Kendelse af 28-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2018

Faktiske oplysninger

Klageren har været ansat hos [virksomhed1] A/S som R & D ingeniør siden den 1. august 2007.

Der foreligger en ansættelseskontrakt på engelsk. Heraf fremgår om arbejdsopgaver:

Det fremgår videre af kontrakten, at klageren ikke har nogen fast arbejdstid.

I tillæg 1 til kontrakten er aftalt løn og i tillæg 2 til kontrakten er indgået aftale om leje af tjenestebolig.

Af tillæg 2 fremgår:

”§1. [person1] har ret og pligt til, som et led i ansættelsesforholdet med [virksomhed1], at bebo det nævnte ejendom med folkeregisteradresse. Ved ophør af ansættelsen forpligter [person1] sig til samtidig at fraflytte boligen.

§2. Tjenesteboligen må kun anvendes til beboelse.

§3. Tjenesteboligen må ikke fremlejes.

§4. Depositum for tjenesteboligens lejemål udgør 0,00 DKK.

§5. Tjenesteboligen overtages den 1. august, 2007. Inden overtagelsesdagen afholdes en overtagelsesforretning, hvorunder tjenesteboligen gennemgås i detaljer. Tilsvarende afholdes straks efter fraflytningen en afleveringsforretning, hvorunder boligen ligeledes gennemgås i alle enkeltheder.

§6. Tjenesteboligen overtages således som allerede besigtiget og antaget. Dette gælder bygningen, have og gårdsplads, installationer og inventar.

§7. Tjenesteboligen afleveres i den stand, hvori den blev overtaget, dog bortset fra almindeligt slid og ælde, samt de ændringer som aftaleparterne indbyrdes aftaler.

§8. Den indvendige vedligeholdelse, herunder udbedring af slitage forårsaget af husdyr, påhviler [person1]. Ejendommens udvendige vedligehold påhviler [virksomhed1]. Dog vedligeholdes de tilliggende arealer af [person1].

§9. Udgår.

§10. [person1] giver [virksomhed1] tilsagn om at tilstræbe en rolig og ordentlig adfærd, som ikke griber forstyrrende ind i det stilfærdige og landlige landsbymiljø, der i øvrigt kendetegner [by1] og [by2] by og deres beboere.

§11. [person1] giver [virksomhed1] tilsagn om kun at holde husdyr efter aftale herom.

§12. Tjenesteboligen og dens arealer må af [person1] anvendes til normale og almindelige kendte formel. Der må ikke parkeres campingvogne, både, trailere eller lignende i længere perioder.

§13. [person1] må ikke - uden forudgående samråd med [virksomhed1] - på nogen måde foranledige overlast på ejendommens træer, buske og beplantninger, herunder beskæring, fældning, eller beskadigelse af grene og bark - eksempelvis ved søm eller snore.

§14. Væsentlige indgreb eller ændringer på bygninger og pladser forestås af - eller i samråd med

-[virksomhed1].

§15. I tilfælde af, at [person1] afgår ved døden, er dennes ægtefælle og børn berettiget til at forblive i tjenesteboligen i op til 3 måneder.

§16. Hvis [person1] tilsidesætter sine pligter væsentligt, kan [virksomhed1] ophæve ansættelsen med øjeblikkelig virkning. Lejeaftalen vedrørende tjenestebolig kan da opsiges af [virksomhed1] efter lejelovens almindelige regler.

§17. Hvis [person1] opsiger ansættelsesaftalen, anses lejeaftalen vedrørende tjenestebolig også for at være opsagt. Hvis [virksomhed1] opsiger ansættelsesaftalen, anses lejemålet ligeledes for at være opsagt.

§18. Dersom en af aftaleparterne skulle anse sig for misfornøjet eller forurettet, er han forpligtet til at påtale dette over for den anden part uden ophold. Sker dette ikke, kan den pågældende handling, udtalelse, eller udeladelse ikke tillægges nogen betydning.

§19. Aftaleparterne er enige om, at denne del af Contract of Employment indgås i forening med [person2].”

Klagerens ægtefælle har indgået en tilsvarende lejeaftale.

Det fremgår af sagen, at klageren siden 2007 har selvangivet værdi af fri bolig, hvorimod arbejdsgiveren ikke har indberettet fri bolig. For de 3 påklagede indkomst er selvangivet værdi af fri bolig med 36.575 kr. og klageren har oplyst, at det er den samlede værdi, altså også ægtefællens andel.

Det fremgår videre, at arbejdsgiveren har betalt udgifter til el, varme m.v. 43.916 kr. for 2012, 43.935 kr. for 2013 og 33.171 kr. for 2014.

Boligen, [adresse1], [by2] pr. [by3], som klageren har til rådighed er ifølge BBR et fritliggende enfamliehus på 229 m2 boligareal bestående af 7 værelser, toilet, bad og køkken. Der er eget oliefyr.

Ejendommen var pr. 1.10.2012 vurderet til 1.650.000 kr.

Klageren har fremlagt en oversigt over de arbejdsopgaver, som han mener godtgør, at der er tale om en egentlig tjenstlig bopælspligt.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens ansættelser vedrørende værdi af fri bolig inkl. el, vand og varme samt henført 50 % af værdien til klageren.

SKAT har som begrundelse anført:

”I henhold til din ansættelseskontrakt af 27/8-2007 har du haft fri bolig / tjenestebolig fra og med den 1/8-2007. Der er i et vist omfang sket selvangivelse af fri bolig igennem årene.

Det er ligeledes SKAT’s opfattelse, at der burde være sket beskatning af fri bolig i den pågældende periode, idet fri bolig er skattepligtig jf. Statsskattelovens §4 stk. 1 litra c, dog med andre beløb end de selvangivne.

Samtidig er det SKAT’s opfattelse, at du har haft den samme frie bolig på uændrede vilkår fra og med august måned 2007.

Der henvises til afsnit 2.4 hvor SKAT har redegjort for baggrunden for, at kunne foretage ændring af skatteansættelsen for både årene 2012 - 2014 og årene 2007 – 2011.

Huslejestørrelsen for året 2012 skal iht. juridisk vejledning afsnit C.A.5.13.1.1.1 (2012) fastsættes ud fra antal kvadratmeter, i hvilken kommune ejendommen er beliggende og hvilke installationer der er i ejendommen.

[adresse1] er kendetegnet ved: Det er et enfamilieshus.

Boligarealet er 229 m2.

Beliggende i [by3] Kommune (andre kommuner).

Der er alle installationer i ejendommen (vand, wc, bad, centralvarme).

Det betyder, at huslejen skal fastsættes til følgende såfremt det er efter bruttoareal, jf. bilag 2 til af- snittet i Juridisk vejledning.

Forudsætningerne er: Enfamilieshus, bruttoareal over 222 kvadratmeter og alle installationer.

(.......)

For årene 2013 – 2014 skal huslejestørrelsen ske til markedsværdi, svarende til et skøn bl.a. ud fra

hvad en tilsvarende bolig i samme område udlejes til.

Der skal tages udgangspunkt i boligens størrelse, indretning, stand, hvornår ejendommen er fra osv. Ud fra BBR oplysningerne fremgår det, at:

Fritliggende parcelhus. Opførelsesår: 1890.

Ydervæg: mursten Tagdækning: tegl Boligareal: 229 m2 Tagetage: 22 m2 uudnyttet Værelser: 7

Toiletter: 1

Badeværelser: 1 Køkkenforhold: Eget køkken

Varmeinstallation: Centralvarme fra eget anlæg, et-kammer fyr

Opvarmningsmiddel: Flydende brændsel (olie, petroleum, flaskegas)

For at kunne skønne over en huslejestørrelse vedr. Ejendommen [adresse1] har SKAT forsøgt, at finde nogenlunde tilsvarende ejendomme der udlejes i det samme område, hvorved følgende eksempler er fremfundet.

Ud fra boligleje sitet på internettet: Boligportalen.dk ses følgende:

På adressen [adresse2], [by3] udlejes en ejendom på 120 m2 til kr. 5.000 pr. måned. 5 km. til [by3], stue med brændeovn, spisekøkken, udestue, 1. sal badeværelse og 2 værelser. Boligen er beliggende relativt tæt på [adresse1] og med en nogenlunde tilsvarende beliggenhed på landet.

På adressen [adresse3], [by3] udlejes en ejendom på 246 m2 til kr. 9.000 pr. måned. Stuehus til landejendom, i stueetagen stort køkken med spiseplads, kontor, meget stor vinkelstue. Stort badeværelse og gæstetoilet, hall med trappe til 1 sal hvor der er 3 værelser og bad og toilet. Opvarmes med træpillefyr/kornfyr. Boligen er beliggende relativt tæt på [adresse1] og med en nogenlunde tilsvarende beliggenhed på landet.

Ud fra ovenstående 2 eksempler, finder SKAT, at huslejen for [adresse1] passende kan skønnes til kr. 8.000 pr. måned. Der er ved skønnet særligt lagt vægt på, at huset alt andet lige kan sammenlignes med ejendommen beliggende [adresse3], jf. ovenfor, hvor huslejen er kr. 9.000 for 246 kvadratmeter.

Der fremgår ikke noget i lejekontrakten vedrørende betaling af varme, el og vand. SKAT forudsætter, at det er din arbejdsgiver der betaler disse udgifter. Derfor skal der ske tillæg til huslejen af disse udgifter. Det fremgår af selskabets bogføring, at der er afholdt udgifter af den pågældende art i årene 2012-2014. Der skal ske tillæg til den frie bolig af de udgifter, som selskabet har afholdt og som normalt ville være afholdt af lejeren.

I dette tilfælde drejer det sig om olie udgifter for 2012 - 2014 med:

2012: kr. 43.917 (kontospecifikation)

2013: kr. 43.935 (kontospecifikation)

2014: kr. 33.172 (kontospecifikation)

Ud fra ovenstående skønner SKAT, at fri bolig for 2013 – 2014 er kr. 96.000 pr. år (kr. 8.000 * 12

mdr.) + tillæg af afholdte udgifter til olie.

Da ejendommen stilles til rådighed for dig og din ægtefælle i forening, jf. tillæg 2 §19 til din ansæt- telseskontrakt fordeles den frie bolig med 50 % til hver, svarende til kr. 48.000 + forbrug pr. år.

SKAT finder ikke, at det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at du har pligt, at bebo boligen under din ansættelse, jf. Juridisk vejledning afsnit C.A.5.13.1.1.2 og SKM2014.304SR, idet SKAT ikke anser boligen for en bolig der er omfattet af begrebet tjenestebolig. Derfor er SKAT af den opfattelse, at du ikke er berettiget til nedslag iht. Ligningslovens §16 stk. 7-8 (30 %) og ej heller er underlagt maksimumsreglen iht. Ligningslovens §16 stk. 7 (maksimalt

15 % af den sædvanlige løn før AMB m.v.).

Din indkomst forhøjes med ikke selvangivet fri bolig for årene 2007 - 2014, jf. Ligningslovens §16 stk. 1 og stk. 3 således:

Du har i øvrigt selvangivet fri bolig som personlig indkomst hvoraf der skal betales arbejdsmar-

kedsbidrag. Da det forholder sig således, at fri bolig i denne situation ikke er arbejdsmarkedsbidragspligtig, bliver det selvangivne beløb nedsat til 0 kr. vedr. arbejdsmarkedsbidragspligtig personlig indkomst, samtidig med, at ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig personlig indkomst ændres med de ovenfor anførte beløb.

SKAT’s stillingtagen til din indsigelse af 11/5-2016

Det anføres blandt andet i indsigelsen, at arealet er mindre end 229 m2, da en indvendig opmåling af ejendommen foretaget af klager udviser 173,5 m2 i alt. Derfor anføres det, at boligen falder under intervallet 150-183 m2, jf. den skematiske fastsættelse af huslejestørrelse for året 2012.

Ifølge Juridisk Vejledning afsnit C.A.5.13.1.1.1 skal der tages udgangspunkt i bruttoetagearealet if. BBR registrering, som er 229 kvadratmeter, hvilket betyder, at huslejen skal fastsættes til kr. 88.332.

Såfremt man anvender den af klager foretagne opmåling, som er beskrevet som værende en opmåling fra væg til væg er det SKAT’s opfattelse, at en opmåling foretaget på den måde fører til en opgørelse af nettoetagearealet for ejendommen.

Iht. Juridisk Vejledning afsnit C.A.5.13.1.1.1 angående opgørelse af skematisk husleje efter netto- etageareal, betyder det, at denne ejendom lander i intervallet på over 148 kvadratmeter, hvor den årlige husleje er kr. 88.332 (samme sats som opgjort efter bruttoareal på 229 kvadratmeter).

Som det ses fører det til samme resultat mht. fastsættelse af skematisk husleje for 2012 hvad enten beregningen foretages efter bruttoareal eller efter nettoetageareal. Dog er det fortsat SKAT’s opfattelse, at en beregning, som udgangspunkt skal foretages efter BBR oplysningerne og dermed efter bruttoareal.

SKAT fastholder ud fra ovenstående, at den skematiske husleje for 2012 er korrekt fastsat, jf. Juridisk Vejledning.

Derudover anføres det i indsigelsens punkt 2 og 3, som SKAT vælger, at tage stilling til samlet, at [adresse1] er i meget dårlig stand da kælderen er uanvendelig, der er ikke isoleret og vinduerne er utætte og at boligen ikke kan sammenlignes med [adresse3] 2 da [adresse3] 2 er betydeligt større, i betydeligt bedre stand, har ekstra bad og toilet, opvarmning sker med træpille/kornfyr, den offentlige ejd. vurdering er 650.000 højere.

SKAT har i sit forslag ment, at lejeniveauet for de 2 ejendomme er sammenligneligt. Dog er husle- jen for [adresse3] på kr. 9.000 og den af SKAT skønnede husleje blev nedsat til kr. 8.000 pr. måned for [adresse1] ud fra en konkret vurdering. Det er fortsat SKAT’s vurdering, at en sådan sammenligning er realistisk.

Samtidig er det SKAT’s opfattelse, at en skønnet husleje på kr. 96.000 pr. år, alt andet lige, ikke kan anses for høj, idet det af BoligStat.dk (kilde: UIBM’s (Udlændinge-, Integrations- og Boligministeriet) boligstatistiske database, BBR og boligstøtteregister 2014) fremgår, at den gennemsnitlige husleje for et privat udlejet enfamilieshus i [by4] Kommune i 2014 (som den tidligere [by3] Kommune nu er en del af) udgør 693 kr. / m2, svarende til kr. 158.697 (229 m2 * kr. 693) pr. år (ef- ter bruttoareal). Huslejebeløbet ligger betydeligt højere end SKAT’s skøn på kr. 96.000. På dette grundlag vurderer SKAT, at det af SKAT foretagne skøn over huslejen ikke skal ændres.

Af indsigelsen fremgår det derudover, at varmeforbruget er skønnet for højt, idet olieforbruget iht. klagers opfattelse, maksimalt burde være 2.500 liter pr. år, såfremt huset var almindeligt isoleret. Samtidig fremfører klager, at klager selv har indkøbt brænde til fyring i brændeovn, hvilket skal modregnes i den skønnede udgift til fyringsolie. Samtidig anføres det, at der iht. SKM af 15. november 1994, se TfS 1995,7 skal tages hensyn til dårlig isolering ved udøvelse af skøn.

Iht. Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.1.4.2 der vedrører SKAT’s vejledning vedr. mindstesatser for værdiansættelse af virksomhedens varegrupper under overskriften Privat andel af elektricitet, vand og varme står det blandt andet anført, at: olieforbrug i et enfamilieshus på 120-130 m2 udgør 2.500 liter. Såfremt dette omregnes til forholdene vedrørende [adresse1] bliver forbruget pr. år således: 229 m2 / 125 m2 * 2.500 l. = 4.580 liter pr. år.

Iht. hjemmesiden [...dk] ([virksomhed2]) var gennemsnitsprisen for fyringsolie for 2013 og 2014 følgende:

Gennemsnitspris for 1.000 liter for perioden 1/1-31/12- 2014: kr. 11.568,46

Gennemsnitspris for 1.000 liter for perioden 1/1-31/12- 2013: kr. 11.944,22

Det er ikke muligt at trække gennemsnitsprisen for perioden 1/1-31/12- 2012, men i stedet er der

trukket prisen pr. 30/6-2012 for 1.000 liter som var: kr. 10.949,75.

Såfremt der foretages beregning for 2012-2014 ud fra SKAT’s vejledende forbrug og [virksomhed2]’s gennemsnitspris bliver udgiften:

i 2014: 4.580 liter / 1.000 liter * 11.568,46 kr. = kr. 52.983 pr. år

i 2013: 4.580 liter / 1.000 liter * 11.944,22 kr. = kr. 54.704 pr. år

i 2012: 4.580 liter / 1.000 liter * 10.949,75 kr. = kr. 50.150 pr. år

Ud fra dette er det ikke SKAT’s vurdering, at de anvendte beløb på henholdsvis 43.917, 43.935 og

33.192 (de af selskabet afholdte udgifter til fyringsolie) for årene 2012 - 2014 er for høj. Og det er i øvrigt SKAT’s vurdering, at SKAT’s vejledende forbrug på 2.500 liter olie pr. år for et hus på 120-130 m2 er udtryk for et gennemsnitligt hus med en gennemsnitlig isolerings grad. Der er, efter SKAT’s opfattelse, derfor ikke grundlag for, at nedsætte de af SKAT anvendte beløb, da dette ligger en del under SKAT’s vejledende forbrug.

Det fremgår desuden af indsigelsen, at den årlige leje efter de skematiske satser for 2012 og den skønnede husleje for 2013-2014 er væsentligt forkert og en lavere markedsleje kan anvendes hvis de skematiske satser giver en for høj leje.

Som SKAT tidligere har redegjort for bliver den skematisk beregnede husleje af samme størrelse såfremt den bliver beregnet ud fra klagers nettoetagekvadratmeter, som den gør ved beregning ud fra bruttoareal, hvorfor SKAT ikke på det grundlag finder, at huslejen for 2012 er fastsat forkert. Ej heller finder SKAT, at den skønnede husleje for 2013-2014 er fastsat forkert, idet beløbet er nogen- lunde af samme størrelse, som det skematisk fastsatte for 2012 og samtidig er langt under den gen- nemsnitlige husleje ifølge BoligStat.dk, som tidligere anført på kr. 158.697 pr. år.

Det under punktet anførte vedrørende klagers ægtefælles skatteansættelse behandles under ægtefællens sag. Dog skal det anføres, at der i begge ægtefællers ansættelseskontrakt står anført, at de hver især får stillet fri bolig til rådighed. SKAT fastholder i det hele det i vores forslag af 21/4-2016 anførte vedrørende forhøjelser angående fri bolig for årene 2012-2014.

I henhold til Juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.2 er lønmodtagere med enkle økonomiske forhold omfattet af forkortet ligningsfrist der betyder, at der kan foretages ændring af ens skatteansættelse indtil den 1/7 i det andet år efter det pågældende indkomstårs udløb (31/12). Definitionen på enkle økonomiske forhold er, at man modtager årsopgørelse i stedet for selvangivelse.

Man er, som lønmodtager overordnet set omfattet af den almindelige ligningsfrist, jf. Juridisk vej- ledning afsnit A.A.8.2.1.1, som betyder, at der kan foretages ændring af ens skatteansættelse indtil den 1/5 i det fjerde år efter det pågældende indkomstårs udløb (31/12), jf. Skatteforvaltningslovens

§26 stk. 1.

I henhold til Juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.2 gælder den forkortede ligningsfrist ikke hvis æn- dringen af indkomsten skyldes et forhold, og det helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse for et tidligere år. Her gælder den ordinære frist i Skatteforvaltningslovens §26, stk. 1, 1. punkt for gen- optagelse af det helt tilsvarende forhold for tidligere år. Et helt tilsvarende forhold er den samme skatteretlige vurdering af de samme civilretlige forhold mellem de samme parter. Se SKM2009.477.VLR. Et eksempel er beskatning af fri bil i samme ansættelsesforhold.

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som udgangspunkt er du omfattet af den forkortede ligningsfrist iht. Juridisk vejledning

Som udgangspunkt er du omfattet af den forkortede ligningsfrist iht. Juridisk vejledning afsnit

A.A.8.2.2. I dette tilfælde anser SKAT dig for, have haft den samme frie bolig stillet til rådighed på uændrede vilkår af den samme arbejdsgiver fra og med august måned 2007, se punkt 1.4.

Dette betyder, at du er underlagt den ordinære frist i Skatteforvaltningslovens §26 stk. 1, 1. punkt, hvilket giver mulighed for ændring af din skatteansættelse frem til den 1/5 i det fjerde år efter ind- komstårets udløb. Betydningen af dette er, at indkomstårene 2012 – 2015 kan ændres på grundlag af de ordinære fristregler”.

SKAT har til styrelsens forslag udtalt:

”SKAT har gennemgået sagen på ny og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og kan tiltræde denne.

SKAT bemærker indledningsvis, at ægtefællers indkomst opgøres hver for sig og det er hver enkelt skatteyders ansvar, at selvangive korrekt.

SKAT bemærker, at klager og klagers ægtefælle har indgået hver sin enslydende lejeaftale, hvorfor de hver især skal beskattes med halvdelen af værdien af den fri bolig.

SKAT er således enig med Skatteankestyrelsen i, at der skal gives et nedslag på 30 % i den skematiske leje, da det i kontrakten om den fri bolig fremgår, at der er en bopæls- og fraflytningspligt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den samlede værdi af fri bolig (ekskl. forbrugsudgifter) fastsættes til 69.586 kr. og, at værdien skal nedsættes med 30 % som følge af bopæls- og fraflytningspligt.

Det påstås desuden principalt, at hele værdien inkl. forbrugsudgifter skal beskattes hos klageren og subsidiært med 50 % til hver ægtefælle.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført:

”SKAT har fastsat værdien ud fra et bruttoboligareal på 229 m2.

Af BBR-meddelelsen fremgår det, at der er et bruttobebygget areal på 207 m2. Hertil kommer udnyttet tagetage på 22 m2.

For det første mener vi ikke, at de 22 m2 tagetage kan/skal medregnes i boligarealet. På loftet er der noget, der skulle ligne et par ”papværelser”, som dog er i en tilstand, hvor man må sige, at disse ikke er egnet til beboelse. Se vedlagte billede 1 og 2. Billederne er taget i juli 2016, men sådan har de i hele lejeperioden set ud, og de har aldrig været anvendt af familien [person2], der ikke har haft hjemmeboende børn. Konklusionen heraf er, at der højst kan medregnes et bruttoareal på 207 m2.

Boligens areal og stand

[person1] har foretaget følgende opmåling af boligen:

? TV-Stue 4,95 x 5,25 25,0 m2

? Lille stue 4,00 x 3,20 12,8 m2

? ”Bibliotek” 4,60 x 3,20 14,8 m2

? Køkken 4,95 x 4,95 24,5 m2

? Entre 4,50 x 3,05 13,7 m2

? Kontor 4,30 x 4,95 21,3 m2

? Værelse 1 3,30 x 3,00 9,9 m2

? Værelse 2 4,25 x 3,60 15,3 m2

? Lille bad 1,70 x 1,00 1,7 m2

? Baggang 1,20 x 4,80 5,8 m2

Soveværelse 4,60 x 3,50 16,0 m2

Badeværelse 3,85 x 3,30 12,7 m2

Dette giver et samlet boligareal på 173,5 m2. Det skal bemærkes, at der er målt væg-væg, således at de m2, der er dækket af køkkenskabe m.v. også er medregnet.

Kælderen indgår ikke i det på BBR-meddelelsen opgjorte bruttoareal, men vi vil dog alligevel tillade os at vedlægge et billede fra kælderen, se billede 3. Boligen er i en usædvanlig dårlig stand. Nævnes kan eksempelvis:

Endelig vedlægges billede 4 og 5, der viser ejendommens generelle vedligeholdelsestilstand. Som det ses af billederne, er boligen i en usædvanlig dårlig stand.

Indkomståret 2012

SKAT har for indkomståret 2012 anvendt de skematiske satser for værdi af fri bolig – skemaet om bruttoareal. Værdien er ansat til 88.132 kr., hvilket er satsen for en bolig med mere end 222 m2.

Det er korrekt, at boligarealet ifølge BBR udgør 229 m2. Men som anført ovenfor, er det vores opfattelse, at tagetagen på 22 m2 ikke skal medregnes. Derfor kan værdi af fri bolig højst sættes til 78.917 kr., nemlig satsen for boliger mellem 183 m2 og 222 m2. Hertil kommer, at BBR-arealerne er udvendige bruttomål, jf. vedlagte arealvejledning.

Endvidere kan man frit vælge, om værdi af fri bolig skal sættes efter skemaet for brutto- eller nettoareal. Som ovenfor anført er nettoarealet opmålt til 173,5 m2, men dette omfatter tillige gangareal, baggang m.v. Ved opgørelse af nettoarealet medtages kun værelser og kamre. Dette må ud fra en normal definition i lejligheder betyde, at gangareal, baggang, køkken og bad skal fragå, hvorved der fremkommer et nettoareal på 115,1 m2.

Huslejen eksklusive varme for indkomståret 2012 påstås derfor for den samlede bolig nedsat fra 88.332 kr. til 69.586 kr. Denne leje skal dog nedsættes som følge af bopæls- og fraflytningspligt jf. nedenfor

Indkomstårene 2013 og 2014

For indkomstårene 2013 og 2014 skal der fastsættes en markedsleje, da de skematiske satser ikke gælder længere.

SKAT har fastsat markedslejen til 8.000 kr. om måneden.

SKAT har fastsat markedslejen ud fra en sammenligning med [adresse3], som ifølge Boligportalen (formentlig i 2016) var udbudt til en månedlig husleje på 9.000 kr. Vi formoder, at der er tale om [adresse3] 2.

På baggrund af den krævede leje for [adresse3] 2 har SKAT fastsat huslejen for [adresse1] til 8.000 kr. om måneden. Denne sammenligning er vi ikke enig i, idet:

Tages udgangspunkt i ejendomsvurderingerne for de to ejendomme, vil en husleje for [adresse3]

på 9.000 kr. om måneden betyde en månedlig husleje på 6.000 kr. for [adresse1].

Ved den offentlige ejendomsvurdering er der alt andet lige ikke taget højde for den dårlige vedligeholdelsestilstand for [adresse1]. En anden væsentlig faktor er varmeforbruget. Skatteministeren har i SKM af 15. november 1994, se TfS 1995,7 anført, at der naturligvis skal tages højde for dårlig isolering m.v., når huslejen skal fastsættes for boliger i ansættelsesforhold, hvilket naturligvis ikke er overraskende.

Vores konklusion er, at markedslejen (før reduktion for bopæls- og fraflytningspligt) i 2013 og 2014 ikke kan sættes højere end 69.586 kr., svarende til den skematiske leje for indkomståret 2012, jf. ovenfor.

Det skal anføres, at arbejdsgiveren for 2015 ved indberetning til SKAT har ansat en årlig leje for 2015 på 54.000 kr. før reduktion for bopæls- og fraflytningspligt, da det efter hans opfattelse er den maksimale markedsleje for ejendommen henset til vedligeholdelsestilstand m.v.

Endelig skal vi tillade os at anføre, at en månedlig leje på 8.000 kr. overstiger den værdi, der kunne beregnes efter direktør-/hovedaktionærreglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Der er tale om en skærpet værdiansættelsesregel for direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Ad 3 – Nedslag som følge af bopæls- og fraflytningspligt

Nedslag i værdi af fri bolig gælder såvel for indkomståret 2012, hvor markedslejen blev fastsat efter de skematiske satser, som for 2013 og fremover, hvor værdi af fri bolig skal ansættes til en skønnet markedsleje.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 7, at værdi af fri bolig ”som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen, og til at fraflytte ved ansættelsens ophør” nedsættes med 30 %.

I § 1 i tillægget til ansættelseskontrakten om ”Lejeaftale vedrørende tjenestebolig” er anført følgende:

”[person1] har ret og pligt til, som led i ansættelsesforholdet med [virksomhed1], at bebo den nævnte ejendom

med folkeregisteradresse. Ved ophør af ansættelsen forpligter [person1] sig til samtidig at fraflytte boligen”.

I § 15 er anført følgende:

” I tilfælde af, at [person1] afgår ved døden, er dennes ægtefælle og børn berettiget til at forblive i tjenesteboligen i op til 3 måneder”.

Endelig er der i § 17 fastlagt følgende:

” Hvis [person1] opsiger ansættelsesaftalen, anses lejeaftalen vedrørende tjenestebolig også for at være opsagt. Hvis [virksomhed1] opsiger ansættelsesaftalen, anses lejemålet ligeledes for at være opsagt”.

Som det fremgår af de citerede paragraffer fra tillægget til ansættelsesaftalen, kan det utvivlsomt lægges til grund, at der er fraflytningspligt. Det betyder, at vor kunde ubetinget har ret til et nedslag i værdi af fri bolig med 10 %, jf. ligningslovens § 16, stk. 8.

Det er endvidere vores opfattelse, at vor kunde tillige har krav på et nedslag på 20 % som følge af bopælspligt under ansættelsen. For det første følger det af § 1, at vor kunde har pligt til at bebo ejendommen under ansættelsesforholdets bestående. Baggrunden herfor er, at vor kunde har pligt til at varetage en række opgaver uden for normal arbejdstid. Disse arbejdsopgaver fremgår summarisk af vedlagte mail/bilag fra arbejdsgiver, hvor der indledningsvis er anført, at kravet om bopælspligt er baseret på en forretningsmæssig substans. Konklusionen er derfor, at arbejdsgiveren af hensyn til arbejdet har skønnet det nødvendigt, at vor kunde under ansættelsesforholdets bestående har pligt til at bebo den omhandlede ejendom.

Da såvel betingelsen om fraflytningspligt som bopælspligt er opfyldt, har vor kunde et lovkrav på et nedslag i boligværdien med 30 %.

Den årlige husleje på 69.586 kr. reduceret med 30 % udgør 48.710 kr.

Konklusion

For indkomståret 2012 har SKAT fastsat den årlige husleje til 88.332 kr. og for indkomstårene 2013 og 2014 til 96.000 kr.

Den samlede varmeudgift for ejendommen udgør:

? 43.916 kr. i 2012

? 43.936 kr. i 2013

? 33.172 kr. i 2014

Såfremt den fulde værdi af fri bolig med tillæg af den faktiske varmeudgift beskattes hos [person1], vil det medføre følgende korrektioner:

(........)

Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at værdi af fri bolig og varmeudgiften skal fordeles mellem

ægtefæller, vil det medføre følgende korrektioner af indkomsten for [person1]:

(........)

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen har for indkomståret 2012 fastsat den samlede årlige husleje før nedslag for bopæls- og fraflytningspligt til 88.332 kr. For indkomstårene 2013 og 2014 er den samlede årlige husleje før nedslag for bopæls- og fraflytningspligt fastsat til 84.000 kr.

Indledningsvis skal det anføres, at det er vores opfattelse, at markedslejen i 2012 ikke er højere end i 2013 og 2014, hvorfor huslejen i 2012 maksimalt kan udgøre 84.000 kr. før nedslag for bopæls- og fraflytningspligt.

Det er endvidere vores opfattelse, at markedslejen for de omhandlede tre indkomstår højst udgør 69.586 kr. om året før nedslag på 30 %.

Skatteankestyrelsen har efter vores opfattelse ikke ved lejefastsættelsen taget hensyn til den meget store varmeudgift.

Afslutningsvis skal det anføres, at hovedaktionærreglerne for beskatning af fri bolig ville føre til en årlig husleje på cirka 91.000 kr., og Skatteankestyrelsen har ansat værdien til 84.000 kr. for et hus i dårlig stand med en meget stor varmeudgift”.

Landsskatterettens afgørelse

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1.

Af ligningslovens § 16, stk. 3 fremgår, at værdien af et personalegode, som udgangspunkt ansættes til markedsværdien. Værdien nedsættes dog efter bestemmelserne i ligningslovens § 16, stk. 7 og stk. 8, hvis der er bopæls- og/eller fraflytningspligt. Det fremgår således, at for boliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør (tjenesteboliger), ansættes den skattemæssige værdi som markedslejen nedsat med 30 pct. For boliger, som den ansatte alene har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør (lejeboliger), ansættes den skattemæssige værdi som markedslejen nedsat med 10 pct. For boliger omfattet af 30 pct. reglen kan den skattepligtige værdi efter nedsættelsen med 30 pct. højst ansættes til et maksimumbeløb, der beregnes som 15 pct. af den ansattes pengeløn.

For 2012 blev værdiansættelsen fastsat skematisk jf. SKM2011.865. De skematisk regler blev afskaffet fra og med 2013, hvorefter værdiansættelsen er markedsværdien.

Ansættelseskontrakten og Lejeaftalen vedrørende tjenestebolig er indgået samtidig. Der ses således ikke grundlag for at antage, at tjenesteboligen ikke er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet jf. herved også beskrivelsen af arbejdet.

Både klageren og klagerens ægtefælle har indgået enslydende lejeaftaler. Begge har således fri bolig til rådighed, hvorfor de hver især skal beskattes med halvdelen af værdien.

Bruttoarealet af boligen svarer til det i BBR-registrerede jf. herved også Arealvejledning – BBR. Nettoarealet er efter indvendige mål. Der ses ingen offentlig beregning af nettoarealet. Af SKM2011.865 fremgår, at i relation til de skematiske regler udgør nettoarealet arealet af værelser og kamre. Det fremgår videre af skemaet, at der desuden tages hensyn til hvilke installationer ejendommen har. Det følger af Arealvejledning - BBR, at boligarealet er det areal der er godkendt til beboelse. Af BBR-instruks fremgår om værelser ”Rum, som konstruktionsmæssigt er tiltænkt en speciel anvendelse (køkken, badeværelse, entré og gang, bryggers, viktualierum, opbevaringsrum i kælder eller på loft osv.), medregnes ikke.” Det fremgår da også af BBR-meddelelsen, at der er 7 værelser, køkken, toilet og bad. Det er i øvrigt den almindelige betegnelse for en ejendom, at køkken, bad, gang m.v. ikke benævnes som værelser.

Ved anvendelse af nettoarealet for værelser og kamre er det således boligarealet ekskl. køkken og bad m.v., der skal beregnes. Der foreligger ingen plantegning af huset og i mangel af objektivt vurderingsgrundlag ses det således ikke godtgjort at anvendelse af nettoarealet, vil være mere fordelagtigt.

Da der er bopæls- og fraflytningspligt skal der gives et nedslag på 30 % i den skematiske leje, som herefter kan beregnes til 61.832 kr., hvoraf klagerens andel udgør 50 %. Desuden tillægges værdi af fri el, vand og varme, hvilken værdiansættelse ikke er bestridt. Fri bolig inkl. forbrugsudgifter ansættes således til 52.874 kr. for 2012.

Markedslejen må fastsættes skønsmæssigt ud fra ejendommens størrelse, stand og beliggenhed, idet der må henses til, hvad lejeniveauet er for sammenlignelige ejendomme i området.

SKAT har ansat markedslejen til 96.000 kr. svarende til 419 kr. pr. m2 årligt. Ved skønnet er der henset til lejen for 2 andre ejendomme i nærheden, hvor lejen er henholdsvis 500 kr. pr. m2 og 439 kr. pr. m2. Klagerens repræsentant har henvist til lejen for nogle ejendom, som ligger længere fra [by3], men med havudsigt. Der er bl.a. tale om en ejendom på 500 m2, hvor den månedlige leje er 14.900 kr. svarende til 358 kr. pr. m2. Derudover er der tale om en ejendom, som ligger ved [by5], hvor m2 pris er 478 kr.

Retten finder ikke, at der er grund til at betvivle oplysningerne om ejendommens stand. Der foreligger ikke nogen objektiv vurdering af lejemålet, men ud fra de foreliggende oplysninger om ejendommens stand, alder, beliggenhed m.v. og lejeniveauet for de ejendomme, der er henvist til, finder retten at lejen passende kan skønnes til 7.000 kr. månedligt svarende til en m2 leje på 366 kr., hvorved er taget rimeligt hensyn til ejendommens stand. Den årlige leje skønnes således til 84.000 kr.

Markedslejen nedsættes med 30 %, da klageren har bopæls- og fraflytningspligt. Leje til beskatning udgør herefter 58.800 kr., hvoraf klagerens andel udgør 50 %. Hertil kommer fri el, vand og varme og værdien heraf er ikke bestridt.

Landsskatteretten ansætter således værdi af fri bolig m.v. til 52.874 kr. for 2012, 51.368 kr. for 2013 og til 45.986 kr. for 2014.