelse er størst i relation til, hvem den reelle ejer af [virksomhed1] er.

Anses [person1] for reel ejer vil kursgevinsten ikke være skattefri, men blive anset for skattepligtigt udbytte. Denne risiko øges, hvis den nye aktionær i [virksomhed1] erhverver aktierne i [virksomhed1] for et symbolsk beløb, idet SKAT herved med større vægt kan argumentere for, at ejerskabet til aktierne er uden realitet”

Efter salget af fordringen til [person1] fandt følgende korrespondance med ”subject: jamo købspris” sted mellem [person2], [person11] M. Breinholt, rådgiver for [person1], og [person1] den 7. og 11. september 2007:

E-mail fra [person11] M. Breinholt til [person2], cc. [person1]:

”Hej [person1] H,

[person1] V og jeg drøftede i går sagen og kom i tanke om, at salgsprisen for selve aktierne i [virksomhed1] skulle indgå i beregningen af den samlede pris på 40mDKK. Hvad var prisen og hvordan får vi reguleret det i [person1]s betaling?”

E-mail fra [person1] til [person11]:

”[person11]; jeg kom i tanker om, at da det jo ikke er meningen jeg skal eje selskabet på noget tidspunkt, er prisen jo underordnet.”

E-mail fra [person11] til [person1]:

”Jeg mener ikke at den er underordnet i den forstand at [person2] tidligere sagde, at der skulle ske en samlet betaling på 40mdkk, så hvis man kunne finde nogen, der ville betale for selskabet, ville du kunne få fordringerne billigere. [person1] H har skrevet til mig, at han ville se på det her i weekenden og vende tilbage.”

Fra: [person2] [mail to:ole@[virksomhed6].dk] Sendt: 11. september 2007 08:13

Til: [person11] M. Breinholt

Cc: [person2]; [person3]; [person9] Emne: SV: [virksomhed8] købspris

Hej [person11]

Jeg har set på "problemet'' og kommet til den konklusion at jeg har været tåbelig og sat prisen for fordringerne for højt. Er situationen ikke den at jeg bare får vor advokat, der har udarbejdet overdragelsesaftalerne til at etablere nogle nye låneaftaler d.d. Jeg underskriver disse kommer forbi dig eller [person1] og herefter overfører 500.000 kr. til en konto du angiver?

Med venlig hilsen

[person2]”

Følgende fremgår blandt andet af mailkorrespondance den 25.- 31. maj 2008, mellem [person10], [person11], [person1] og [person2]:

[person10]:

”Jeg har tænkt meget over dit tilbud, som vi talte om i sidste uge, og de tre elementer vi diskuterede:

1. fortsat ansættelse som direktør uden vederlag

2. salgsprovision for solgt løsøre – tilbudt 250.000 til fuld og endelig afgørelse for løsøre solgt til Schaumann for 19,7 Mio. aftale på 15 %

3. ændring af aktie aftalen til at indebære en salgsoption for undertegnede efter 3 til 4 år, med en aktie avance på 25 % netto. (Den eksisterende aftale går på, at jeg betaler 10 % i rente p.a. for lånet på 1/2Mio. og skal have en forrentning på 35 %, såfremt Infico/eller ... benytter den etablerede call option).

Derudover forstod jeg, at du finder det hensigtsmæssigt at [person11] overtager bogholderiet, som den der reelt står for at rådgive/ handle/disponere på dine vegne.

Ad 1. Idet opgaven stort set ophører med aflæggelse af regnskabet for 2007, har jeg forståelse for, at jeg ikke kan fortsætte og vedblive at oppebære det aftalte vederlag, men det er ikke en løsning vor mig og mit videre liv at være ansvarlig som direktør uden indflydelse eller reel mulighed for i detaljer at vide, hvad der foregår:

Ad 2. Tilbud accepteres på betingelse af bestyrelsen afslutter ansættelsesforholdet og udnytter call optionen på aktierne. Altså en helhedsløsning her og nu der tillige clearer lån og aktier.

Ad 3. I det omfang det er af betydning for Dig, at jeg fortsat ”holder” aktierne er det OK, men således at jeg – eventuelt efter 3 år – har en put option på aktierne med en garanteret mindste fortjeneste på 25 % p.a. netto.”

[person1]:

”Hej [person10]. Jeg er i Kina til slutningen af næste uge, hvor jeg vil se på sagen. Men jeg kan ikke udnytte optionen før jeg har fået lagt nye aktivitet ind i selskabet. Det arbejder vi på p.t.”

[person11]:

”Hej [person2],

Vi har modtaget nedenstående mail fra [person10]. Har du noget forslag til løsning af situationen? Kunne du være direktør?”

[person2]:

”Hej [person11]

Vi må finde en acceptabel løsning. Jeg syntes at bedste løsning vil være om man kan overtale [person10] til at være direktør en kortere periode til man kan få lagt en aktivitet ind og hvorefter overføre aktiverne og direktørarbejdet til 3. mand.”

I mail af 11. juni 2008 skrev [person7] til [person2]:

”Hej [person1]

Jeg forstår egentlig ikke rigtig problemstillingen. At revisor ønsker yderligere til ledelsesberetningen er noget pjat. Der er jo ikke mere at sige.

Man kunne skrive, at hovedkreditor står tilbage for alle øvrige kreditorer. Idet selskabet reelt så vil være Going Concern det næste år.

Jeg kan godt se problemstillingen med, at der ikke er mere at lave, men det er vel [person1] V., der skal finde på noget – ingen andre har vel noget ud af det... !”

[person1] skrev i mail den 30. juni 2008 til [person10] følgende:

”Har et forslag om, at du i stedet for at blive afregnet med et engangsbeløb, fortsætter som direktør og aktionær mod de oprindelige kr. 25.000 pr. måned. Dernæst vil du blive introduceret til samtlige transaktioner, selskabet gennemfører, så du er fuldt orienteret om hvad der foregår.”

[person11] skrev efterfølgende i mail til [person10] den 2. juli 2008:

”Det glæder os, at du vil fortsætte som direktør på de af [person1] foreslåede vilkår.

Nedenfor er kort beskrevet forløbet i den ejendomsinvestering, som forslås gennemført. 0. step er, at der skal etableres K/S og komplementar selskab, begge som datterselskaber til [virksomhed1] og med dig som direktør.

Da du går på ferie inden papirerne er klar til underskrift, bedes du overfor [person2] bekræfte, at du er indforstået med handlen, så bestyrelsen kan underskrive papirerne.”

[person10] skrev den 2. juli 2008 i e-mail til [person1], som svar på [person1]s forslag, følgende:

”Tak for dit oplæg

Skal jeg forstå det sådan, at frem for at blive fyret – med den engangsudbetaling der følger af det, så:

fortsætter jeg som direktør, analogt med den 1. kontrakt (25.000/md og uopsigelighed det første år)
får 250.000 som salgsprovision, og
fortsætter som aktionær med den af dig skitserede ændring i put optionen

eller taler vi om uopsigelighed i de første 2 år, og den skitserede ændring af put option?

(...) Når jeg sidst skrev: ”men det er ikke en løsning vor mig og mit videre liv at være ansvarlig som direktør uden indflydelse eller reel mulighed for i detaljer at vide, hvad der foregår.” så hænger det sammen med, at jeg ikke vil involveres i handlinger/transaktioner, hvor jeg ikke har muligheden for at gennemskue lovligheden af, hvad der foregår. Det betyder også, at jeg ved behov vil have mulighed for at stille uddybende spørgsmål.

Med håb om, at det passer med dine tanker”

Til ovenstående svarede [person1] følgende:

”Hej [person10]. Det er jeg glad for. Skal vi gå tilbage til den gamle kontrakt med ændrede optionsvilkår og gerne med uopsigelighed i de første 2 år. Jeg håber selvfølgelig for dig at du finder anden varig beskæftigelse. Men forstiller mig at du kan beholde det her alligevel. Laver du udkast til ny kontrakt, og bliver der underskud eller fordringer at fra det nye sted? Vh [person1]”

I mail af 4. juli 2008 fra [person10] til [person1] og [person11] fremgår følgende:

”Er i gang med at udarbejde dels ændringer i direktørkontrakt og dels den put option på aktierne, som jeg skal have.

I forbindelse med optionen skal jeg vide, hvem der i givet fald skal indfri den/være modpart – er det [virksomhed6] eller en tredje part?”

I mail af 3. juli 2008 fra [person10] til advokat [person19], DAHL Advokater, hvori [person10] gerne vil have en vurdering på direktørkontrakt og optionsaftalen, fremgår følgende:

”Jeg har endnu ikke helt styr på, hvem modparten er, [virksomhed6] eller en anden solvent person/selskab. Er der andet jeg skal have styr på fra modparten?

Direktørkontrakten er endnu mere stråmand end tidligere, idet selve administrationen skal ligge et andet sted, i.e. ved [person11] Consulting.”

Følgende fremgår af e-mails af 11. juli 2008 fra [person2] til [person11]:

[person2]:

”Jeg kan se på din sidste mail at det er intentionen at selskabet skal indtræde i et K/S med en ejendom og der skal ske nogle yderligere rokeringer med hensyn til ejerskabet af fordringen. (...) Hvis der er noget jeg skal skrive på er det smart at det gøres inden at jeg rejser på ferie. Hvis du mener at det er nødvendige at få min underskrift medens jeg er væk kan jeg give en fuldmagt til en relevant person.”

[person2]:

”Jeg får etableret en fuldmagt. Jeg meddeler dig senere hvem jeg giver denne, men det kunne måske være fornuftigt at det var [person10] som underskriver alene, hvis det er OK med jer.”

I e-mail af 22. juli 2008 fra Karina Bjerregaard, [virksomhed13] A/S, til [person10]fremgår det, at [person10] blev instrueret af Karina Bjerregaard, om hvad og hvordan stiftelsen af et kommanditselskab og et anpartsselskab skal foregå. Herunder følgende:

”Jeg har vedhæftet stiftelsesdokumenterne og referat fra stiftende generalforsamling i de to selskaber. Heri står der, at det vil blive forslået, at du bliver Direktør i Elsebakken 37 ApS og Bestyrelsesformand i K/S [virksomhed21]”

I mail af 17. september 2009 fra [person10] til [person2], fremgår følgende:

”OV har ringet i eftermiddag og sagt, de vil lægge aktivitet i [virksomhed1] A/S, at de ønsker min assistance indtil næste år, at hans datter er med i forretningen og vil ringe til mig. Derudover vil de jævnligt indkalde mig til møde i [by5] – da jeg jo både er aktionær og direktør, og så ønsker de, jeg alene skal kunne tegne selskabet. Det sidste ved jeg ikke hvor vild, jeg er med, men nu må vi se, hvad der konkret ligger i det.”

I mail af 24. september 2009 til advokat Peter Mollerup fra [person13], fremgår følgende:

”For så vidt angår bestyrelsesprotokollat mener Erik, at der er en god ide, at der er en eller anden form for dokumentation af, at der er nuværende direktør samt bestyrelsen, der har besluttet at lægge aktivitet ind i selskabet. Vil du udarbejde det?”

s afgørelse

SKATs afgørelse om skatteansættelsen for indkomståret 2007

SKAT har for indkomståret 2007 anset forskellen mellem købe- og salgssum for fordringer på [virksomhed1] (af SKAT kaldet [virksomhed9] A/S) på 11.374.492 kr. for honorar til K/S [virksomhed2] og følgelig forhøjet klagerens indkomst med 3.791.118 kr., svarende til klagerens ejerandel af K/S [virksomhed2] på 33,33 %.

SKAT opstiller i afgørelsen følgende talmæssige opgørelse af honorar ved salg af skattearrangement med henvisning til anvendte bilag:

”

*Opgørelse af honorar ved salg af skattearrangement*
Købesum for selskab og fordringer (Bilag 52-06-08-004)	5.625.000 kr.
Salgssum for selskab og fordringer (Bilag 52-01-48-030 +52-01-48-014)	17.499.492 kr.
Nedslag i købesum (Bilag 53-01-01-910)	-500.000 kr.
Honorar for salg af skattearrangement	11.374.492 kr.	”

SKAT har begrundet dette med følgende:

”Begrundelse for forslag til ændring

Forhold lagt til grund for forslag til ændring

[person10]s ejerskab af aktierne i [virksomhed9] A/S

Lånet fra [virksomhed6] A/S er øremærket til købet af aktierne i [virksomhed9] A/S. Lånets størrelse svarer til købesummen for aktierne. Derudover betales der ikke renter eller afdrag af lånet frem til indfrielsestidspunktet. Sammenholdt med Putoptionen, hvor [person10] har ret til at sælge aktierne til [virksomhed6] A/S, som samtidig er forpligtet til at købe aktierne til en købspris svarende til lånets værdi + rente på 35 %, som er langt over hvad [person10] selv skal betale i rente for lånet, vurderes [person10] ikke at have en økonomisk risiko forbundet med købet.

I låneaftalen fremgår det at [virksomhed6] A/S har pant i aktierne i [virksomhed9] A/S til sikkerhed for sit lån til [person10]. Ved pantsætningen afgiver [person10] både de forvaltningsmæssige og de økonomiske rettigheder tilknyttet aktierne, herunder stemmerettighederne. Dette betyder at en betydelig del af [person10]s ejerbeføjelser er afgivet ved aftalen med [virksomhed6] A/S.

I mail fra [person10]s advokat [person19], forklarer han at der ikke er nogen tvivl om hensigten og meningen med pantsætningen af aktierne, nemlig at [person10] ingen stemmeret har på aktierne.

Det fremgår af mailkorrespondance fra juni 2008 at [person1] og [person10] har drøftet hvorvidt hans ansættelsesforhold skal ophøre (53-01-01-224). Det besluttes at [person10] skal fortsætte som direktør mod et vederlag på 25.000 kr. om måneden og mod at [person10] bliver inddraget i de transaktioner selskabet gennemfører (53-01-01-2125). [person10] har tidligere udtrykt frustration over at han ikke bliver inddraget i transaktionerne og ikke kan gennemskue lovligheden, af hvad der foregår (53-01-01-2135).

I forbindelse med udarbejdelse af den nye direktørkontrakt skriver [person10] til sin advokat [person19], hvor han redegøre for sin rolle og den nye direktørkontrakt. Her beskriver han sin rolle som stråmand og forklarer hvordan bestyrelsen i [virksomhed9] A/S er en stråmandsbestyrelse og hvordan hele setuppet er fremstillet for at skabe overskud i [virksomhed9] A/S, som kan modregnes i tidligere underskud og efterfølgende udbetales til [person1] (53-01-01-2224).

Slutteligt skal det bemærkes at [person10] skal bede [person11] og [person1] om godkendelse af regninger og betalinger, se eksempel herpå i bilag 53-01-01-1490. [person10] kan således ikke tage beslutninger, som det ellers er forventeligt af en administrerende direktør og ejer af selskabet.

Ud fra en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse at [person10] er indsat som stråmand i direktørstillingen og som aktieindehaver, uden reelt at have nogen indflydelse på selskabet og de dispositioner der bliver foretaget. Alle beslutninger i selskabet, træffes og udføres af [person11] på vegne af [person1] eller af [person1] selv. Det er derfor SKATs vurdering at [person10] ikke er den reelle ejer af [virksomhed9] A/S, men udelukkende fungerer som stråmand.

K/S [virksomhed2]s, [virksomhed6] A/S’ og [person2]s rolle i [virksomhed9] A/S

[person2] har vist interesse for [virksomhed9] A/S allerede i starten af 2007 og den 12. januar 2007 afholder han møde med [finans1] og hvor der drøftes en handlingsplan for gennemførelsen af en overdragelse af selskabet og fordringerne (53-01-01-176). I februar 2007 udarbejder [virksomhed20] et notat med [virksomhed6] A/S, som modtager (53-01-01-187). Notatet indeholder redegørelse for de skattemæssige problemstillinger i forbindelse med transaktionerne vedrørende overdragelse af aktier og fordringer i [virksomhed9] A/S. Her bliver det gjort klart at det bl.a. skal sikres at aktierne overdrages til en uafhængig tredjemand, at fordringerne skal være blåstemplede samt at transaktionerne skal foregå på markedsvilkår.

[person1] og hans rådgiver [person11] indleder et samarbejde med [person2] via K/S [virksomhed2] i foråret 2007 om at lave en konstruktion, der skal sikre at [person1] kan få midler ud af sine selskaber skattefrit. Der bliver diskuteret forskellige muligheder og konstruktioner, hvor [virksomhed9] A/S er udgangspunktet for konstruktionen. Af bilag 53-01-01-390/394 fremgår det bl.a. at der drøftes hvem der skal være ejer af selskabet samt hvordan der skabes indtægter der kan udbetales skattefrit til fordringshaver. Det besluttes derefter at den tidligere direktør i selskabet, [person10], indsættes som aktionær og at [person1] erhverver fordringerne i selskabet og sørger for at der lægges aktivitet ind i selskabet, der kan generere overskud, som kan udbetales til ham skattefrit, som afdrag på fordringerne.

[person2] sidder som direktør og bestyrelsesmedlem i [virksomhed6] A/S, samt kommanditist i K/S [virksomhed2] og er efter SKATs opfattelse, hovedpersonen bag den oprindelige skattekonstruktion med erhvervelse af fordringerne og selskabet [virksomhed9] A/S.

[person10] beskriver i en mail til sin advokat at (53-01-01-2224):

”Konkret er bestyrelsen i [virksomhed1] ([virksomhed8] A/S) også en stråmandsbestyrelse, med [person2]s skovrider bror som tredje mand sammen med partneren i [virksomhed6] statsautoriseret revisor [person3]. [person2] er bestyrelsesformand i [virksomhed1] og medejer af [virksomhed6], der er det selskab, der har opsporet det store skattemæssige aktiv, og som har tjent godt på at købe og sælge det videre til [person1].”

Erik Banner Voigt fra IQ-Tax (Nu Deloitte) forklarer i en mail til Frederik H. Knudsen i august 2012 (53-01-01-866) at: ”Det er en relativ kompleks sag. Det er en model fra [person2], [virksomhed6] – kendt for at lave relativt skatteaggressive modeller.(..)”

Det er SKATs opfattelse, at [person2] har sørget for at finde selskabet, [virksomhed9] A/S, og sætte konstruktionen op med [person10] som stråmand og [person1] som fordringshaver.

Det er SKATs opfattelse, at [person2] fungerer i tiden efter købet af [virksomhed9] A/S, som rådgiver for [person11], [person1] og [person10] med hensyn til hvordan transaktionerne udføres mest hensigtsmæssigt for at undgå skattemæssige problemer.

I starten af 2007 diskuteres der flere muligheder for hvordan skattekonstruktionen kan udformes.

Den 11. maj 2007 afholdes møde på [person1]s kontor. På mødet deltager [person2], [person1] og [person11] (53-01-01-198).

[person2] skriver i mail til [person11], at mødet med [finans1] gik fint og at hun skal være opmærksom på at ejendommen er sat til en meget lav pris i regnskabet (53-01-01-214). [person2] skriver i en anden mail (53-01-01-377) at han har talt med [finans1] og at de ikke kan/vil eje selskabet, men at direktøren er en god mulighed som ejer af selskabet.

[person11] skriver i en mail til [person2] (53-01-01-376), at hun har drøftet sagen med [person1], der ønsker at der arbejdes videre med modellen, hvor det bliver direktøren der ejer selskabet. Hun beder endvidere [person2] om at udarbejde den nødvendige dokumentation, hvoraf alle beløb præcist fremgår. Herunder købspris på fordringen, fordringens størrelse, blivende finansiering i selskabet m.v. [person2] svarer at de skal arbejde videre i den beskrevne retning samt at den totale pris er 40 mio. kr. og at der ikke kommer flere regninger fra ham (53-01-01-382). [person11] bekræfter derefter overfor [person1] at de 40 mio. kr. er inklusive [person2]s honorar (53-01-01-381).

[person11] spørger i mail til [person2] (53-01-01-227) om han er kommet videre med skattenotatet, samt at hun har regnet videre på casen og spørger om underskuddet kan anvendes på finansielle indtægter, når hele selskabet har skiftet ejer.

[person2] spørger i mail til [person11] (53-01-01-229) om skattenotatet fra [virksomhed17] skal opdeles i to - ét til en eventuelt køber af selskabet og ét til køber af fordringen, eller i et samlet notat. [person11] svarer at det gerne må laves i et samlet notat. Det er SKATs opfattelse at modtageren af notatet er samme person i egenskab af både køber af selskab og køber af fordring.

Der bliver, i forbindelse med købet af [virksomhed9] A/S, flere gange taget kontakt til eksterne rådgivere, som IQ Tax, [virksomhed20] og [virksomhed17] for at få en udtalelse omkring arrangementets skattemæssige konsekvenser. Rådgiverne nævner gentagne gange at det skal sikres at der er uafhængighed mellem erhververen af fordringerne og aktionæren i [virksomhed9] A/S, herunder at der ikke må indgås aftaler der giver fordringshaveren særlige beføjelser i forhold til selskabet eller forkøbsret til aktierne.

[virksomhed6] A/S har fået pant i aktierne til sikkerhed for lånet. Pantaftalen tildeler samtidig [virksomhed6] A/S en række ejerbeføjelser knyttet til aktierne, bl.a. stemmerettighederne. Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed6] A/S er panthaver til aktierne og besidder en række ejerbeføjelser, og det er derfor SKATs opfattelse, at dette er uden realitet, men blot en sikring af uafhængigheden mellem aktionæren og fordringshaveren [person1]. [virksomhed6] A/S og [person2] har ingen reel indflydelse på [virksomhed9] A/S og alle beslutninger bliver taget af [person11] og [person1]. Dette fremgår bl.a. af mail den 11. juli 2008 fra [person2] til [person11] (53-01-01-2144), hvor det fremgår at [person2] vil videregive en fuldmagt til [person10], såfremt det er okay med [person11] og [person1].

Ud fra en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse at [virksomhed6] A/S og [person2], via K/S [virksomhed2], har ageret som tovholder i skattekonstruktionen og sørget for formaliteterne på foranledning af [person1]. [person2] er indsat som en del af en stråmandsbestyrelse i [virksomhed9] A/S uden reel indflydelse på selskabet. [virksomhed6] A/S er ligeledes indsat som panthaver af aktierne, uden nogen indflydelse på selskabet.

K/S [virksomhed2]s salg af skattearrangement

Det er SKATs opfattelse, at der via K/S [virksomhed2], er forestået forhandlinger om køb af selskabet [virksomhed9] A/S fra den tidligere ejers konkursbo, med henblik på at udbyde selskabet som et samlet skattearrangement. Baggrunden for at [virksomhed9] A/S er et attraktivt valg til det omtalte skattearrangement er, at:

a) der er tale om et selskab hvor aktiviteten er ophørt,

b) de eneste aktiver er en ejendom og nogle driftsmidler, der trods salgsbestræbelser ikke er lykkes solgt,

c) der er fordringer på selskabet af betydelig størrelse,

d) der er betydelige fremførbare skattemæssige underskud,

e) selskabet var i betalingsstandsning og ville med stor sandsynlighed gå konkurs, når betalingsstandsningsperioden var slut.

Ad a)

Selskabet er stort set tomt, på nær en blivende ejendom. Der er således mulighed for at kontrollere hvilke dispositioner der foretages i selskabet, samt at sikre at eventuelle overskud kan bruges til at afdrage på fordringerne.

Ad b)

Ejendommen giver mulighed for at lave et salg der kan skabe en avance der kan udbetales skattefrit til fordringshaveren.

Ad c)

Fordringernes størrelse giver mulighed for at foretage afdrag af betydelig størrelse og dermed føre store beløbs skattefrit ud til fordringshaver.

Ad d)

De betydelige skattemæssige underskud vil medføre at selskabet kan modregne eventuel positiv indkomst i de fremførbare underskud og dermed vil kunne undgå at betale skat af eventuelle fortjenester, som selskabet erhverver senere hen.

Ad e)

Selskabet var i betalingsstandsning og tæt på konkurs, på tidspunktet for overdragelse af selskab og fordring, hvilket gav et godt forhandlingsudgangspunkt for køber, der dermed kunne erhverve selskab og fordring til en fordelagtig pris.

Det er SKATs opfattelse, ud fra en konkret realitetsbedømmelse af arrangementet, at de foretagende dispositioner er udført med henblik på at udbyde en model til undgåelse af skat på fordringen.

Det er SKATs opfattelse, at K/S [virksomhed2], (Via [virksomhed6] A/S og [person2]) har solgt skattearrangementet til [person1], til brug for at flytte indkomst fra selskaber ejet af [person1], til [virksomhed9] A/S, og herigennem udbetale betydelige beløb skattefrit til [person1] via afdrag på fordringen.

[person1] har kontrol over [virksomhed9] A/S og skal anses som den reelle ejer af selskabet. Det er SKATs opfattelse at erhvervelsen af fordringerne og [person1]s kontrol over [virksomhed9] A/S er gensidigt betingede. Herved skal forstås at [person1] ikke havde erhvervet fordringerne hvis han ikke også havde kontrollen med selskabet. Han anvender denne kontrol til at skabe indtægter i [virksomhed9] A/S, der er bestemt til at skulle afdrage på hans fordring. Såfremt køb af fordringerne, var sket uden at [person1] havde kontrol over [virksomhed9] A/S, ville der være stor risiko for at fordringerne ville være værdiløse, da selskabets eneste aktiv var en ejendom, der trods tidligere salgsbestræbelser, ikke kunne sælges. Ejendommen (K/S [virksomhed22]) er efterfølgende gået konkurs.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] ikke have nogen interesse i at have kontrol over selskabet hvis han ikke havde erhvervet fordringerne. Det er ikke i [person1]s interesse at bibeholde eller videreudvikle på noget af den tidligere aktivitet i selskabet, og der er fra begyndelsen ingen klare mål omkring hvordan der skal skabes aktivitet og indtjening i selskabet. Selskabet har dermed intet andet formål og værdi for [person1] end at skulle kunne afdrage på fordringen til kurs pari og dermed frembringe en kursgevinst der kan undgå beskatning.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en skattefri kursgevinst for K/S [virksomhed2], men et honorar for udbud af skattearrangement. Der er tale om et skattearrangement, hvor prisen på fordringerne er fastsat som en del af en samlet aftale. Ifølge hensigtserklæringen mellem [finans1] og K/S [virksomhed2] bliver der fastsat en samlet pris for fordringerne og selskabet. Denne pris må anses for at være et udtryk for fordringerne og selskabets værdi i handel og vandel, da den er aftalt mellem uafhængige parter. Det skal endvidere bemærkes at prisen for fordringerne og selskabet, i flere sammenhænge, af [person2] og [person1], omtales som et honorar.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at stigningen i fordringens værdi på over 11 mio. kr. i den 14 dages periode mellem K/S [virksomhed2]s erhvervelse og [person1]s erhvervelse, ikke er et udtryk for en stigning i kursen på fordringen, men er en del af en samlet pris for skattearrangementet, og dermed betaling for en ydelse der er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4.

Det er SKATs opfattelse, at der må anlægges en helhedsvurdering af arrangementet, idet der er tale om rent skattemæssigt betingede arrangementer og dispositioner uden nogen forretningsmæssig realitet.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt der ikke var tale om et udbyderhonorar, ville kursgevinsten være skattepligtig, jf. dagældende kursgevinstlovs § 14, stk. 2.

(...)

SKATs bemærkninger og begrundelse for endelig afgørelse

Der er ikke fremlagt nye oplysninger, der kan begrunde en ændring af tidligere fremsendte forslag. SKAT fastholder foreløbig afgørelse med de begrundelser, der fremgår ovenfor.

Det er derfor SKATs afgørelse, at K/S [virksomhed2]s videresalg af fordringerne, er at betragte som et honorar for det skattearrangement der blev udbudt til [person1].

Det er SKATs afgørelse, at forskellen mellem K/S [virksomhed2]s købssum for fordringer og selskab og salgssummen til [person1], på i alt 11.374.492 kr. skal anses for at være honoraret for salg af skattearrangementet.

Det er SKATs afgørelse, at honoraret skal medregnes i den skattepligtige indkomst efter Statsskattelovens § 4.

Det er SKATs afgørelse, at såfremt der ikke var tale om et honorar, ville der være tale om en skattepligtig kursgevinst, da kravene til skattefrihed på afdrag og salg af fordringerne, jævnfør dagældende kursgevinstlovs § 14, stk. 2. ikke er til stede, da K/S [virksomhed2], via [virksomhed6] A/S’ indflydelse i [virksomhed9] ApS, havde bestemmende indflydelse i de 14 dage inden salg af fordringerne til [person1].

Det er SKATs afgørelse, at [person7] som kommanditist i K/S [virksomhed2] skal medregne den andel af K/S [virksomhed2]s forhøjelse på kr. 11.374.492, som svarer til en andel på 33,33 %, eller kr. 3.791.118.

Der henvises endvidere til tidligere fremsendte bilag til forslag af 1. juni 2016

Øvrige punkter

Der er efter SKATs opfattelse sket suspension af ligningsfristen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, jævnfør § 27, stk. 1, nr. 5. Efter nr. 5 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". SKAT er af den opfattelse, at K/S [virksomhed2] har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til SKAT, hvilket begrunder suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, indeholder en reaktionsfrist i fristreglerne, og som i noterne til loven betegnes ”lille-frist-regel”. Det er direkte i loven angivet, at varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Fristen skal regnes fra ”kundskabstidspunktet”, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog vurderes individuelt fra sag til sag.

Skatteyders repræsentant har over for SKAT fremkommet med bemærkninger til kundskabstids-punktet jf. ovenstående afsnit ”Skatteyders bemærkninger”. Det er SKATs opfattelse, at der først efter udlevering af materiale fra SØIK, har været muligt at udarbejde en korrekt skatteansættelse.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet i denne sag skal ligge på et tidspunkt efter den 10. december 2015, hvor SKAT fik overdraget det materiale der kunne være relevant for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Først efter at materialet var overdraget til SKAT, kunne SKAT identificere og konkretisere de enkelte problemstillinger.

SKAT skal henlede opmærksomheden på skatteforvaltningslovens § 30, hvoraf det fremgår, at der gives tilladelse til, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Endvidere henvises til ligningslovens § 2, stk. 5 og 6 (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010 om påligningen af indkomstskat til staten), hvoraf det fremgår at den skattepligtige kan undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, samt afskrivningslovens § 52, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 2007 om skattemæssige afskrivninger), hvorved den skattepligtige har adgang til inden for lovens rammer at få ændret af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvis.

Opmærksomheden henledes på, at der efter SKATs opfattelse kan være tale om overtrædelser af straffelovens § 289 (lovbekendtgørelse nr. 1235 af 26. oktober 2010 af straffeloven), jævnfør skattekontrollovens § 13, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005 om skattekontrol), der henviser til samme paragrafs stk. 1 litra a, nu skattekontrollovens § 13 stk. 1. SKAT skal derfor oplyse, at du ikke har pligt til at udtale dig, jævnfør Den Europæiske Menneskerettighedskonventionens artikel 6, samt retssikkerhedslovens kap. 4, § 10.”

SKAT har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende:

”SKAT har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

SKAT skal fremkomme med følgende yderligere oplysninger i forhold til punkt 1 til 4, i den af skatteyders repræsentants principal påstand:

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven (SFL) § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Der henvises blandt andet til følgende domme: SKM2013.910.BR., SKM2012.12.ØLR. og SKM2009.172.VLR.

Det er SKATs opfattelse, at den oprindelige skatteansættelse for 2007 er foretaget på et ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Ved ikke at selvangive honorar udbetalt i forbindelse med det anførte skattearrangement, er det SKATs opfattelse at der kan foreligger et strafbart forhold, omfattet af SFL § 27, stk. 1, nr. 5. Det må tilregnes skatteyder som i hvert fald mindst groft uagtsomt, at skatteyder ikke oplyste SKAT om udbetaling af disse beløb, og at skatteyder derved bevirkede, at SKAT foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag. Under disse omstændigheder må den ordinære frist for skatteansættelsen anses for suspenderet, indtil SKAT modtog oplysninger fra SØIK den 10. december 2015.

SKAT skal fremkomme med følgende yderligere oplysninger i forhold til punkt 6, i den af skatteyders repræsentants principal påstand:

Det er SKATS opfattelse, at det ikke er korrekt, når skatteyders repræsentant anfører, at SKAT foretager en helgardering, ved at anfører en subsidiær begrundelse. SKAT har meget klart i sin begrundelse skrevet:

"Det er SKATs forslag til afgørelse, at K/S [virksomhed2]s videresalg af fordringerne, er at betragte som et honorar for det skattearrangement der blev udbudt til [person1].

Det er SKATs forslag til afgørelse, at forskellen mellem K/S [virksomhed2]s købssum for fordringer og selskab og salgssummen til [person1], på i alt 11.374.492 kr. skal anses for at være honoraret for salg af skattearrangementet.

Det er SKATs forslag til afgørelse, at honoraret skal medregnes i den skattepligtige indkomst efter

Statsskattelovens § 4.

Det er SKATs forslag til afgørelse, at såfremt der ikke var tale om et honorar, (...)"

Som det fremgår af ovenstående, betragter SKAT honoraret som skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, men anfører dog at såfremt der ikke havde været tale om honorar, ville dette stadigvæk være skattepligtigt. Det er SKATs opfattelse, at det at SKAT klart har tilkendegivet at der er tale om honorar, og at dette skal beskattes efter skatteforvaltningslovens § 4. Endvidere fremgår det af side 1 i afgørelse af 30. august 2016, følgende: "Ej medregnet andel af honorar for salg af skattearrangement i K/S [virksomhed2] ".

SKAT skal fremkomme med følgende yderligere oplysninger i forhold til den af skatteyders repræsentants subsidiær påstand:

Det er SKAT opfattelse, at der først er fremkommet oplysninger om udbetaling af honorar i forbindelse med udlevering af materiale fra SØIK den 10. december 2015, hvorfor der ikke kan være en retsbeskyttet forventning for skatteyder.

Yderligere oplysninger til skatteyders repræsentants anbringender:

Det er SKATs opfattelse, at SKAT ikke på et tidspunkt før 10. december 2015, i forbindelse med udlevering af materialet fra SØIK, har været i stand til at foretage en korrekt skattemæssig ansættelse. Det er SKATs opfattelse, at der i forbindelse med SØIKs ransagning er fremkommet nye oplysninger i forhold til det grundlag hvormed SKAT har kunnet foretage en korrekt skatteansættelse.

Det er SKATs opfattelse, reaktionsfristen først løb efter SKATs modtagelse af fyldestgørende oplysninger om skattearrangementet, herunder udbetaling af honorar.

SKAT skal oplyse, at medarbejdere indstationeret hos SØIK, er underlagt politiets beføjelser, herunder tavshedspligt over for SKAT, indtil SØIK havde vurderet hvilket materiale der kunne udleveres til SKAT (if. udleveringen den 10. december 2015). Det er SKATs opfattelse, at der ikke på et tidligere tidspunkt end den 10. december 2015, var tilgået SKAT sådanne oplysninger, der gjorde at SKAT kunne lave en korrekt skatteansættelse. Det skal endvidere oplyses, at denne sag først er oprettet 8. februar 2016 i SKATs sagsbehandler system, hvilket er efter udleveringen af materialet fra SØIK.

Det er SKATs opfattelse, at SKAT har foretaget en begrundelse, der opfylder de krav der er til begrundelse af en afgørelse.

Det fremgår af forvaltningslovens kapitel 6, at en afgørelse skal være begrundet, og at en begrundelse skal henvise til de retsregler hvormed afgørelsen er truffet, samt jf. FVL § 24, stk. 2: "Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. "

SKAT har i afgørelsen skrevet "hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag", samt beskrevet hele forløbet, hvoraf det urigtige/ufuldstændige grundlag fremgår, hvorved kravet til begrundelse anses for opfyldt, endvidere er der henvist til skatteforvaltningslovens § 27, st. 1, nr. 5.

Skatteyders repræsentant henviser til ØLD (SKM 2003.248 ØLD).

Det er SKATs opfattelse, at ovenstående ØLD, ikke kan bringes i anvendelse i denne sag, da ovenstående vedrørte manglende henvisning til lovhjemmel, samt grundlaget for suspension. SKAT skal henlede opmærksomheden på blandt andet følgende domme (SKM 2013.550 VLR, SKM 2015.689 VLR, SKM 2015.513 VLR), hvori det blandt andet fremgår, at begrundelsespligten var overholdt, i de tilfælde hvor der i afgørelsen var en udførlig redegørelse/sagsfremstilling, af såvel de faktiske omstændigheder, samt at de enkelte ændringer var begrundet.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er korrekt, når skatteyders repræsentant i sin klage til Skatteankestyrelsen anfører, at SKAT har skrevet følgende på side 37 i afgørelsen:

"Såfremt der ikke er tale om honorar, finder SKAT, at beløbet er skattepligtig kursgevinst"

SKAT har skrevet følgende (afgørelsens side 37):

"(..) at såfremt der ikke var tale om honorar, ville der være tale om en skattepligtig kursgevinst"

Det at SKAT i sin begrundelse, skriver "var" og "ville", er med til at bekræfte, at SKAT alene anser det udbetalte beløb som honorar.

Endvidere henvises til journalnr.: 16-1394956, hvoraf SKAT har fremkommet med yderligere oplysninger i forhold til klage over aktindsigt.”

Skattestyrelsen har indsendt følgende supplerende bemærkninger til klagesagen:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er fremkommet nye oplysninger i forhold til tidligere fremsendte udtalelse, dog har vi valgt at præcisere nedenstående oplysninger fra skatteyders repræsentant.

Skatteyders repræsentant oplyser blandt andet i skrivelse af 19. februar 2019 til Skatteankestyrelsen:

Vores klient er aldrig blevet sigtet, og har i øvrigt aldrig fået en sigtets rettigheder, hvorfor enhver sagsbehandling reelt er sket helt stridende mod EMRK med artikel 6. Hertil kommer, at der her i 2019 for længst er indtrådt forældelse på alt ad straf for kalenderår/indkomstår 2007. Der kommer derfor aldrig nogen straffesag, og dette også fordi, der aldrig har været grundlag for dette. Følgelig skal sagen også falde af fristmæssige forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da der ikke er nogen begrundelse overhovedet for at gå ud over den ordinære frist, og der er sammenfald mellem ansvarsreglerne og så skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vi henviser i øvrigt til dommen i SKM 2003.248 ØLD, hvor der medførte ugyldighed, at der ikke var nogen begrundelse overhovedet ad fristforlængelse.

Vi skal oplyse, at SKM 2003.248 ØLD efter vores opfattelse vedrører ugyldighed som følge af manglende begrundelse, idet der i afgørelsen ikke henvises til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen, samt at det ikke fremgår af afgørelsen, af der er sket en suspension af ligningsfristen.

Følgende fremgår blandt andet af vores afgørelse af 30. august 2016:

Det er vores opfattelse, at vi i afgørelsen har foretaget denne begrundelse, samt henvist til de retsregler der ligger til grund for suspension af ligningsfristen, hvorfor der ikke kan være tale om ugyldighed.

Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende. Bestemmelsen indebære at ansættelsesfristen i § 26, stk. 1, suspenderes såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at [person7] som statsautoristet revisor bør være bekendt med reglerne om, at et honorar som anført i vores afgørelse skulle selvangives. Ved ikke at have selvangivet dette, har han udvist en sådan grad af uagtsomhed, at der kan fortages en ekstraordinær ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Der skal blandt andet henvises til SKM2013.550.VLR, SKM2013.910.BR, SKM2009.172.VLR og SKM2015.646.ØLR, hvor betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt, og hvor det forhold at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, medførte at der forelå grov uagtsomhed.

Skatteyders repræsentant oplyser, at skatteyder aldrig har fået en sigtets rettigheder, hvorfor enhver sagsbehandling reelt er sket i strid mod EMRK, artikel 6

Vi skal oplyse, at vi i afgørelsen af 30. august 2016 blandt andet har anført følgende:

Det er vores opfattelse, at sagsbehandlingen har overholdt de regler om forbud mod selvinkriminering, der fremgår af retssikkerhedslovens § 10, jævnfør artikel 6 i EMRK.

Skatteyders repræsentant oplyser følgende:

Derudover kan det dokumenteres, jf. nedenfor, at heller ikke 6 måneders reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har været opfyldt. (...)

SKAT angiver i påklaget kendelse af 30. august 2016, at kundskabstidspunktet skulle være den 10. december 2015, hvor SØIK oversender materiale til SKAT. Det er ikke korrekt, og det er beviseligt forkert.

SKAT har allerede på tidspunktet for anmeldelsen den 1. december 2014 kundskab om K/S [virksomhed2]s overdragelse af fordringer, da dette er en del af materialet ved anmeldelsen.

SKAT henviser i kendelse til af 30. august 2016 til bilagsnumrene 52-01-48-030 og 52-01-48-014, vedlagt bilag 3 – der er identisk med bilagene i SKATs anmeldelse 1. december 2014 – ved aktindsigt hos SØIK har de identiske bilag numrene 02-01-00-039 og 02-01-00-041. (...)

Følgende vækker derfor underen;

•

at oversendte bilagsmateriale starter med Bilag 21-12 og ikke bilag 01-xx

•

at bilagsnumrene 52-01-48-030 og 52-01-48-014 skulle være bilag der er fremkommet under efterforskning og fremstår som, at det først er ved SØIKs udlevering af materiale til SKAT den 10. december 2015, at SKAT har disse bilag, når de identiske bilag er bilagt SKATs anmeldelse til SØIK den 1. december 2014 (...) Det er selvsamme sagsbehandler og Funktionsleder, der har ”båret” dokumenter til SØIK, som nu får de samme oplysninger fra SØIK, og påstår at kundskabstidspunktet først er den 10. december 2015, og det giver sig selv, at kundskab ligger længe før det tidspunkt, som SKAT angiver i agterskrivelse hhv. kendelse.

Det skal oplyses, at SØIKs bilagering afhænger af hvor de enkelte koster er udfundet. Det vil sige hvilken adresse, samt hvor på adressen den enkelte koster er registreret, eller hvis der er tale om IT-koster, hvor disse er udfundet. Der er ikke tale om det samme fysiske dokument, når disse har forskellige kosternumre, men derimod et dokument der fremkommer på f.eks. to forskellige steder (eller som her, et dokument som er vedlagt en anmeldelse, og hvor det samme dokument er fremkommet ved ransagningen).

Vi anvender ofte de samme bilagsnumre som anført af SØIK.

Vi skal oplyse at kopi af ransagningskendelserne (vedlagt som bilag 2), ikke er en del af Skattestyrelsens materiale, og vi er ikke blevet bekendt med indholdet før ved fremsendelsen til udtalelse.

Det er fortsat vores opfattelse at kundskabstidspunktet (reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2) først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde et korrekt forslag til ansættelsesændring.

Det fremgår tydeligt af vores afgørelse, at vi først efter modtagelse af materiale udleveret af SØIK, er kommet i besiddelse af alle relevante og tilstrækkelige oplysninger, til at kunne foretage en ansættelse på et korrekt grundlag.

Kundskabstidspunktet i denne sag er tidligst på det tidspunkt hvor SØIK udleverer materialet, hvilket vil sige tidligst den 10. december 2015. Der kan blandt andet henvises til SKM2012.651.LSR hvor kundskabstidspunkt var ved udlevering af spejlingsmaterialet fra politiet, SKM2015.744.BR, hvor kundskabstidspunktet først forelå efter afslutningen af politiets efterforskning, hvorefter skatteforvaltningen havde det fornødne grundlag til af udarbejde en korrekt skatteansættelse. SKM2017.721.BR, hvor fristen tidligst kunne begynde at løbe fra tidspunkt hvor politirapporten forelå, samt SKM2019.159.ØLR, hvor det først var efter ransagning, afhøring samt den efterfølgende modtagelse af billeder fra politiet, at der forelå tilstrækkelige oplysninger til at foretage en ansættelse på et korrekt grundlag. Retten udtaler endvidere, at de foreliggende oplysninger om skatteforvaltningens viden og ageren forud for ransagningstidspunktet ikke gav grundlag for at fastslå, at der på noget tidligere tidspunkt forelå tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse.

Endvidere oplyser skatteyders repræsentant:

At SKAT i udtalelse af 25. oktober 2016 oplyser, at denne sag først er oprettet 8. februar 2016 i SKATs sagsbehandler system, hvilket er efter udleveringen af materiale fra SØIK, hvilket ikke ses at være korrekt, når SKAT i skrivelse af 1. december 2014 til SØIK, at sagen er blevet igangsat som revisionssag i SKATs indsatsafdeling Store Selskaber 4. juli 2012, samt at SKATs anmeldelse til SØIK den 1. december 2014 med tilhørende bilag ikke ses at være akteret på skatteyders skattemappe. Endvidere oplyser rådgiver at SKAT har nægtet aktindsigt i anmeldelse til SØIK af 1. december 2014, og at det først er i forbindelse med aktindsigt hos SØIK at rådgiver bliver bekendt med disse oplysninger.

Det skal oplyses, at vores anmeldelse som er vedlagt af rådgiver som bilag 1, ikke er en anmeldelse af [person7]. Der er tale om en anmeldelse af en anden skatteyder, der har været genstand for en efterforskning, herunder ransagning på flere adresser med tilknytning til anmeldelsen.

Da anmeldelsen ikke vedrører [person7], er anmeldelsen ikke akteret på denne sag.

Rådgiver skriver endvidere i sin bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

Hvilke øvrige oplysninger har SKAT forholdt vores klient ? – og er dette en bevidst handling for at kunne henvise til datoen for SØIKs videregivelse af oplysninger som kundskabstidspunkt.

Det skal oplyses, at vi ikke forholder oplysninger i forbindelse med vores sagsbehandling, samt at der er givet aktindsigt i de akter der ligger til grund for vores afgørelse, og som er akteret på sagen.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”

SKAT afslog ved afgørelse af 21. juli 2016 anmodning om aktindsigt i andre sager. SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”Vi kan ikke give dig aktindsigt, fordi du ikke anses at være part i andre sager hvor du vurderes at have en væsentlig, individuel og direkte retlig interesse, endvidere er det ikke over for SKAT oplyst, hvilke sager du eventuelt skulle være part i.

Reglerne om, at vi ikke kan give partshøring/aktindsigt i ovenstående, står i forvaltningslovens § 19, hvor der henvises til § 9 i forhold til partsbegrebet. Følgende fremgår blandt andet af noterne til § 9:

"Forvaltningsloven indeholder ikke en definition af partsbegrebet, men dette skal forstås i overensstemmelse med den praksis, der med udgangspunkt i partsoffentlighedsloven og reglerne i kap. 2 i offentlighedsloven af 1970 har udviklet sig med hensyn til indholdet heraf. Lovens partsbegreb omfatter således ansøgere, klagere og andre, der har en væsentlig retlig interesse i sagens afgørelse"

(...)”

SKAT har udtalt følgende til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagen over afslaget på yderligere aktindsigt:

”SKAT skal komme med følgende yderligere oplysning til afgørelsen om nægtelse af yderligere aktindsigt:

SKAT har i skrivelse af 27. juni 2016 givet aktindsigt i følgende:

• Kopi af forslag til afgørelse af 1. juni 2016

• Kopi af følgeskrivelse af 1. juni 2016

• Kopi af bilags samling 1-11 vedrørende K/S [virksomhed2]*

• Kopi af skrivelse fra SØIK af 10. december 2015

• Kopi af skrivelse fra [virksomhed23], modtaget 20. juni 2016

• Kopi af skrivelse til [virksomhed23], afsendt 20. juni 2016

• Kopi af materiale til SA 2008

• Kopi af kontrolbilag vedrørende gaveafgift

• Journalliste "forslag" (kopi af dokumenter på sagen, taget fra KMD Ligning)

• Journalliste "aktindsigt" (kopi af dokumenter på sagen, taget fra KMD Ligning)

SKAT har den 11. juli 2016 givet registerindsigt i følgende, efter aftale med rådgiver:

• Slutningsregister

• Erhvervssystemet

• Journalsystem ESDH

• Remedy

• Kontrolinformationsregisteret

• Nægtelse af registreringer

• KMD Skat/Ligning

SKAT har i skrivelse af 21. juli 2016 nægtet aktindsigt med følgende begrundelse:

(...)

Det er SKATs opfattelse, at der ikke tidligere har været anført hvilke sager skatteyder skulle være part i. Det fremgår af forvaltningslovens § 9 a, at en anmodning om aktindsigt skal angive den sag, hvis dokumenter den pågældende part ønsker at blive gjort bekendt med.

SKAT skal oplyse følgende, i forhold til de nye oplysninger der er fremkommet i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen.

Skatteyders repræsentant anfører, at der foreligger et klart flerpartsforhold, i forhold til K/S [virksomhed2]s (K/S deltagernes) part i sagerne, herunder til sælger/ køber-relation. Endvidere er henvist til oplysninger tilvejebragt i forbindelse med ransagning hos [person1], dennes selskaber, samt rådgivere tilknyttet [person1] og dennes selskaber.

Det er SKATs opfattelse, at alle dokumenter der vedrører K/S [virksomhed2]s kommanditister, samt dokumenter der er anvendt af SKAT i forbindelse med afgørelsen af den enkelte kommanditist, er fremsendt. Det er ikke over for SKAT fremkommet specifikke oplysninger, om hvilke dokumenter der mangler, eller andet der skulle kunne identificere dokumenter der ikke skulle være fremlagt. Det er SKATs opfattelse, at K/S [virksomhed2]s deltagelse i selve skattekonstruktionen, har været at købe og sælge en fordring med gevinst, hvilket er fremsendt og vedlagt forslag til afgørelse af 1. juni 2016.

Det er SKATs opfattelse, at det at fordringen er solgt til [person1] ikke gør, at der er aktindsigt i [person1]s forhold, herunder private og økonomiske forhold. Det er SKATs opfattelse, at dokumenter der vedrører køb og salg af fordringen, samt dokumentation til beskrivelse af skattearrangementet, er fremsendt.

Skatteyders repræsentant anfører, at det er afgørende for at afgøre om sagen er forældet, at der gives aktindsigt i sagsbehandlingen i andre sager, samt oplysninger om medarbejdere i SKAT, der har samarbejdet med SØIK. Skatteyders repræsentant, henviser endvidere til ligningen af [virksomhed9] A/S.

Det er SKATs opfattelse, at materiale i forbindelse med en eventuel ligning af [virksomhed9] A/S, ikke er en del af aktindsigten, da skatteyder ikke er part i denne eventuelle ligning.

Endvidere er materiale der vedrører [virksomhed9] A/S, og som har haft betydning for

SKATs forslag til afgørelse/ afgørelse for K/S [virksomhed2], udleveret til skatteyder.

SKAT skal oplyse, at oplysninger om andre personers (fysisk eller juridisk) indkomst- og formue opgørelse er omfattet af SKATs særlige tavshedspligt (SFL § 17, stk. 1), og derfor undtaget fra aktindsigt efter offentlighedslovens § 35, endvidere fremgår det af Ombudsmandens svar (FOB 2008.303), at oplysninger om hvorvidt der er påbegyndt en sag hos SKAT, er en tavshedsbelagt oplysning, der ikke må videregives til uvedkommende. (se endvidere SKM 2009.150.LSR).

Det er SKATs opfattelse, at oplysninger afgivet af SKAT til SØIK i forbindelse med en anmeldelse ikke er omfattet af aktindsigten (forvaltningslovens § 14, stk. 1, pkt. 3), herunder oplysninger givet af SKAT til SØIK på et møde, hvor SKAT alene har videregivet oplysninger. Det fremgår af offentlighedslovens § 13, stk. 1, at det er den myndighed der modtager oplysningerne der har notatpligten, dog med undtagelsen i § 13, stk. 3.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at ønsket om aktindsigt efter reglerne om partsindsigt, ikke gælder verserende straffesager, da disse er omfattet af forsvarerbistandsloven, jf. forvaltningslovens § 11, stk. 1.”

*[Skatteankestyrelsen præciserer, at det er filer med titlerne ”KS [virksomhed24]”og til ”KS [virksomhed25]”]

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om ugyldighed og subsidiær påstand om, at om skatteansættelsen for indkomståret 2007 skal nedsættes til det selvangivne, således K/S [virksomhed2]s vederlag fra 3. part på 11.374.492 kr. anerkendes som skattefri kursgevinst ved salg af fordring. Der er endvidere nedlagt mere subsidiær påstand om, at SKATs forhøjelse af klagerens almindelig indkomst med 3.791.118 kr. skal ændres til virksomhedsindkomst og herved indgå i virksomhedsordningen for klageren efter omvalgsmuligheden i skatteforvaltningslovens § 30. Endelig har repræsentanten nedlagt en mest subsidiær påstand om, at SKATs ændring af skatteansættelsen skal anses for kapitalindkomst for klageren.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”[virksomhed23] påklager på vegne af vores klient [person7], [cpr-nr. udeladt], SKATs afgørelser af hhv. 30. august 2016 vedrørende ændring af [person7]s skat for indkomstår 2007 og 21. juli 2016 med afslag på aktindsigt i flerpartsforhold. Vores klage over manglende aktindsigt er en integreret del af den materielle klage - og dermed som en ugyldighedspåstand.

(...)

Den påklagede indkomstansættelse - SKATs ansættelsesændring

SKAT har ved afgørelse af 30. august 2016 ændret grundlaget for vores klients skat helt tilbage i tid ved en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2007.

SKAT ansætter vores klients K/S-andel af gevinst ved fordring som et honorar, og SKAT begrunder dette som sket som led i skattearrangement i K/S [virksomhed2] - og ændrer dermed fra blåstemplet obligation til skattepligt med forhøjelse af andel på 3.791.118 kr., jf. statsskattelovens § 4.

Forvaltningsproces

SKAT har gennemført ansættelsesændringen efter brug af alle oplysningsforpligtelser og dermed i forvaltningssporet, og har heller ikke begrundet afslag på aktindsigt efter forvaltningslovens § 18 - men har fremlagt en række ransagede oplysninger fra tredjepart - og har ikke givet vores klient nogen retsbeskyttelse efter retssikkerhedslovens § 10, jf. den Europæiske Menneskerettighedskonvention med art. 6. Der er ikke sket indtale af skattekrav under en straffesag - så der er ikke ført nogen straffeproces eller rejst en sigtelse mod vores klient.

SKAT har dog i sagsfremstilling/agterskrivelse og kendelse samtidig med, at man udøver forvaltningsmyndighed og kører efter officialprincippet og med oplysningskravene efter forvaltningssporet - oplyst, at vores klient samtidig har en sigtets rettigheder. Sådan hybrid findes ikke i dansk ret - og denne proces som er ført medfører, at vores klient ikke har fået den retsbeskyttelse, som er en menneskeret efter EMRK art. 6. Der kan på denne baggrund ikke føres nogen straffesag, da det vil stride mod helt elementære rettigheder, og det har også fået betydning for vores klients sag og sagsforberedelsen deri, jf. straks nærværende klage nedenfor.

Påstande

[virksomhed23] nedlægger på vegne af vores klient følgende påstande:

Principal påstand

SKATs afgørelse skal anses ugyldigt foretaget og skal tilbageføres i sin helhed, og hovedelementerne bag ugyldighedspåstanden er følgende at-hovedsynspunkter

At SKATs adgang til at foretage forhøjelser for indkomståret 2007 er fristmæssigt forældet, allerede fordi ordinær fristen efter skatteforvaltnings lovens § 26 er udløbet for længst.

II.	At SKATs adgang til at foretage forhøjelser for indkomståret 2007 er udløbet også efter ekstraordinærfristen i skatteforvaltningslovens § 27, idet der ikke er nogen årsag til at "omkvalificere" som foretaget af SKAT, og dette rummes ikke i nogen kriterier i bestemmelsens § 27.

III.	At SKAT hverken har iagttaget 6 måneders fristen eller dokumenteret at 6 måneders fristen er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.

IV.

At SKAT ikke har begrundet hvilke positivt urigtige eller positivt vildledende oplysninger det er, som SKAT finder, at K/S [virksomhed2] har afgivet, og dermed ingen fristgennembrud med henvisning til skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1, nr. 5. K/S regnskabet og skattebilag er udarbejdet under ansvar fra en statsautoriseret revisor fra [virksomhed26]. Der er heller ingen konkret tilregnelse ad vores klient.

At SKAT uberettiget i afgørelse af 21. juli 2016 har givet afslag på begæring om aktindsigt fremsat før sagens afgørelse, jf. VEJ nr. 11740 af 04/12/1986 punkt 104 til forvaltningsloven. Det er klart som SKATs sagsfremstilling er udformet, at her foreligger meget klart flerpartsforhold, og på de meget konkrete forhold, bliver K/S deltagerne parter i sagerne og sagen som i den grad angår K/S'et, og dette også henset til de oplysninger som angår kvalifikationer hos medkontrahent. (sælger/køberrelation).

VI.

At SKAT begår klare begrundelsesfejl efter forvaltningslovens § 24 - ved at helgardere i sin stillingtagen - og skrive i afgørelsen, at der er tale om et honorar, som er almindelig indkomst - eller dog subsidiært, at hvis det ikke er et honorar, så er det en skattepligtig kursgevinst. SKAT er dermed usikker på begrundelsen og er usikker på retsfølgen - og efterlader en "helgardering", der kan både være personlig indkomst eller kapitalindkomst. Dette tillades ikke på nogen måde i personskattelovens systematik, og SKAT er som myndighed ikke stillet over for at kunne "vælge", og lade det være op til klager eller klagesystemet. En sådan begrundelsesmangel er så grov, at den klart har virkning for det materielle resultat og retsfølgen - at forvaltningsakten bliver ugyldig.

Subsidiær påstand

SKATs afgørelse skal materielt nedsættes til det selvangivne, jf. skattebilag for K/S'et og tilbageførsel af kursgevinst, jf. materiale fra [virksomhed26]

•	Dette skattebilag har SKAT haft siden 2008 for deltagerne i K/S'et, hvor revisor fra regnskabet og til skattebilaget klart viser en tilbageførsel af kursgevinst på blåstemplet fordring, jf. kursgevinstlovens regler.
•	Det fremgår også af sammenligningstallet året efter i regnskabet for 2008, som igen indleveres i 2009, og også dette har SKAT modtaget.
•	Der er allerede foretaget ligning af det nævnte materiale og deltagelse i K/S'et. Der er positiv stillingtagen - og vores klient nyder den retsbeskyttelse, der ligger i dette.

Mere subsidiær påstand

SKATs ansættelse af yderligere almindelige indkomst, dvs. personlig indkomst med direkte henvisning til statsskattelovens § 4, skal ændres som følge af ansættelsesændringen.

•

Dette vil være at anse for virksomhedsindkomst, og der skal beløbsmæssigt indrømmes adgang til virksomhedsordning, og dermed virksomhedsbeskatning, jf. mulighed for omvalg. Sådan begæring er med betingelse af prøvelse i klage-/domstolssystemet indgivet til SKAT. SKAT har vejledt i kendelse om omvalgsmulighed efter skatteforvaltningslovens § 30, jf. kendelsens side 46 af 48 - og dette indgives under protest for fastholdelse af selve beskatningen som sådan og derfor skal dette afvente klagesagsforløbet på vores øvrige påstande.

Mest subsidiær påstand

SKATs ansættelsesændring angår kapitalindkomst, hvor alle gevinst og tab på fordringer udtømmende reguleres af kursgevinstloven - og dermed skal vedrøre kapitalindkomsten. Der er ikke hjemmel til omkvalificeringer og beskatning af "formuegevinster" efter statsskattelovens § 4. Det er stridende mod personskattelovens systematik, og det er stridende mod den udtømmende beskatning, der følger kursgevinstbeskatningsloven, jf. dennes § 1.

Anbringender

Til støtte for påstanden skal [virksomhed23] opsummerende anføre:

•

At SKAT - trods de mange bilag til agterskrivelsen, som kun rummer en "delvis aktindsigt" - hverken har dokumenteret eller sandsynliggjort, at SKAT som anført i skrivelsen har fået overdraget materialet den 10. december 2015 fra SØIK, herunder om enhedsforvaltningen SKAT før, under eller efter SØIKs ransagning den 19. februar 2015 på forskellige lokationer tilhørende [person1] eller selskaber med tilknytning til ham, samt rådgivere tilknyttet [person1] eller dennes selskaber har bistået SØIK - hvilket kan have afgørende betydning for kundskabstidspunktet i for hold til 6 måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2.

•	At SKAT ydermere heller ikke har dokumenteret, at SKAT ikke på et tidligere tidspunkt har haft tilstrækkeligt med oplysninger til at varsle indkomstændringen for 2007.

•	At SKAT hverken har sandsynliggjort eller dokumenteret kundskabstidspunktet til først at foreligge den 10. december 2015, idet dette er en passende efterrationalisering set i forhold til den sene tid, som SKAT er ude i med denne sag.

•	At SKAT tilbage i 2012 har foretaget ligning af [virksomhed9] A/S , herunder af den fordring som [person1] har på [virksomhed9] A/S , jf. 53-01-01 -3754/3757.

•

At SKAT ved brev af 5. juli 2010 - som udgør et forslag til ændring for indkomstår 2008 vedrørende netop K/S [virksomhed2] har SKATs sagsbehandler [person23] foretaget bl.a. indkomstkorrektionen "For meget avance med i 2007, jf. K/S regnskab...", hvorfor SKAT allerede på daværende tidspunkt har kundskab til alle forhold i regnskabet og de facto har lignet indkomstår 2007 og 2008, jf. SKATs agterskrivelse af 5. juli 2010.

•

At SKATs agterskrivelse og den påklagede afgørelse(kendelse) på side 31 positivt angiver, at SKAT allerede i 2012 har interesseret sig for overdragelsesaftalen mellem K/S [virksomhed2] og [person1], hvorfor SKAT positivt må føre bevis for, at SKAT ikke allerede på daværende tidspunkt har haft oplysninger til at nå samme konklusion som kendelse af 30. august 2016.

•

At modtaget persondata-aktindsigt i SKATs Remedy og KMD SKAT ligningssystem viser, at investeringerne og resultaterne i K/S [virksomhed2] har været tilknyttet en række sagsbehandlere hos SKAT, og at [person7] først har været udsøgt i SKATs ligningssystem for indkomstårene 2006-2008 og dernæst henlagt for samme indkomstår efter en grundig sagsbehandling, og dette efter at skattebilag for K/S'et er indgivet. Vi henviser til korrespondancen.

•

At SKATs kendelse er uden konkret begrundelse for suspension af fristen i skatteforvaltningsloven § 26, da SKAT alene skriver; "SKAT er af den opfattelse, at K/S [virksomhed2] har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til SKAT", hvilket er i strid med forvaltningsloven §§ 22 og 24 samt pkt. 132 i VEJ nr. 11740 af 04/12/1986, til forvaltningsloven. Suspension skal begrundes konkret - ellers medfører det ugyldighed, jf. dommen i SKM 2003.248 ØLD.

•

At SKAT ved skrivelse af 21. juli 2016 afviser at give parthøring/aktindsigt vedrørende andre sager, hvor der kunne være partsinteresse, trods SKATs agterskrivelse og kendelse er med gengivelse af korrespondance etc., der efter det oplyste er tilvejebragt ved ransagning hos [person1] eller selskaber med tilknytning til [person1], samt rådgivere tilknyttet [person1] og dennes selskaber, hvorfor der foreligger " flerparts-sag". SKAT afskærer herved vores klient muligheden for at varetage sine interesser. Tilmed er ændringerne for K/S'et helt afgørende - og uanset K/S deltagere kan have forskellige interesser - så er der helt klart.

•

At regnskabet og indkomstopgørelse for K/S [virksomhed2] er udarbejdet af revisionsfirmaet [virksomhed26] uden forbehold. [virksomhed26] har i skattebilag 2007 for K/S [virksomhed2] positivt ved opgørelse af den skattepligtige indkomst vist tilbageførsel af kursgevinst 11.374.492 kr. ved salg af fordring. Dette er slet ikke skjult eller tilbageholdt som oplysning. Tværtimod fremgår det direkte af skattebilaget.

Faktiske sagsforløb

(...)

SKATs begrundelse for indkomstforhøjelse

SKAT har foretaget indkomstforhøjelse med 3.791.118 kr.

Indkomstforhøjelsen er begrundet med følgende "primær" begrundelse;

ej medregnet andel af honorar for salg af skattearrangement i K/S [virksomhed2]. Honoraret skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter statsskatteloven § 4.

I SKATs kendelse side 37 har SKAT følgende "subsidiær" begrundelse for indkomstændringen;

såfremt der ikke er tale om honorar, finder SKAT, at beløbet er skattepligtig kursgevinst.

SKATs kendelse mangler kvalifikation af beskatningstype.

På årsopgørelsen er SKATs indkomstforhøjelse konteret i "overskud af virksomhed".

Uden på nogen måde at udtrykke enighed i SKATs indkomstforhøjelse, er der betinget af, at nærværende sag ved endelig klageinstans går vores klient helt eller delvist imod, anmodet om omvalg i henhold til Skatteforvaltningsloven § 30, således SKATs indkomstforhøjelse - der alene på årsopgørelsen er kvalificeret som overskud af virksomhed - disponeres efter virksomhedsskattelovens bestemmelser.

I overensstemmelse med subsidiær påstand fastholdes det, at SKATs kendelse skal nedsættes til det selvangivne, som svarer til modtaget skattebilag 2007 fra [virksomhed26].

SKATs begrundelse for skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5

SKATs begrundelse side 46:

"SKAT er af den opfattelse, at K/S [virksomhed2] har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til SKAT, hvilket begrunder suspension af fristen i skatteforvaltningsloven § 26"

SKAT begrundelse efterlader vores klient, Landsskatteretten og enhver anden læser med de åbenlyse spørgsmål;

•	hvad SKAT anser for urigtige oplysninger ?
•	hvad SKAT anser for vildledende oplysninger ?

hvorfor SKATs afgørelse er ugyldig, da SKATs begrundelse er mangelfuld ved manglende faktisk angivelse af, hvori oplysningerne er urigtige og vildledende, og hvilke oplysninger der er urigtige og vildlende, jf. skatteforvaltningsloven § 19 og forvaltningsloven.

SKATs Juridiske Vejledning - som er bindende for SKAT - angiver:

En begrundelse skal angive hvilke retsregler, og hvilke faktiske omstændigheder en afgørelses resultat støttes på.

Der gælder efter forvaltningsloven (FVL) som udgangspunkt en pligt for offentlige myndigheder til at begrunde deres afgørelser, når de meddeles skriftligt (begrundelsespligt).

Begrundelsespligtens anvendelsesområde

FVL gælder for alle dele af den offentlige forvaltning, hvor der er, eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed. Se FVL § 1 og § 2.

...

Bemærk

Såfremt SKATs afgørelse er foretaget på baggrund af en ekstraordinær ansættelse, skal begrundelsen indeholde en henvisning til lovregler som ikke blot begrunder afgørelsen, men også forholder sig til, hvorfor ændringen af ansættelsen kan foretages efter den ordinære frist.

En skatteansættelse som er foretaget efter den ordinære frist i SFL § 26 og SFL § 31, skal henvise til reglerne om ekstraordinær ansættelse ( SFL § 27 og SFL § 32) i begrundelsen for den ekstraordinære skatteansættelse. Begrundelsen for den ekstraordinære ansættelse skal fremgå af både forslag og afgørelse.

Mangler der en begrundelse for den ekstraordinære ansættelse, lider afgørelsen som udgangspunkt af en væsentlig mangel. Afgørelsen er derfor ugyldig, medmindre begrundelsesmangelen er af konkret uvæsentlig betydning, f.eks. at begrundelsen for fristoverskridelsen i øvrigt er åbenbar, eller at den manglende begrundelse er uden betydning for klagers mulighed for at anfægte afgørelsen.

SKATs begrundelse for skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, indeholder en reaktionsfrist i fristreglerne, og som i noterne til loven betegnes "lille- frist-regel".

Der er direkte i loven angivet, at varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Fristen skal regnes fra "kundskabstidspunktet", hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog vurderes individuelt fra sag til sag.

I såvel indsigelsen som i korrespondancen om aktindsigt, er der positivt henvist til, at SKAT løbende har haft sagsbehandling af vores klient, herunder kontrol af K/S [virksomhed2] - der henvises til korrespondancen om aktindsigt - og kontrol af køber af fordringen, [virksomhed9] A/S af

2009, jf. SKATs kendelse side 30.

Trods henvisninger til SKATs løbende sagsbehandling af vores klient, herunder kontrol af K/S [virksomhed2] og kontrol af køber af fodringen, [virksomhed9] A/S har SKAT i kendelsen af 30. august 2016 hverken konkret taget stilling til de enkelte punkter, hvor vi begrunder kundskabstidspunktet til at foreligge på et tidligere tidspunkt end det af SKAT påstående kundskabstidspunkt den 10. december 2015 eller dokumenteret en individuel vurdering.

SKAT skriver:

"Skatteyders repræsentant har over for SKAT fremkommet med bemærkninger til kundskabstidspunktet, jf. ovenstående afsnit "skatteyders bemærkninger". De er SKATs opfattelse, at der først efter udleveringen af materiale fra SØIK, har været muligt at udarbejde en korrekt skatteansættelse.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet i denne sag skal ligge på et tidspunkt efter den 10. december 2015, hvor SKAT fik overdraget det materiale der kunne være relevant for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Først efter materialet var overdraget til SKAT, kunne SKAT identificere og konkretisere de enkelte problemstillinger".

SKATs begrundelse er slet ikke konkret - og der er ingen individuel vurdering.

Hvilke faktiske problemstillinger har SKAT først kunnet identificere nu? Det undgår SKAT at svare på.

SKATS indkomstkorrektion 33,33 % af 11.374.492 kr. er 100 % det selvsamme beløb der positivt er tilbageført i skattebilag 2007 K/S [virksomhed2] udarbejdet af [virksomhed26] med teksten kursgevinst ved salg af fordring 11.374.492 kr.

Dette har været til positiv ligning - jf. følgende:

Den 3. maj 2009 fremsender vores klient pr. mail til JP-SKAT-hovedpostkasse:

"Vedhæftet fremsendes hermed diverse bilag til min selvangivelse 2008...

.. Af K/S-regnskabet fremgår de skattemæssige forhold..."

På side 5 i 2008 regnskabet for K/S [virksomhed2] der er indsendt til SKAT fremgår i sammenligningstal:

"Kursgevinst ved salg af fordring...11.375 tDKK"

I skrivelse af 5. juli 2010 foreslår SKAT - medarbejder er [person23], se bilag x.

"SKAT foreslår at ændre grundlaget for din skat for 2008 sådan:

Aktier

...

Der er ikke indeholdt udbytteskat af ovenstående aktier, jf. K/S regnskabet.

...

For meget avance med i 2007 jf. K/S regnskab -24.622 kr."

Det er hermed dokumenteret;

•	at SKAT har haft oplysningerne på et tidligere tidspunkt end den 10. december 2015
•	at SKAT har anvendt oplysningerne i regnskabet for K/S [virksomhed2]
•	at SKAT som i enhver anden sag kunne have anmodet om dokumentation for salg af fordring 11.375 tDKK, der positivt fremgår som en post i K/S [virksomhed2]s regnskab.

og SKAT kan hermed ikke med rette påberåbe sig 6 måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2, hvorfor SKATs afgørelse er ugyldig.

Forvaltningssporet

Med de indsigtsadgange, der allerede er indledt og afgivet af SKAT, så kører SKAT sagen efter oplysningsprincipperne og i almindelig og traditionel forvaltningsproces - og dermed ikke i straffeprocessens regi - og derfor kan der ikke holdes oplysninger tilbage.

Der er heller ikke sket nægtelse af indsigt efter forvaltningslovens § 18 - men der er sket nægtelse af indsigt, da der ikke ifølge SKAT er flerpartsforhold.

SKAT nævner i brev af 21. juli, hvor man giver blankt afslag følgende begrundelse:

"Vi kan ikke give dig aktindsigt, fordi du ikke kan anses at være part i andre sager, hvor du vurderes at have en væsentlig, individuel og direkte retlig interesse. Endvidere er det ikke over for SKAT oplyst, hvilke sager du eventuelt skulle være part i."

Grundlæggende er det forvaltningen, der ex officio skal give indsigten og foretage obligatorisk høring efter forvaltningslovens § 19, hvis der indgår faktum m.v. fra andre sager.

Dette er videreført og ikke indskrænket med udvidet efter skatteforvaltningslovens § 19 og § 20.

SKATs agterskrivelse og kendelse er baseret på 3. mands oplysninger - og ransagninger - hvorfor SKAT ikke kan afvise med henvisning til "Endvidere er det ikke over for SKAT oplyst, hvilke sager du eventuelt skulle være part i", da SKAT positivt har baseret agterskrivelse og kendelse på 3 mands oplysninger - og ransagninger.

Vi henviser til vores indsigelse, hvor vi af materialet kan se, at der ganske enkelt må være flerpartsstatus.

Ikke blot for K/S deltagernes sager - men også ad købersiden. Den indsigt som er givet er begrænset - og rummer alene visse uddrag.

Det kan nok ikke være således, at SKAT nu mener, at man ikke er klar over, at der er tale om et K/S - hvor der er flere deltagere - og SKAT er også udmærket klar over, at der er tale om en overdragelsessag.

Af dokumenter, herunder SKATs agterskrivelse af juni måned 2016, da fremgår det da også klart, at der er flere sager. SKAT tager i sit beløbsmæssige forslag til forhøjelse udgangspunkt i et K/S beløb - og dette deles efter en ejerandel, herunder en andel henført til vores klient.

Da man aldrig har foretaget høring af vores klient, og da han aldrig har været inddraget i hverken adgang til kontradiktion eller sikret ret efter den af SØIK foretagne efterforskning - og da der aldrig har været rejst nogen straffe- eller ansvarssag eller sigtelse mod min klient - så må det være klart, at der ligger oplysninger hos SKAT, som angår andre sager, dvs. de andre kommanditister og køber.

Partsbegrebet

SKAT skriver i sin egen Juridiske vejledning:

Den person, som en afgørelse direkte retter sig til, er altid part i sagen. Derudover kan en part

f.eks. være en ægtefælle, en part i en overdragelsesaftale eller en gavemodtager. Se bemærkningerne til de tidligere bestemmelser i SFL §§ 36, 38 og 40 i LFF 110 af 24. februar 2005. Der skal dog i det enkelte tilfælde foretages en konkret vurdering.

Der er netop tale om overdragelse i nærværende sag - og dette har SKAT dels undersøgt på køberside - og dels på K/S siden. Dog fremstår det som den sidste aktion - der nu foretages mod [person7]. Denne opfattelse bestyrkes af, at SKAT vejleder om ligningsloven § 2 stk. 5 og 6, betalingskorrektion, i kendelsen side 46/48, hvilket efter vores vurdering må anses som vejledning "kopieret" fra en anden sag.

Vores klient er part, også i overdragelsessagen i relation til købersiden - og her er oplysninger om sagsbehandlingen helt relevant - da det er med til at determinere, at SKAT har haft oplysninger - og at sagen derfor er forældet.

Forvaltningsloven

Helt personlige data - kan holdes fortroligt - men relevante forhold m.v. om sagsgangen, indsamlingen af oplysninger m.v. skal ekstraheres, og vores klient skal have den indsigt, jf. forvaltningslovens regler.

Af forvaltningslovens § 13 fremgår:

§ 13. Retten til aktindsigt omfatter uanset bestemmelserne i § 12 interne arbejdsdokumenter, som foreligger i endelig form, når

1) dokumenterne alene gengiver indholdet af myndighedens endelige beslutning vedrørende en sags afgørelse,

2) dokumenterne alene indeholder en gengivelse af oplysninger, som myndigheden har halt pligt til at notere efter lov om offentlighed i forvaltningen, eller

3) dokumenterne er selvstændige dokumenter, der er udarbejdet af en myndighed for at tilvejebringe bevismæssig eller anden tilsvarende klarhed med hensyn til en sags faktiske omstændigheder

Meddelelse af faktiske oplysninger og eksterne faglige vurderinger

§ 14 a. Retten til aktindsigt i dokumenter omfattet af § 12 og § 14 omfatter uanset disse bestemmelser oplysninger om en sags faktiske grundlag, i det omfang oplysningerne er relevante for sagens afgørelse. Det samme gælder oplysninger om eksterne faglige vurderinger, som findes i sådanne dokumenter, der er omfattet af § 12 og § 14, nr. 1 og 2.

Stk. 2. Stk. 1 gælder ikke, i det omfang de pågældende oplysninger fremgår af andre dokumenter, som udleveres i forbindelse med aktindsigten.

Meddelelse af interne faglige vurderinger

§ 14 b. I sager, hvor det er almindelig praksis at indhente eksterne faglige vurderinger af spørgsmål til brug for afgørelsen af den pågældende type sager, omfatter retten til aktindsigt oplysninger om interne faglige vurderinger i endelig form, som måtte være foretaget af de pågældende spørgsmål.

Meddelelse af aktindsigt i en del af et dokument

§ 15 c. Hvis de hensyn, der er nævnt i §§ 15-15 b, kun gør sig gældende for en del af et dokument, skal der meddeles parten aktindsigt i dokumentets øvrige indhold. Det gælder dog ikke, hvis

1) det vil medføre en prisgivelse af det eller de hensyn, der er nævnt i §§ 15-15 b,

2) det vil indebære, at der gives en klart vildledende information, eller

3) det resterende indhold i dokumentet ikke har et forståeligt eller sammenhængende meningsindhold.

Hertil kommer, at SKAT giver en udvidet adgang i interne dokumenter, jf. Styresignal herom - og dette meroffentlighed er der også anmodet om.

Der er i sagens natur - hvilket også kan udledes af indsigten modtaget efter Persondataloven - medarbejdere i SKAT som har samarbejdet med SØIK - og som derfor har haft oplysninger - og dette er der naturligvis anmodet om indsigt i.

Det fremgår som også tidligere nævnt i SKATs agterskrivelse og kendelse som følger:

•	*på side 30 af 38 i SKATs agterskrivelse fremgår det, at SKAT tilbage i 2012 - altså for ca. 4 år siden - har haft ligning af [virksomhed9] A/S .*

Denne ligning angår købersiden, her [virksomhed9] A/S , - og der har [person7] partsstatus qua der er tale om overdragelsesforhold. Der er forgæves anmodet meddelt indsigt i sagsforløb, interne dokumenter, faktiske oplysninger, afslutning på sagsforløb m.v. i SKATs ligning.

Anklage - SKATs kendelse side 46

Beskyttelsen efter EMRK, artikel 6 indtræder, når en person er "anklaget" for en forbrydelse.

Begrebet "anklaget" er et selvstændigt konventionsbegreb, der ikke kræver en formel anklage. Se her til Jens Møller, direktør, Folketingets Ombudsmand, "Forbud mod selvinkriminering i forvaltningsretten?", side 284 (vedlagt som bilag til denne skrivelse):

"Begrebet ”anklaget” er et selvstændigt konventionsbegreb. Domstolen har i praksis defineret ”anklage” som en officiel tilkendegivelse fra en dertil kompetent myndighed over for en person, der indeholder en beskyldning om, at den pågældende har begået et strafbart forhold. Dette svarer til en vurdering af, om den pågældendes situation er blevet påvirket mærkbart. Der kan bl.a. henvises til Serves mod Frankrig, dom af 20. oktober 1997, præmis 42.

Det er derimod ikke i sig selv afgørende, om den person, der pålægges at afgive forklaring eller tilvejebringe dokumenter m.v., er sigtet eller tiltalt efter national ret. Hvis vedkommende må anses for ”anklaget” for en forbrydelse i konventionens forstand, har vedkommende krav på konventionens beskyttelse (se udtrykkeligt Serves-dommen, præmis 42, Heaney og McGuiness-dommen, præmis 42, Quinn-dommen, præmis 42)."

Og videre på side 285:

"Såfremt denne afgrænsning lægges til grund, betyder det, at administrative myndigheder kan anvende strafsanktionerede oplysningspligter m.v. med henblik på at fremskaffe oplysninger eller dokumenter m.v., når dette sker som led i en administrativ kontrol, og der ikke er nogen mistanke om, at borgeren har begået et strafbart forhold.

Omvendt må administrative myndigheder afstå fra at udnytte sådanne kontrolbeføjelser, hvis der er en mistanke om, at borgeren har begået et strafbart forhold. Dette må gælde, hvad enten det er den administrative myndighed selv, der behandler straffesagen, eller den administrative myndighed har overgivet eller skal overgive sagen til politiet med henblik på straf forfølgning."

Mistanke om et strafbart forhold er netop definitionen på "anklaget" i konventionens forstand.

Det er SKATs opfattelse, at der kan være tale om overtrædelser af straffelovens § 289, jf. kendelsen side 46/48.

Denne opfattelse må ligeledes bero på en "kopiering" - som vejledningen om betalingskorrektion - fra en anden sag, da SKAT i enhver henseende har kørt forvaltningssporet ved besvarelse af anmodningerne om aktindsigt.

Det er beskæmmende, at SKAT ikke udviser bedre forvaltningsskik og sikrer dels korrekt vejledning samt får slettet henvisningen til straffelovens § 289, når SKAT, de facto anvender forvaltningssporet ved besvarelse - og nægtet besvarelse - af anmodninger om aktindsigt, hvorfor det er åbenlyst, at henvisningen til straffelovens § 289 må bero på en fejl fra SKATs side.

Der må rejses betydelig tvivl ved retssikkerheden i den foreliggende forvaltningsudøvelse og procesmetoden.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 7. november 2016 suppleret med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 25. oktober 2016 om afslaget på aktindsigt i andre sager:

”(...)

Det er derfor ikke korrekt, at skatteankestyrelsen anvender to separate journalnr. på sagen.

Det må være en fejl - da vi betragter det som en sag - og vi gør indsigelsen om manglende aktindsigt gældende som en stærk ugyldighedsgrund (brud med garantiforskrift) i sagen.

Det vil sige, at afgørelsen er behæftet med en retlig mangel, og at reaktionen skal være ugyldighed på den materielle afgørelse, jf. også SKM 2015.65 LSR. Sagsjournaliseringen i Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten skal kumuleres til en sag.

Vi henviser til vores mulighed efter forvaltningsloven, jf. den almindelige forvaltningsret (vejledning om forvaltningsloven) som følger:

RETSVIRKNINGERNE AF UBERETTIGET AFSLAG PÅ AKTINDSIGT

104. Uberettiget afslag på en begæring om aktindsigt, der fremsættes før, sagen er afgjort, vil efter omstændighederne kunne føre til, at afgørelsen bliver ugyldig

RETSVIRKNINGERNE AF AT PARTSHØRING ER UNDLADT

121. Undladelse af partshøring på myndighedens initiativ eller efter partens begæring vil - hvor myndigheden har haft pligt til at høre - efter omstændighederne kunne føre til, at afgørelsen i sagen bliver ugyldig.

Yderligere om manglende høring og manglende kontradiktionsadgang

Grundlæggende er det forvaltningen, der ex officio skal give indsigten og foretage obligatorisk høring efter forvaltningslovens § 19, i ALT materiale, herunder hvis der indgår faktum m.v. fra andre sager.

Partshøringsforskriften er obligatorisk - og kan ikke fraviges.

Skatteforvaltningslovens § 19 støtter også direkte, at alle parter skal høres, hvor der er tale om flerpartssager, da det er det almindelige forvaltningsretlige partsbegreb, der finder anvendelse.

SKAT gør nu gældende i deres udtalelse til klagesagen:

•	At der ikke tidligere har været anført, hvilke sager skatteyder skulle være part i.
•	At SKAT er af den opfattelse, at alle dokumenter, der vedrører K/S [virksomhed2]s kommanditister, samt dokumenter, der er anvendt af SKAT i forbindelse med afgørelsen af den enkelte kommanditist, er fremsendt.
•	At SKAT er af den opfattelse, at det at fordringen er solgt til [person1] ikke gør, at der er aktindsigt i [person1]s forhold.
•	At SKAT er af den opfattelse, at materiale i forbindelse med en eventuel ligning af [virksomhed9] A/S, ikke er en del af aktindsigten.
•	At oplysninger om andre personers (fysisk eller juridisk) indkomst- og formueopgørelse er omfattet af SKATS særlige tavshedspligt, og herunder om der er påbegyndt en sag hos SKAT.
•	At oplysninger afgivet af SKAT til SØIK i forbindelse med en anmeldelse ikke er omfattet af aktindsigten, herunder oplysninger givet af SKAT til SØIK på et møde, hvor SKAT alene har videregivet oplysninger.

[virksomhed23] skal fremhæve, at ovennævnte slet ikke stemmer til det, som SKAT selv skriver i afgørelse af 30. august 2016, jf. direkte citat som følger:

Sagen er blevet igangsat på bagrund af oplysninger modtaget fra SØlK (Statsadvokaten for særlig økonomisk og international kriminalitet).

SØIK foretog 19. februar 2015 ransagning på forskellige lokationer tilhørende [person1] eller selskaber med tilknytning til ham, samt rådgivere tilknyttet [person1] eller dennes selskaber.

Materale til brug for en eventuel skatteansættelse er den 10. december 2015 udleveret til SKAT fra SØIK.

I SKATs udtalelse af 25. oktober 2016 til Skatteankestyrelsen skriver SKAT:

Det er SKATs opfattelse, at oplysninger afgivet af SKAT til SØIK i forbindelse med anmeldelse ikke er omfattet af aktindsigten, herunder oplysninger givet af SKAT til SØIK på et møde, hvor SKAT alene har videregivet oplysninger. Det fremgår af offentlighedslovens § 13 stk. 1, at det er den myndighed der modtager oplysningerne der har notatpligten, dog med undtagelsen i § 13 stk. 3.

Forpligtelse til at have en objektiv sagsbehandlingsstil

SKAT kan ikke agere som det sker i nærværende sag og med foreliggende udtalelser - og vi rejser derfor følgende spørgsmål nu grundet nævnte modsatrettede udtalelser:

•	Har SKAT modtaget eller har de afgivet oplysninger til SØIK?
•	Har SKAT først afgivet oplysninger til SØIK ved anmeldelse og ved møde og efterfølgende modtaget oplysninger fra SØIK?
•	Hvilken anmeldelse er det SKAT refererer til?
•	Hvorfor henviser SKAT til verserende straffesag, når vores klient ikke er sigtet og SKAT har sagsbehandlet anmodning om aktindsigt efter forvaltningssporet?

SKAT har - trods de mange bilag til agterskrivelsen, som kun rummer en "delvis aktindsigt" - hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at SKAT den 10. december 2015 fra SØIK har fået overdraget materiale til brug for en eventuel skatteansættelse.

På baggrund af SKATs egen udtalelse, må SKATs kundskabstidspunkt være tidligere end den 10. december 2015. Det er SKAT, der skal dokumentere SKATs kundskabstidspunkt.

Vi fastholder vores klage og anbringender i sin helhed, og finder fortsat, at SKAT skal efterkomme vores anmodning om aktindsigt/parthøring.

Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5

Det er SKATs opfattelse, at den oprindelige skatteansættelse for 2007 er foretaget på ufuldstændigt grundlag. Ved ikke at selvangive honorar udbetalt i forbindelse med det anførte skattearrangement, er det SKATs opfattelse, at der foreligger et strafbart forhold omfattet af skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5. Det må tilregnes skatteyder som i hvert fald mindst groft uagtsomt, at skatteyder ikke oplyste SKAT om udbetaling af disse beløb, og at skatteyder derved bevirkede, at SKAT foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag.

Regnskabet og indkomstopgørelse for K/S [virksomhed2] er udarbejdet af revisionsfirmaet [virksomhed26] uden forbehold.

[virksomhed26] har i skattebilag 2007 for K/S [virksomhed2] positivt ved opgørelse af den skattepligtige indkomst vist tilbageførsel af kursgevinst 11.374.492 kr. ved salg af fordringen. Dette er slet ikke skjult eller tilbageholdt oplysning. Tværtimod fremgår det direkte af skattebilaget.

Det SKAT benævner som værende honorar udbetalt er selvsamme beløb, som er vist som tilbageførsel af kursgevinst 11.374.492 kr. ved salg af fordringen i skattebilag 2007 for K/S [virksomhed2], hvorfor beløbet er selvangivet.

SKAT søger med kvalifikationen honorar, at få sagen til at fremstå som om, at der ikke er selvangivet og ikke oplyst SKAT om udbetaling af disse beløb og ad denne vej påberåbe sig skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5.

Faktum er at beløbet i regnskab og indkomstopgørelse for K/S [virksomhed2] fremgår som tilbageførsel af kursgevinst.

SKATs faktum-kvalifikation og retsanvendelse - bliver løsere og er meget usikker

SKAT er selv usikker på, hvorvidt SKATs kvalifikation som honorar er korrekt.

SKAT skriver i Kendelsen af 30. august 2016 side 36;

Det er SKATs opfattelse, at såfremt der ikke var tale om udbyderhonorar, ville kursgevinsten være skattepligtig, jf. dagældende kursgevinstlovs § 14 stk. 2.

[virksomhed23] skal fremhæve, at sådan kan en myndighed ikke agere - man har en forpligtelse til at sikre korrekt og loyal sagsoplysning og deraf følgende også sikre korrekt retsanvendelse og begrundelse.

Al tvivl i en skattesag, hvor der samtidig "trues med strafansvar" og gives en sigtets rettigheder, da skal enhver tvivl komme den sigtede til gode.

Når SKAT således selv er så usikker på kvalifikationen, at SKAT vælger at henvise til kursgevinstloven som et subsidiært synspunkt - og når det samtidig kan dokumenteres, at kursgevinsten direkte fremgår af det af [virksomhed26] udarbejdede skattebilag, så er [virksomhed23] og vores klient helt og aldeles uforstående overfor SKATs opfattelse af, at [person7] på nogen måde kan siges at have handlet mindst groft uagtsomt.

I SKATs kendelse af 30. august 2016 fremgår det ikke;

•	hvad SKAT anser for urigtige oplysninger?
•	hvad SKAT anser for vildledende oplysninger?

I SKATs udtalelse, søger SKAT at begrunde de urigtige og vildledende oplysninger som;

•	ikke at selvangive honorar udbetalt og
•	udbetaling af disse beløb

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen kan ikke efterfølgende reparere den manglende begrundelse, hvorfor SKATs afgørelse er og bliver ugyldig.

Med SKATs angivelse af udbetaling af disse beløb er det vores forståelse, at SKAT henviser til selvangivet tilbageførsel af kursgevinst 11.374.492 kr. - men udbetaling af disse beløb efterlader vores klient, Landsskatteretten og enhver anden læser med tvivl om, hvilke beløb det er, at SKAT henviser til.

Mere ad nægtelse af indsigt og oplyste forhold om notatpligt

I det ene høringssvar side 4 nederst fremgår følgende:

Det er SKATs opfattelse, at oplysninger afgivet af SKAT til SØIK i forbindelse med en anmeldelse ikke er omfattet af aktindsigten (forvaltningslovens § 14, stk. 1, pkt. 3), herunder oplysninger givet af SKAT til SØIK på et møde, hvor SKAT alene har videregivet oplysninger. Det fremgår af offentlighedslovens § 13, stk. 1, at det er den myndighed, der modtager oplysningerne, der har notatpligten - dog med undtagelsen i § 13, stk. 3.

[virksomhed23] skal anmode SKAT om at oplyse, hvem fra SKAT, der har deltaget i møderne - og herunder hvilke notater, der efter offentlighedslovens regel om "notatpligt", der måtte ligge i sagen, og hvem der har udarbejdet disse i SKAT.

SKAT er enhedsforvaltning og disse oplysninger må kunne fremskaffes - hvis der foreligger en anmeldelse eller gennemgangsnotat fra SKATs side, hvorfor er dette så ikke fremlagt endnu?

Vi henviser i øvrigt til offentlighedslovens regler:

Notatpligt

§ 13. I sager, hvor der vil blive truffet afgørelse af en myndighed m.v., skal den pågældende myndighed m.v., når den mundtligt eller på anden måde bliver bekendt med oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, der er af betydning for sagens afgørelse, snarest muligt gøre notat om indholdet af oplysningerne eller vurderingerne. Det gælder dog ikke, hvis oplysningerne eller vurderingerne i øvrigt fremgår af sagens dokumenter.

Stk. 2. En myndighed m.v. skal i sager, hvor der vil blive truffet en afgørelse, endvidere snarest muligt tage notat om væsentlige sagsekspeditionsskridt, der ikke i øvrigt fremgår af sagens dokumenter.

Stk. 3. Notatpligten efter stk. 1 og 2 gælder ikke i forbindelse med behandlingen af sager inden for strafferetsplejen.

Vi skal samtidig fremhæve, at SØIK på intet tidspunkt har rejst nogen sigtelse eller anklage over for [person7].

Når man henser dels til, at der er tale om et indkomstår som er forældet - og tilmed beløb som ligger udover administrativ adgang til at håndtere straffeproces - så virker SKATs henvisninger til straffesag m.v. ikke korrekt.

SKATs sagsbehandling er ene og alene kørt i almindeligt forvaltningsspor.

Det virker som om, at SKAT sammenholdt behandler en række sager - og hvor der køres en ansvarssag i et andet regi - dog ikke vedrørende vores klient.

Dette skal bringes helt på plads, idet der allerede nu er direkte beviser på, at SKATs sagsbehandling er eklatant i strid med den europæiske menneskerettighedskonventions art. 6.

Afsluttende bemærkninger

Høring igen til SKAT fra ankestyrelsen

Vi skal anmode om, at Skatteankestyrelsen igen foretager høring af SKAT, jf. vores bemærkninger ved dette brev, da der er ting som sagsbehandleren i SKAT må forholde sig til.”

Klagerens repræsentant har indsendt yderligere bemærkninger den 19. februar 2019:

” (...)

Udtalelser fra SKAT/Skattestyrelsen

I vores bemærkninger til 1. instansens udtalelser sendt den 7. november 2016 opfordres

Skatteankestyrelsen til på ny at foretage høring af SKAT, hvilket er i overensstemmelse med SKATs eget ønske, jf. SKATs udtalelser af 25. oktober 2016.

Vi er uoplyst om, hvorvidt Skatteankestyrelsen har foretaget fornyet høring af SKAT.

Vi skal understrege, at vi har begæret fuld aktindsigt, jf. forvaltningslovens § 9 - så vi ønsker løbende indsigt i alt der udsendes og tilgår dog bortset fra vores egne indlæg/breve.

Yderligere indlæg fra [virksomhed17]/klient

På vegne af vores klient fremsendes hermed supplerende indlæg i verserende klagesag. Samtlige påstande og anbringender fastholdes i sin helhed, jf. tidligere klageskrivelsen.

Vores klient har efter retshåndhævelsesloven nu fået indsigt hos Statsadvokaten for særlige økonomisk og international kriminalitet, SØIK, og vi skal derfor fremkomme med en række meget vigtige anbringender.

Vores klient er aldrig blevet sigtet, og har i øvrigt aldrig fået en sigtets rettigheder, hvorfor enhver sagsbehandling reelt er sket helt stridende mod EMRK med artikel 6. Hertil kommer, at der her i 2019 for længst er indtrådt forældelse på alt ad straf for kalenderår/indkomstår 2007. Der kommer derfor aldrig nogen straffesag, og dette også fordi, der aldrig har været grundlag for dette. Følgelig skal sagen også falde ad fristmæssig forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da der ikke er nogen begrundelse overhovedet for at gå ud over den ordinære frist, og der er sammenfald mellem ansvarsreglerne og så skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vi henviser i øvrigt til dommen i SKM 2003.248 ØLD, hvor det medførte ugyldighed, at der ikke var nogen begrundelse overhovedet ad fristforlængelsen.

Derudover kan det dokumenteres, jf. nedenfor, at heller ikke 6 måneders reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har været opfyldt.

Indledningsvis en kort opdatering af SKATs faktuelle informationer i afgørelse af 30. august 2016.

1.1 SKATs afgørelse af 30. august 2016

Begrundelse

"Det er SKATs afgørelse, at forskellen mellem K/S [virksomhed2]s købesum for fordringer og selskab og salgssummen til [person1], på i alt kr. 11.473.492 kr. skal anses for at være honoraret for salg af skattearrangement"

Kundskabstidspunkt

"Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet i denne sag skal ligge på et tidspunkt efter den 10. december 2015, hvor SKAT fik overdraget det materiale der kunne være relevant for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Først efter at materialet var overdraget til SKAT kunne SKAT identificere og konkretisere de enkelte problemstillinger"

1.2 SKATs anmeldelse af 1. december 2014 - bilag 1

SKATs anmeldelse af 1. december 2014 til SØIK att. [person24], sagsid [sag1], sagsbehandler [person5], CO. SØIK har angivet anmeldelsen nummer [...].

Anmeldelsen er underskrevet af Funktionsleder, [person6] der angiver [person4] og [person5], [Skattecentret] som kontaktpersoner.

Anmeldelsen angår P1 og dennes helt eller delvist ejet selskaber.

side 3;

"P1 køber i 2007 to fordring på S2, tidligere S8, jævnfør bilag B. Fordringerne er på i alt nom 200 mio. kr. og P1 betaler 17,5 mio. kr. for dem. Den lave kurs på fordringerne skyldes, at S2 har en meget stor underbalance og har haft det i lang tid. Selskabet er i øvrigt uden erhvervsmæssig aktivitet bortset fra en investeringsejendom med tilhørende driftsmidler. Selskabet havde ved udgangen af 2006 fremførselsberettigede skattemæssige underskud på 127,3 mio. kr."

Side 4;

"27. juli 2007 køber P1 de to fordringer af K/S [virksomhed2], der har P4 som direktør. P1 køber ikke aktierne i selskabet og har på intet tidspunkt ejet aktierne. Der indgås kreditoraftaler og ejeraftaler med selskabet og med dets aktionærer. P1 og hans datter P8 er i perioder henholdsvis bestyrelsesformand og direktør for S2.

Efter P1 køb af fordringerne bliver S2 overskudsgivende virksomhed... "

Side 13;

"SKATs foreløbige konklusion

På grundlag af de foreliggende oplysninger er SKAT af den opfattelse, at P1 kan have gjort sig skyldig i skattesvig af særlig grov karakter, jf. straffelovens § 289, stk. 1 og skattekontrollovens § 13 stk. 1.

Umiddelbart synes der at være tale om en konstruktion, hvor man ved hjælp af kontrollerede transaktioner på ikke markedsmæssige vilkår (fiktive konsulentydelser, salg af værdiløs fordring og salg af ejendom til overpris udlodder midler fra familien P1's selskaber til P1 enten direkte eller gennem S2 og unddrager det offentlige skat ved ikke at selvangive beløbene.

Det foreløbige skøn over unddragne skatter vedrørende forhold 1 og 2 udgør i alt

42.895.440 kr.

Ud over ovennævnte skatter for P1 henledes opmærksomheden på, at flere af de beskrevne transaktioner kan medføre reguleringer af andre skattesubjekters skattepligtige indkomster..."

Side 14

"Kontakt personer

SKAT står til rådighed med nødvendig sagkyndig bistand til gennemgang af koster, eventuel ransagning, afhøringer m.v.

På denne sag er SKATs kontaktpersoner [person4] og [person5], [Skattecentret], som naturligvis står til rådighed med eventuelle yderligere oplysninger og dokumentation.

Med venlig hilsen

Særlig Kontrol 2

[person6], Funktionsleder"

Side 16

Bilagsoversigt;

"Bilag B - 2 aftaler om køb af fordringer på S2"

Bilag 02-01-003-039 - vedlagte bilag

K/S [virksomhed2] (videreoverdrager) overdragelse af fordring DKK 187.778.868 til P1 den 27. juli 2017 for købesum DKK 16.611.167.

Bilag 02-01-00-041 - vedlagte bilag

Bilag - K/S [virksomhed2](sælger) overdragelse af tilgodehavende ca. DKK 10.000.000 til P1 den 27. juli 2017 for købesum DKK 888.325.

"Bilag L - 2 ejeraftaler og 2 kreditoraftaler 2010 vedrørerende S2 og P1 fordringer"

Kreditoraftale mellem P1 og S2. af 28. januar 2010.

Præambel

K/S [virksomhed2] har til Kreditor med virkning fra den 27. juli 2007 overdraget en fordring stor kr. 187.778.868 og med virkning 27. juli 2017 overdraget en fordring stor kr.

10.000.000 mod Selskabet.

Kreditoraftale mellem P1 og S3(kreditorer) og S2. af 26. oktober 2010.

Præambel

K/S [virksomhed2] har til Kreditor 1 med virkning fra den 27. juli 2007 overdraget en fordring stor kr. 187.778.868 og med virkning 27. juli 2017 overdraget en fordring stor kr. 10.000.000 mod Selskabet.

1.3 Begæring om ransagning og edition - bilag 2

Den 2. februar 2015 har Statsadvokaten hos Retten i [by1] begæring om ransagning og edition.

Nr. 21 på listen er K/S [virksomhed2] CVR [...1], [adresse2], [by2]. Best. FM [person7].

"idet det af bestemte grunde må antages, at bevis i sagen eller genstande, der kan beslaglægges, kan findes ved ransagningen under den igangsatte efterforskning vedrørende skattebedrageri, jf. STRFL § 289, SKL § 13 for indkomstårene 2007-2014"

Retten anmodes om selvstændige kendelser på hver af de anførte personer/juridiske enheder.

"Den 1. december indgav SKAT anmeldelse ..."

"Der henvises til medsendte anmodningsrapport af 29. januar 2015, hvor de enkelte forhold gennemgås"

Anmodningsrapport af 29. januar 2015, j.nr. SØK-[...]-14 side 12;

"Den 1. december 2014 indgav SKAT, anmeldelse jf. SL § 289, jf. SKL § 13 stk. 1, efter revisionssag fra den 4. juli 2012 og efterfølgende behandling i Særlig Kontrol 2 fra april 2013, omhandlende skatteunddragelse af særlig grov karakter i perioden 2007-2010, idet M1...unddraget skattebeløb på DKK 42.895.440.."

Anmodningsrapport af 29. januar 2015, j.nr. SØK-[...]-14 side 13;

Grundlaget

"Den 27. juli 2017 (bilag 02-01-00-039/Bilag 02-01-00-041) købte M1 som daværende bestyrelsesmedlem i M1, hvor M2 var dirketør, to fordringer af K/S [virksomhed2] på bl.a. af B4 opgjorte nom værdi DKK 197.778.868 for blot DKK 17,5 mio., med kreditoraftaler (bilag 02-01-00-108)/ejeraftaler overfor S1, der fra den 23. juli 2017 var ejet af HT"

Anmodningsrapport af 29. januar 2015, j.nr. SØK-[...]-14 side 15;

Sammenfatning af mistankegrundlaget

"Såfremt M1 ikke skulle have haft indflydelse på M7 var det SKATs opfattelse at fordringerne opfyldte mindsterentekravet og at kursgevinsterne var skattepligtige jf. KGL § 14 stk. 2, odet M/ pådrog sig forpligtigelserne overfor kreditinstitutterne forud for 2005.

Vilkårene omhandlede berostillelse af forrentning af fordringen har siden aftalens indgåelse den. 1 januar 2005 været uforandrede. M1 kreditoraftaler fra 2010 indeholder ingen bestemmelser om rentevilkår. Der i mod er der 2008-2009 betalt DKK 71,2 mio. i afdrag. Dog må vilkårene for fordringerne ved M1 køb juli 2017 være væsentligt ændret da det var nyfordring der blev stiftet. Disse nye fordringer opfylder ikke mindsterentekravet, idet der er tale om rentefrie lån."

Anmodningsrapport af 29. januar 2015, j.nr. SØK-[...]-14 side 16;

Sekvens 1+3+4(sekvens 1 er fordring handlet fra K/S [virksomhed2])

"M1 kursgevinster på afdrag og salg af fordringerne var skattepligtig indkomst, jf. PSL § 4 stk. 1,..., hvorfor den unddragne skat på anslået 50 % for 2008-2010 udgør DKK 30.009.930"

Anmodningsrapport af 29. januar 2015, j.nr. SØK-[...]-14 side 17;

"Den 27. januar 29015 indgav SKAT yderligere oplysninger til anmeldelse..., idet M1 i det efterfølgende periode 2011-2015, op til rekonstruktionsbehandlingen i Skifteretten.."

Anmodningsrapport af 29. januar 2015, j.nr. SØK-[...]-14 side 20;

Vedlagt

" Anmeldelse Bilag 02.01-00-002ff uden underbilag (2007-2010)

Supplerende anmeldelse Bilag 02-02-00-002ff uden underbilag (2011-2015)

Selskabsdata GRP 11-01 til GRP 11-28"

[virksomhed17]s bemærkninger

SKAT har allerede på tidspunktet for anmeldelsen den 1. december 2014 kundskab om K/S [virksomhed2]s overdragelse af fordringer, da dette er en del af materialet ved anmeldelsen.

SKAT henviser i kendelse af 30. august 2016 til bilagsnumrene 52-01-48-030 og 52-01-48-014 -vedlagte bilag 3 - der er identiske med bilagene i SKATs anmeldelse 1. december 2014 - ved aktindsigt hos SØIK har de identiske bilag numrene 02-01-00-039 og 02-01-00-041.

Specialkonsulent [person25], SØIK har i skrivelse af 1. december 2015 udleveret materiale til SKAT.

SØIK skriver:

"På baggrund af efterforskning om overtrædelse af skattelovgivningen omfattende [person1] m.fl. er der fremkommet dokumenter som efter anklagemyndighedens opfattelse kan have interesse for SKAT til brug for overvejelser hos SKAT om, hvorvidt skattelovgivningen er overtrådt, og herunder til brug for at træffe afgørelser af SKAT m.v."

Det oversendte bilagsmateriale starter med nummerering Bilag 21-12 side 013-026 ...Bilag 74-01 side 001 til 453.

Følgende vækker derfor undren;

• at oversendt bilagsmateriale starter med Bilag 21-12 og ikke Bilag 01-xx

• at bilagsnumrene 52-01-48-030 og 52-01-48-014 skulle være bilag der er fremkommet under efterforskning og fremstår som, at det først er ved SØIKs udlevering af materiale til SKAT den 10. december 2015, at SKAT har disse bilag, når de identiske bilag er bilagt SKATs anmeldelse til SØIK den 1. december 2014 underskrevet af Funktionsleder [person6] med angivelse af [person4] og [person5] som kontaktpersoner, og som SØIK har angivet numrene 02-01-00-039 og 02-01-00-041.

Det er selvsamme sagsbehandler og Funktionsleder, der har "båret" dokumenter til SØIK, som nu får de samme oplysninger fra SØIK, og påstår at kundskabstidspunktet først er den 10. december 2015, og det giver sig selv, at kundskab ligger længe før det tidspunkt, som SKAT angiver i agterskrivelse hhv. kendelse.

• at SKAT i udtalelse af 25. oktober 2016 oplyser;

"Det skal endvidere oplyses, at denne sag først er oprettet 8. februar 2016 i SKATs sagsbehandlersystem, hvilket er efter udleveringen af materiale fra SØIK"

o når der som angivet i anmeldelse af 1. december 2014 til SØIK skrives:

"Sagen blev igangsat som revisionssag i SKATs indsatsafdeling Store Selskaber 4. juli 2012. På baggrund af foreløbig gennemgang blev sagen oversendt til SKAT's indsatsafdeling Særlig Kontrol 2. april 2013, da der opstod mistanke om overtrædelse af skattelovgivningen"

o når SKATs anmeldelse af 1. december 2014 er ledsaget af Bilag B og Bilag L - se venligst ovenfor

Hvorfor er den igangsatte revisionssagen og tilhørende materiale samt Bilag B og Bilag L ikke akteret til vores klients skattemappe, når vores klient i egenskab af K/S [virksomhed2] er en del af SKATs undersøgelse igangsat 4. juli 2012?

• at SKAT ved nægtelse af aktindsigt i påklaget afgørelse af 21. juli 2016 ikke giver aktindsigt

SKATs anmeldelse af 1. december 2014 og tilhørende bilag, og at det først er via SØIK, at vores klient får disse oplysninger.

Hvilke øvrige oplysninger har SKAT forholdt vores klient? - og er dette en bevidst handling for at kunne henvise til datoen for SØIKs videregivelse af oplysninger som kundskabstidspunktet.

Afsluttende om sagsbehandlingen

Vi fastholder vores påstande og anbringender i klage af 14. september 2016, herunder at SKATs afgørelse af 30. august 2016 for indkomstår 2007 er fristmæssigt forældet, ubegrundet, og at der uberettiget er givet afslag på aktindsigt, hvilket i den grad har betydning for sagen.

Vi har læst Borger- og Retssikkerhedschefens Redegørelse om SKATs samarbejde med politi og anklagemyndighed juni 2016. Borger- og Retssikkerhedschefen planlagde i 2016 at følge op på denne redegørelse i 2017. Vi har anmodet Borger- og Retssikkerhedschefen om en status på denne opfølgning.”

Klagerens repræsentant har den 28. januar 2020 indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 19. december 2019:

”1 Kundskabstidspunkt - Identiske bilag - Anmeldelse af 1. december 2014

Som vi har påpeget i vores skrivelse af 19. februar 2019 er bilagene med bilagsnumrene 52-01-48-030 og 52-01-48-014 identiske med bilagene i SKATs anmeldelse til SØIK med bilagsnumrene 02-01-00-039 og 02-01-00-041.

Vi har i relation her til påpeget, at det grundet de forskellige bilagsnumre fremstår, som om de pågældende bilag først er fremkommet under SØIKs efterforskning.

Af anmeldelsen til SØIK fremgår tilmed, at "flere af de beskrevne transaktioner kan medføre reguleringer af andre skattesubjekters skattepligtige indkomster...". Kredsen af K/S deltagere er kendt - der er 3 deltagere - så det kan bestemt ikke være en flerhed, der giver problemer for SKAT til at afgrænse personkredsen.

Skattestyrelsen forklarer i udtalelsen, at årsagen til de forskellige bilagsnumre er, at de to førstnævnte bilag er modtaget af SØIK via anmeldelsen fra Skattestyrelsen, og at de to sidstnævnte bilag er fremkommet ved ransagningen, og at der er tale om forskellige fysiske dokumenter.

Dette kan ikke forstås anderledes end, at der er tale om præcis de samme dokumenter, som indholdsmæssigt er fuldstændigt identiske, men at en fysisk kopi af dokumentet er fremsendt til SØIK af Skattestyrelsen og en anden fysisk kopi af præcis samme dokument er fremkommet ved ransagningen.

[virksomhed17] og vores klient mangler stadig svar på, hvilket materiale det helt konkret er, Skattestyrelsen mener, at de manglede forud for den 10. december 2015, for at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for kundskabstidspunktet, og SKAT/Skattestyrelsen kan ikke blot anvende en standardformulering om, at de første havde tilstrækkeligt med oplysninger efter den 10. december 2015 uden at konkretisere dette nærmere.

Skattestyrelsen er nødt til at forholde sig til, hvilke konkrete oplysninger der var afgørende for at kunne foretage en konkret skatteansættelse, og hvornår de første gang fik disse oplysninger i deres besiddelse.

Såfremt Skattestyrelsens påstand vedrørene kundskabstidspunktet er korrekt, må det derfor være muligt for Skattestyrelsen at fremvise præcis det dokument, som de modtog fra SØIK, som var afgørende for at kunne behandle sagen, og som de ikke tidligere havde haft kendskab til.

[virksomhed17] må dog samtidig påpege, at det umiddelbart har formodning imod sig, at det var oplysninger, som SKAT manglede forud for den 10. december 2015 henset til omfanget og nøjagtigheden af de oplysninger, der fremgår af Skattestyrelsens egen anmeldelse til SØIK af 1. december 2014. Vi skal henvise til vores nøje redegørelse for indholdet af denne anmeldelse i vores skrivelse af 19. februar 2019.

Skattestyrelsen henviser nu i den seneste udtalelse af 18. december 2019 til, at anmeldelsen ikke vedrører vores klient, men vedrører en anden Skatteyder, der har været genstand for efterforskning.

Vi har på intet tidspunkt påstået andet, men skal dog alligevel bemærke, at det fremgår af anmeldelsen til SØIK af 1. december 2014, at "flere af de beskrevne transaktioner kan medføre reguleringer af andre skattesubjekters skattepligtige indkomster..."

Den omstændighed, at der først oprettes en sag ved Skattestyrelsen vedrørende vores klient den 8. februar 2016, ændrer ikke på, at Skattestyrelsens kundskabstidspunkt er det tidspunkt, hvor de opnår tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne foretage ansættelsen for vores klient, uanset om dette kendskab opstår i forbindelse med behandlingen af andre skatteyderes sager eller på anden måde.

Det er derfor også helt uden betydning, at Skattestyrelsens anmeldelse til SØIK vedrørte en anden skatteyder, da det eneste afgørende er, hvilke oplysninger Skattestyrelsen havde i sin besiddelse forud for fremsendelsen af anmeldelsen. Det må i den forbindelse fastslås, at vores klient reelt var en del af en revisionssag, som blev igangsat den 4. juli 2012.

Eftersom Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at de først opnåede kundskab til afgørende oplysninger den 10. december 2015, må det derfor lægges til grund, at Skattestyrelsen allerede forud for dette tidspunkt havde tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne foretage en skatteansættelse for vores klient.

2 Samme sagsbehandler og funktionsleder

I tilknytning til ovennævnte skal [virksomhed17] endvidere fremhæve "fler-hatteriet".

Det er de selvsamme skattemedarbejdere, som dels arbejder med sagen i SKAT, og som udlånes til samme formål i SØIK. Hvordan kan man hævde, at man ikke har viden, når man sender en kasse bilag til sig selv fra sig selv - bare med to forskellige hatte på, og dette får at opnå mere tid.

Samtlige bilag har været kendt både af SKAT og dermed også senere af SØIK gennem lang tid, der er tilmed intet i K/S regnskabet, som denne sag omhandler, som er vanskeligt. Der er en post, som er relevant og også kendt, og det er kursgevinsten.

Skattestyrelsen forholder sig i deres udtalelse slet ikke til bemærkningerne i vores skrivelse af 19. februar 2019 om, at det er selv samme sagsbehandler og funktionsleder, der har "båret" dokumenterne til SØIK, som efterfølgende får de samme oplysninger fra SØIK, og herefter påstår, at kundskabstidspunktet først er den 10. december 2015.

SKAT har i den tidligere udtalelse af 25. oktober 2016 oplyst, at medarbejderne på sagen har været instationeret hos SØIK.

Der er derfor ikke nogen tvivl om, at det er samme personer, der har siddet som sagsbehandlere ved SØIK, som har siddet som sagsbehandlere ved SKAT.

Skatteankestyrelsen er mere end velkommen til at rejse dette spørgsmål ved høring, og bede de pågældende sagsbehandlere om at forklare om deres virke begge steder under de objektive regler for besvarelse til ankestyrelsen, som er en offentlig myndighed.

Vi gentager fra akterne vi tidligere har sendt ind følgende:

SKATs anmeldelse af 1. december 2014 til SØIK att. [person24], sagsid [sag1], sagsbehandler [person5], CO. SØIK har angivet anmeldelsen nummer [...].

Anmeldelsen er underskrevet af Funktionsleder, [person6], der angiver [person4] og [person5], [Skattecentret] som kontaktpersoner.

3 Begrundelsesmangel

Skattestyrelsen henviser til, at det alene følger af afgørelsen offentliggjort i SKM2003.248 ØLD, at manglende begrundelse fører til ugyldighed, når der ikke henvises til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen.

Dette er i sagens natur noget vrøvl, idet der forvaltningsretligt altid foretages en generel/konkret væsentlighedsvurdering, og at fejlen alene får ugyldighedsvirkning, hvis der svigter en generel retssikkerhedsgaranti, og at det efter en konkret væsentlighedsvurdering har bevirket, at afgørelsen ikke kan opretholdes som gyldig som følge af fejlen.

Det er ikke kun en manglende lovhenvisning til fristreglen i SKM 2003.248 ØLD, men lige så meget at man så fra forvaltningen slet ikke løfter en bevisbyrde for, hvorfor der skulle være tale om

"ansvarspådragende forhold", herunder forsæt eller grov uagtsomhed.

Det er således et yderligere krav, at der skal henvises til oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Dette krav fremgår direkte af forvaltningslovens § 24, stk. 2, og hviler derfor ikke alene på praksis, men er et naturligt samspil med også fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Begrundelseskravet skal sikre, at den pågældende skatteyder, som Skattestyrelsen træffer afgørelse for, har mulighed for at varetage sine interesser.

Skattestyrelsen henviser til, at K/S [virksomhed2] har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, men uddyber ikke hvilke oplysninger, der er tale om. Skattestyrelsen henviser endnu engang til begrundelsen om "urigtige eller vildledende oplysninger" i udtalelsen af 18. december 2019 og fortsat uden at uddybe, hvilke oplysninger K/S [virksomhed2] konkret skulle have givet til Skattestyrelsen, som skulle være vildledende.

Vores klient har derfor på ingen måde haft mulighed for at varetage sine interesser, og SKAT har på ingen måde løftet en bevisbyrde.

Det forekommer paradoksalt, at Skattestyrelsen bebrejder vores klient for at vildlede samtidig med, at Skattestyrelsen angiver en begrundelse, der om noget er vildledende, da begrundelsen efterlader vores klient i vildrede, eftersom han ikke har nogen ide om, hvilke oplysninger det er Skattestyrelsen omtaler gentagende gange uden at præcisere hvilke oplysninger, der reelt er tale om.

En begrundelse som ikke stemmer overens med de faktiske omstændigheder i sagen, stiller vores klient dårligere end, hvis Skattestyrelsen slet ikke havde givet nogen begrundelse.

4 [virksomhed2] K/S

Man fremhæver nu første gang i sagen, at [person7] er statsautoriseret revisor.

Vi skal lige udrydde enhver vildfarelse her, idet [person7] intet har med det eksterne regnskab for K/S [virksomhed2] at gøre, idet dette var [virksomhed26] statsautoriserede revisorer, som dels lavede regnskabet og også skattebilaget, og de har foretaget revision.

Vi beder Skatteankestyrelsen undersøge det ansvar for en udførende revisor, som ligger i revisionspligten.

Det kan aldrig komme til et "professionslignende ansvar" for [person7], som er deltager og ikke agerer som revisor i denne henseende.

Der er i øvrigt intet i dette K/S regnskab, som er holdt tilbage, idet [person7] allerede ved selvangivelsen har indsendt dette K/S regnskab og skattebilaget for indkomståret 2007 - dels i 2008 og igen for 2009, hvor det igen fremgår af sammenligningskolonnen mellem årene. Dette forhold har tilmed været lignet allerede for længst, og der kan ikke være noget, som kan klandres vores klient. Af regnskabet fremgår netop omhandlede beløb som en kursgevinst i regnskabet og ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for K/Sets deltagere - angives kursgevinsten som omfattet af dagældende regel om blåstemplede danske kronefordringer og dermed er gevinsten angivet at være skattefri efter kursgevinstloven.

Der er ingen hjemmel i nogen lovbestemmelse til at omkvalificere dette til et vilkårligt vederlag.

Det kan aldrig være [person7]s bevisbyrde at "modbevise" et postulat fra skattemyndigheden om, at kursgevinsten må anses for et vederlag. Det må ligge helt fast efter almindelige skatteretlige og bevisretlige regler, at det er myndigheden, der skal løfte et tungt bevis for, at der skulle være tale om en indkomstmanipulation, og at det i stedet skulle være et vederlag. Der er tale om en fordring ifølge K/S regnskabet udarbejdet af uafhængig revisor, og i og med der er foretaget revision, så har vores klient ingen ansvar her. Han anvender skattebilaget og K/S regnskabet, helt som det er udarbejdet og godkendt af ekstern revisor.

For [person7] er dette forhold tilmed lignet allerede en gang.

Vi henviser til vores klients adgang til persondata-indsigt i SKATs REMEDY system og i KMD SKAT ligning.

De to systemer viser, at investeringerne, K/S resultaterne og K/S regnskaberne har været set på af en række sagsbehandlere hos SKAT, og at [person7] for 2006-2008 har været udsøgt til ligning og skattekontrol, og at man korresponderede med [person7] ad K/S deltagelsen, og man godkendte selvangivelserne for de udsøgte år ved henlæggelse af sagen efter modtagen dokumentation.

Vi henviser til korrespondancen, som vi har fået via aktindsigten efter dengang persondataloven.

5 Strafansvar og grov uagtsomhed

Skattestyrelsen henviser til, at det ikke er en betingelse for anvendelse af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der gøres strafansvar gældende.

Ikke desto mindre har de i afgørelsen (kendelsen) henvist til straffelovens § 289. Herved overtrumfer SKAT klart sin bevisbyrde, og stiller sig reelt i den grøft, hvor intet er bevist. Det er klart i strid med dels selvinkrimineringsforbuddet og også klart i strid med proportionalitetsgrundsætningen.

Tilmed er der gået så lang tid, så man er klar over, at den 10 årige forældelsefrist for strafforhold ville udløbe, så man får aldrig nogensinde rejst en straffesag.

Det er så langt fra objektiv sagsbehandling og helt i strid med almindelige retsprincipper/retsgrundsætninger.

Dette synspunkt ændrer således i øvrigt heller ikke på, at det direkte fremgår af betænkning 2003.1426 til lovforslag 175 af FT 2002/2003, at bestemmelsen kun finder anvendelse, hvor der foreligger et strafbart forhold, selvom den ikke er direkte betinget af, at der konkret gøres strafansvar gældende. Bevisbyrden for dette ligger også hos forvaltningen, og den er bestemt ikke løftet i denne sag.

Derudover pålægger Skattestyrelsen vores klient en skærpet ansvarsbedømmelse med henvisning til, at han er statsautoriseret revisor, hvilket ikke er en relevant betragtning, da K/S'et har sin helt egen statsautoriserede revisor fra [virksomhed26].

[person7] har ikke stået for dette regnskabs udarbejdelse, og han er i denne forstand alene skatteyder og persondeltager i K/S'et, jf. ovenfor.

Vi skal gøre opmærksom på, at der ikke er grundlag for at foretage en sådan skærpet bedømmelse, da vores klient ikke har ageret som statsautorisret revisor i den pågældende sammenhæng. K/S [virksomhed2]s regnskab er udarbejdet med påtegning uden forbehold og under ansvar fra en statsautoriseret revisor fra det større revisionskontor benævnt [virksomhed26].

Hvorfor har skattemyndigheden ikke rejst en ansvarssag mod revisor fra [virksomhed26] ad K/S'et - hvis den blanke påtegning (godkendelse) måtte være i strid med revisorlovens regler. Dette foreligger helt ubesvaret fra myndighedernes side.

6 Retssikkerhedsmæssigt problem

Det er stadig vores helt klare opfattelse, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af selvinkriminering, og samtidig at vejledningsforpligtelsen efter forvaltningslovens § 7 er tilsidesat i en sådan grad, at det må medføre ugyldighed.

Folketingets Ombudsmand har netop den 20. december 2019 udtalt sin kritik om sådan sagsforberedelse uden respekt for retssikkerhedslovens § 10:

"En borger blev pålagt at indsende oplysninger til SKAT - men uden at blive informeret om, at han var mistænkt og dermed ikke havde pligt til at bidrage til oplysning af sagen. Ombudsmanden konkluderer derfor i en netop afsluttet undersøgelse, at SKAT brød det såkaldte forbud mod

selvinkriminering. "Forbuddet mod selvinkriminering er et grundlæggende princip i en retsstat, og man skal som borger kunne have tillid til, at myndighederne overholder dette", siger ombudsmand Niels Fenger. "I den konkrete sag, jeg nu har undersøgt, mener jeg, at SKAT på et tidligere tidspunkt skulle have vejledt borgeren om, at han ikke havde pligt til at bidrage til sagens oplysning.

(...)"

Klagerens repræsentant har på møde i Skatteankestyrelsen understreget, at regnskabet for K/S [virksomhed2] var revideret af [virksomhed26] og ikke problematiseret af SKAT. SKAT havde ikke henvendt sig til revisor for at få en forklaring på det forhold, som lå til grund for SKATs ændring af klagerens skatteansættelse 2007. SKAT havde således ikke foretaget en fuld oplysning af faktum.

Repræsentanten fandt det endvidere problematisk, at der var personsammenfald mellem medarbejderen fra SKAT ”udlånt” til SØIK og sagsbehandleren hos SKAT. Dette var ikke oplyst til repræsentanten eller klageren og rejste spørgsmålet, om hvorvidt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overholdt – hvornår denne frist skulle anses for at være påbegyndt. Repræsentanten fandt det ligeledes problematisk, at man ikke havde fået indsigt i den underliggende anmeldelse om ransagning, som var baggrunden for den information SKAT lagde til grund for indkomstændringen.

Klagerens repræsentant har den 27. marts 2020 suppleret med følgende bemærkninger til referatet fra mødet med sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen:

”1 Sagsforløb

(...)

2 Aktindsigt via SØIK

SKAT/Skattestyrelsen skriver:

"Det er SKATs påstand i afgørelse af 30. august 2016, at kundskabstidspunktet i denne sag skal ligge på et tidspunkt efter den 10. december 2015, hvor SKAT fik overdraget det materiale der kunne være relevant for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Først efter materialet var overdraget til SKAT, kunne SKAT identificere og konkretisere de enkelte problemstillinger"

Der er imidlertid ingen oplysninger om SKATs anmeldelse til SØIK i hverken:

•	SKATs forslag af 1. juni 2016
•	SKATs kendelse af 30. august 2016
•	Afgørelse af 27. juni 2016 om aktindsigt efter forvaltningsloven
•	Afgørelse af 11. juli 2016 om registerindsigt efter persondataloven
•	I sagsnotat på sagen - da der ikke er et sagsnotat

SKAT skriver i udtalelse af 25. oktober 2016 til Skatteankestyrelsen, som følger:

"Det er SKATs opfattelse, at oplysninger afgivet af SKAT til SØIK i forbindelse med en anmeldelse ikke er omfattet af aktindsigten (forvaltningslovens § 14, stk. 1, pkt. 3), herunder oplysninger givet af SKAT til SØIK på et møde, hvor SKAT alene har videregivet oplysninger. Det fremgår af offentlighedslovens § 13 stk. 1, at det er den myndighed der modtager oplysningerne der har notatpligten, dog med undtagelsen i § 13, stk. 3.

Vores klient, [person7] - til trods for SKATs meget specielle henvisning i kendelse af 30. august 2016 til overtrædelse af straffelovens § 289 og under hensyn til EMRK med artikel 6 om, at vores klient ikke har pligt til at udtale sig - har HVERKEN været tiltalt eller afhørt af SØIK/Politiet i denne sag.

Det må herefter konkluderes, at K/S [virksomhed2] - og [person7] – IKKE har været en del af SØIKs sigtelser/straffesager.

Det er derfor vores opfattelse, at det er med urette, at [person7] er nægtet anmodet partsindsigt i K/S [virksomhed2], og samtidig da dette ikke har været med i nogen straffesag – da vil der heller ikke være noget tidsmæssigt grundlag for at kunne ændre ved indkomståret 2007 som er forældet for længst.

Vi henviser til vores supplerende indlæg af 19. februar 2019 - se vedlagte.

3 Forudgående ligning. SKATs ligning af K/S [virksomhed2] for netop 2007 og oplysninger forud for nærværende sag

[virksomhed17] skal fremhæve følgende begivenheder:

• SKAT har ved brev af 5. juli 2010 - som udgør et forslag til ændring for indkomstår 2008 vedrørende netop K/S [virksomhed2].

• SKATS sagsbehandler [person23] har foretaget bl.a. indkomstkorrektionen "For meget avance med i 2007, jf. K/S regnskab...", hvorfor SKAT allerede på daværende tidspunkt har kundskab til alle forhold i regnskabet, og de facto har lignet indkomstår 2007 og 2008, jf. SKATs agterskrivelse af 5. juli 2010.

• Vi har modtaget persondataindsigt i SKATs journalsystem "Remedy" og "KMD SKAT ligning", som viser, at investeringerne og resultaterne i K/S [virksomhed2] har været tilknyttet en række sagsbehandlere hos SKAT, og at [person7] først har været udsøgt i SKATs ligningssystem for indkomstårene 2006- 2008 og sagsbehandlet og afsluttende forvaltningsretligt med en henlæggelse for netop samme indkomstår, og dette altså efter en grundig sagsbehandling.

• SKAT har fået såvel K/S regnskabet som det til regnskabet tilhørende skattebilag for K/S'et - dette blev indsendt af vores klient. Vi henviser til korrespondancen og den persondataindsigt, som viser dette. Skatteankestyrelsen bedes fremfinde dette til sagen, hvis det ikke indgår i sagsakterne.

• Af SKATs langt senere agterskrivelse og den påklagede afgørelse (kendelse) fremgår på side 31 positivt at SKAT allerede i 2012 har interesseret sig for overdragelsesaftalen mellem K/S [virksomhed2] og [person1], hvorfor SKAT positivt må føre bevis for, at SKAT ikke allerede på daværende tidspunkt har haft oplysninger til at nå samme konklusion som kendelse af 30. august 2016.

• SKAT foretog derudover tilbage i 2012 grundlæggende skatteansættelse og skatteligning af [virksomhed9] A/S, herunder af den fordring, som [person1] har på [virksomhed9] A/S , jf. 53-01-01-3754/3757.

4 Regnskaber for K/S [virksomhed2] 2007 og 2008

[person26], Skatteankestyrelsen har ved mail den 19. marts 2020 anmodet om K/S [virksomhed2], skattebilag 2007.

Dette er allerede i sagen, og dette blev også indsendt til myndighederne, jf. oven for nævnt om den forudgående skatteligning.

[virksomhed17] skal dog atter fremsende K/S [virksomhed2]s regnskab og skattebilag 2007. (BILAG)

4.1 Statsautoriserede revisorer [virksomhed26]

Regnskaberne 2007 og 2008 for K/S [virksomhed2] er udarbejdet af revisionsfirmaet [virksomhed26].

Statsautorisret revisor, [person27], [virksomhed26] har foretaget revision af K/S [virksomhed2].

Regnskabet og indkomstopgørelse for K/S [virksomhed2] er udarbejdet af revisionsfirmaet [virksomhed26] uden Forbehold, jf. således:

Revisionen har ikke givet anledning til forbehold, jf. K/S [virksomhed2] årsrapport 2007 side 5.

Konklusion - årsrapport 2007 side 6

Det er vores opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31.12.2007 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 2007 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

[by6] den 29. maj 2008

Statsautoriseret revisor, [person27] har afgivet blank revisionspåtegning på K/S [virksomhed2]s årsrapport og har i bilag til selvangivelse for indkomståret 2007 konkluderet:

Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os anledning til at konkludere, at bilag til selvangivelse og de skattemæssige opgørelser for indkomståret 2007 for selskabet ikke i al væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning.

[by6] den 29. maj 2008

Os bekendt har Skattestyrelsen, på trods af blank revisionspåtegning og ovenstående klare konklusion om de skattemæssige opgørelser for indkomståret 2007 er i overensstemmelse med gældende skattelovgivning, hverken kontaktet [person27] eller de facto anmodet [person27], [virksomhed26] om en forklaring på den korrektion Skattestyrelsen har ansat ved afgørelse af 30 august 2016.

[virksomhed26] har i skattebilag 2007 for K/S [virksomhed2] positivt ved opgørelse af den skattepligtige indkomst vist tilbageførsel af kursgevinst 11.374.492 kr. ved salg af fordring.

Dette er slet ikke skjult eller tilbageholdt som oplysning.

Der er tale om afgivet erklæring med fuld sikkerhed, jf. revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen.

Alt fremgår af regnskabet, hvor gevinsten er i årsregnskabet og tilbageført som skattefri i skattebilaget.

I henhold til revisorloven § 16 er revisor offentlighedens repræsentant. Derudover gælder for erklæringsforhold følgende:

Revisorloven § 19

Stk. 1 Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en revisions påteqninq på regnskabet om det udførte arbejde og konklusionen herpå . Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller, hvor en revisionsvirksomhed er valgt, af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven. Revisionspåtegninger på regnskaber må ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer, jf. dog stk. 4.

...

Formålet med at revisor forsyner det reviderede regnskab med en revisionspåtegning, er at give det reviderede regnskab en øget troværdighed hos brugerne, ved at revisor som en kompetent og uafhængig person afgiver en konklusion om, hvorvidt regnskabet efter revisors opfattelse giver et retvisende billede.

Formålet med revisionspåtegningen på et regnskab er desuden over for udenforstående at bekræfte, at de ansvarlige for aflæggelsen deraf har opfyldt deres pligter i den forbindelse. Den udenforstående har ikke mulighed for at foretage en selvstændig prøvelse af virksomhedens interne forhold, men har ofte et behov for at kunne disponere på grundlag af regnskabet.

Skattestyrelsen har os bekendt, hverken rejst kritik af regnskabet eller anmodet om revisors forklaring på blank revisionspåtegning og/eller konklusionen om at skattemæssige opgørelser er i overensstemmelse med gældende lovgivning og dette på trods af, at SKAT i agterskrivelse af 1. juni 2016 side 37 og i kendelse af 30. august 2016 side 46 skriver:

"SKAT er af den opfattelse, at K/S [virksomhed2] har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger

til SKAT, hvilket begrunder suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26"

K/S [virksomhed2] er revideret af statsautoriseret revisor [person27], [virksomhed26] med blank påtegning.

K/S [virksomhed2] er ikke vores klient, derimod [person7]. Kommanditselskaber er selvstændige juridiske enheder - men dog kun skattemæssigt transparente.

[person7] har alene en ejerandel i K/S [virksomhed2], hvorfor SKATs opfattelse af, at K/S [virksomhed2] har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til SKAT skulle have været sagsoplyst hos revisor [person27] FØR agterskrivelse og kendelse, da det er et ubetinget krav i forvaltningsloven, at sagen skal fuldt oplyses FØR der træffes afgørelse.

Vi bestrider, at vores klient [person7] har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, og at der på ingen måde er suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor SKATs afgørelse er fristmæssigt forældet.

Skatteankestyrelsens sagsbehandler, [person26], har ved skrivelse af 19. marts 2020 oplyst:

"Jeg påtænker at kontakte [virksomhed26] for at få klarlagt forløbet omkring årsrapporterne 2007 og 2008. Det er på, baggrund af vores møde i klagesagen min opfattelse, at I som repræsentanter ikke ville have indvendinger, men jeg vil alligevel lige orientere jer og give jer muligheden for at komme med bemærkninger hertil.

Jeg har ikke besluttet mig endeligt, om jeg mener, der er behov herfor"

Det er naturligvis kun vores klients interesse, at sagen er fuldt oplyst.

Skattestyrelsen - dengang SKAT - skulle forinden udsendelse af afgørelse have sikret, at sagen var fuldt oplyst, jf. forvaltningsloven og officialmaksimen.

Vi har ingen indvendinger imod, at [person26]/ Skatteankestyrelsen vælger at kontakte

[virksomhed26].

Vi anmoder om indsigt i hhv. kopi af Skatteankestyrelsens eventuelle korrespondance med [virksomhed26] - og dette gerne allerede på høringsplan.

5 SKATs begrundelse er reelt oplysninger, der var med i SKATs anmeldelse til SØIK

Skattestyrelsen har valgt at henvise til en lang række bilag i deres afgørelse for vores klient.

Dette er ikke automatisk ensbetydende med, at Skattestyrelsen først havde det nødvendige kendskab på det tidspunkt, hvor de var i besiddelse af samtlige af de nævnte dokumenter.

Dette skyldes særligt, at Skattestyrelsen sideløbende har behandlet sager for en række forskellige skattesubjekter. Skattestyrelsen har derfor blot valgt at henvise til samme fakta i vores klients sag som i de øvrige sager.

Det afgørende er alene på hvilket tidspunkt, Skattestyrelsen havde tilstrækkeligt med oplysninger til at have opnået kundskab til de forhold, der begrunder ændringen af vores klients skatteansættelse eller som i nærværende sag, at Skattestyrelsen allerede på et tidligere tidspunkt har lignet samme forhold - K/S [virksomhed2].

Dette følger direkte af ordlyden i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26." (vores understregninger)

Følgende fremgår af Skattestyrelsens egen juridiske vejledning 2020-1 afsnit A.A.8.2.2.1.4:

"Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor Skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring . jf. officialprincippet se A.A.7.4.3.

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering. "

Skattestyrelsens afgørelse medfører en forhøjelse af vores klients skattepligtige indkomst på 3.791.118 kr., som udgør 33,3 % af et honorar på 11.374.492 kr. for salg af et Skattearrangement i K/S [virksomhed2].

Det afgørende er derfor, på hvilket tidspunkt Skattestyrelsen opnåede kundskab til lige netop de forhold, der ifølge Skattestyrelsen kan begrunde netop denne forhøjelse.

Beløbet på 11.374.492 kr. er i Skattestyrelsens begrundelse opgjort som forskellen mellem K/S [virksomhed2]s købesum for fordringer og selskabet på 5.625.000 kr. og salgssummen til [person1] på 17.499.492 kr. - svarer til summen af bilag B i Skattestyrelsens anmeldelse til SØIK den 1. december 2014 - med et nedslag i købesummen på 500.000 kr.

I relation til dokumentationen for [person1]s køb af fordringerne af K/S [virksomhed2] henviser Skattestyrelsen i deres afgørelse til overdragelsesaftalerne i bilag 52-01-48-014 og 52-01-48-030, og som vi tidligere har henvist til, er disse bilag identiske med bilagene i Skattestyrelsens anmeldelse den 1. december 2014 til SØIK med bilagsnumrene 02-01-00-039 og 02-01-00-041.

Beløbet 11.374.492 kr. fremgår klart og tydeligt af specifikation til resultatopgørelse 2007 K/S [virksomhed2] og af opgørelsen af skattepligtigt resultat hhv. på side 5 og 8.

Regnskab for K/S [virksomhed2] har Skattestyrelsen desuden haft i sin besiddelse på et meget tidligere tidspunkt, og Skattestyrelsen har lignet vores klient for indkomstårene 2007 og 2008 for så vidt angår K/S [virksomhed2]. Dette er sket ved indkaldelser, agterskrivelse og undersøgelse efterfulgt af henlæggelse.

Dette beløb er 100 % identisk med den samlede forhøjelse, som Skattestyrelsen har valgt at foretage for vores klient og de to øvrige kommanditister i K/S [virksomhed2].

Skattestyrelsen har derfor haft viden om det konkrete beløb, og derudover har de haft viden om overdragelse m.v. SKAT har haft viden om alt.

[virksomhed17] har i vores skrivelse af 19. februar 2019 vedlagt anmeldelsesrapporten af 1. december 2014, som det daværende SKAT fremsendte til SØIK som bilag 1.

Anmeldelsesrapporten har vores klient ikke fået via aktindsigt eller persondataindsigt hos Skattestyrelsen, men først via indrømmet indsigt i oktober 2018 ved fremmøde hos SØIK for at få indsigt.

Vi skal henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på detaljeringsgraden af denne rapport.

Endvidere er Skattestyrelsens foreløbige konklusion allerede 1. december 2014, at:

"Ud over ovennævnte skatter for P1 henledes opmærksomheden på, at flere af de beskrevne transaktioner kan medføre regulering af andre skattesubjektets skattepligtige indkomst. Det for eksempel..."

SKATs anmeldelse til SØIK er underskrevet af funktionsleder [person6], og der henvises til:

"SKAT står til rådighed med nødvendig sagkyndig bistand til gennemgang af koster, eventuel ransagning, afhøringer m.v.

På denne sag er SKATs kontaktpersoner, [person4] og Carsen Oxenbøll, [Skattecentret], som naturligvis står til rådighed med eventuelle yderligere oplysninger og dokumentation"

Derudover beskriver Skattestyrelsen detaljeret, hvad der er foregået.

Det er på den baggrund vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen havde tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne foretage ansættelsen for vores klient allerede forud for den 10. december 2015, herunder også henset til at det er oplyst, at der blev afholdt et møde(r) mellem Skattestyrelsen og SØIK forud for den 10. december 2015.

Eftersom vi ikke har kunne få aktindsigt i mødereferat fra dette møde, skal vi opfordre Skatteankestyrelsen til at indhente referatet fra Skattestyrelsen, ligesom vi i øvrigt fortsat skal opfordre Skatteankestyrelsen til at bede Skattestyrelsen redegøre for, hvilke afgørende oplysninger Skattestyrelsen mener, at de først har fået kendskab til 10. december 2015.

6 Manglende sagsnotat

Skatteankestyrelsen har oplyst os om, at [person5] fra Skattestyrelsen den 26. februar 2020 oplyste Skatteankestyrelsen om, at han ikke kunne finde noget sagsnotat på sagen, hvilket ifølge ham må skyldes, at alle vurderinger fremgår af forslaget til afgørelse og afgørelsen.

[virksomhed17] har aldrig tidligere oplevet, at Skattestyrelsen ikke har udarbejdet et sagsnotat. Det er

i øvrigt i strid med almindelige regler for sagsbehandling, jf. også notatpligtreglen i offentlighedslovens § 13 - samt journaliseringsforpligtelserne i samme lovs § 15.

Det er vores opfattelse, at sagsnotatet er en helt grundlæggende del af Skattestyrelsens sagsbehandling, og at det bliver oprettet i forbindelse med opstarten af en hvilken som helst sag.

Sagsnotat bliver derudover ikke alene brugt til at angive vurderinger. Sagsnotatet bliver blandt andet brugt til overholdelse af Skattestyrelsens notatpligt i offentlighedslovens § 13.

Sagsnotat er særligt væsentligt i relation til vurderingen af frister, da det netop fremgår af sagsnotat, hvilke skridt Skattestyrelsen har foretaget i relation til vores klient.

Den omstændighed, at der ikke findes et sagsnotat, giver et indtryk af, at Skattestyrelsen ønsker at skjule, hvordan opstarten af sagen er foregået.

Det må eksempelvis til grund, at det ville fremgå af sagsnotatet, hvornår der er afsendt anmeldelse til SØIK, hvornår der er afholdt møde mellem Skattestyrelsen og SØIK, og hvad der overordnet er fremkommet af oplysninger på dette møde.

Skattestyrelsens afgørelse fremstår som, at sagen er igangsat på baggrund af oplysninger fra SØIK - og det er IKKE korrekt.

Myndigheden SKAT har i denne sag ikke været objektiv i sin beskrivelse af sagsproces - og heller ikke ad faktabehandlingen og sagsoplysningen (officialmaksimen).

Dertil kommer, at det er de selvsamme personer, der har arbejdet med samtlige papirerne såvel i SKAT som hos SØIK - begge under funktionsansvarlig [person6], herunder [person5].

Vi skal opfordre Skatteankestyrelsen til at bede Skattestyrelsen om at give en forklaring på, hvorfor der ikke er sagsnotat på sagen, og svare på om dette ikke er en del af den helt almindelige sagsgang ved Skattestyrelsen.

Afsluttende om sagsbehandlingen

•	Vi fastholder vores påstande og anbringender i klage af 14. september 2016, herunder at SKATs afgørelse af 30. august 2016 for indkomstår 2007 er fristmæssigt forældet, helt ubegrundet.

•	Derudover er der uberettiget givet afslag på aktindsigt, hvilket i den grad har betydning for sagen.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Yderligere bemærkninger til sagen

Vi finder det retssikkerhedsmæssigt dybt bekymrende, når vi ser sagsfremstillingen og indstillingen fra ankestyrelsen, og vi undrer os over, at det har taget så mange år at sagsbehandle klagesagen, når man henser til, at intet fra ankestyrelsens side er blevet tilført sagen.

Afslag på aktindsigt

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 21. juli 2016 givet afslag på begæring om aktindsigt, og denne begæring er fremsat før 1. instansens endelige afgørelse, dvs. som en direkte med sagen forbundet og ønsket fuld aktindsigt.

Skatteankestyrelsen henviser i sin indstilling til, at vores klient i et vist omfang har modtaget dokumenter fra SKAT. Dette kan dog aldrig være det afgørende. Det afgørende er ene og alene, hvorvidt [person7] har modtaget aktindsigt fuldt ud i det omfang, som vores klient har været berettiget til.

Det afgørende kan aldrig være, om han trods alt har modtaget noget af det materiale, som han er berettiget til at modtage indsigt i. Man skal ikke som myndighed sidde og skære i materiale, som der notorisk er direkte hjemlet adgang til indsigt i efter forvaltningslovens retssikkerhedsgarantier.

Denne sagsbehandlingsfejl skal efter almindelige forvaltningsretlige principper medføre, at afgørelsen skal annulleres som ugyldigt foretaget. Herved skal henses til, at der er tale om en stærkt bebyrdende afgørelse imod vores klient.

Vi henviser til Justitsministeriets Vejledning til forvaltningsloven VEJ nr. 11740 af 04/12/1986 med pkt. 104 - og såvel skatte - som ombudsmandspraksis ad manglende aktindsigt, jf. således:

RETSVIRKNINGERNE AF UBERETTIGET AFSLAG PÅ AKTINDSIGT

104. Uberettiget afslag på en begæring om aktindsigt, der fremsættes før, sagen er afgjort, vil efter omstændighederne kunne føre til, at afgørelsen bliver ugyldig.

Der er i denne sag klart svigtet en retssikkerhedsgaranti, og denne er væsentlig, og har medført en forkert sagsbehandling og forkert afgørelse.

Skatteankestyrelsen lægger endvidere vægt på, at Skattestyrelsen tog stilling til anmodningen om aktindsigt inden, der blev truffet endelig afgørelse. Igen forekommer det meget retssikkerhedsmæssigt betænkeligt at begrunde sådan, hvordan det afgørende for en gyldighedsvurdering kan være, at der er truffet en afgørelse, men tilmed en afgørelse som netop afskærer vores klient fra sin lovsikrede indsigtsadgang.

Det bliver sagsbehandlingsmæssigt ikke mindre ulovligt at ville indstille stadfæstelse og begrunde dette med henvisning til, at der er truffet en afgørelse, når netop den afgørelse der henvises til, rummer ulovligheden ved nægtelse af aktindsigten. Vi forstår ganske enkelt ikke, hvordan en ellers objektivt arbejdende klagemyndighed kan foretage sådanne indstillinger. Vi vil derfor gerne vide, om der har været en kontorchef inde over kvalitetssikring af ankestyrelsens indstilling?

Første instansens afgørelse i vores klients materielle sag er baseret på tredjemandsoplysninger om ransagninger. Det er helt åbenbart af sagen, at Skattestyrelsen har været i besiddelse af oplysninger, som er opnået via ransagninger og efterforskning vedrørende øvrige kommanditister og køber, og dette er anvendt i vores klients sag, og har indgået i vores klients sag- og dette helt uden adgang til aktindsigt og helt uden udtaleret.

Dette skal medføre ugyldighed.

Første instansen var forpligtet til at foretage høring af vores klient vedrørende faktum fra andre sager, som tillægges betydning ved afgørelsen for vores klient, jf. forvaltningslovens § 19, og da tilmed også klart på anmodning at give den begærede indsigt efter samme lovs § 9. Myndigheder må ikke tilbageholde oplysninger, og da slet ikke i en sag som den foreliggende, hvor der er tale om stærkt indgribende og bebyrdende forvaltningsakt imod vores klient.

Skatteankestyrelsen konkluderer i sin indstilling, at vores klient har modtaget aktindsigt i materiale fra ransagningen, som myndigheden fandt af relevans for vores klient. Hvad er det for materiale som ankestyrelsen taler om, idet vores klient ikke har modtaget, det han skulle have haft - herunder viden om hvorfra oplysningerne stammer m.v. Man kan ikke komme uden om fejlen ved at antage, at vores klient "nok har modtaget et eller andet".

Faktum er, at vores klient ikke har modtaget alt det materiale, som han var berettiget til at modtage aktindsigt i, og at Skattestyrelsen i øvrigt ikke har foretaget høring af vores klient.

Alt det nævnte oven for medfører isoleret set afgørelsens ugyldighed.

Ekstraordinær genoptagelse

Grov uagtsomhed

Skatteankestyrelsen henviser i indstillingen til, at en skatteyders uddannelse eller arbejde skal tillægges betydning ved uagtsomhedsvurdering, jf. SKM2006.153.HR.

Vores klient har imidlertid slet ikke fungeret som revisor for selskabet. Skatteankestyrelsen har tilmed selv haft kontakt til K/S'ets revisor, så vores klient har aldrig haft nogen rolle som revisor for selskabet.

Regnskabet for K/S [virksomhed2] er udarbejdet under ansvar fra en statsautoriseret revisor fra [virksomhed26], og tilbageførslen af kursgevinsten ved salget af fordringen fremgår direkte af skattebilaget, hvor man viser den skattemæssige behandling, og viser sammenhængen til årsregnskabet. Der er derfor hverken skjult eller tilbageholdt nogle oplysninger. Tilmed har Skatteforvaltningen (SKAT) haft alle disse oplysninger helt fra start, og det har været indgivet af vores klient tilmed efter kommunikation med skattemyndigheden om samme.

Skatteankestyrelsen mener ikke, at den blanke revisorpåtegning skal tillægges nogen betydning, og her skal [virksomhed17] henvise til erklæringsbekendtgørelsen, som meget klart viser revisors rolle og ansvar og sammenhængen hermed til påtegningen, som her er med fuld revision. Det vil sige højeste grad af sikkerhed. Dette står den eksterne revisor fuldt ud på mål for overfor det offentlige, herunder myndigheder og regnskabslæsere m.v.

Hvis vores klients uddannelse skal kunne tillægges nogen betydning, kan det dog alene være i relation til, at han selvsagt har været af den opfattelse, at man klart efter loven kan stole på en såkaldt "blank revisionspåtegning" for den revisor, der rent faktisk har udarbejdet regnskabet.

Der er foretaget fuld revision. Dette giver derfor fuld og højeste grad af sikkerhed, og det kan vores klient selvfølgelig som regnskabsbruger og K/S deltager benytte sig af og henholde sig til.

Skatteankestyrelsen bemærker endvidere, at vores klient ikke var deltager i [virksomhed6] A/S, og at hans navn figurer sjældnere end de to øvrige kommanditister ([person2] og [person3]) i det fremlagte materiale fra Skattestyrelsen, men Skatteankestyrelsen mener dog alligevel ikke, at dette kan føre til et andet resultat. Netop dette synspunkt viser jo med aI tydelighed, at vores klient skulle have haft sin direkte og fuldstændige dokumentindsigt fra sagen i 1. instans, idet han i meget væsentlig grad identificeres med andre, og han har ikke haft en chance for at kunne kommentere det bagvedliggende afgørelses- og oplysningsgrundlag. Vi henviser igen til vores ugyldighedsindsigelse i sagen.

De to øvrige kommanditister [person2] og [person3] var netop henholdsvis medejer/administrerende direktør og ansat som CFO, økonomidirektør. Det beror derfor ikke på nogen tilfældighed, at deres navne figurer langt oftere end vores klients. Dette afspejler blot, at vores klient ikke var indblandet i de daglige beslutninger, og at han derfor stolede på, at den administrerende direktør og økonomidirektøren foretog de rigtige beslutninger.

Når dette sammenholdes med den blanke revisorpåtegning, kan vores klient aldrig anses for at have handlet groft uagtsomt. Vi henviser til revisorlovens regler som følger:

Revisors virksomhed

§ 16. (...)

Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed

§ 19 (...)

Vi skal derudover henvise til vores bemærkninger nedenfor vedrørende kundskabstidspunktet, hvori vi redegør for, hvorfor Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende grov uagtsomhed for vores klient mangler sammenhæng med indstillingen vedrørende Skattestyrelsens kundskabstidspunkt, idet der tilsyneladende er stor forskel på, hvad der burde være åbenlyst for vores klient, og hvad der burde være åbenlyst for SKAT/Skattestyrelsen.

Kundskabstidspunkt

Skatteankestyrelsen henviser i begrundelsen i indstillingen til, at Skattestyrelsen medsendte 130 siders bilag til deres anmeldelse til SØIK af 1. december 2014, og at det alene var købsaftalen på K/S [virksomhed2]s fordring til [virksomhed1], der havde forbindelse til vores klient.

Det er korrekt, at beskatningen af vores klient som foretaget af Skattestyrelsen netop udspringer af denne handel af fordringen.

Hvis Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at alle de øvrige oplysninger i SkattestyreIsens anmeldelse til SØIK skulle være fuldstændig uden relevans for vores klient, så må det samme selvsagt også være tilfældet, for så vidt angår de oplysninger, som SØIK sendte retur til Skattestyrelsen den 10. december 2015.

Der er ikke foretaget en ransagning på vores klients bopæl, og heller ikke på kontor eller andre faciliteter der tilhører vores klient, og dermed kan de oplysninger, der er fremkommet i forbindelse med SØIKs ransagninger m.v. ikke siges direkte at vedrøre vores klient, og vores klient er nægtet indsigt, så han kunne heller ikke vide, at der var tredjemandsoplysninger inde i sagen for ham.

Vi skal i øvrigt også henvise til vores skrivelse af 19. februar 2019, hvori vi angiver en række af de oplysninger, som fremgår af selve anmeldelsesskrivelsen fra Skattestyrelsen til SØIK, og som sammen med brevets indholdsfortegnelse og henvisninger til alle bilagene viser, hvilke forhold Skattestyrelsen helt klart og dokumenterbart allerede på dette tidspunkt havde fuldt kendskab til.

Under alle omstændigheder er det helt afgørende, at det nu heller ikke fremgår af Skatteankestyrelsens begrundelse i indstillingen, hvilke konkrete oplysninger eller konkrete dokumenter som skulle være afgørende for, at Skattestyrelsen kunne foretage skatteansættelsen for vores klient, og som Skattestyrelsen først skulle være kommet i besiddelse af den 10. december 2015.

Skatteankestyrelsen henviser i begrundelse blot til, at det ikke skulle have været muligt for Skattestyrelsen at vurdere, om forskellen mellem fordringens købspris og salgspris skyldtes, at fordringen var steget i værdi, som følge af forskellige forhold på købs- og salgstidspunktet.

Skatteankestyrelsen henviser dog ligesom Skattestyrelsen ikke til, hvilken konkret oplysning Skattestyrelsen skulle være kommet i besiddelse af den 10. december 2015, som de ikke havde kendskab til tidligere og som muliggjorde gennemførelsen af Skatteansættelsen for vores klient.

Skatteankestyrelsens begrundelse er dermed ikke i overensstemmelse med begrundelseskravet i Forvaltningslovens § 24, idet det ikke er angivet i begrundelsen, hvilke faktiske forhold - det vil sige hvilke oplysninger - der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det skal samtidig påpeges, at Skatteankestyrelsen tilsyneladende finder, at det skulle være åbenlyst for vores klient, at forskel i købs- og salgspris ikke skyldes forskellige forhold på købs- og salgstidspunkt, og at han derfor ifølge Skatteankestyrelsen skulle have handlet groft uagtsomt ved ikke at have indset dette på trods af en blank revisorpåtegning. På samme tid finder Skatteankestyrelsen ikke, at dette var så åbenlyst for Skattestyrelsen, at de kan anses for at have opnået kundskab. Dette er yderst selvmodsigende.

Vi skal derudover endnu engang minde om, at det er Skattestyrelsen, der skal kunne dokumentere kundskabstidspunktet, og dermed Skattestyrelsen som skal kunne fremlægge præcis det dokument, som de mener var afgørende for, at de var i stand til at foretage skatteansættelsen for vores klient, og som de mener, at de først kom i besiddelse af den 1. december 2014.

Skattestyrelsen har trods adskillige opfordringer hertil endnu ikke fremlagt dette afgørende dokument, hvilket højst sandsynligt skyldes, at det ikke eksisterer, idet Skattestyrelsen allerede forud for dette tidspunkt var i besiddelse af alle de nødvendige oplysninger, for at kunne foretage ansættelsen for vores klient, hvilket underbygges af omfanget og nøjagtigheden af de oplysninger, som fremgik af Skattestyrelsen egen anmeldelse til SØIK. Vi skal henvise til vores tidligere fremsendte redegørelse for indholdet heraf.

Skattestyrelsen havde allerede på tidspunktet for anmeldelsen den 1. december 2014 kundskab om K/S [virksomhed2]s overdragelse af fordringer, idet dette var en del af materialet ved anmeldelsen. Dette er fuldt ud dokumenteret, idet vi nøje har redegjort for, at materialet i anmeldelsen var det samme som det materiale, som Skattestyrelsen henviser til i deres anmeldelse, uanset at der er anvendt andre bilagsnumre til at betegne bilagene, så er der indholdsmæssigt tale om præcis samme bilag.

Bilagene med bilagsnumrene 52-01-48-030 og 52-01-48-014 er indholdsmæssigt identiske med bilagene til SKATs anmeldelse til SØIK med bilagsnumre 02-01-00-039 og 02-01-00-041.

Skattestyrelsen har endvidere hele tiden haft kendskab til, hvem der var selskabsdeltagere i K/S [virksomhed2].

Vi skal endvidere bemærke, at Skatteankestyrelsen ikke direkte forholder sig til betydningen af, at der allerede tidligere er foretaget en ligning for vores klient, hvor Skattestyrelsen anvendte oplysninger i regnskabet for K/S [virksomhed2], og salget af fordringen fremgår positivt af regnskabet.

Forholdet er allerede lignet og godkendt.

•	Hvorfor har Skatteankestyrelsen slet ikke forholdt sig til de mange oplysninger og anbringender, som vi har givet i de adskillige besvarelser, som [virksomhed17] gennem forløbet er anmodet om at give til ankestyrelsen?

•	Hvorfor er der ikke henset til, at netop dette forhold allerede er lignet og godkendt af SKAT? Man kan forvaltningsretligt slet ikke tilbagekalde den godkendelse, jf. reglerne om tilbagekaldelse og ligningsgodkendelser.

Vi skal fremhæve, at der netop har været gennemgang og foretaget ligning af vores klients selvangivelse for omhandlede indkomstår - og tilmed netop på dette forhold ad K/S [virksomhed2], idet K/S regnskabet og specifikationshæfte blev drøftet og forevist SKAT allerede på SKATS forespørgsel omkring dette - og efterfølgende godkendelse.

Se venligst om forløbet således:

Forudgående ligning. SKATs ligning af K/S [virksomhed2] for netop 2007 og oplysninger forud for nærværende sag

•	SKATs brev af 5. juli 20107 som udgør et forslag til ændring for indkomstår 2008 vedrørende netop K/S [virksomhed2].

•

SKATs sagsbehandler [person23] har foretaget bl.a. indkomstkorrektionen "For meget avance med i 2007, jf. K/S regnskab...", hvorfor SKAT allerede på daværende tidspunkt har kundskab til alle forhold i regnskabet, og de facto har lignet indkomstår 2007 og 2008, jf. SKATs agterskrivelse af 5. juli 2010.

•	K/S regnskabet, der er revideret af statsautoriseret revisor, er ret overskueligt opbygget, og tilsvarende er specifikationshæftet/skattebilaget.

•

[virksomhed17] og vores klient har modtaget persondataindsigt for [person7] i SKATs journalsystem "Remedy" og "KMD SKAT ligning", som viser, at investeringerne og resultaterne i K/S [virksomhed2] har været tilknyttet en række sagsbehandlere hos SKAT, og derved har [person7] været udsøgt i SKATs ligningssystem for indkomstårene 2006, 2007 og 2008, og der er gennemført sagsbehandling, som er afsluttet forvaltningsretligt med en godkendelse, og dette altså efter en grundig sagsbehandling.

•	SKAT har under denne sagsbehandling fået såvel K/S regnskabet som det til regnskabet tilhørende skattebilag for K/S'et - dette blev indsendt af vores klient.

Vi henviser til korrespondancen og den persondataindsigt, som viser dette.

Vi skal bede Skatteankestyrelsen om positivt at bekræfte, at disse oplysninger indgår i sagen.

Udlån af medarbejdere

Skatteankestyrelsen henviser til, at Skattestyrelsen har oplyst, at de udlånte medarbejdere var underlagt instruktion og tavshedspligt fra SØIK, og mener af den grund, at Skattestyrelsen først opnåede kundskab i forbindelse med SØIKs oversendelse af materialet den 10. december 2015.

Skattestyrelsen har netop alene oplyst dette, men har ikke dokumenteret, at de udlånte medarbejdere var underlagt instruktion og tavshedspligt fra SØIK, men Skatteankestyrelsen vælger tilsyneladende at lægge Skattestyrelsens udokumenterede påstand fuldstændig ukritisk til grund.

Vi skal henstille til, at Landsskatteretten i forbindelse med, at der skal træffes endelige afgørelse i sagen, alene tillægger faktisk dokumenterede forhold betydning.

I sådanne forhold som dette må høringer gennemføres, så en af Styrelsens direktører forholder sig til dette forhold, og at det ikke blot er de pågældende sagsbehandlere, som var i sagen, der responderer på så vigtigt et tema.

Notatpligt

Skatteankestyrelsen lægger til grund, at Skattestyrelsen ikke har været forpligtet til at oprette et sagsnotat i sagen.

Det er fortsat vores opfattelse, at det er yderst påfaldende, at der ikke er oprettet et sagsnotat i vores klients sag, særligt henset til at der er tale om en sag, hvor det netop er mangel på dokumentation i relation til Skattestyrelsens overholdelse af frister.

Vi har selvsagt ikke mulighed for at modbevise, at der ikke skulle være oprettet et sagsnotat, men skal dog påpege, at dette forhold ligeledes bør tillægges betydning i relation til den fuldstændige mangel på dokumentation for Skattestyrelsens overholdelse af reaktionsfristen.

Begrundelsesmangel - subsidiær begrundelse

Skatteankestyrelsen henviser i begrundelsen i indstillingen til, at der ikke er et forbud mod, at Skattestyrelsen kommer med supplerende bemærkninger efter forvaltningslovens § 24.

Vi skal hertil for det første bemærke, at der ikke er tale om en supplerende bemærkning, men at der er tale om en supplerende begrundelse.

Dertil skal endvidere bemærkes, at forvaltningslovens § 24 klart må anses for at indeholde et forbud mod supplerende begrundelser.

Det følger direkte af § 24, at begrundelsen skaI indeholde en henvisning til de retsregler i henhold til hvilke, afgørelsen er truffet. Enten er en afgørelse truffet efter et regelsæt, eller også er den truffet efter et andet regelsæt. Når Skattestyrelsen anvender supplerende begrundelser, er det ikke længere tydeligt i henhold til hvilke regler, afgørelsen rent faktisk er truffet.

Derudover er Skattestyrelsen som offentlig myndighed, der er underlagt officialmaksimen, magtfordrejningsgrundsætningen, god forvaltnings skik osv. forpligtet til at søge at træffe korrekte afgørelser. De skal derfor anvende den ene begrundelse, som de anser for den korrekte begrundelse.

Når Skattestyrelsen i sin afgørelse anvender en subsidiære begrundelse, tegner det netop et billede af, at Skattestyrelsen ikke er sikre på resultatet af afgørelsen, men desuagtet ønsker, at der skal gennemføres en forhøjelse af vores klients indkomst uanset, hvordan det skal ske.

Indtægt ved salg af fordringer på [virksomhed1] - kursgevinst

Vi fastholder, at en gevinst, som opstår ved salg af en pengefordring, er omfattet af kursgevinstlovens regler, jf. den direkte ordlyd af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Dette var skattefrit efter kursgevinstlovens regler på daværende tidspunkt, og der er intet grundlag for at omkvalificere denne pengefordring til noget andet.

Når kursgevinsten er skattefri, så er det også korrekt, at den statsautoriserede revisor for K/S'et har vist pengefordringens kursgevinst i årsregnskabet efter regnskabsmæssige principper, og i skattebilaget (bilag til skatteopgørelse for K/S-deltagerne (kommanditisterne) tilbagefører denne gevinst, da den skattemæssigt ikke skal medføre beskatning.

Denne statsautoriserede revisor for K/S'et, dvs. revisionsfirmaet [virksomhed26], har dermed lavet det grundlag, hvorpå vores klient har selvangivet, og dette kan aldrig være groft uagtsomt.”

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen fra Skattestyrelsen modtaget en e-mail afsendt af SØIK til en funktionsleder i SKAT. E-mailen er sendt i høring hos klagerens repræsentant, som har følgende bemærkninger hertil:

Vi havde grundet sagsforløbet hos SKAT/Skattestyrelsen en klar formodning om, at der forelå denne personsammenblanding, men nu foreligger det endegyldige bevis i sagen.

Det er følgelig 100 % dokumenteret på nuværende tidspunkt i sagen:

1) At der foreligger meget alvorlig inhabilitet i sagen, og at det nu er entydigt dokumenteret.

a. Vi henviser til forvaltningslovens § 3 nr. 4 og nr. 5.

2) At sagen for vores klient er forældet allerede længe inden ansættelsestidspunktet.

3) At der er alvorlige retssikkerhedsmæssige problemer også med EMRK art. 6, hvilket hænger uløseligt sammen med overskridelsen af de danske krav til speciel habilitet i det offentlige. Inhabiliteten og den særlige interesse har medført, at der ikke er sket nogen objektiv sagsbehandling.

På vegne af vores klient [person7], CPR-nr.. [cpr-nr. udeladt] skal vi derfor kort afgive yderligere anbringender/bemærkninger til det af Skatteankestyrelsen fremsendte materiale den 18. juni 2021 i sagen med j.nr. 16-1394823.

Det fremsendte materiale er en mail sendt fra SØIK til [person6], der som ansvarlig kontorchef og sagsbehandler ved det daværende SKAT foretager udlån af medarbejdere fra SKAT til SØIK.

SKAT anvender sine interne arbejds-emails til denne kommunikation, og derfor jobmæssig sammenblanding på flere måder.

Denne mail, som vi nu er forelagt, dokumenterer, at det er de helt samme medarbejdere, der har beskæftiget sig med sagerne for [person1] - og efterfølgende også sagen for vores klient.

Dette både ved myndigheden SKAT og senere ved politimyndigheden SØIK og igen ved myndigheden SKAT, og ad personsammenfaldet er det altså både [person6] og sagsbehandler [person28]. Vi henviser til underskrivere på hhv. indkaldelser fra SKAT, agterskrivelse samt afgørelse/kendelse.

Vores klient [person7] har i øvrigt aldrig modtaget en sigtets rettigheder, men dog nævner SKAT alligevel i selve afgørelsen, at vores klient sigtes. Det er alt for sent i øvrigt efter EMRK art. 6, og tilmed har der på intet tidspunkt tidligere eller under sagsarbejdet, som selvsamme personer i SKAT har haft for SØIK, været rejst nogen sigtelse eller tiltale mod [person7].

Realiteten i den sigtelse på "afgørelsestidspunktet" er i øvrigt kun sat ind for at forsøge fra SKATs side, at få forlænget en ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens regler, idet SKAT slet ikke har bemyndigelse til at håndtere straffesager eller sigtelser efter straffelovens regler. Vi henviser i øvrigt til agterskrivelse og kendelsesordlyd.

Dette må utvivlsomt medføre, at de pågældende sagsbehandlere er klart inhabile, jf. Forvaltningslovens § 3, stk. 1, og dette både efter bestemmelsens nr. 4 og nr. 5 - og dette ved behandlingen af vores klients sag ved SKAT, da de efter af have deltaget i kontrol og tilsyns- og politibehandlingen ved SØIK helt klart ikke længere er, eller kan være tilstrækkeligt upartiske.

Hele sagsforløbet for vores klient bærer i høj grad præg af denne situation og dobbeltrolle.

Det har af SKAT været forsøgt skjult, og argumentationen om, "hvornår oplysninger" er kommet til kundskab hos skattemedarbejderne i SKAT, er derfor slet ikke korrekt fra myndighedens side. Sagen er forældet også efter skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, stk. 2. Alle oplysninger har de pågældende medarbejdere alle haft længe før 2015.

Der foreligger dobbeltinstans-behandling, dvs. også inhabilitetsforhold og forbuddet efter forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 4 om medvirken i forvaltningsudøvelse og tidligere/samtidig eller efterfølgende kontrol/tilsynsfunktion.

Der er klart upartiskhed i sagen, og dermed er inhabilitet et faktum også efter opsamlingsreglen i nr. 5, i forvaltningslovens § 3.

Der henvises derudover til, at de oplysninger, som medarbejderne bliver bekendt med via arbejdet ved SØIK, alene kan deles med SKAT i den udstrækning de almindelige regler for udveksling af oplysninger muliggør dette.

De almindelige regler for udveksling af oplysninger muliggjorde netop dette, idet der er tale om oplysninger, som senere mere formelt er oversendt til det daværende SKAT fra SØIK, men også tidligere indsamlet af SKAT selv ved ransagning inden arbejdet for SØIK gik i gang.

Sagsbehandlernes tavshedspligt kan derfor ikke medføre nogen udsættelse af kundskabstidspunktet, til det tidspunkt, hvor de modtog den mere formelle oversendelse af oplysningerne fra SØIK.

Man kan ikke på denne måde sende oplysninger fra sig selv i sin egenskab af ansat i SKAT og så videre til sig selv ved SØIK, og så igen tilbage til sig selv ved SKAT igen og forsøge at "forynge" frister og på denne måde omgå forældelsesfristerne.

Det er retssikkerhedsmæssigt meget alvorligt, når en forvaltningsmyndighed agerer og udøver forvaltning på den måde.

Der er i øvrigt slet ikke tale om nye oplysninger, men blot tale om oplysninger som sendes mellem forskellige myndigheder, men fra en person til personen selv i et forsøg på at rykke forældelsesfristerne.

Vi skal i relation hertil endnu engang påpege, at alle nødvendige oplysninger allerede fremgik af det daværende SKATs egen anmeldelse af 1. december 2014.

Den omstændighed, at bilagene ved tilbagesendeisen t il SKAT er tildelt nye bilagsnumre ændrer ikke på, at bilagene indholdsmæssigt er identiske.

Forældelsesfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 er sprunget for længst- og dette også efter 6 måneders reglen i § 27, stk. 2.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede indstilling og Skattestyrelsens udtalelse herom. Om afslag på aktindsigt og fejl i høringer gør repræsentanten følgende gældende:

”Skatteankestyrelsen har nu foretaget en ret afgørende ændring af begrundelsen vedrørende afslag på aktindsigt.

Hvor det tidligere fremgik, at "klageren i vidt omfang har modtaget dokumenter fra SKAT ved aktindsigt..." fremgår det nu i stedet, at "Klageren har fået fuld aktindsigt i egen sag hos SKAT..."

Dette må anses for en erkendelse fra Skatteankestyrelsens side af, at vores klient selvsagt er berettiget til fuld aktindsigt og ikke aktindsigt "i vidt omfang".

I den efterfølgende del af begrundelsen henviser Skatteankestyrelsen fortsat - som i den tidligere fremsendte indstilling - til at afslag på indsigt i andre parters sager ikke kan føre til et andet resultat.

Det er en kendsgerning, at vores klient ikke under sagsforberedeisen har modtaget den aktindsigt, som han var berettiget til efter forvaltningslovens § 9. Tilmed er oplysningerne udefra også oplysninger, som skulle have været fremlagt (obligatorisk høring), jf. forvaltningslovens § 19.

Disse regler må ikke tilsidesættes, og det vigtige er, at denne kontradiktion skal ufravigeligt ligge i sagsforberedelsen og ikke efterfølgende. Vores klient har ikke fået de oplysninger, som han skulle, og det medfører ugyldighed. Dette efter både en generel og konkret væsentlighedsvurdering.

En nægtelse af aktindsigt og obligatorisk høring under sagsforberedelsen skal medføre en ugyldighed, og der er ikke adgang til at foretage reparation herpå. Vi henviser til vejledning til forvaltningsloven også med angivelse af sanktionen ugyldighed ved brud med disse kontradiktionsregler, som er klare retssikkerhedsgarantier.

Skatteankestyrelsen forholder sig i øvrigt heller ikke til vores bemærkning i skrivelsen af 12. maj 2021, hvor vi skrev følgende:

"Første instansens afgørelse i vores klients materielle sag er baseret på tredjemandsoplysninger om ransagninger. Det er helt åbenbart af sagen, at Skattestyrelsen har været i besiddelse af oplysninger, som er opnået via ransagninger og efterforskning vedrørende øvrige kommanditister og køber, og dette er anvendt i vores klients sag, og har indgået i vores klients sag - og dette helt uden adgang til aktindsigt og helt uden udtaleret.

Dette skal medføre ugyldighed.

Første instansen var forpligtet til at foretage høring af vores klient vedrørende faktum fra andre sager, som tillægges betydning ved afgørelsen for vores klient, jf. forvaltningslovens§ 19, og da tilmed også klart på anmodning at give den begærede indsigt efter samme lovs § 9. Myndigheder må ikke tilbageholde oplysninger, og da slet ikke i en sag som den foreliggende, hvor der er tale om stærkt indgribende og bebyrdende forvaltningsakt imod vores klient.

Skatteankestyrelsen konkluderer i sin indstilling, at vores klient har modtaget aktindsigt i materiale fra ransagningen, som myndigheden fandt af relevans for vores klient. Hvad er det for materiale som ankestyrelsen taler om, idet vores klient ikke har modtaget, det han skulle have haft- herunder viden om hvorfra oplysningerne stammer m.v. Man kan ikke komme uden om fejlen ved at antage, at vores klient "nok har modtaget et eller andet".

Faktum er, at vores klient ikke har modtaget alt det materiale, som han vor berettiget til at modtage aktindsigt i, og at Skattestyrelsen i øvrigt ikke har foretaget høring af vores klient.”

Vi fastholder ovenstående, og det er dermed fortsat vores opfattelse, at afgørelsen skal anses for ugyldig.

Derudover skal vi gøre opmærksom på, at Skatteankestyrelsen har foretaget meget betydelige ændringer af begrundelsen vedrørende grov uagtsomhed, og der er nu indsat en henvisning til, hvad der fremgår af oplysninger fremkommet ved ransagningen i relation til, hvad vores klient var informeret om.

Som det fremgår ovenfor, har vi netop allerede henvist til, at Skattestyrelsens afgørelse i vores klients materielle sag er baseret på tredjemandsoplysninger om ransagninger.

Det må Skatteankestyrelsen nu anses for enige i, uanset at Skatteankestyrelsen tilsyneladende glemmer at tillægge dette betydning ved vurderingen af kravet på aktindsigt.”

Ydermere gør repræsentanten gældende, at han fortsat ikke mener, at klageren har handlet groft uagtsomt, idet klageren grundet sin profession med rette kunne stole på en blank revisorpåtegning fra K/S [virksomhed2]s revisor. Dernæst mener repræsentanten ikke, at det er begrundet, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, om 6 måneders fristen er overholdt, idet Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen ikke henviser til den konkrete oplysning, som Skattestyrelsen først kom i besiddelse af den 10. december 2015. For påstanden om ugyldighed som følge af inhabilitet henviser repræsentanten til støtte herfor til SKM2005.52.DEP, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle.

Retsmøde

På retsmødet den 4. marts 2022 gentog repræsentanten de fremsatte påstande i klagen og gennemgik anbringenderne i overensstemmelse med de skriftlige indlæg fremsendt under klagebehandlingen, samt gjorde gældende at der ikke kunne fastsættes et honorar uden at opgøre momsen. Skattestyrelsen indstillede stadfæstelse og redegjorde herfor i overensstemmelse med styrelsens tidligere indlæg.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens materielle indhold

Sagen angår, om klagerens andel af den gevinst på 11.374.492 kr., som K/S [virksomhed2] opnåede ved [person1]s køb af fordringen på [virksomhed1], er en skattefri kursgevinst efter reglerne i den dagældende kursgevinstlov eller et vederlag for kommanditselskabets medvirken til køb af fordringen fra [finans1] A/S for 5.625.000 kr. og videresalg heraf til [person1] for 16.999.492 kr., der er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4.

Indtægt ved salg af fordringen på [virksomhed1]

Forhold knyttet til køb og salg af fordringen

Kommanditselskabet K/S [virksomhed2] købte fordringen medio juli 2007 og videresolgte denne primo august 2007. I perioden på godt 14 dage steg fordringens pris med ca. 11 mio. kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at kommanditisterne og den senere fordringsejer [person1] i maj 2007 var i dialog om det fremtidige videresalg allerede inden kommanditselskabets erhvervelse af fordringen fra [finans1] A/S i juli 2007.

I dialogen mellem K/S [virksomhed2] og [person1] ses ingen korrespondance, som kan godtgøre, at prisen på fordringen ved salget til [person1] var baseret på en vurdering af tilbagebetalingsmuligheden ud fra [virksomhed1]s nuværende eller fremtidige indtjeningsmuligheder.

Det ses derimod af sagens oplysninger, at der blev indhentet og forsøgt indhentet flere skattenotater fra rådgivere i forbindelse med handlen med fordringen. Både K/S [virksomhed2] og køber af fordringen [person1] var involveret i disse, og der foregik en omfattende diskussion mellem disse parter af de skattemæssige konsekvenser, og hvorledes konstruktionen følgelig skulle sættes sammen, så denne blandt andet mødte skattemyndighedernes krav til armslængde mellem køber af fordringen og ejeren af [virksomhed1] ved skattefrie afdrag på gæld. Endelig bemærkes det af retten, at betalingen fra [person1] til K/S [virksomhed2] omtales som honorar af [person1]s rådgiver.

Det fremgår af sagens oplysninger, at initiativet til [person10]s køb af aktierne i [virksomhed1] kom fra K/S [virksomhed2] og [finans1] A/S, samt at dette blev støttet af [person1]. Det kan på baggrund af den omfattende korrespondance mellem ejeren af [virksomhed1] [person10], K/S [virksomhed2] og [person1] konstateres, at [person10] reelt ikke havde beføjelser, som man ville forvente af en selskabsejer og direktør. Landsskatteretten henviser til, at [person1]s rådgiver gav [person10] besked om, hvornår der var penge til betaling af afdrag på fordringen ejet af [person1], at det var [person10]s opfattelse, at han alene havde adgang til at disponere over konti af ubetydelig karakter i [virksomhed1], samt at direktørkontrakten var en stråmandskontrakt. Ligeledes ses det ved e-mailkorrespondance med [person14], [finans1] A/S, at [person10] allerede den 17. juli 2007 mente, at [virksomhed1]s fremtid var bestemt af [person1], og hverken af ham selv som kommende ejer eller af K/S [virksomhed2], der på daværende tidspunkt stadig var ejer af fordringen i [virksomhed1].

Fordringens pris

Landsskatteretten finder, at K/S [virksomhed2]s køb af fordringen er sket med det senere videresalg til [person1] for øje, og at fordringens pris ved videresalget ikke har rod i den reelle tilbagebetalingsværdi og -sikkerhed af denne, men er baseret på andre forhold gældende for køberen [person1], for hvem fordringen ville have betydelig værdi på grund af den skatteretlige udnyttelse af skattefrie afdragsbetalinger. Dette ses også afspejlet i referatet fra mødet den 24. februar 2009 i K/S [virksomhed2] om kommanditselskabets aktiviteter med salg af underskudsselskaber og den pris [finans1] A/S solgte fordringen til sammenholdt med salgsprisen til [person1].

Kursværdien for et gældsbrev fastsættes generelt ud fra gældsbrevets rente set i forhold til markedsrenten, løbetiden samt sikkerheden for forrentningen og afdrag jf. her Højesterets dom af 3. december 1984, offentliggjort som U1985.96H.

Der er i sagens oplysninger intet, som kan godtgøre en stigning i kursværdien fra tidspunktet for K/S [virksomhed2]s køb af fordringen fra [finans1] A/S, hvor prisen var aftalt mellem uafhængige parter, og til K/S [virksomhed2]s salg til [person1] 14 dage senere. Klageren har i øvrigt heller ikke gjort gældende, at fordringens kursværdi skulle være steget i løbet af de 14 dage, eller henvist til forhold, som kan begrunde en stigning. Kursen må derfor antages at være den samme. Landsskatteretten finder derfor, at forskellen mellem fordringens anskaffelsessum og videresalgsprisen skal henføres til vederlag for K/S [virksomhed2], da denne betaling ikke udspringer af kursen på fordringen, men skal anses for et vederlag for konstruktion af det samlede skattearrangement jf. Landsskatterettens præmisser i foranstående afsnit.

At K/S [virksomhed2]s revisor har påtegnet regnskabet for indkomståret 2007 kan ikke føre til en anden vurdering.

Arrangementet med K/S [virksomhed2]s køb af fordringen på [virksomhed1] for 5.625.000 kr. ved aftalen af 19. juli 2007 med [finans1] A/S og videresalg heraf kort efter den 2. august 2007 til [person1] for et betydeligt højere beløb på 16.999.492 kr., byggede således på et aftalekompleks, hvis forløb og afvikling var fastlagt på forhånd. Efter en helhedsbedømmelse af arrangementet finder Landsskatteretten, at dette ikke var forretningsmæssigt begrundet, men alene blev gennemført med henblik på skatteudnyttelse derved, at [person1] til K/S [virksomhed2], hvori klageren var kommanditist, betalte en overpris på 11.374.492 kr. for fordringen til [virksomhed1] for kommanditisternes medvirken, således at [person1] ved udnyttelse af [virksomhed1]s skattemæssige underskud kunne opnå skattefrie afdrag på fordringen.

Klageren gør gældende, at SKAT allerede i 2010 havde kundskab til alle forhold i regnskabet for K/S [virksomhed2] og ved forslag til ændring for indkomståret 2008 de facto lignede indkomstårene 2007 og 2008. Der henvises i denne forbindelse til SKATs agterskrivelse af 5. juli 2010.

Det fremgår af afsnit A.A.5.1. i Den juridiske vejledning 2022-1, at afgørelser truffet på Skatteforvaltningens initiativ ikke uden særskilt hjemmel efterfølgende kan skærpes med tilbagevirkende kraft på det samme afgørelsesgrundlag, medmindre tilbagekaldelsesbetingelserne er opfyldt.

At SKAT tidligere har korrigeret selvangivelsen af aktieavance for indkomståret 2007 ved ligning af indkomståret 2008 for K/S [virksomhed2] på baggrund af de oplysninger, som var tilgængelige på dette tidspunkt, medfører ikke i sig selv, at SKAT efterfølgende er afskåret fra at træffe afgørelse for indkomståret 2007. At SKAT ændrede K/S [virksomhed2]s resultat på et enkelt punkt, er ikke udtryk for, at SKAT kontrollerede og godkendte regnskabet i sin helhed.

Klageren har subsidiært gjort gældende, at der er tale om kapitalindkomst.

Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår, at loven omfatter gevinst og tab på pengefordringer, herunder gældsbreve. Opgørelsesmetoden til beregning af gevinst eller tab er fastlagt i kursgevinstlovens § 26, stk. 2. Heraf ses, at gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen.

Idet forskellen mellem fordringens anskaffelsessum og videresalgsprisen anses at være vederlag, jf. ovenfor, anses fordringen for at være solgt for det samme beløb, som den blev anskaffet for. Kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 14 sammenholdt med kursgevinstlovens § 26 er derfor 0. Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, beskattes vederlag ikke som kapitalindkomst, hvorfor vederlaget skal beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Klageren er skattepligtig af vederlag ved salg af fordring på [virksomhed1] svarende til klagerens ejerandel af K/S [virksomhed2] jf. statsskattelovens § 4.

Mulighed for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30

Efter skatteforvaltningslovens § 30 kan Told- og skatteforvaltningen tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Af § 30, stk. 2, fremgår, at anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen.

Repræsentanten har fremsat anmodningen om omvalg overfor SKAT den 14. september 2016 og i klagen over SKATs afgørelse af 30. august 2016. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, at Landsskatterettens saglige kompetence omfatter klager over Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om anmodning om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvorfor Landsskatteretten ikke kan tage stilling hertil. Det overlades derfor til Skattestyrelsen at behandle omvalgsanmodningen.

Formalitetsindsigelser - ugyldighed

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af formalitetsmangler på grund af afslag på aktindsigt ved afgørelse af 21. juli 2016 jf. forvaltningslovens § 9, begrundelsesfejl jf. forvaltningslovens § 24, manglende overholdelse af notatpligten i offentlighedslovens § 13, inhabilitet jf. forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 4 og 5, samt forældelse jf. statsskattelovens § 26, idet statsskattelovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke kan bringes i anvendelse samt overtrædelse af forbuddet mod selvinkriminering i Den Europæiske Menneskeretskonvention EMRK artikel 6 og retssikkerhedslovens § 10.

SKATs afslag på aktindsigt samt partshøring

Forvaltningslovens § 9, stk. 1, indeholder betingelserne for at få aktindsigt. Heraf fremgår, at den, der er part i en sag, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter. Omfanget af aktindsigten er i § 9, stk. 2, fastlagt til at omfatte alle dokumenter, der vedrører sagen, herunder indførelser i journaler, registre og andre fortegnelser vedrørende den pågældende sags dokumenter. Forvaltningsloven indeholder i §§ 12-15 b visse undtagelser fra aktindsigten. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Det fremgår endvidere af forvaltningslovens § 19, stk. 1, at hvis en part ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet parten mulighed for at komme med en udtalelse.

SKAT har oplyst, at materiale, der vedrører [virksomhed9] A/S, og som har haft betydning for SKATs forslag til afgørelse samt afgørelse for deltagelse i K/S [virksomhed2], er udleveret til klageren. Retten bemærker, at klageren har fået fuld aktindsigt i egen sag hos SKAT ved afgørelse om aktindsigt af 27. juni 2016 med blandt andet aktindsigt i SKATs bilagssamling 1-11 vedrørende K/S [virksomhed2], skrivelse fra SØIK af 10. december 2015, materiale til selvangivelse 2008 og journallister for forslag til afgørelse og for aktindsigt samt indsigt i syv registre hos SKAT, herunder slutningsregister, erhvervssystemet, journalsystem ESDH, Remedy, kontrolinformationsregisteret og KMD Skat/Ligning ved afgørelse om registerindsigt af 11. juli 2016. Retten bemærker ligeledes, at SKAT tog stilling til anmodningen om aktindsigt i andre sager den 21. juli 2016, inden SKAT traf afgørelse i nærværende klagesag den 30. august 2016.

Landsskatteretten finder, at det forhold, at SKAT efter repræsentantens opfattelse har givet et uberettiget afslag på aktindsigt i andre sager for andre skatteydere, ikke kan anses for en formalitetsmangel, som medfører ugyldighed. SKAT har givet klageren aktindsigt egen sag og registerindsigt ved afgørelserne af henholdsvis 27. juni 2016 og 11. juli 2016, herunder også i materiale fra ransagningen relateret til K/S [virksomhed2], jf. forvaltningslovens § 9. Det bemærkes, at de oplysninger, som Landsskatteretten har lagt vægt på ved bedømmelsen af grov uagtsomhed, er oplysninger, som Skattestyrelsen udleverede til klageren, da han fik aktindsigt. Oplysningerne findes i filerne ”KS [virksomhed27]”, fra koster 53-01-01-487, ”KS [virksomhed28]”, koster 53-01-011959 og ”KS [virksomhed29]”, fra koster 53-01-01-2447.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der ikke er sket korrekt høring af klageren efter forvaltningslovens § 19.

Det fremgår af SKATs forslag til afgørelse, at SKAT har citeret fra det materiale indhentet ved ransagning, som SKAT har lagt vægt på ved afgørelse for klageren. SKAT har endvidere angivet kosternumrene ved citeringer.

Landsskatteretten finder, at forvaltningslovens regel om høring er overholdt, da høring af klageren er sket ved SKATs forslag til afgørelse af 1. juni 2016 for de faktiske oplysninger af væsentlig betydning for sagen, jf. forvaltningslovens § 19.

Fristoverholdelse ved afgørelse for indkomståret 2007

Fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 fastsætter de tidsmæssige rammer inden for hvilke, skattemyndighederne og skatteyderen skal reagere, såfremt en af disse ønsker at foretage ændringer af skatteansættelsen for skatteyderen. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, som fastlægger betingelserne for den ordinære ansættelse, at udgangspunktet for både skattemyndighederne og skatteyder er, at der skal reageres senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, hvis der skal foretages en ændring af skatteansættelsen.

Skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse regulerer mulighederne for at bryde den ordinære fristregel, som denne er skitseret i lovens § 26. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, angiver syv objektive grunde samt én subjektiv grund, der kan give anledning til at genoptage en skatteansættelse ekstraordinært. § 27, stk. 1, nr. 5, medfører fristgennembrud ved skattepligtiges eller nogen på dennes vegne grove uagtsomhed eller fortsæt, som har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Hvorvidt der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Dette følger af Højesterets dom af 10. marts 2006, offentliggjort som SKM2006.190.HR. (Domme med SKM-nummer kan findes på www.skat.dk)

Vurderingen af grov uagtsomhed beror på en konkret stillingtagen til de faktiske forhold i den enkelte skattesag, herunder således også den skattepligtiges eventuelle relevante uddannelse eller arbejde jf. Højesterets dom af 16. februar 2006, offentliggjort som SKM2006.153.HR. Her havde to selskaber ved en aktieerhvervelse modtaget et skattepligtigt tilskud. Ejerne af de to selskaber, der begge var forretningskyndige, måtte have været bekendt med, at aktierne i Gibraltar-selskabet blev erhvervet til en pris væsentligt under aktiernes reelle værdi, og at selskaberne havde modtaget et skattepligtigt tilskud. Det var groft uagtsomt, at de ikke afgav nærmere oplysninger herom.

I tilknytning til disse konkrete grunde for fristgennembrud gælder endvidere en generel tidsmæssig frist for at gennemføre en ekstraordinær skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kaldet den “lille-frist-regel”. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen har fået kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Højesteret har ved dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR, fastlagt indholdet af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. i relation til forhold omfattet af lovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det følger af dommen, at varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side.

Grov uagtsomhed fra klageren

Det er Landsskatterettens vurdering, at en del af vederlaget fra [person1] til K/S [virksomhed2] var et vederlag for et skattearrangement og ikke et udtryk for fordringens reelle kursværdi. Der henvises til rettens begrundelse i det ovenstående afsnit om sagens materielle indhold.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at klageren var bestyrelsesformand i K/S [virksomhed2] i det påklagede indkomstår.

Klagerens repræsentant gør gældende, at klageren ikke har været inddraget i de daglige beslutninger.

Det fremgår af oplysninger fremkommet ved ransagningerne af 3. mand og K/S [virksomhed2], at klageren dels var informeret om finansieringen af direktørens køb af aktierne i [virksomhed1], dels var vidende om samarbejdet om etablering af skattearrangementet mellem K/S [virksomhed2], ved kommanditisten [person2] som forbindelsesled, og [person1]. Landsskatteretten henviser til e-mails mellem kommanditisterne fra henholdsvis den 17. juli 2007 og 11. juni 2008, samt referat af 24. februar 2009 fra et møde mellem deltagerne i K/S [virksomhed2].

Retten finder derfor, at det må lægges til grund, at selvom klageren måske ikke deltog i alle kommanditselskabets aktiviteter, så havde klageren fuld viden om etableringen af det samlede skattearrangement. At klageren ikke var deltager i [virksomhed6] A/S, og at klagerens navn figurerer sjældnere end de to øvrige kommanditister i det af SKAT fremlagte materiale fra ransagningerne kan ikke i sig selv kan føre til en anden vurdering.

Klageren er uddannet revisor og var sideløbende medejer af et revisionsfirma med målgruppen mindre og mellemstore virksomheder med kompetencer indenfor økonomisk rådgivning, revision og regnskab, blandt andet om finansiering, investering, køb/salg af virksomheder, generationsskifte, virksomhedsomdannelse, rekonstruktion m.m. Landsskatteretten finder, at det må have stået klart for klageren, at fordringens værdi ikke var steget med 11 mio. kr. i de 14 dage fra købet til salget, og at der dermed ikke var tale om en skattefri kursgevinst, men at den forøgede pris skyldtes salget af det samlede skattearrangement.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren ikke var revisor for K/S [virksomhed2], og at klagerens uddannelse som revisor derfor ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af grov uagtsomhed, herunder henvises der supplerende til, at regnskabet for K/S [virksomhed2] er udarbejdet af en statsautoriseret revisor.

Landsskatteretten finder, at klagerens baggrund som revisor må indgå i vurderingen af grov uagtsomhed, uanset at klageren ikke aktivt anvendte sin uddannelse som K/S [virksomhed2]s revisor.

Retten finder derfor, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive vederlaget fra [person1] som skattepligtig indkomst i K/S [virksomhed2].

At der er givet en blank revisionspåtegning i regnskabet for 2007 for K/S [virksomhed2], og at skattebilaget er udarbejdet af en ekstern revisor, kan heller ikke føre til en anden vurdering. Der henvises til Østre Landsrets dom af 17. maj 2018 offentliggjort som SKM2018.230.ØLR, hvor der var givet en blank revisionspåtegning i kommanditselskabets regnskab. Landsretten udtalte, at kommanditisten ikke kunne forlade sig udelukkende på oplysninger fra administrator og revisor. Landsretten fandt, at det måtte tilregnes kommanditisten som i hvert fald groft uagtsomt, at SKATs ansættelser blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

SKAT fremsendte den 1. december 2014 anmeldelsen til SØIK om [person1]s formodede overtrædelser af skattelovgivningen. K/S [virksomhed2] og to af kommanditisterne er nævnt en gang i anmeldelsens 17 sider. SKAT medsendte 17 bilag (130 sider) til anmeldelsen, heraf udgjorde købsaftalen på K/S [virksomhed2]s fordring på [virksomhed1] bilag B. De resterende bilag havde ingen forbindelse til K/S [virksomhed2] eller klageren. I anmeldelsen har SKAT som begrundelse for anmeldelsen af [person1] til SØIK i den foreløbige konklusion angivet, at der syntes at være tale om en konstruktion, hvor man ved hjælp af kontrollerede transaktioner på ikke-markedsmæssige vilkår, ved fiktive konsulentydelser, salg af værdiløs fordring og salg af ejendom til overpris, udloddede midler fra familiens/[person1]s selskaber til [person1] enten direkte eller gennem [virksomhed1] og herved unddrog det offentlige skat ved ikke at selvangive beløbene. SKAT oplyser, at de nævnte transaktioner kunne medføre reguleringer af andre skattesubjekters indkomster.

SKATs medarbejder, som forestod sagsbehandlingen af klageren, var inden da udlånt til SØIK i forbindelse med ransagningen og sagsbehandlingen relateret til [person1]. SKAT har ved e-mailkorrespondance af 23. og 24. februar 2015 mellem SKAT og SØIK fremsendt dokumentation for, at sagsbehandleren var underlagt tavshedspligt og instruktion under udlånet til SØIK. Det materiale, som SKATs sagsbehandlere fik kendskab til, mens de var udlånt til SØIK, var de således afskåret fra at bruge sideløbende til en skatteansættelse. I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan SKAT ikke anses at have fået kendskab til SØIK’s materiale, allerede da de to udlånte skattemedarbejdere eventuelt fik kendskab til materialet, mens de assisterede SØIK.

Landsskatteretten finder, at det først ved udlevering af materiale fra SØIK den 10. december 2015, har været muligt for SKAT at få kundskab om, at skatteansættelsen var urigtig, og at dette skyldtes mindst grov uagtsomhed fra klagerens side. Retten støtter dette på sagens faktiske oplysninger. Heraf fremgår det, at SKAT først på baggrund af det udleverede materiale fra SØIK kunne klarlægge K/S [virksomhed2]s deltagelse i konstruktionen af skattearrangementet til 3. parten [person1], herunder klagerens deltagelse og viden om skattearrangementet.

Det fremgår af anmeldelsen af 1. december 2014 og den heri inkluderede begrundelse for anmeldelsen, at SKAT på dette tidspunkt havde oplysninger om 3. parten [person1]s skattemæssige forhold, og at SKAT alene havde oplysninger om K/S [virksomhed2] som sælger af fordringen på [virksomhed1]. Ud fra det materiale, herunder overdragelsesaftalerne for fordringerne på [virksomhed1], som SKAT sendte til SØIK, var det således hverken muligt for SKAT at vurdere, om forskellen mellem fordringens købspris og salgspris skyldtes, at fordringens værdi var steget som følge af forskellige forhold på købs- og salgstidspunktet, eller om der forelå mindst grov uagtsomhed fra klagerens side. Dette blev først klarlagt ved gennemgang af ransagningsmaterialet, hvor kommunikationen mellem K/S [virksomhed2] og 3. parten [person1], samt opbygningen af skattearrangementet blev blotlagt. At bilagsnumrene 52-01-48-030 og 52-01-48-014, som er identiske med 02-01-00-39 og 02-01-00-041, henviser til overdragelsesaftalerne mellem K/S [virksomhed2] og [person1] for fordringerne på [virksomhed1] i henholdsvis SKATs afgørelse af 30. august 2016 og SKATs anmeldelse af 1. december 2014 til SØIK, ændrer således ikke på kundskabstidspunktet i relation til nærværende sag.

Landsskatteretten finder, at SKAT har overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet fristen anses at starte med at løbe den 10. december 2015 sammenholdt med, at SKAT varslede forhøjelse i brev af 1. juni 2016 til klageren.

Notatpligt

Af offentlighedslovens § 13, stk. 1, fremgår, at i sager, hvor der vil blive truffet afgørelse af en myndighed, skal den pågældende myndighed, når den mundtligt eller på anden måde bliver bekendt med oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, der er af betydning for sagens afgørelse snarest muligt gøre notat om indholdet af oplysningerne eller vurderingerne. Det gælder dog ikke, hvis oplysningerne eller vurderingerne i øvrigt fremgår af sagens dokumenter.

SKATs sagsbehandler har oplyst, at et sagsnotat ikke blev oprettet, da oplysninger af betydning for sagen fremgår af sagens dokumenter. Klagerens repræsentant har betvivlet dette og henvist til, at SKAT normalt udarbejdede sagsnotater i sådanne sager.

Det fremgår af journallisten trukket af SKAT frajournalsystemet ”KMD Ligning” for forslag til ændring af skatteansættelsen for klageren, at et sagsnotat ikke er oprettet.

Retten bemærker, at selvom SKAT normalt udarbejdede sagsnotater i lignende sager, så var SKAT kun forpligtet til at udarbejde et sagsnotat, hvis man mundtligt fik faktiske oplysninger eller eksterne faglige vurderinger af betydning for sagens afgørelse, som ikke fremgik af sagens øvrige dokumenter.

Landsskatteretten finder, at det ikke kan lægges til grund, at SKAT var forpligtet til at udarbejdet et sagsnotat efter reglen i offentlighedslovens § 13, stk. 1. SKAT har således ikke begået sagsbehandlingsfejl ved at undlade at udarbejde sagsnotat.

Begrundelsesfejl

Repræsentanten har gjort gældende, at der er begået begrundelsesfejl, da SKAT har suppleret begrundelsen med en betragtning om, at såfremt der ikke var tale om et honorar, ville der være tale om en skattepligtig kursgevinst, da kravene til skattefrihed på afdrag og salg af fordringen, jf. dagældende kursgevinstlovs § 14, stk. 2, ikke var til stede, da K/S [virksomhed2], via [virksomhed6] A/S’ indflydelse i [virksomhed1], havde bestemmende indflydelse i de 14 dage inden salget af fordringen til [person1].

Repræsentanten gør ligeledes gældende, at SKAT ikke har begrundet anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Forvaltningslovens § 24 fastslår, at begrundelsen for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Retten finder, at der ikke er tvivl om, med hvilken begrundelse Skattestyrelsen har gennemført den påklagede forhøjelse. For SKATs supplerende bemærkning om anvendelsen af dagældende § 14, stk. 2, i kursgevinstloven bemærker Landsskatteretten, at forvaltningslovens § 24 ikke indeholder et forbud mod supplerende bemærkninger i begrundelser. I nærværende klagesag gør repræsentanten endvidere selv synspunktet om anvendelse af kursgevinstloven gældende, hvorfor SKATs supplerende synspunkt synes særdeles relevant og alternativt alligevel ville være kommet frem i Skattestyrelsens udtalelse i forbindelse med klagesagen. Landsskatteretten finder således, at der ikke er tale om en begrundelsesmangel.

I Østre Landsrets dom af 22. maj 2005, offentliggjort som SKM2003.248.ØLR, fandt landsretten, at SKATs afgørelse var ugyldig, fordi den meddelelse om ansættelse, skatteyderen modtog, hverken omtalte den ordinære ligningsfrist i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, eller hjemmelen til og grundlaget for suspension i § 35, stk. 4. Dette udgjorde efter landsrettens opfattelse en væsentlig mangel, som måtte antages at have haft betydning for skatteyderens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen.

SKAT har i sin afgørelse gengivet lovgrundlaget for beskatningen og fristgennembruddet, samt beskrevet de faktiske forhold, som medførte, at indtægten blev anset for skattepligtig og hvorfor forholdet var omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten finder, at det ikke kan anses for en mangel, at der ikke var anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold, der begrundede anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der foreligger derfor ikke en sagsbehandlingsfejl.

Retten henviser til Vestre Landsret ved dom af 28. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.689.VLR. Her udtalte Vestre Landsret, at varslingsskrivelsen indeholdt oplysninger om, hvorfra den ikke selvangivne renteindtægt hidrørte og størrelsen heraf, samt at der var henvist til lovgrundlaget, statsskattelovens § 4 e, og det var anført, at ændringerne blev foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der var ikke i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 2. pkt., krav om en nærmere begrundelse. Landsretten fandt, at det ikke kunne anses som en fejl eller mangel, at der ikke er anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold, der begrundede anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger en begrundelsesmangel.

Forbud mod selvinkriminering

EMRK artikel 6 omhandler retten til en retfærdig rettergang. Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har blandt andet i dom af 17. december 1996, Saunders mod Storbritannien, sagsnummer 19187/91, præmis 68, og i dom af 25. februar 1993, Funke mod Frankrig, klagesag 10828/84, præmis 44 fastslået, at et forbud mod selvinkriminering kan udledes af artikel 6, stk. 2.

Retten til ikke at inkriminere sig selv fremgår også af retssikkerhedslovens § 10, der ifølge lovens § 1 finder anvendelse ved tvangsindgreb, som foretages af den offentlige forvaltning uden for strafferetsplejen, og som består i husundersøgelse eller undersøgelse / beslaglæggelse af breve og andre papirer.

Repræsentanten gør i klagen gældende, at klageren ikke har fået retsbeskyttelse efter retssikkerhedslovens § 10 og artikel 6 i Den Europæiske Menneskeretskonvention (EMRK), og at SKAT har gjort brug af alle oplysningsforpligtelser i sagsbehandlingen, samtidig med at SKAT har oplyst, at klageren kan have overtrådt straffelovens § 289. Repræsentanten mener, at dette har fået betydning for klagerens sag og sagsforberedelsen. Repræsentanten gør efterfølgende gældende, at SKAT har sammenholdt en række sager, og henvisningen til et muligt strafbart forhold har været relateret til en anden skatteyder end nærværende klager.

Landsskatteretten bemærker hertil, at da SKAT har anset klageren for at have handlet mindst groft uagtsom forelå der en mulig kobling til straffelovens § 289. En vejledning om retten til ikke at selvinkriminere sig var således relevant information for klageren jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 3. Repræsentanten har ikke konkret redegjort for, hvorledes SKATs henvisning til en mulig straffesag og vejledning om retten til ikke at selvinkriminere sig har medført, at klageren ikke har fremlagt dokumentation i skattesagen til støtte for klagerens synspunkter. Som repræsentanten korrekt bemærker, fandtes de af Skatteankestyrelsen efterspurgte dokumenter allerede i det foreliggende sagsmateriale oversendt fra SKAT i forbindelse med klagesagen. Ved klagesagen har klageren således ikke fremlagt oplysninger, som blev tilbageholdt ved SKATs sagsbehandling.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at konkludere, at SKATs oplysning om, at klageren muligvis havde overtrådt straffeloven eller SKATs vejledning til klager om retten til ikke at inkriminere sig har medført, at klageren har undladt at fremlægge relevante oplysninger til brug for en korrekt skatteansættelse for indkomståret 2007.

Inhabilitet

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKATs medarbejdere var inhabile, idet de både bistod SØIK i sagsbehandling ved politiarbejdet og efterfølgende sagsbehandlede i SKAT og herved ikke kan anses for tilstrækkeligt upartiske. Repræsentanten har påpeget, at der er sket jobmæssig sammenblanding, da SKATs funktionsleder anvendte sin arbejds-email til kommunikation med en ansat ved SØIK i februar 2015 om tavshedspligt under udlånet af SKATs medarbejdere. Repræsentanten henviser i denne forbindelse til forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 4 og 5.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at anvendelse af arbejds-email til kommunikation mellem offentlige myndigheder må anses for at være i overensstemmelse med gældende forvaltningsretlige regler og uden betydning ved bedømmelsen af funktionslederens habilitet.

Det fremgår af forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 4, at denne alene omhandler sager, som vedrører klage over en anden forvaltningsmyndighed eller udøvelse af kontrol- eller tilsynsvirksomhed over for en anden offentlig myndighed, hvor den offentlig ansatte er/var en del af både den første forvaltningsmyndighed og den efterfølgende kontrol/tilsyn heraf. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i nærværende sag, da der dels ikke er tale om, at klagen vedrører SØIKs sagsbehandling, og dels at SKATs medarbejdere ikke udøver kontrol- eller tilsynsvirksomhed over for SØIK eller omvendt.

Forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 5, er opsamlingsbestemmelsen, som medfører inhabilitet, hvis der i øvrigt foreligger omstændigheder egnede til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed. Inhabilitet vedrører interessekollision. Retten finder, at der ikke foreligger oplysninger, der er egnede til at vække tvivl om, at SKATs sagsbehandlere var upartiske ved behandlingen af klagerens skattesag. At de har været udlånt til og bistået SØIK findes således ikke at være egnet til at vække tvivl om deres upartiskhed.

Repræsentanten henviser til et forlig omtalt i SKM2005.52.DEP, hvor samme medarbejder traf afgørelse for den samme skatteyder både i en sag om tilladelse til skattefri aktieombytning og i en sag om klage over skattetillæg. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. Der er i nærværende klagesag ikke tale om, at Skattestyrelsens medarbejder traf afgørelse ved udlånet til SØIK. Sagsbehandleren bistod kun SØIK og en afgørelse var ikke truffet, da medarbejderen vendte tilbage til SKAT.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at statuere inhabilitet efter forvaltningslovens § 3, stk. 1, for de medarbejdere i SKAT, der deltog i behandlingen af klagerens skattesag.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at SKATs afgørelse er gyldig.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse i det hele.