Kendelse af 04-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2018

Indkomstår:2012-2014

SKAT har afslået at ændre klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 med henblik på fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

SKAT har oplyst, at klageren den 29. september 2015 digitalt via tast selv bad SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014.

Klageren ønsker følgende fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2:

Ifølge SKAT har klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 ikke været ændret af SKAT, inden klageren anmodede om fradrag uden indskud.

SKATs afgørelse

SKAT har afslået at genoptage klagerens skatteansættelser og give fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2 for indkomstårene 2012-2014.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”Du har ikke tidligere foretaget fradrag for etableringskonto uden indskud.

Reglerne herom står i etableringskontolovens § 4. I bestemmelsens stk. 1 står at der er fradrag for indskud på en etableringskonto, men i stk. 2 åbnes muligheden for at man kan vælge at foretage fradraget uden indskud, forudsat at man i øvrigt opfylder betingelserne herfor.

Anvendelsen af stk. 2 – og dermed muligheden for at foretage fradrag uden indskud – er dermed et valg man foretager på selvangivelsestidspunktet.

For at uddybe ovenstående kan det oplyses, at etableringskontolovens § 1 hjemler, at indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fradragsberettigede efter etableringskontoloven. Bestemmelsens stk. 2 anfører, at fradrag for et indkomstår indrømmes for indskud foretaget i tiden fra 16. maj i indkomståret til 15. maj i det efterfølgende år. Denne periode er indskudsåret. Af etableringskontolovens § 4, stk. 2, fremgår, at indskud kan undlades helt eller delvis hvis man opfylder betingelserne for at hæve indskud inden udløbet af indskudsåret. Der ændres således ikke på selve den periode hvor man skal foretage indskud/vælge ikke at foretage indskud – og denne periode er netop indskudsåret. Det fremgår endvidere af etableringskontolovens § 4, stk. 2, at betingelserne i etableringskontolovens § 5 for at hæve indskud skal være opfyldt. Dette har dog ikke indflydelse på tidspunktet for valget af ikke at foretage indskud. TfS1993.411.LSR der omhandler spørgsmålet om hvornår en skatteyder skal meddele, at etablering har fundet sted (dvs. at etableringskontolovens § 5 er opfyldt), eksempelvis ved rettidig indgivelse af selvangivelse, relaterer sig alene til tidspunktet for etablering og ikke til tidspunktet for indskud eller valg af ikke at foretage indskud på en etableringskonto.

SKATs Juridisk vejledning har i udgaverne 2013-2, 2014-1 og 2014-2 indeholdt en beskrivelse af mulighederne for at opnå fradrag for etableringskonto uden indskud i afsnit C.C. 2.6.2. Dette afsnit er nu ultimo januar 2016 indsat i udgaven 2016-1, idet det anføres i vejledningen: ”Nedenstående markerede afsnit blev ved en fejl slettet i Den juridiske vejledning for 2015. Afsnittet manglede både i udgave 2015-1 og 2015-2. Det bemærkes, at afsnittet ved indsættelse i nærværende udgave af Den juridiske vejledning er opdateret for så vidt angår årstal i eksemplerne og tydeliggjort for så vidt angår hjemmelshenvisning.”

Herefter anføres, at SKAT anser etableringskontolovens § 4, stk. 2 for en valgbestemmelse omfattet af skatteforvaltningslovens (SFL) § 30. Hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt, så vil omvalg kunne finde sted. Endvidere anføres under afsnittet Bemærk, at: ”der kan ske genoptagelse, hvis betingelserne i såvel etableringskontoloven som SFL § 30 er opfyldte.”

SKAT kan i øvrigt henvise til Fristudvalgets betænkning nr. 1426 fra 2003, hvor det fremgår af bilag 1 at etableringskontolovens § 1 er en valgbestemmelse.

SKAT har ved mail af 20. april 2016 modtaget følgende indsigelse fra din revisor, idet det er din revisors opfattelse at der ikke er tale om omvalg.

(...)

SKAT har gennemgået din revisors indsigelse.

Din revisor henviser i sine bemærkninger til Højesteretsdom fra 17. februar 2016 (SKM2016.165.HR). Sagen vedrører en skattepligtig som omdanner sin virksomhed til et selskab, og selvangiver personligt således at tonnagebeskatning er valgt. Men ved revisors indgivelse af selvangivelse for selskabet fremgår det ikke at tonnagebeskatning er valgt. Højesteret konkluderer i sin dom, at valget af tonnagebeskatning fremgår af den personlige selvangivelse og af selskabsdokumenterne. Derved er der tale om en fejl ved indgivelse af selvangivelsen for selskabet, og ikke om at der tidligere er truffet et valg om ikke at vælge tonnagebeskatning.

SKAT finder ikke at forholdet er sammenligneligt med din situation. Det glemte fradrag for etableringskonto/iværksætterkonto uden indskud er ikke at anse for en fejl ved indgivelsen af selvangivelsen. Det manglende fradrag medfører ikke følgekonsekvenser i modsætning til Højesteretssagen. Der er i øvrigt ikke andre dokumenter der sandsynliggør at dette skulle være tilfældet, i modsætning til Højesteretsdommen hvor øvrige dokumenter i form af den personlige selvangivelse, selskabsdokumenterne og det faktum, at skattefri virksomhedsomdannelse var valgt klart indikerede/dokumenterede, at tonnagebeskatning var valgt.

Revisor henviser herefter til T & S af 01/01 1978 H 17.428, SO 1978, 41B som omhandler investeringsfradrag og muligheden for genoptagelse hvis man efter indgivelse af selvangivelse begærede investeringsfradrag.

SKAT kan hertil oplyse, at der ikke er tale om et fradrag sammenligneligt med fradrag med eller uden indskud i henhold til etableringskontoloven. Der er derimod tale om et fradrag som blev foretaget sideløbende med afskrivninger i henhold til afskrivningsloven. Der var ikke tale om andet end et fradrag og der var ikke afhængig af indskud på en konto. Det fremgår eksempelvis af T & S 1976-01-01 af 1976 (SO 1976, 309A) at, hverken investeringsfradrag eller afskrivninger påvirker beregningsgrundlaget for henlæggelse i henhold til investeringsfondsloven. I øvrigt eksisterede etableringskontoloven i 70’erne og dette understreger ligeledes, at det revisor henviser til netop alene vedrører investeringsfradrag og ikke etableringskonti.

Revisor henviser herefter til SKM 2006.563.LSR som omhandler en brancheforening, som indgav en selvangivelse. Efterfølgende blev der indgået et forlig, således, at brancheforeningen kunne omvælge indgivelsen af selvangivelsen til i stedet at være indgivelse af en erklæring.

Skatteministeriet har kommenteret forliget i SKM2007.371.DEP, og følgende fremgår blandt andet af kommentaren:

(...)

SKAT finder på baggrund heraf, at det alene er fonde og foreninger, der i samme situation, vil kunne påberåbe sig afgørelsen. Der er derimod ikke tale om, at afgivelse af oplysninger i selvangivelse uden videre kan laves om.

Revisor henviser herefter til SKATs Juridisk Vejledning, og afslutningsvist til teksten i udgave 2016-1. Revisor savner et styresignal eller oplysning om årsagen til omformuleringen.

SKAT kan hertil oplyse, at det fremgår af Juridisk Vejledning, at der alene er tale om en omformulering med henblik på en tydeliggørelse af hjemmelshenvisning. Tidligere blev der henvist til et andet afsnit i Juridisk Vejledning, hvor det fremgik at betingelserne for genoptagelse – eksempelvis i form af betingelserne for omvalg – skulle være opfyldt. Der er dermed på ingen måde tale om ændret praksis, men alene om en tydeliggørelse af hjemmelshenvisningen.

Revisor henviser herefter til TfS1993.410, hvor der tages stilling til om en skatteyder havde etableret selvstændig virksomhed, således at betingelserne i relation hertil er opfyldt for fradrag uden indskud. Det fremgår af kendelsen, at der ikke fra skatteministerens side er fastsat regler om hvornår/hvordan oplysningerne om etablering/dokumentation herfor skal afgives. Revisor anfører, at der ikke er udmeldt krav til hvilken form for dokumentation der skal indsendes, og derfor kan SKAT ikke antage at der skal indgives oplysninger via eksempelvis selvangivelsen.

SKAT kan hertil oplyse, at SKAT ikke er enig. TfS 1993,410 vedrører alene oplysninger/dokumentation for etablering af virksomheden. Derimod vedrører kendelsen ikke angivelse af fradrag for indskud på etableringskonto eller for fradrag uden indskud.

Revisor henviser til SKM2007.15.LR og tager det bindende svar til indtægt for at tidligere års anskaffelser kan danne grundlag for fradrag uden indskud. SKAT er ikke enig heri, idet det bindende svar angår påtænkte dispositioner og fremtidige indkomstår.

Revisor anfører efterfølgende igen TfS1993.410.LSR og anfører, at der ikke er hjemmel til at nægte fradrag uden indskud når en selvangivelse ikke indsendes rettidigt. SKAT finder ikke at dette er relevant i relation til dig, idet der er tale om en efterfølgende anmodning.

Revisor anfører afslutningsvist, at revisor anmoder om dokumentation for ændringen i Juridisk Vejledning, idet revisor mener at man ”åbenbart” har ændret ordlyden ”uden ændring i lovgivning eller retspraksis”.

SKAT kan hertil oplyse, at der ikke er tale om en ændret praksis. Der er alene tale om en præcisering af ordlyden, jf. i øvrigt ovenfor.

SKAT finder herefter at der kan træffes afgørelse på foreliggende grundlag, idet SKAT har behandlet revisors indsigelse og idet SKAT ikke har ændret opfattelse i Juridisk Vejledning men alene har præciseret ordlyden.

SKAT kan i øvrigt på baggrund af modtagne bemærkninger i en tilsvarende sag understrege, at etableringskontolovens § 4, stk. 2 efter SKATs opfattelse er en valgbestemmelse. Det er således, at indskud helt eller delvis kan undlades.

Bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2 har til orientering følgende ordlyd:

Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse.

Til illustration kan henvises til afskrivningslovens § 5, stk. 3 hvorefter afskrivning kan foretages med højst 25 %, og til virksomhedsskattelovens § 1 hvorefter en person kan anvende virksomhedsordningen. For begge disse bestemmelser gælder, at der er mulighed for omvalg uden at bringe skatteforvaltningsloven i anvendelse. Afskrivningslovens § 52 muliggør ændring af afskrivningssatsen hvis betingelserne herfor er opfyldte, og virksomhedsskattelovens § 2, skt. 2 muliggør til eller fravælg af virksomhedsordningen, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Hvis der ikke var disse muligheder for omvalg, så ville omvalg kun kunne lade sig gøre, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt. Lovgiver har ment at dette ikke var hensigtsmæssigt, og derfor er der særregler i selve afskrivningslovens hhv. virksomhedsskatteloven. Særreglerne ville i øvrigt være overflødige, hvis forholdene var omfattet af genoptagelsesbestemmelserne.

Der er ikke fastsat nogen særregler i etableringskontoloven, og der skal skatteforvaltningslovens § 30 anvendes ved et ønske om selvangivelsesomvalg.

I TfS 1993.410.LSR havde skatteyderen i sagen indsendt oplysningskort i april/maj og han indsender selvangivelse i september.

SKAT kan oplyse, at sagen TfS1993.410.LSR - ligesom i øvrigt TfS 1993.411.LSR - handler om at manglende opfyldelse af selvangivelsesfristen ikke har betydning for fradrag uden indskud, når de materielle betingelser i øvrigt er opfyldt inden indskudsårets udløb. I TfS1993.410.LSR selvangives der først i september. At der er indsendt oplysningskort er ikke udtryk for en selvangivelse, men derimod alene for afgivelse af oplysninger til skattemyndighederne, som herefter kunne udsende et forslag til foreløbig selvangivelse. Den skulle man så reagere på inden for en frist. Da fradraget først selvangives ved indgivelsen af selvangivelse i september, er der ikke tale om genoptagelse.

SKAT finder således fortsat, at din anmodning vedrører omvalg i relation til fradrag uden indskud.

Da du således ønsker at ændre det foretagne valg – idet du ikke på selvangivelsestidspunktet har valgt denne mulighed – er dine ønskede ændringer omfattet af reglerne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30.

Skatteforvaltningslovens § 30 har følgende ordlyd:

(...)

SKATs Den juridiske vejledning omhandler omvalg i afsnit A.A.14.2.

Det fremgår heraf, at en række betingelser skal være opfyldt for at SKAT kan tillade omvalg:

Din skatteansættelse er ikke inden denne anmodning om omvalg ændret i forhold til det selvangivne.

Betingelserne for at tillade omvalg er dermed ikke opfyldt, idet det som anført er en betingelse at din skatteansættelse er ændret, og at ændringen har betydning for det valg du har truffet.

Da betingelserne således ikke er opfyldt, kan din anmodning om omvalg ikke imødekommes.

De ændringer, du har indberettet via tast selv – som er din anmodning om omvalg – tilbageføres dermed.”

SKATs udtalelse

SKAT er kommet med følgende udtalelse i sagen:

”SKAT Jura er af (...) SKAT-Frederikssund, blevet anmodet om at besvare to af Skatteankestyrelsen rejste spørgsmål, jf. mail af 29. september d.å.:

1. I bedes redegøre for, hvorfor SKAT mener, at følgende tekst i underafsnittet ”Fradrag uden indskud” i afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2014-2 (og tidligere versioner) ikke er relevant for behandlingen af klagerens anmodning om genoptagelse:

”Ordinær genoptagelse af tidligere indkomstår

Hvis betingelserne i SFL § 26 er opfyldte, kan genoptagelse af tidligere indkomstansættelserne finde sted. Se mere herom i afsnit A.A.8.2.1 ...”

2. I bedes også redegøre nærmere for, hvorfor SKAT mener, at der alene er tale om en tydeliggørelse af hjemmelshenvisningen i afsnit C.C.2.6.2, hvis der før blev henvist til fristreglerne i SFL § 26, mens der nu bliver henvist til SFL § 30 om selvangivelsesomvalg.

SKAT Juras svar

Det bemærkes indledningsvist, at SKAT Jura ikke er bekendt med indholdet af den påklagede afgørelse eller klagen. Derfor vil de to spørgsmål blive besvaret uafhængig af den konkrete klagesag.

Afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2017-2 om indskuddet efter ETBL har i underafsnittet ” Indskud på særlig konto” et under-underafsnit ”Glemt eller ikke godkendt fradrag for indskud”, hvor situationen vedrørende genoptagelse efter SFL § 26 er beskrevet.

”Hvis betingelserne for ordinær genoptagelse efter SFL § 26 er opfyldte, kan der ske genoptagelse af indkomstansættelser inden for ordinær ansættelsesfrist, hvis man har glemt at fratrække et indskud på en etablerings- eller iværksætterkonto i et pengeinstitut. Se afsnit A.A.8.2.1 om ordinær genoptagelse.

Indkomstansættelser, der ligger uden for ordinær ansættelsesperiode, kan som udgangspunkt ikke genoptages efter SFL § 27, hvis der er tale om glemte fradrag for indskud på en etablerings- eller iværksætterkonto. Til gengæld kan det indskudte beløb udbetales skattefrit til indehaveren. SKAT finder ikke, at der er hjemmel i etableringskontoloven til efterbeskatning af det ikke fratrukne indskud. Se hertil ETBL § 9, stk. 2, 2. pkt., modsætningsvist.

Hvis SKAT ændrer en indkomstansættelse med den virkning, at et fratrukket indskud skal nedsættes, f.eks. som følge af ændret beregningsgrundlag for indskuddets størrelse, kan den ikke godkendte del af indskuddet udbetales skattefrit til indehaveren. Se cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984, pkt. 13.

SKAT skal træffe afgørelse om skattefri udbetaling af det bundne indskud, før dette kan udbetales af pengeinstituttet.

Se også nedenfor i afsnittet "Fradrag uden indskud" om "Ændring af valg af selvangivne oplysninger for tidligere indkomstår".

Ovennævnte citat af afsnittet er identisk med samme afsnit i Den juridiske vejledning 2014-2.

Som det fremgår, knytter nævnte afsnit sig til situationer, hvor der er tale om et faktisk gennemført indskud på en konto i et pengeinstitut.

Det er SKAT Juras opfattelse, at et glemt fradrag for et foretaget indskud som udgangspunkt kan genoptages efter SFL § 26, dvs. inden for ordinær ansættelsesperiode. Det er herved forudsat, at betingelserne efter ETBL er opfyldte, bl.a. at indskuddet er foretaget inden for indskudsåret på en særlig sikret konto, og at beregningen af indskuddets størrelse er korrekt opgjort. Ligeledes skal betingelserne i SFL § 26, som beskrevet og illustreret med afgørelser og domme i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.1 om ordinær genoptagelse, særligt underafsnit A.A.8.2.1.2.2, være opfyldte.

Bemærk herved, at en imødekommelse af en anmodning om genoptagelse ikke per automatik medfører en ændring af skatteansættelsen. Se Den juridiske vejledning, underafsnit A.A.8.2.1.2.2, og den der anførte afgørelse, SKM2010.238.LSR.

Indskud på en etableringskonto og dermed valg af etableringskontoordningen er efter SKAT Juras opfattelse et selvangivelsesvalg. En ændring af det foretagne valg er derfor ikke er omfattet af SFL §§ 26 og 27, men af selvangivelsesomvalgsbestemmelsen i SFL § 30, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldte. Se hertil Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.1 og SKM 2017.556.LSR.

Imidlertid har SKAT Jura tillagt det vægt, at et glemt fradrag for et foretaget indskud er en fejl, der er så åbenbar, at den ikke giver anledning til tvivl, hvorfor den almindelige genoptagelsesadgang i SFL § 26 bør finde anvendelse.

Se Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.1 om åbenbare fejl, og TfS 1999, 738, hvor Told- og Skattestyrelsen traf afgørelse om, at en fejlagtig indbetaling på en pensionsordning kunne udbetales uden afgiftsberigtigelse trods manglende hjemmel hertil. Told- og Skattestyrelsen udtrykte som sin opfattelse, at i tilfælde, hvor der er tale om en fejl, der er så åbenbar, at den ikke giver anledning til tvivl, må denne kunne rettes ved, at pengene tilbageføres uden afgiftsmæssige konsekvenser. Det var derfor ikke nødvendigt at anvende omgørelsesmuligheden (nu SFL § 29).

Se tilsvarende i TfS 1998, 682.

Afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2017-2 om indskuddet efter ETBL har i underafsnittet ” Fradrag uden indskud” et underafsnit ”Ændring af valg af selvangivne oplysninger for tidligere indkomstår”, hvor følgende fremgår:

”SKAT anser ETBL § 4, stk. 2, for en valgbestemmelse omfattet af SFL § 30. Hvis betingelserne i SFL § 30 er opfyldte, kan omvalg finde sted. Se mere om disse betingelser i afsnit A.A.14.2.

Herved vil det i givet fald være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til det pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår. ”

Ovennævnte tekst blev indsat i Den juridiske vejledning, udgave 2016-1, med følgende bemærkning:

”Nedenstående markerede afsnit blev ved en fejl slettet i Den juridiske vejledning for 2015. Afsnittet manglede både i udgave 2015-1 og 2015-2.

Det bemærkes, at afsnittet ved indsættelse i nærværende udgave af Den juridiske vejledning er opdateret for så vidt angår årstal i eksemplerne og tydeliggjort for så vidt angår hjemmelshenvisning. ”

I afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2014-2 (og tidligere) var afsnittet formuleret således:

”Ordinær genoptagelse af tidligere indkomstår

Hvis betingelserne i SFL § 26 er opfyldte, kan genoptagelse af tidligere indkomstansættelser finde sted. Se mere herom i afsnit A.A.8.2.1.

Herved vil det i givet fald være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår. ”

SKAT har med formuleringen i afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2014-2 og tidligere udgaver forsøgt at beskrive, at betingelserne for genoptagelse efter SFL § 26 skal være opfyldte.

Således var det med formuleringen tilsigtet at beskrive, at alle betingelser skulle være opfyldte, hvad enten det vedrører oplysninger af faktisk eller retlig karakter, skatteforbehold efter SFL § 28, omgørelse efter SFL § 29 eller selvangivelsesomvalg efter § 30 eller andet.

Det bemærkes herved, at en imødekommelse af en anmodning om selvangivelsesomvalg efter SFL § 30 som udgangspunkt medfører, at genoptagelse kan finde sted.

At en anmodning om selvangivelsesomvalg imødekommes er imidlertid ikke udtryk for, at der kan ske genoptagelse med en ansættelsesændring som følge. Da skal betingelserne for genoptagelse også være opfyldte, specielt betingelsen om at ansættelsen kan ændres som følge af en genoptagelse. Se nærmere herom i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.1.2.2 om betingelser for genoptagelse, samt de der anførte afgørelser og domme, som anført ovenfor om underafsnittet ”Indskud på særlig konto”.

ETBL § 4, stk. 2, er en valgbestemmelse (se hertil SKM2017.556.LSR), og SFL §§ 26 og 27 finder derfor ikke anvendelse på valget, hvilket indebærer, at der udelukkende kan ske omvalg, hvis betingelserne i SFL § 30 er opfyldte.

Forligger der derfor en situation, hvor SKAT ikke har foretaget nogen ændring af indkomstansættelsen, vil en anmodning efter SFL § 30 om omvalg ikke kunne imødekommes.

I modsætning til ovenstående afsnit om ”Indskud på en særlig konto” er der ved anmodning om genoptagelse om fradrag uden indskud efter ETBL § 4, stk. 2, typisk tale om, at der ikke blot er glemt et fradrag. Der vil derfor foreligge en situation, hvor også de afholdte udgifter, dvs. driftsomkostninger eller afskrivningsberettigede aktiver, ikke er reduceret i den selvangivne indkomst efter ETBL § 7, stk. 1. Tilsvarende gør det sig gældende ved anskaffelse af aktier og anparter, jf. ETBL § 7, stk. 2, hvorefter der i anskaffelsesåret og de følgende 9 år skal ske medregning i den skattepligtige indkomst af 1/10-del i hvert år af det fratrukne beløb, jf. ETBL § 7, stk. 10.

Der vil derfor også i disse situationer være tale om, at der ikke er foretaget reduktion af fratrukne driftsomkostninger eller af afskrivningsgrundlag, ligesom der heller ikke vil være påbegyndt medregning af 1/10-del, hvorfor der endvidere må foretages konsekvensændringer af indkomstansættelsen, i det omfang de afholdte udgifter ikke er blevet selvangivet i overensstemmelse med reglerne i ETBL § 7.

Der er således ikke blot tale om et glemt fradrag, men en situation, hvor ETBL ikke er valgt, og situationen kan ikke sammenlignes med ovenstående afsnit om et glemt fradrag i forbindelse med et faktisk foretaget indskud, hvorfor samtlige betingelser for genoptagelse skal være opfyldte, jf. også den meget læseværdige landsskatteretsafgørelse offentliggjort som SKM2017.556.LSR.

Foreligger der imidlertid ikke en situation, hvor SKAT har foretaget en ansættelsesændring, er betingelsen for genoptagelse selvsagt ikke opfyldt, jf. SFL § 30.

Er der derimod tale om en situation, hvor SKAT har foretaget en ændring af skatteansættelsen, der har betydning for det trufne valg på selvangivelsestidspunktet om anvendelse af ETBL § 4, stk. 2, vil SFL § 30 om selvangivelsesomvalg kunne bringes i anvendelse. Og er betingelserne i øvrigt opfyldte, kan en anmodning om omvalg imødekommes. En sådan situation skal herefter behandles efter de almindelige genoptagelsesregler.

Sammenfatning

Teksten i Den juridiske vejledning om omvalg eller genoptagelse af fradrag uden indskud efter ETBL kunne have været mere nuanceret.

SKAT Jura finder imidlertid ikke, at teksten i 2014-2 udgaven eller tidligere udgaver af Den juridiske vejledning har været hindrende for eventuelle anmodninger om genoptagelser, eller at teksten har skabt et grundlag, på hvilket der kan støttes ret i forhold til bestemmelserne i ETBL § 4, stk. 2, og SFL § 30.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har krav på at få sine skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, med henblik på fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Der er sekundært nedlagt påstand om, at SKATs afslag med henvisning til skatteforvaltningslovens § 30 ikke er korrekt efter gældende lov eller praksis, samt at der ydermere er der tale om en forvaltningsakt, dvs. uberettiget ændring af Juridisk Vejledning under sagsbehandlingen, der medfører, at afgørelsen er ugyldig.

Repræsentanten har derfor påstået, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT efter dagældende regler og praksis.

Repræsentanten har anført følgende begrundelse for påstandene:

”Der gælder en almindelig mulighed for at anmode om at få ændret en tidligere indgivet selvangivelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Herudover er der særlige situationer, hvor der efter skatteforvaltningsloven §§ 27 (ekstraordinær genoptagelse), § 28 (omgørelse) og endelig § 30 (omvalg), kan gives adgang til genoptagelse af en tidligere indgivet selvangivelse.

Der er tale om en ret, der dog kan være undergivet vilkår, jf. eksempelvis skatteforvaltningslovens §§ 27-30. Der er kun tidsmæssige vilkår knyttet til § 26.

SKAT vælger fejlagtigt at henholde sig til skatteforvaltningslovens § 30. Det er dog værd at bemærke, at denne bestemmelse ikke har prioritet frem for skatteforvaltningslovens § 26, jf. eksempelvis Karnov note 91:

(...)

Når SKAT således sætter § 30 ind i Juridisk Vejledning vedr. glemte fradrag afskærer de administrativt skatteyder for en hjemlet ret til at få ændret indkomstopgørelsen.

Denne ret til genoptagelse har konkret for anvendelse af Etablerings- og Iværksætterkontoloven, været formuleret således i Juridisk Vejledning:

”Glemt eller ikke godkendt fradrag for indskud

Hvis betingelserne for ordinær genoptagelse efter SFL § 26 er opfyldte, kan der ske genoptagelse af indkomstansættelser inden for ordinær ansættelsesfrist, hvis man har glemt at fratrække et indskud på en etablerings- eller iværksætterkonto. Se afsnit A.A.8.2.1 om ordinær genoptagelse”.

Det er således evident, at SKAT hidtil har fundet, at der var retlig adkomst til en genoptagelse, som skatteyder har fået afslag på i denne sag.

SKAT har i Juridisk vejledning 2013-2 afsnit C.C.2.6.2 formuleret det således:

”Ordinær genoptagelse af tidligere indkomstår

Hvis betingelserne i SFL § 26 er opfyldte, kan genoptagelse af tidligere indkomstansættelser finde sted. Se mere herom i afsnit A.A.8.2.1.

Herved vil det i givet fald være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår.”

Der er således ikke tvivl om, at vores kundes anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 var omfattet, og afgørelsen derfor burde have faldet positivt ud.

Det følger eksempelvis også af TfS 2002.815, hvor cand.jur. [person1], Told- og Skattestyrelsen, udtaler følgende vedr. et glemt kurstabsfradrag:

”Endelig kan det tilføjes, at den i sagen foreliggende situation formentlig uden videre ville kunne medføre genoptagelse efter den gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3, hvis der havde været tale om indkomstår fra og med 1997. Efter denne bestemmelse kan der efter udløbet af fristerne i skattestyrelseslovens § 34 ske genoptagelse “i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår.”

Se også Steen Mørup i FDR 2012.1.28 vedr. glemt håndværkerfradrag:

”Hvis fradraget af en eller anden grund er glemt eller i hvert fald ikke kommet med på selvangivelsen for 2011, så er der stadig en mulighed. Efter den 1. juli i år kan fradraget fås efter reglerne for genoptagelse. Fristen for at få tilladelse til genoptagelse af indkomstansættelsen for 2011 er den 1. maj 2015. Fristen for genoptagelse af 2012 er den 1. maj 2016. Af samme grund holder SKAT systemet for indberetning åbent frem til den 1. maj 2015 for udgifter, der vedrører arbejder, der er udført og betalt i perioden 1. juni til 31. december 2011”.

Imidlertid har vi konstateret, at SKAT som led i behandlingen af genoptagelsesanmodninger, i samarbejde med SKAT Jura, har ændret omtalen i Juridisk Vejledning uden forudgående eller samtidige ændringer i lovgivning, udsendelse af styresignal eller praksis. Der er således tale om en ensidig forvaltningsakt uden hjemmel, og i direkte strid med den praksis som SKAT samtidig har forvaltet.

Afsnittet i Juridisk vejledning 2016-1 afsnit C.C.2.6.2. - udgivet 29. januar 2016 - lyder nu således:

”Genoptagelse af tidligere indkomstår

SKAT anser ETBL § 4, stk. 2, for en valgbestemmelse omfattet af SFL § 30 . Hvis betingelserne i SFL § 30 er opfyldte, kan omvalg finde sted. Se mere om disse betingelser i afsnit A.A.14.2 .

Herved vil det i givet fald være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår.”

Det fremgår af begge disse formuleringer, at der kan ske genoptagelse enten inden for den ordinære ligningsfrist efter skatteforvaltningsloven § 26, eller omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 for afsluttede indkomstår.

Derfor savner den modtagne afgørelse fra SKAT hjemmel og anses for direkte stridende i mod SKAT egen instrukser efter Juridisk vejledning.

Endelig savner vi en nærmere redegørelse for med hvilken hjemmel, at der er ændret i Juridisk vejledning. Vi har forgæves adspurgt SKAT om en sådan nærmere redegørelse for stramning af den administrative forskrift, hvorefter genoptagelse kræver hjemmel til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, og ikke alene almindelige genoptagelseshjemmel efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, inden for den ordinære ansættelsesfrist.

Vi må derfor konstatere, at der er tale om en ensidig tilpasning af praksis, således at der kunne gives afslag ved henvisning til den nye omtale i Juridisk Vejledning.

5. Vores anbringender

I det her omhandlede tilfælde er der tale om, at en skatteyders tidligere revisor fejlagtigt ikke har været opmærksom på reglerne om fradrag efter lov om Etablerings- og Iværksætterkonto uden indbetaling, idet der er afholdt udgifter, der berettiger til forlodsafskrivning efter loven.

Vi fastholder, at der hjemmel og praksis for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Det er sekundært vores opfattelse, at SKATs afslag med henvisning til skatteforvaltningslovens § 30 ikke er korrekt efter gældende lov eller praksis. Ydermere er der tale om en forvaltningsakt, dvs. uberettiget ændring af Juridisk Vejledning under sagsbehandlingen, der medfører, at afgørelsen er ugyldig.

Vi påstår derfor at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT efter dagældende regler og praksis.

5.1. Praksis for genoptagelse

Det er afgørende, om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, finder anvendelse.

Vi har i det følgende redegjort for praksis omkring adgang til genoptagelse efter selvangivelsesfristens udløb.

Vi finder at have modbevist, at der i Etablerings- og Iværksætterkontoloven skulle være en sådan restriktiv bestemmelse og praksis, der medfører, at der ikke kan ske ændring vedr. en allerede indsendt selvangivelse ift. etableringskontoloven, jf. de almindelige regler for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Højesteretsdom fra 17. februar 2016, SKM 2016.165.HR

(...)

Som det fremgår af Højesterets præmisser, er der ikke tale om omvalg, men derimod om berigtigelse af fejl ved ordinær genoptagelse af selvangivelsen.

Det er vores opfattelse, at der også i den her påklagede sag er tale om berigtigelse af en fejl vedrørende tidligere indkomstår. Anmodningen er indsendt rettidigt og opfylder derfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Princippet om genoptagelse for glemte fradrag m.v. var også genstand for vurdering i forbindelse med l 29 (2011/12) om skattekreditordningen, idet skatteministeren svarerede, at der var adgang til genoptagelse i dette tilfælde:

”I tilfælde af, at et selskab ikke får anmodet om udbetaling af skatteværdien af underskud i år 1, vil det da være muligt at anmode om udbetaling vedrørende underskuddet i år 1 samtidig med, at der anmodes om udbetaling for år 2, forudsat at samtlige betingelser for at anvende § 8X er opfyldte i begge år?

Såfremt Skatteministeriet ikke mener, dette er tilfældet, vil der i så fald kunne anmodes om genoptagelse/omvalg efter reglerne i skatteforvaltningsloven?”

Såvel fra lovgiver som Skatteministeriet er der således en generel intention om, at det er muligt at få genoptaget et forkert valg, blot det sker inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Der er reelt set ingen materiel forskel mellem at genoptage en anmodning om udbetaling af skattekredit efter året, hvor der formelt træffes et valg mellem udbetaling eller aktivering og anmodning om fradrag for indskud efter etableringskontoloven.

I dette lys er SKATs ensidige ændring af Juridisk Vejledning således, at man administrativt fjerner adgangen efter § 26 og alene henviser til § 30, særdeles kritisabelt.

Praksis viser også, at der har været den her omdiskuterede adgang til at få tilkendt ”glemte” fradrag:

T & S af 01/01 1978, H. 17.428, SO 1978, 41B

(...)

Det burde således være SKAT vel bekendt, at der er praksis for at give fradrag, som i dette tilfælde er baseret på fradrag uden indskud efter Etablerings- og Iværksætterkontoloven.

Vores anmodning efter § 26 kan derfor ikke afvises, med henvisning til at SKAT i 2016 har ændret Juridisk Vejledning, og at det nu fremgår, at det er § 30, der skal finde anvendelse. Vi gør dog for god ordens skyld opmærksom på, at der også er retspraksis for at tillade omvalg efter § 30:

SKM 2007.371 BR

(...)

TfS 1993.410 LSR

Landsskatteretten i denne afgørelse forholdt sig til Etablerings- og Iværksætterkontolovens § 4, stk. 2, og de anvisninger, som Skatteministeren kan fastsætte for dokumentation.

(...)

Der ses ikke, at der er udmeldt sådanne generelle krav til hvilken form for dokumentation, der skal indsendes for, at der kan godkendes fradrag. Det er derfor ikke noget, der støtter påstanden om, at der skal være indgivet disse oplysninger via eksempelvis selvangivelsen. Vi har desuden anmodet SKAT om redegørelse for, hvilken hjemmel/praksis der ligger bag formuleringerne som angivet oven for i Juridisk vejledning. En sådan redegørelse er ikke fremsendt af SKAT.

TfS 2000.108 VLR

(...)

SKM 2007.15 LR

Ligningsåret tilkendegav, at tidligere års anskaffelser kan danne grundlag for fradrag uden indskud, dvs. en fleksible praktisering af reglen:

(...)

Tilsvarende understøtter fleksibiliteten af praksis ved manglende indsendelse af selvangivelse:

TfS 1003.410 LSR

”Der er ikke i etableringskontoloven hjemmel til at nægte fradrag uden indskud efter ETBL § 4, stk. 2, i de tilfælde, hvor en selvangivelse ikke indgives rettidigt.”

Der gælder naturligvis de samme rettigheder, uanset om skatteyder har selvangivet rettidigt eller ikke.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt klagerens anmodning om fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2 for indkomstårene 2012-2014 skal behandles efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 eller efter lovens § 30 om selvangivelsesomvalg.

Anmodningen skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 30 om selvangivelsesomvalg, og ikke efter fristreglerne i lovens § 26. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. september 2017, offentliggjort i SKM2017.556.LSR.

SKAT kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger (selvangivelsesomvalg), i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1.

Det er en betingelse for selvangivelsesomvalg efter § 30, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse, der har betydning for ønsket om omvalg. Det fremgår af Højesterets dom af 18. april 2013, offentliggjort i SKM2013.248.HR.

Klagerens anmodning om fradrag uden indskud har ikke nogen sammenhæng med ændringer af den skattepligtige indkomst, som SKAT har foretaget.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at klageren ikke opfylder betingelserne for selvangivelsesomvalg efter § 30.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren kan støtte ret på, at det fremgik af afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2014-2 og tidligere versioner, at anmodning om ændring i form af fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2 skal bedømmes efter skatteforvaltningslovens § 26.

Landsskatteretten bemærker, at dette ikke fremgik af afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2015-2, som var gældende på det tidspunkt, hvor anmodningen om genoptagelse for klageren blev indgivet til SKAT. Endvidere har klageren hverken anført eller godtgjort, at teksten i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.6.2, som var gældende indtil den 29. januar 2015, har haft indflydelse på, at anmodningen om genoptagelse blev indgivet efter det tidspunkt, hvor Den juridiske vejledning 2014-2 ikke længere var gældende. Som følge heraf findes klageren ikke at have en berettiget forventning om, at anmodningen om fradrag uden indskud skal bedømmes ud fra skatteforvaltningslovens § 26, og der er ikke grundlag for at kende SKATs afgørelse for ugyldig.

Ud over reglerne i skatteforvaltningsloven om genoptagelse og om selvangivelsesomvalg findes der uskrevne regler (principper) om berigtigelse af egentlige fejl, som kan begrunde ændring af skatteansættelsen.

Der henvises til Højesterets dom af 17. februar 2016, offentliggjort i SKM2016.165.HR, hvor Højesteret fandt, at et selskab kunne beskattes efter tonnageskatteloven, selvom selskabet havde indgivet en selvangivelse, hvor indkomsten var opgjort efter selskabsskatteloven. Højesteret lagde vægt på, at det utvivlsomt var selskabets hensigt, at beskatning skulle ske efter tonnageskatteloven, da selvangivelsen blev indgivet. Højesteret fandt, at selskabets revisor havde begået en klar fejl, og at sagen angik berigtigelse af denne fejl, og ikke et omvalg af selvangivelsen, hvorfor forholdet skulle bedømmes efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og ikke efter lovens § 30.

I denne sag kan det ikke lægges til grund, at der er begået en klar fejl af klageren eller dennes repræsentant, ligesom det heller ikke kan lægges til grund, at det utvivlsomt var klagerens hensigt at foretage fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2 ved indgivelse af selvangivelserne for de omhandlede indkomstår. Klagerens sag kan dermed ikke sammenlignes med højesteretsdommen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.