Kendelse af 26-02-2019 - indlagt i TaxCons database den 24-03-2019

Faktiske oplysninger

SKAT har oplyst, at de i brev af 9. november 2015 indkaldte specifikation og dokumentation for det selvangivne befordringsfradrag for indkomstårene 2011-2014.

Klagerens repræsentant besvarede SKATs henvendelse den 18. februar 2016 med følgende:

1. hovedpunkt:

2. hovedpunkt:

[virksomhed1]

[adresse1]

[by1]

[virksomhed2]

[adresse2]

[by2]

Der vedlægges ansættelseskontrakter på de to arbejdsgivere.

3. hovedpunkt:

Klageren boede på adressen [adresse3] i [by1] sammen med flere af sine familiemedlemmer indtil den 21. januar 2009. Flere af klagerens familiemedlemmer bor fortsat på adressen.

Han flyttede herefter adresse til [adresse4], [by3] i Sverige. Der er på adressen i Sverige registreret endnu en person.

Klageren erhvervede den 1. juli 2013 75 % af ejendommen [adresse5], [by4]. Ejendommen anvendes bl.a. til udlejning til klagerens familiemedlemmer. SKAT har den 1. juni 2016 også truffet afgørelse om, at klageren skal betale ejendomsværdiskat, da han anses for at have rådighed over en del af ejendommen. Denne del af SKATs afgørelse ses ikke påklaget.

Klageren har selvangivet befordringsfradrag for indkomstårene 2009-2014. Repræsentanten har oplyst, at befordringsfradraget er beregnet ud fra, at klageren havde 2 arbejdspladser og arbejdede fuldtid svarende til ca. 225 arbejdsdage pr. år. Der har ikke fundet en egentlig dagtælling sted, og der er ikke redegjort nærmere for beregningen af befordringsfradraget. Det er oplyst, at klageren anvendte offentlig transport.

Satserne for befordringsfradrag for indkomstårene 2009-2014 var som følgende:

Der er fremlagt 2 ansættelseskontrakter, et billede af et pendlerkort fra [...] uden navn og en oversigt over forbrugsudgifter for boligen i Sverige for perioderne juli – september 2015 og oktober – december 2015. Der er ikke fremlagt dokumentation for afholdte forbrugsudgifter for indkomstårene 2009-2014.

Følgende fremgår bl.a. af ansættelseskontrakten fra [virksomhed1]:

”[person3]

[adresse3].

[by1]

CPR- nr.: [...]

Med virkning fra den 01-11-2008 er du ansat som postarbejder ved

[virksomhed3]

[adresse1]

[by1].

Ansættelsen sker i henhold til Industriens Overenskomst, samt lokalaftaler for [Fagforbund1] vedr. postarbejdere.

Stillingens arbejdsindhold fremgår af vedlagte stillingsprofil.

LØN

Ved ansættelsen udgør timelønnen følgende:

ARBEJDSTID

Arbejdstiden udgør i gennemsnit 11 timer pr. uge.

Du har pligt til at påtage dig over-/merarbejde. Bestemmelser om arbejdstid, over- og merarbejde samt fridage fremgår af overenskomsten med tilhørende lokalaftaler.”

Ifølge Google.maps er afstanden mellem adressen [adresse4], [by3] i Sverige, og [adresse1], [by1], på ca. 41 km.Afstanden mellem adressen [adresse3] i [by1] og [adresse1], [by1], på ca. 6 km.

Det følger af klagerens skatteoplysninger (R75), at han i indkomståret 2009 modtog SU hele året og i alt 92.897 kr. i løn fra [virksomhed1].I indkomståret 2010 modtog han SU hele året og i alt 102.552 kr. i løn fra [virksomhed1]. I indkomståret 2011 modtog han SU hele året og i alt 49.849 kr. i løn fra [virksomhed1].

Det fremgår af ansættelseskontrakten fra [virksomhed2], at klageren var ansat fra den 1. september 2012 med arbejdssted på adressen [adresse2], [by2]. Arbejdstiden var gennemsnitligt på 37 timer pr. uge.

Ifølge Google.maps er afstanden mellem adressen [adresse4], [by3] i Sverige, og [adresse2], [by2], på ca. 56 km.

Det følger af klagerens skatteoplysninger (R75), at han i indkomståret 2012 modtog SU i januar, i alt 62.559 kr. i løn fra [virksomhed1] og 94.551 kr. i løn fra [virksomhed2]. I indkomståret 2013 modtog han i alt 98.343 kr. i løn fra [virksomhed1] og 301.732 kr. i løn fra [virksomhed2]. I indkomståret 2014 modtog han i alt 106.269 kr. i løn fra [virksomhed1] og 348.079 kr. i løn fra [virksomhed2].

Der fremgår ikke navn eller anden identifikation på billedet af pendlerkortet fra [...]. Der er ikke fremlagt dokumentation for køb af pendlerkortet eller anden dokumentation for befordring f.eks. billetter, udgifter til bro eller færge m.v.

Klageren havde ikke i indkomstårene 2009-2014 indregistreret en bil i Danmark. SKAT har oplyst, at klageren den 19. oktober 2016 havde en Mercedes S320 3,0 CDI til salg på svenske nummerplader. Bilen er anført til at have kørt 205.000 km. Klageren har i salgsannoncen opgivet sin adresse til at være [adresse5], [by4].Bilen blev importeret og indregistreret i Sverige første gang den 20. juni 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for indkomstårene 2009-2014.

SKAT har som begrundelse blandt andet anført:

”Forældelsesreglerne for 2012, 2013 og 2014.

Ændringerne af dine skatteansættelser for 2013 og 2014 er omfattet af den 3 årige ligningsfrist jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.Ved vurderingen heraf er henset til, at du i 2013 købte en udlejningsejendom.

For indkomståret 2012 havde du ikke en udlejningsejendom – du var lønmodtager med simple økonomiske forhold og dermed som udgangspunkt omfattet af den 1 årige ligningsfrist. Men SKAT anser ikke din skatteansættelse for 2012 at være forældet. Det skyldes at reguleringen for 2012 ikke er omfattet af den 1 årige ligningsfrist, men i stedet af den 3 årige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. Begrundelsen herfor skyldes, at ændringen for 2012 vedrører det samme forhold som for 2013 (og 2014). Nemlig at du ikke har dokumenteret, at din befordring mellem hjem og arbejde reelt har fundet sted i det selvangivne omfang.

Reglerne om den 1 årige ligningsfrist og undtagelserne herfor er beskrevet i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, § 1 stk. 1, nr. 4. Her står bl.a.: ”Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.”

Forældelsesreglerne for indkomståret 2011 og tidligere år

Den 3 årige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. punkt kan suspenderes såfremt reguleringen anses for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Her fremgår: ”hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag” kan en ansættelse foretages eller ændres uanset fristerne i § 26.

I disse tilfælde er det SKATs opfattelse, at der er en 10 årig forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

SKATs begrundelse for at du som minimum har handlet groft uagtsomt er at du ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at din befordring mellem hjem og arbejde reelt har fundet sted i det selvangivne omfang.

Revisors påberåbelse af forældelse for indkomstårene 2009 – 2011 og SKATs bemærkninger hertil fremgår af punkt 1.3 og 1.4 i nedenstående sagsfremstilling.

(...)

Din revisor har indsendt et pendlerkort udstedt af [...] (uden identifikationsoplysninger eller oplysning om hvilke perioder kortet er gyldigt for), et studiekort udstedt for perioden 1/1 – 31/7 2010 og opgørelse af forbrugsudgifter for din lejlighed i Sverige for perioden 1/1 – 31/12 2013 samt 1/10 2014 – 31/12 2014 tillige med huslejeopkrævninger for perioden juli 2013 – december 2014.

Det er SKATs opfattelse, at det modtagne pendlerkort og det modtagne studiekort er ufyldestgørende og derfor hverken dokumenterer eller sandsynliggøre, at befordring med offentlig transport mellem hjem og arbejde rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang for indkomstårene 2009 – 2014. SKAT har trods flere anmodninger herom ikke modtaget dokumentation for din betaling til pendlerkortet udstedt af [...] for indkomstårene 2009 – 2014.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at de modtagne opgørelser af forbrugsudgifterne for din lejlighed i Sverige ikke kan stå alene. Ved vurderingen heraf er henset til, at der hverken er fremlagt dokumentation for regelmæssige læge- og tandlægebesøg i Sverige, regelmæssige hævninger i pengeautomater/dagligvarebutikker i Sverige sammenholdt med at du heller ikke har dokumenteret/sandsynliggjort dine udgifter til offentlige transportmidler mellem hjem og arbejde. Af praksis på området kan henvises til Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit C.A.4.3.3.1.3 – Transportvejen.

Der er således ikke med din revisors indsigelser fremkommet nye oplysninger, der begrunder en ændring af SKATs opfattelse. Afgørelse er herefter truffet i overensstemmelse med SKATs forslag til ændring for indkomstårene 2009 – 2014.

For så vidt angår din revisors påstand om forældelse for indkomstårene 2009 – 2011, er det SKATs opfattelse, at du i forbindelse med indleveringen af dine selvangivelser, hvor du selvangav befordringsfradraget for den ekstraordinære lange afstand første gang for indkomståret 2009 samt for de efterfølgende år, burde have undersøgt reglerne.

Allerede da du selvangav befordringsfradraget for indkomståret 2009 burde du have læst om reglerne i den daværende Ligningsvejledning. Der henvises til Ligningsvejledningen for 2010-1 Almindelig del afsnit A.F.3.1.3.3 – Transportvejen. Her fremgår under ekstraordinært lange afstande, at ”Fradraget efter LL § 9 C er ubegrænset. Det betyder, at der er adgang til fradrag for f.eks. befordring [by1]-[by5]-[by1] eller [Spanien]-[by1]-[Spanien]. Fradraget beregnes også i disse tilfælde som udgangspunkt på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, jf. bl.a. Vestre Landsrets dom af 7. maj 1984 (Skd. 70.588). I SKM2004.162.HR har Højesteret fastslået, at afstanden til og fra arbejde på tilsammen henholdsvis 698 km og 409 km klart overstiger det, der kan anses for sædvanligt. Højesteret fastslår også, at det er den skattepligtige, der ønsker fradrag, der skal bevise eller sandsynliggøre, at der har fundet befordring sted i det påståede omfang. Dette kan ikke ske blot ved at fremlægge lejekontrakter og erklæringer fra arbejdsgiveren. I den konkrete sag fandt Højesteret derfor ikke bevisbyrden for løftet. Se også TfS 2000, 563 VLD, hvor skattemyndighederne ikke havde godkendt befordringsfradraget, da det ikke fandtes sandsynliggjort, at daglig kørsel fandt sted mellem hjemmet og arbejdspladsen, hvortil afstanden var 400 km. I en tilkendegivelse henviste Vestre Landsret til den usædvanligt store afstand mellem hjem og arbejde og til den manglende dokumentation, f.eks. i form af tog- og flybilletter. Se også SKM2001.431.VLR , hvor Landsretten fandt, at der må stilles skærpede krav til sandsynliggørelse af befordingsomfang, når afstanden mellem bopæl og arbejdsplads er usædvanlig lang, og skatteyderen har haft andre overnatningsmuligheder. Se SKM2004.2.LSR Hvor det måtte anses for sandsynliggjort, at der var foretaget befordring mellem [by6] og [by1] i det selvangivne omfang. Der blev bl.a. lagt vægt på, at klageren havde dokumenteret tilstedeværelsen på arbejdspladserne i [by1], at der forelå dokumentation for regelmæssige læge- og tandlægebesøg i [by6], at der forelå dokumentation for hævninger i pengeautomater i [by6], og at klageren fortsat har samme bopæl og arbejdsplads og har dokumenteret periodekort til offentlige transportmidler for en efterfølgende periode. Se SKM2004.331.VLR , hvor Vestre Landsret fandt, at en afstand på 140 km betød, at det påhvilede den skattepligtige at sandsynliggøre, at den selvangivne befordring havde fundet sted. Da dette ikke blev gjort, lagde retten ligningsmyndighedernes skøn til grund. Se SKM2008.398.BR , hvor retten ikke fandt, at sagsøgerens afholdte udgifter til bolig havde erhvervsmæssig tilknytning til varetagelsen af arbejdet, ligesom retten ikke fandt, at sagsøgeren havde godtgjort, at han var berettiget til et befordringsfradrag, jf. ligningslovens § 9 C, som oversteg det af skattemyndighederne godkendte fradrag.”

På baggrund af ovenstående er det således SKATs opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt og da du ikke har løftet den skatteretslige bevisbyrde, fastholdes SKATs reguleringer for indkomstårene 2009 – 2011 som ikke forældede under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er korrekt, som anført af din revisor, at SKAT rent strafferetsligt har bevisbyrden. Du har måske overtrådt nogle af skatte- og afgiftslovgivningens straffebestemmelser. Det kan vi ikke afgøre i vores afdeling.

Vi sender derfor sagen til SKAT, Straffesager, når vi er færdige med at behandle den, og din frist for at klage over vores afgørelse er udløbet.

Du vil få et brev fra SKAT, Straffesager, når de har vurderet, om du har overtrådt straffebestemmelserne.”

SKAT har til klagen endvidere bemærket følgende:

”Klagers advokat fremfører, at der ikke foreligger ekstraordinær lang afstand mellem bopæl og arbejdsplads, hvorfor der ikke er en skærpet bevisbyrde jf. SKM.2004.162.HR. Klagers advokat mener derfor modsætningsvis, at der ikke er særlige beviskrav når der ikke er ekstraordinær afstand mellem bopæl og arbejdsplads. Klagers advokat mener, at fradraget er dokumenteret ved at man tager afstanden fra ens bopæl til arbejdsstedets adresse. Opgørelsen af antal arbejdsdage, mener klagers advokat, at der i praksis normalt anerkendes 220-225 dage.

Det er SKATs opfattelse, at når der henses til [person3]s familiemæssige forhold, herunder rådigheden over forskellige ejendomme i Danmark, at det er en skærpet bevisbyrde for at kørslen rent faktisk har fundet sted fra Sverige til Danmark. Ved opslag på internettet [...se] som er en svensk side svarende til de gule sider, kan det konstateres, at der er tilmeldt yderligere en person ([person4]) på adressen i Sverige. Den tidligere fremlagte dokumentation i form af udgifter på ejendommen i Sverige, dokumenterer eller sandsynliggøre herved ikke, at kørslen har fundet sted, idet ejendommen kan være udlejet til denne person.

[person3]s familie består af mor og far, samt 9 søskende.

Familien boede fra 1. maj 1993-12. juli 2004 alle på adressen [adresse3], [by1]. Hvorefter størstedelen af familien flytter til [adresse6] [by1] (undtagen 2 søskende). Den 16. marts 2007 fraflytter [person3] [adresse6] og flytter ind på [adresse3] igen. Den 21. januar 2009 flytter [person3] til adressen i Sverige. Den 15. juni 2011 køber 3 af [person3]s søskende ejendommen beliggende [adresse5], [by4]. Den 1. juli 2013 køber [person3] 75 % af ejendommen af sine søskende.

Ligeledes kan det konstateres, at [person3] den 19. oktober 2016 via [...dk] har en Mercedes S320 3,0 CDI til salg. Bilen er på svenske nummerplader og sælges uden afgift. Sælger er oprettet som [person3], [adresse5], [by4]. Bilen har ifølge opgivne oplysning kørt 205.000 km.

Ved opslag af bilens registreringsnummer hos Transportstyrelsen i Sverige, kan det konstateres, at bilen er importeret og indregistreret i Sverige første gang den 20. juni 2012. Sidste godkendte syn/besigtigelse er sket den 10. marts 2016, hvor bilen havde kørt 201.035 km. På lidt over 7 måneder, har bilen derved kørt ca. 4.000 km.

Afstanden mellem adressen i Sverige og arbejdspladsen i [by2] tur/retur udgør 114 km dagligt, svarende til, at der kun kan være kørt mellem Sverige og Danmark 35 gange på 7 måneder, uden at der er foretaget anden kørsel.

Klager har ikke på noget tidspunkt oplyst, hvordan han er kommet frem til de selvangivne befordringsfradrag, herunder om der er taget fradrag for bropassage. Tidligere har klager oplyst, at befordringen er sket ved offentlige transportmidler og fremlagt et skånekort uden identifikationsoplysninger eller gyldighedsperiode.

Der ligger generelt i selvangivelsespligten (skattekontrollovens § 1 og 3) også pligt til at sandsynliggøre/redegøre for eller dokumentere grundlaget for de selvangivne oplysninger. Dette er efter SKATs opfattelse ikke sket.

Det er SKATs opfattelse, at manglende vilje til at indsende dokumentation for udgifter afholdt til bropassage, udgifter i form af månedskort/billetter til offentlige transportmidler, dokumentation i form af bankkontoudtog der viser at der handles/benyttes kreditkort i Sverige, eller lignende ikke bør føre til, at der godkendes fradrag for befordring.

SKATs anser skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1 nr. 5 for at være opfyldt, idet det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort at kørslen reelt har fundet sted. [person3] anses for at have fratrukket udgifter til kørsel uden reelt at have foretaget denne, hvorfor han på selvangivelsestidspunkter forsætligt eller (som minimum) groft uagtsomt, har selvangivet et fradrag uden at være berettiget hertil.

På denne baggrund fastholder SKAT sin tidligere afgørelse.”

Skattestyrelsen har den 2. september 2018 blandt andet yderligere udtalt følgende:

”Skattestyrelsen har atter en gang vurderet sagen, herunder gennemgået klagerens bemærkninger.

Skatteankestyrelsen foreslår stadfæstelse af den påklagede afgørelse truffet af SKAT (nu Skattestyrelsen), således at klager ikke er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, da han ikke har dokumnetret eller sandsynliggjort, at have boet på den svenske adresse eller have ret til befordringsfradrag for det oplyste antal dage.

Ved den konkrete vurdering har Skatteankestyrelsen lagt vægt på de samme forhold som SKAT, og vi kan derfor tiltræde indstillingen til sagens afgørelse. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at klageren har ret til befordringsfradrag som selvangivet for indkomstårene 2009-2014.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren har ret til befordringsfradrag som selvangivet for perioden januar 2009 – 1. juli 2013.

Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren har ret til befordringsfradrag som selvangivet for indkomstårene 2009-2011, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

Der er som begrundelse blandt andet anført følgende:

”Reglerne om fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads er reguleret i ligningslovens § 9C. Efter denne bestemmelse har en lønmodtager fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads. Størrelsen af fradraget beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund.

Efter praksis gives der kun fradrag i det omfang, hvor befordringen rent faktisk er foretaget. Der kan således ikke beregnes fradrag for fridage, sygedage og helligdage.

Er afstanden mellem bopæl og arbejdsplads usædvanlig lang, påhviler det efter praksis skatteyderen at dokumentere eller sandsynliggøre, at befordringen rent faktisk er foretaget. Det er således ubestridt, at der gælder en skærpet bevisbyrde, såfremt afstanden mellem hjem og arbejde er usædvanlig lang.

Modsætningsvis gælder der ingen særlige beviskrav, når afstanden mellem hjem og arbejdsplads ikke er ekstraordinær lang.

I SKATs afgørelse af den 1. juni 2016 anfører SKAT, at afstanden mellem hjem og bopæl er ekstraordinær lang, og at der derfor påhviler min klient en skærpet bevisbyrde, jf. SKM 2004.162 HR. Endvidere henviser SKAT til Ligningsvejledningen 2010-1, almindelig del afsnit A.F. 3.1.3.3:

(...)

I den praksis, som SKAT refererer til, nævnes således afstanden [by1]-[by5] -[by1] eller [Spanien]-[by1]-[Spanien], daglig transport på 698 km og 409 km, kørsel mellem [by1] og [by6], hvilket rummer en transportvej på mere end 160 km, dvs. mere end 320 km t/r. Hertil refereres der til to sager, hvor den daglige kørsel i den ene sag udgør 400 km, mens afstanden mellem hjem og arbejde i den anden udgør 140 km. Strækningen på 140 km, svarende til 280 km t/r, udgør således det mindste antal kilometer, som der konkret refereres til i afsnittet i ligningsvejledningen. Det vil sige det, som man normalt vil forstå som ekstraordinære afstande i forhold til daglig befordring.

I nærværende sag udgør afstanden mellem den faste bopæl i [by3] i Sverige og arbejdspladserne i [by1] og [by2] henholdsvis ca. 41 km og ca. 55 km.

Til sammenligning udgør afstanden i bil mellem f.eks. [by1] og [by7] ca. 45 km. Gennem de seneste år er motorvejsstrækningen mellem [by1] og [by7] blevet udvidet af den grund, at rigtig mange bilister kører på den pågældende strækning. Altså en strækning, der er i niveau med strækningen mellem [by3] og arbejdsstederne i [by1] og [by2]. Afstanden mellem bopæl og arbejdspladserne i [by1] og [by2] er således på ingen måde usædvanlig og kan af samme grund ikke kvalificeres som ekstraordinær lang.

Hertil er det helt sædvanligt, at danskere bosat i [by3] fortsat arbejder i Danmark, og at de derfor dagligt transporterer sig mellem [by3] og arbejdsstederne i Danmark. Er transportstrækningen ikke udsædvanlig, så kan transportvejen ikke kvalificeres som ekstraordinær lang, idet det ekstraordinære netop består i det usædvanlige.

Fradragsretten for befordring efter ligningslovens § 9C, hvor afstanden mellem hjem og arbejdsplads ikke er ekstraordinær lang, dokumenteres ved det forhold, at man dokumenterer arbejdsstedernes adresse og den sædvanlige bopæl, dog således at der alene indrømmes fradrag for de dage, hvor der rent faktisk køres mellem hjem og arbejdspladsen/ arbejdspladserne. I den praktiske tilgang til sagerne anerkendes normalt 220-225 dage som det almindeligt forekommende antal arbejdsdage.

Det bemærkes i den forbindelse, at befordringsfradraget efter ligningslovens § 9C er et lønmodtagerfradrag, hvor der ikke stilles krav om dokumentation for kørslen i form af bilagsmateriale, herunder benzinkvitteringer, togkort m.v., medmindre der foreligger usædvanlige forhold. Af samme grund er der stort set ingen lønmodtagere, der ikke kører usædvanligt langt, som opbevarer benzinkvitteringer, togkort m.v. til brug for en eventuel skatteforespørgsel. Tilsvarende har der ikke været noget særligt incitament for min klient til at sikre dokumentation for befordringen. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT først har forholdt sig til min klients befordringsfradrag i slutningen af 2015. De to pendlerkort, som han har været i besiddelse af, er fremlagt for SKAT. Der er endvidere fremlagt dokumentation for forbrug i Sverige, der sandsynliggør, at han rent faktisk har boet og opholdt sig på folkeregisteradressen i Sverige.

Det er ubestridt, at min klient har haft fast folkeregisteradresse og bopæl i [by3] i alle de pågældende indkomstår, og at han fortsat har det. Det er endvidere ubestridt, at min klinet har arbejdet i [by2] og i [by1]. Med arbejdspladser i [by1] og [by2] må der nødvendigvis været kørt mellem bopælen i Sverige og arbejdspladserne i Danmark, hvilket sædvanligvis er tilstrækkelig dokumentation for befordringsfradraget.

På denne baggrund bør der indrømmes fradrag for befordringsfradrag i overensstemmelse med det selvangive for indkomstårene 2009-2014.

Den subsidiære påstand

Den 1. juli 2013 erhvervede min klient 75 pct. af en udlejningsejendom i [by8]. Såfremt Landsskatteretten i modsætning til min opfattelse finder, at der fra dette tidspunkt opstår en skærpet bevisbyrde i forhold til kørslen mellem bopælen i [by3] og arbejdspladserne i [by1] og [by2], gøres det gældende, at der skal indrømmes fradrag for befordring efter regler i ligningslovens§ 9C frem til den 1. juli 2013 af de grunde, som er anført ovenfor, idet min klient frem til dette tidspunkt kun har haft tilknytning til helårsboligen i Sverige.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at min klient fortsat bor i Sverige og arbejder i Danmark, men at han nu er opmærksom på at gemme den pågældende dokumentation for befordringen.

Den mere subsidiære påstand

SKAT har med henvisning til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 fundet, at der er hjemmel til fristgennembrud under hensyn til, at der som minimum foreligger grov uagtsomhed.

SKAT begrunder dette synspunkt med, at min klient, allerede da han i 2010 selvangiver befordringsfradraget for indkomståret 2009, burde have læst reglerne i den daværende Ligningsvejledning 2010-1, Almindelig del, afsnit A.F.3.1.3.3 om ekstraordinære lange afstande.

I forlængelse heraf citeres det relevante afsnit i Ligningsvejledningen, hvilket er refereret ovenfor.

For at kunne bringe skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 i anvendelse, er det overordnet en betingelse, at handlingen skal være i strid med en straffebestemmelse, og at denne krænkelse er sket med subjektiv tilregnelse. Med andre ord skal den objektive overtrædelse af straffebestemmelsen kunne bebrejdes gerningspersonen, dvs. at denne enten skal have handlet forsætligt eller have udvist grov uagtsomhed.

Hvor fortsæt angår de tilfælde, hvor lønmodtageren på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger, er uagtsomhed som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd.

Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder.

Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det vil sige, at lønmodtageren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu.

Det forhold, at man som lønmodtager ikke har læst den juridiske vejledning, udgør ikke en overtrædelse af en strafbestemmelse, hvor den objektive betingelse for ansvar ikke er til stede. Allerede af den grund finder skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 ikke anvendelse.

Hertil gøres det gældende, at heller ikke den subjektive betingelse i form af fortsæt eller grov uagtsomhed er til stede.

For det første er der ganske mange borgere, der ikke er bekendt med, at der findes en ligningsvejledning, hvori de administrative anvisninger er fastlagt. Der er ikke tale om en bog, som bliver hustandsomdelt eller lignende, eller som ofte er omtalt i dagspressen m.v. Der kan derfor ikke foreligge en berettiget forventning om, at en lønmodtagerlæser ligningsvejledningen, herunder et specifik afsnit helt nede i afsnit A.F.3.1.3.3,inden der tages fradrag for et helt almindeligt lønmodtagerfradrag. Allerede af den grund foreligger der ikke et bebrejdelsesværdigt forhold.

For det andet er indholdet i ligningsvejledningen udtryk for de administrative anvisninger som SKAT skal iagttage, og som således er skrevet til SKATs medarbejdere og andre med professionel tilknytning til skatteområdet. Det vil sige personer med de nødvendige faglige forudsætninger for at forstå indholdet. Med andre ord er indholdet i ligningsvejledningen vanskeligt tilgængeligt stof for den almindelige lønmodtager, hvorfor der heller ikke af den grund foreligger en bebrejdelsesværdig adfærd.

For det tredje giver Ligningsvejledningen 2010-1 afsnitA.F.3.1.3.3 netop indtryk af, at kørslen i nærværende sag er inden for de rammer, der udgør helt sædvanlig befordring, hvorefter der ikke gælder en skærpet bevisbyrde. Det begrundes i, at afsnit A.F.3.1.3.3 konkret referer til afstanden mellem [by1]-[by5]-[by1] eller [Spanien]-[by1]-[Spanien], ligesom der nævnes daglig transport på 698 km og 409 km. Endvidere refereres der til kørsel mellem [by1] og [by6], hvilket udgør en transportvej på mere end 160 km, dvs. mere end 320 km t/r. Hertil refereres der til en sag, hvor afstanden mellem hjem og arbejde udgør 140 km. Strækningen på 140 km svarende til 280 km t/ r udgør således det mindste antal kilometer, som der konkret refereres til i ligningsvejledningen. Altså en strækning, der er markant længere end afstanden i nærværende sag.

Det vil sige, at selv hvis min klient havde læst det pågældende afsnit, så ville han nå frem til den konklusion, at befordring mellem [by3] og arbejdsstederne i kørsel mellem hjem og arbejde ikke udgør en ekstraordinær lang afstand, og at den skærpede bevisbyrde derfor ikke ville finde anvendelse for ham.

For det fjerde er det på ingen måde usædvanligt, at en stor del af de danskere, der er flyttet til [by3], forsat arbejder i Danmark og dagligt befordrer sig mellem hjemmet og arbejdsstedet i Danmark. Hvis mange befordrer sig via den samme transportvej, så er den ikke usædvanlig og dermed heller ikke ekstraordinær lang. Det ekstraordinære består som tidligere nævnt netop i det usædvanlige.

Sammenfattende er der tale om et almindeligt lønmodtagerfradrag med afsæt i en sædvanlig strækning, hvor det må lægges til grund, at det er de færreste lønmodtagere, der gemmer benzinkvitteringer, togkort m.v. med henblik på at kunne dokumentere befordringsfradraget over for SKAT. Dette gælder ikke mindst fordi, at SKAT ikke kræver den pågældende dokumentation, når der er tale om en afstand mellem hjem og arbejdssted, der ikke er ekstraordinær lang. Også af denne grund er det ikke bebrejdelsesværdig, at min klient ikke er i besiddelse af dokumentationen for kørslen.

Af mange grunde foreligger der således ingen subjektiv tilregnelse, hvorfor der heller ikke af den grund er hjemmel til at genoptage skatteansættelsen med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Opmærksomheden henledes i øvrigt på, at der er tale om et selvangivet og beregnet befordringsfradrag, hvor SKAT har haft rig lejlighed til at forholde sig til befordringsfradraget inden for såvel den korte som den ordinære ligningsfrist.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at en ansættelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder dog ikke for personer med enkle økonomiske forhold, jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Ifølge denne bekendtgørelses § 1, stk. 1, skulle varsling for denne personkreds ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Uanset fristen i § 26, stk. 1, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan Told- og skatteforvaltningen varsle en ansættelsesændring efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gælder også for personer omfattet af den forkortede ligningsfrist, jf. § 3 i den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås strafansvar, jf. Højesterets dom af 24. marts 2011, offentliggjort i SKM2011.209.HR

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af skatteyderens subjektive omstændigheder. Der vil således efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i tilfælde, hvor en skatteyder oplyser ikke kende reglerne eller anser reglerne for at være særlig komplicerede.

Reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om forholdene til at foretage en vurdering af, om der var grundlag for at foretage en ændret skatteansættelse, jf. byrettens dom af 20. december 2013, offentliggjort i SKM2013.910.BR.

For så vidt angår indkomstårene 2012-2014 ses klageren varslet rettidigt inden for den ordinære frist den 1. maj 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og § 1, stk. 1, nr. 4 i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Der er lagt vægt på, at klageren har selvangivet resultat af en udlejningsejendom i indkomstårene 2013-2014, og derfor ikke var omfattet af den forkortede ligningsfrist for disse indkomstår. Ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2012 er sket med hjemmel i § 1, stk. 1, nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

For så vidt angår indkomstårene 2009-2011 kan en ansættelse af indkomstskat alene foretages eller ændres, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er opfyldt.

Klageren har selvangivet et befordringsfradrag på henholdsvis 34.694 kr. samt 6.000 kr. for indkomståret 2009, 54.880 kr. samt 6.000 kr. for indkomståret 2010 og 55.960 kr. samt 6.000 kr. for indkomståret 2011. Repræsentanten har bl.a. oplyst, at befordringsfradraget er beregnet ud fra, at klageren i indkomstårene arbejde fuldtid for to arbejdsgivere svarende til ca. 225 arbejdsdage.

Klageren var i indkomstårene 2009-2011 alene ansat ved [virksomhed1]. Det fremgår af ansættelseskontrakten fra [virksomhed1], at klageren havde en ugentlig arbejdstid på gennemsnitlig 11 timer med en timeløn på ca. 117 kr. Klageren har ikke dokumenteret antallet af faktiske arbejdsdage i indkomstårene 2009-2011.

Klageren modtog 92.897 kr. i løn fra [virksomhed1] i indkomståret 2009, hvilket svarer til ca. 794 timer med en timeløn på ca. 117 kr. Hvis det lægges til grund, at klageren arbejdede 46 uger pr. år, svarer dette til 17 timer pr. uge, hvilket svarer til 2-3 arbejdsdage pr. uge. I indkomståret 2010 modtog klageren 102.552 kr. i løn fra [virksomhed1], hvilket svarer til ca. 877 timer med en timeløn på ca. 117 kr. Dette svarer til 19 timer pr. uge, hvilket svarer til 2-3 arbejdsdage pr. uge. I indkomståret 2011 modtog klageren 49.849 kr. i løn fra [virksomhed1], hvilket svarer til ca. 426 timer med en timeløn på ca. 117 kr. Dette svarer til 9 timer pr. uge, hvilket svarer til 1-2 arbejdsdage pr. uge.

Ud fra sagens oplysninger om klagerens timeløn sammenholdt med den udbetalte løn fra [virksomhed1], samt kilometersatsen for befordringsfradrag for indkomstårene 2009-2011 finder Landsskatteretten, at det selvangivne befordringsfradrag ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort på tilstrækkelig vis.

Det findes herefter, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 må anses for opfyldt. Klageren findes således at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have selvangivet et befordringsfradrag, som han ikke kan dokumentere eller sandsynliggøre at være berettiget til.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. maj 2015, offentliggjort i SKM2015.321.LSR, og byrettens dom af 7. maj 2015, offentliggjort i SKM2015.301.BR.

Reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om forholdene til at foretage en vurdering af, om der var grundlag for at foretage en ændret skatteansættelse, jf. byrettens dom af 20. december 2013, offentliggjort i SKM2013.910.BR.

Ud fra sagens oplysninger er det lagt til grund, at SKAT i brev af 9. november 2015 indkaldte specifikation og dokumentation for det selvangivne befordringsfradrag for indkomstårene 2011-2014. Repræsentanten besvarede SKATs henvendelse den 18. februar 2016.

Det findes herefter, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 først skal regnes fra den 18. februar 2016, idet det først var på dette tidspunkt, at SKAT havde grundlag for at udsende en agterskrivelse og efterfølgende træffe afgørelse, jf. byrettens dom af 26. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.464.BR. Ud fra sagens oplysninger er det således lagt til grund, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Det forhold, at klageren hævder ikke at have haft kendskab til reglerne om befordringsfradrag, herunder SKATs Juridiske Vejledning, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder derfor, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, er opfyldt.

Realitet

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.

Der indrømmes fradrag for det faktiske antal arbejdsdage, hvor der er kørt mellem sædvanlig bopæl og arbejdsstedet. Antal dage med kørsel mellem bopæl og arbejdssted skal kunne sandsynliggøres. Det gælder særligt, når der er tale om mange arbejdsdage i forhold til et normalt arbejdsår, jf. Vestre Landsrets dom af 30. juni 2009, offentliggjort i SKM2009.477.VLR.

Det er således den, der ønsker at foretage et fradrag, der skal dokumentere eller sandsynliggøre, at han er berettiget til fradraget. Et befordringsfradrag i nærværende sag forudsætter, at klageren dokumenterer eller sandsynliggør, at han har befordret sig mellem sin sædvanlige bopæl og arbejdssteder i det oplyste antal arbejdsdage.

Klageren har selvangivet befordringsfradrag for indkomstårene 2009-2014. Repræsentanten har oplyst, at befordringsfradraget er beregnet ud fra, at klageren havde 2 arbejdspladser og arbejdede fuldtid svarende til ca. 225 arbejdsdage pr. år. Der har ikke fundet en egentlig dagtælling sted, og der er ikke redegjort nærmere for beregningen af befordringsfradraget.

Der er som dokumentation for befordringen fremlagt 2 ansættelseskontrakter, et billede af et pendlerkort fra [...] uden navn og en oversigt over forbrugsudgifter vedrørende adressen i Sverige for perioderne juli – september 2015 og oktober – december 2015.

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger (R 75), at han i 2009-2011 alene var ansat ved [virksomhed1]. Han blev således først fra 1. september 2012 ansat ved [virksomhed2].

Endvidere fremgår af sagens oplysninger, at flere af klagerens familiemedlemmer fortsat boede på adressen [adresse3] i [by1], og at klageren den 1. juli 2013 købte 75 % af ejendommen beliggende [adresse5], [by4].

Klageren var i indkomstårene 2009-2014 tilmeldt adresse på [adresse4], [by3] i Sverige. Der var desuden registreret en anden person på adressen.

Ud fra sagens oplysninger findes det ikke dokumenteret eller godtgjort, at klageren i indkomstårene 2009-2014 havde sædvanlig bopæl på adressen i relation til ligningslovens § 9 C, jf. Østre Landsrets dom af 15. oktober 2013, offentliggjort i SKM2003.473.ØLR. Ligeledes findes det ikke dokumenteret eller godtgjort, at klageren har ret til befordringsfradrag for det oplyste antal arbejdsdage.

Det anses ikke for tilstrækkelig dokumentation for sædvanlig bopæl på adressen i Sverige, at klageren har fremlagt en oversigt over forbrugsudgifter vedrørende adressen fra 2015 og et pendlerkort fra [...] uden navn. Dette skal sammenholdes med oplysningerne om klagerens tidligere bopælsforhold sammen med flere af sine familiemedlemmer på adressen i Danmark, samt klagerens køb af ejendommen den 1. juli 2013 beliggende [adresse5], [by4], herunder at han for indkomstårene 2013 og frem skal betale ejendomsværdiskat af ejendommen på grund af rådighed over en del af ejendommen.

Der er endvidere lagt særlig vægt på oplysningerne om klagerens ansættelsesforhold i indkomstårene 2009-2011, herunder at det selvangivne befordringsfradrag tydeligvis ikke stemmer overens med antallet af arbejdsdage beregnet ud fra oplysningerne om klagerens timeløn sammenholdt med den udbetalte løn fra [virksomhed1] samt kilometersatsen for befordringsfradrag for indkomstårene 2009-2011.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for så vidt angår ret til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.