Kendelse af 01-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2020

Faktiske oplysninger

Klageren drev virksomheden [virksomhed1] v/[person1] med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. oktober 1996 og blev drevet med aktiviteten salg af gaveartikler, brugskunst og tøj mm. Salget skete fra en fast stadeplads på [kræmmermarked] i [by1], der er et permanent kræmmermarked.

Varerne, der blev solgt i boden opkøbte klageren fra konkursboer og grossistvirksomheder i ind- og udland. Klageren har oplyst, at der ofte var tale om mærkevarer.

Klageren har oplyst, at hun ugentligt har anvendt 15-20 timer i virksomheden. Hun har en baggrund som butiksuddannet.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren med udgangen af 2015 har indstillet sin virksomhed, idet hun selv har indset, at den ikke kan drives rentabelt.

Skattestyrelsen har oplyst, at der er selvangivet overskud på henholdsvis 5.000 kr. i 2016 og 3.350 kr. i 2017.

I forbindelse med SKATs sagsbehandling har klageren fremsendt en foreløbig råbalance for 2015, hvorefter resultatet er angivet til et overskud på 1.170 kr..

Der er ikke selvangivet noget for 2015.

Der er endvidere angivet moms i 2015, 2016 og 2017, men ikke i 2018 og 2019. Momsangivelsen for 2017 udgør omkring 1/10 af det tidligere angivne.

Klageren har modtaget pension. Klagerens indtægter fra pension har været 111.296 kr. i 2012, 119.880 kr. i 2013 og 144.540 kr. i 2014 kr.

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultater for perioden 1996-2014,:

I forbindelse med selvangivelsen for 2015 er det anført, at der også i dette indkomstår er drevet virksomhed, men at klageren på baggrund af SKATs afgørelse for indkomstårene 2012-2014 ikke har selvangivet underskuddet.

Klageren har i indkomstårene 2012-2014 valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

Resultater m.v.

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2012-2015 fremgår følgende regnskabstal:

Ifølge regnskabet har klageren ingen driftsmidler eller bygninger i virksomheden.

Varelageret har i indkomstårene 2012-2014 udgjort mellem 27.400 kr. og 35.000 kr. ved årsafslutningen. Der er ikke medregnet forbrug fra varelager i resultatet for 2015.

Øvrige omkostninger består af transport, revisor, telefon og kontorhold. I 2012 er der endvidere givet en gave på 13.813 kr. til [projekt1].

Klageren har oplyst, at hun i indkomstårene 2012-2014 har oplevet et ekstraordinært stort svind.

Der har ifølge klageren været tale om et massivt problem. Svindet rangerer fra smårapseri, hvor folk snupper 1-2 par bukser til mere pågående tyveri, hvor der er taget store mængder, evt. under trusler mod sælgeren.

En del af svindet kan henføres til tyveri fra lager, vandskade, brandskade og røveri. Klageren har lavet en opgørelse over svind, hvor hun endvidere har opstillet en kalkulation over, hvad omsætningen for de stjålne vare ville have været. Klageren har oplyst, at der ved salg kan regnes med 3-3,5 gange indkøbsprisen. Oversigten fremgår nedenfor:

Svindet er indregnet i vareforbruget.

Budgetter

Klageren har ikke udarbejdet budget for indkomstårene 2012-2016. Klagerens repræsentant har på møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at virksomheden har været så lille, at den er blevet drevet på ren ”købmandsmaner”. Klageren har fundet nogle partier varer, som hun har vurderet kunne sælges med fortjeneste.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 122.958 kr. for indkomståret 2012, 63.971 kr. for indkomståret 2013 og 105.935 kr. for indkomståret 2014 idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Som følge af, at SKAT ikke har anset klageren for at drive erhvervsmæssig virksomhed findes betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke opfyldt.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

” [...]

Jf. virksomhedsskattelovens § 1, kan du ikke anvende virksomhedsordningen, da SKAT ikke anser din virksomhed som erhvervsmæssig. Se nedenstående begrundelse.

[...]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har drevet selvstændig virksomhed siden 1996. De sidste 20 år har du haft underskud i 12 år og overskud i 8 år. Du har samlet haft underskud med i alt 585.923 kr. og overskud med i alt 83.288 kr. Netto har du haft underskud med i alt 502.635 kr.

De sidste 3 år har du haft underskud. Du har oplyst, at der har været svind og tyverier, som nu er blevet stoppet. Når der reguleres for den oplyste svind, har virksomhed stadigvæk givet underskud.

Vi finder, at virksomheden ikke er etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. TfS 1999.863 HRD

Der er lagt vægt på virksomhedens længerevarende manglende rentabilitet, manglende forrentning af den investerede kapital og evne til at danne vederlag til indehaver.

Virksomheden anses ikke for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand. Underskud er derfor ikke fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a for 2012 med 122.958 kr., 2013 med 63.971 kr. og 2014 med 105.935 kr.

At virksomheden ikke godkendes som en erhvervsvirksomhed betyder ikke, at du ikke længere kan drive virksomheden. Det betyder, at du ikke længere kan fratrække underskuddene i din skattepligtige indkomst.

[...]”

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

”[...]

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Virksomheden har fra startåret 1996 til 2011 haft samlet underskud på 210.941 kr. med skiftende overskud og underskud, men gennemsnitligt underskud på 13.184 kr. pr. år.

De tre foregående år forud for 2012 har resultatet været

2011 overskud 2.044 kr.

2010 underskud 105.541

2009 underskud 73.193 kr.

I årene op til 2012, 2013 og 2014 har virksomhedens resultater ikke levet op til, hvad der kendetegner en erhvervsmæssig virksomhed, og virksomheden har ikke været i en opstartsfase, men har tilsyneladende kørt uændret drift med for store faste omkostninger til husleje og standpladser og med betydelige underskud til følge.

Virksomheden har heller ikke kunnet generere overskud i 2012, 2013 og 2014, selv om der ses bort fra de særlige økonomiske forhold, der har gjort sig gældende i disse år. Og virksomheden har ikke været rentabel og langt fra kunnet bidrag til driftsherreløn. Underskuddene er således fortsat i disse år med betragtelige underskud til følge. Skattemæssigt resultat af virksomhed er selvangivet til O kr. i 2015.

Virksomheden vurderes i alt fald fra senest 2012 at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed. Det forhold, at SKAT ikke på et tidligere tidspunkt har statueret ikke erhvervsmæssig virksomhed stiller ikke virksomhedsindehaveren i en bedre situation, hvorfor det fastholdes, at der ikke godkendes fradrag for underskud ved virksomhed i 2012, 2013 og 2014.

[...]”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”[...]

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at klagers virksomhed ikke kan anses som værende drevet erhvervsmæssigt, når der henses til:

- Indkomståret 2014 301.342,- kr.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 122.958 kr. for indkomståret 2012, 63.971 kr. for indkomståret 2013 og 105.935 kr. for indkomståret 2014.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

” [...]

Det fremgår af årsregnskaberne for 2012, 2013 og 2014, at der i alle år har været en stor omsætning, nemlig henholdsvis kr. 278.538, kr. 251.647 og kr. 286.607. Årsregnskaberne er vedlagt som bilag 2, 3 og 4.

Henset til den tid, i hvilken virksomheden har eksisteret, og henset til dens omsætning har virksomheden tilstrækkelig intensitet og seriøsitet til at betegnes erhvervsdrivende virksomhed.

Aktiviteter i form af køb og salg af aktiver kræver ikke nogen særlig virksomhedsform, så driftsformen og den erhvervsmæssige standard må anses for at være sædvanlig.

[person1] oplyser, at hun i årene 2012, 2013 og 2014 har været udsat for særligt uheldige omstændigheder med alt for stort varesvind, et konkret tyveri i 2012 og en brand- og vandskade i 2014. Svindet i de pågældende år er opgjort til kr. 61.594 (2012), kr. 41.807 (2013) og kr. 60.942 (2014). Beløbene er opgjort på grundlag af indkøbspriserne ex. moms., jf. oversigten i vedlagte bilag 5.

[person1] har i bilag 5 opgjort, hvor stor omsætning de forsvundne varer ville have indtjent ved salg. Hvis disse yderligere omsætningsbeløb var blevet realiseret i de pågældende år, ville driften i alle årene 2012, 2013 og 2014 give overskud.

Virksomheden har i perioder givet overskud. Det er således dokumenteret muligt at drive virksomheden med indtjening for øje. De opgjorte underskud skal derfor anerkendes som fradragsberettigede.

En virksomhedsaktivitet bestående af indkøb med henblik på salg med fortjeneste for øje kan ikke omfattes af begrebet hobbyvirksomhed. Køb med henblik på salg med fortjeneste for øje er direkte omfattet af statsskattelovens § 5. Hvis der ikke foreligger næring (erhverv), udgør køb og salg skattemæssig spekulation. Det betyder, at hvis ejendele (varer) er indkøbt med henblik på salg med fortjeneste for øje, men viser sig at måtte sælges med tab, er der fuld fradragsret for tabet.

Der er ikke hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab på spekulationssalg, og SKATs afgørelse skal derfor omgøres i overensstemmelse hermed.

Subsidiært gøres det gældende, at en afgørelse om, at virksomheden ikke længere kan anses for at være erhvervsmæssig, alene kan have virkning for fremtiden som følge af den lange tid, i hvilken den er blevet anerkendt som erhvervsmæssig.

SKATs afgørelse om, at der ikke foreligger erhvervsmæssig drift, kan derfor alene have virkning for det sidst afsluttede indkomst inden SKATs gennemgang af virksomheden, dvs. i dette tilfælde 2014.

Det er urimeligt at lade de skattemæssige konsekvenser slå igennem for de foregående indkomstår. Det er en voldsom økonomisk byrde at pålægge den skattepligtige, der i god tro har fortsat med at drive sin erhvervsvirksomhed, når SKAT beslutter at ændre indkomstopgørelsen tre år tilbage.

Det gøres derfor som det subsidiære gældende, at SKATs afgørelse skal ændres, således at underskuddene for 2012 og 2013 anerkendes.

[...]”

Klageren har i bemærkninger til SKATs udtalelse supplerende anført følgende:

”[...]

SKAT anfører, virksomheden ikke har genereret overskud i 2012, 2013 og 2014. SKAT gentager, at virksomheden ikke ville generere overskud, selv hvis de særlige økonomiske forhold, der forelå i årene, ikke havde gjort sig gældende.

I overensstemmelse med klagen til Skatteankestyrelsen fastholdes det, at virksomheden ville have givet overskud, hvis de nævnte økonomiske forhold ikke havde foreligget.

Virksomheden er drevet og anerkendt som erhvervsmæssig i alle foregående år. Når det så sker, at der er tre år i træk uden overskud, konstateres det, at virksomheden herefter ikke længere anses for at være erhvervsmæssig. Den omstændighed, at en erhvervsmæssig virksomhed i drift ikke længere lever op til kravet for at være erhvervsmæssig, kan imidlertid ikke have virkning bagud, men tidligst fra det indkomstår, for hvilket det konstateres, at driften ikke længere anses for at være erhvervsmæssig.

Det bemærkes, at alle sædvanlige krav til en virksomhed om tilrettelæggelse, omfang, gentagen aktivitet, regelmæssighed m.v. er opfyldte, og at det alene er de nævnte underskud, der ligger til grund for SKATs afgørelse. Det er således på dette grundlag, at sagen skal bedømmes.

[...]”

Der har været afholdt telefonmøde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. På mødet er det indledningsvist anført, at klagerens hovedpåstand er, at der ikke kan ændres med tilbagevirkende kraft. SKAT tager først fat i sagen i 2014 og før dette tidspunkt har klageren således ikke mulighed for at rette ind ved f.eks. at ophøre med at drive virksomheden. Det er derfor en kæmpe byrde, der er blevet pålagt klageren, som hun ikke har haft mulighed for at reagere på.

SKAT har ikke haft klagerens virksomhed ude til revision tidligere, men det er alligevel repræsentantens opfattelse, at det ikke kan være korrekt, at SKAT kan rette som det er sket i denne sag, og at skatteyderen skal være prisgivet tilfældigheden i SKATs udtagning af sager.

Repræsentanten har bemærket, at han ikke som sådan mener, at der er tale om berettiget forventning, men mere en påstand om bagklogskab.

Omkring estimatet for fortjeneste har repræsentanten oplyst, at klageren har en baggrund med en butiksuddannelse, hvilket hun har brugt som grundlag for estimatet for fortjenestesfaktor. Umiddelbart er faktoren større end, hvad der gælder for det faktiske salg. Det mener repræsentanten er udtryk for klagerens branchekendskab, men at den måske er optimistisk sat. Ved de faktiske salg handles der ofte om prisen – dvs. udbudspris og endelig handelspris er ikke nødvendigvis den samme.

Klagerens repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Heri er anført:

”[...]

Det fastholdes, at [person1]s virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt. Det fastholdes derfor, at afgørelsen om, at virksomheden ikke længere anses for at være erhvervsmæssig alene kan have virkning for fremtiden, subsidiært, at en ændring alene kan have virkning for det sidste indkomst, 2014.

Virksomheden har i årene indgivet regnskab udarbejdet af statsautoriseret revisor. Henset til, at det ved skattemyndighedens sagsbehandling og ved beslutningen om, hvorvidt skatteyderen skal udtages til ligning, traditionelt tillægges vægt, at den skattepligtige anvender revisor ved opgørelsen af virksomhedens resultat, gøres det gældende, at [person1] har fornøden anledning til den opfattelse, at driften af virksomheden har været anerkendt af skattemyndigheden som erhvervsmæssig.

[...]”

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet fastholdt repræsentant de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten anførte, at der efter praksis normalt først statueres ikke-erhvervsmæssig virksomhed efter at virksomhed har udvist et negativt resultat i 3 efterfølgende år. Han fremhævede, at klageren havde den fornødne uddannelse og erfaring for at drive virksomheden, samt at virksomheden havde haft en omsætning på over en kvart million kr. pr. år i de påklagede indkomstår. Repræsentanten gjorde gældende, at SKATs afgørelse var meget bebyrdende for klageren, som havde handlet i god tro. Hvis SKAT havde foretaget ligning løbende, ville klageren ikke være havnet i denne situation, idet SKAT ikke ville være gået 3 år tilbage, og klager ville kunne have stoppet i tide.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Styrelsen bemærkede indledningsvist, at klager havde den fornødne faglige og professionelle baggrund, og at [kræmmermarked] er et meget stort permanent kræmmermarked. Styrelsen anførte dog videre, at der ikke i nogle af indkomstårene var opnået en rimelig fortjeneste set i forhold til det udførte arbejde, og at der ikke var tale om en virksomhed i opstartsfasen. Styrelsen anførte, at selvom der var en relativt stor omsætning, kunne klageren ikke overleve uden anden indkomst, og at klageren havde tilført midler til virksomheden, for at virksomheden skulle kunne løbe rundt. Endelig anførte styrelsen, at der også havde været store underskud i indkomstårene 2009 og 2010, samt at de samlede overskud var opgjort til ca. 90.000 kr. i forhold til det samlede underskud, der var opgjort til ca. 600.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Erhvervsmæssig virksomhed

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Klageren har drevet sin virksomhed igennem ca. 20 år. Det fremgår af de selvangivne resultater, at der igennem årene har været både overskud og underskud. Forud for de omhandlede indkomstår har der senest i 2011 været et overskud på 2.044 kr. Set over hele perioden har det største overskud været i 2008, hvor der er selvangivet et overskud på 31.687 kr. Herudover har overskuddene været af begrænset størrelse. Underskuddene har ligget mellem -1.071 kr. og -122.958 kr.

Klageren har anført, at hun i de påklagede indkomstår har været ramt af ekstraordinært stort svind. Ser man på resultaterne for disse år er de negative med skattemæssige resultater på -122.958 kr., -63.971 kr. og -105.935 kr. Tilsvarende underskud er dog angivet i 2009 og 2010. Der er således ikke tale om enkeltstående tab, men en mere vedvarende tendens.

Klageren har videre anført, at såfremt svindet i stedet var blevet realiseret som salg, ville det have medført en ekstraindtægt på 200.181 kr. i 2012, 135.873 kr. i 2013 og 198.062 kr. i 2014. Lægger man denne mulige ekstraindtægt til det faktisk realiserede fremkommer der et overskud på mellem 72.000 kr. og 92.000 kr. i de påklagede år.

Imidlertid finder retten ikke, at det er påvist, at salgsfaktoren er så høj som ansat af klageren. Klageren har selv oplyst, at udbudspris og salgspris ofte kan afvige fra hinanden. Ser man på det faktisk realiserede salg omsættes varerne med en faktor 1,5-2. Eventuelt manglende salg findes således at udgøre langt mindre end forudsat af klageren.

Retten finder herefter ikke, at det er påvist, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Ved afgørelsen er der henset til, at virksomheden har realiserede tab i en lang årrække også forud for de påklagede indkomstår. I de år hvor der opnås overskud er det af så begrænset en størrelse, at der ikke levnes plads til en rimelig driftsherreløn til klageren.

Dette gør sig også gældende i de påklagede år, hvor retten finder, at der realistisk set maksimalt er mistet en indtægt på 123.188 kr. i 2012, 83.614 kr. i 2013 og 121.884 kr. i 2014, hvis der i stedet regnes med den faktisk opnåede salgsfaktor på 2. Dermed bliver der alene tale om overskud på mellem 0 og 20.000 kr., som således heller ikke findes at levne plads til en rimelig driftsherreløn til klageren henset til hendes arbejdsindsats på 15-20 timer ugentlig.

Virksomheden har derfor ikke været drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012-2014. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed på 122.958 kr. i indkomståret 2012, 63.971 kr. i indkomståret 2013 og 105.935 kr. i indkomståret 2014.

Da virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsordningen ikke anvendes jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Berettigede forventninger/genoptagelse

Klageren har gjort gældende, at SKAT kun med fremadrettet virkning kan anse virksomheden for ikke-erhvervsmæssig.

SKAT har mulighed for at ændre den skattepligtige indkomst, hvis SKAT afsender varsel om at ændre indkomsten senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT skal træffe afgørelse om ændring af indkomsten senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det fremgår af sagen, at SKAT har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning.

Skattemyndighedernes passivitet – dvs. at skattemyndighederne ikke har reageret over for, at klageren har selvangivet virksomhedens underskud for tidligere indkomstår – kan ikke føre til, at klageren har en retsbeskyttet forventning om, at klageren har ret til fradrag for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 22. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.123.ØLR. Det anførte om SKATs manglende løbende ligning kan således ikke medføre, at der er skabt en retsbeskyttet forventning, eller at SKAT ikke har kunnet foretage ændringer inden for den ordinære ansættelsesfrist.

Landsskatteretten kan derfor ikke imødekomme påstanden om at underskuddene for 2012 og 2013 skal anerkendes, og at der alene skal ske ændring med fremadrettet virkning.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.