Kendelse af 30-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 03-10-2020

Generelle oplysninger

Klageren har i mange år drevet selskabet [virksomhed2] ApS, cvr [...1], der har som aktivitet virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Klageren drev herudover en personlig virksomhed,[virksomhed3] P/S, CVR-nr. [...2]. Virksomheden er startet den 31. januar 2010 og er registreret med samme formål som selskabet. Klageren ejede 10.000 andele i[virksomhed3] P/S og 2.330 A-aktier i [virksomhed4] A/S.

Klagerens tidligere revisor har i brev af 3. juli 2012 meddelt SKAT, at[virksomhed3] P/S var overdraget med virkning fra den 1. januar 2012 efter reglerne om lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Der er i den forbindelse indsendt stiftelsesdokumenter, herunder åbningsbalance for selskabet [virksomhed1] ApS, der var ejet af klageren. Det blev endvidere oplyst til Erhvervsstyrelsen, at selskabet blev stiftet den 25. juni 2012 ved indskud af bestående virksomhed 80.000 kr. til kurs 100,00.

SKATs gennemgang har imidlertid klarlagt, at klageren allerede pr. 1. marts 2012 havde overdraget sine andele i[virksomhed3] P/S og sine aktier i [virksomhed4] A/S til [virksomhed5] ApS, jf. blandt andet punkt 1.1. i forlig underskrevet den 5. februar 2013 mellem klageren og[virksomhed3] P/S. Klagerens overdragelse pr. 25. juni 2012 til [virksomhed1] ApS vedrørte således reelt kun en kontantbeholdning på 1.190.564 kr. hidrørende fra salg af P/S-andele.

Formalitet

Faktiske oplysninger

I agterskrivelse af 8. februar 2016 har SKAT meddelt klageren, at SKAT ikke kunne godkende den skattefrie virksomhedsomdannelse, da klageren ikke opfylder betingelserne herfor, jf. virksomhedsomdannelseslovens §§ 1 og 2, stk. 2. Den af klageren indskudte virksomhed bestående af hans ejendele i [virksomhed3] P/S var solgt for inden den 25. juni 2012, hvorfor virksomheden ikke kan omdannes. I mangel af et fyldestgørende regnskab og opgørelse af genvundne afskrivninger af driftsmidler og goodwill, ansatte SKAT overskud af virksomhed til skønsmæssigt 750.000 kr. og opsparet overskud til 1.801.075 kr.

Klagerens repræsentant har på mødet med SKAT den 15. marts 2016 meddelt, at repræsentanten var enig i SKATs forslag til afgørelse af 8. februar 2016 om, at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke er til stede. SKAT afholdt endnu et møde med repræsentanten den 18. april 2016 på anmodning af repræsentanten. Det fremgår af SKATs mødereferat, at "Hun møder i dag for at få styr på de praktiske problemer, der er i sagen. Mest efterfølgende, idet der er enighed om, at der ikke kan ske en omdannelse af en virksomhed, som er afstået.” På mødet blev det aftalt, at SKAT sendte repræsentanten en ”foreløbige agterskrivelse” på e-mail, så den kunne tilrettes virksomhedsordningen.

Den 20. april 2016 fik repræsentanten tilsendt SKATs foreløbige konklusioner og et udkast til et forslag på e-mail. Det fremgår heraf, at SKAT forsat har opgjort overskud til beskatning til 1.801.075 kr., men overskud af virksomhed blev nedsat fra 750.000 kr. til 702.003 kr. I henhold til de fremsendte oplysninger af 4. april 2016 om købesummens fordeling, har SKAT opgjort klagerens fortjeneste ved salg af goodwill til 549.169 kr., jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, gevinst ved salg af unoterede aktier til 17.865 kr., jf. aktieavancelovens § 1 og 26, stk. 2, samt renteindtægter på 52.344 kr., jf. statsskattelovens § 4 e. Den skattemæssige anskaffelsessum blev ansat til 0 kr.

SKAT var i dagene 20-22. april 2016 i tæt korrespondance med klagerens repræsentant omkring opgørelsen af beskatningsgrundlaget som følge af ophør af virksomhed. Repræsentanten anmodede den 22. april 2016 om, at klageren fortsatte med virksomhedsordningen indkomståret ud, hvorefter SKAT anmodede om at få tilsendt specifikationer af virksomhedsordningen. Disse oplysninger fremsendte repræsentanten på e-mail samme dag.

I agterskrivelse af 29. april 2016 har SKAT efterkommet repræsentantens anmodning af 22. april 2019

om, at klageren først beskattes af opsparet overskud året efter, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.

1. I forslag til afgørelse af 29. april 2016 blev overskud af virksomhed ansat til 702.003 kr. i overensstemmelse med den foreløbige udkast til forslag af 20. april 2019 og det opsparede overskud ansat til 707.300 kr., blev overført til beskatningen i indkomståret 2013. Der blev endvidere foretaget en korrektion af renter som konsekvens heraf. Det fremgår af agterskrivelsen, at ”SKAT har udsendt forslag til skatteansættelsen for indkomståret 2012, men at SKAT nu har modtaget oplysninger, hvorfor forslag af 8. februar 2016 hermed er annulleret. SKATs afgørelse er sendt den 31. maj 2016.”

Agterskrivelsen af 29. april 2016 blev fremsendt ved breve til repræsentanten og til klageren. Klageren har som dokumentation for den sene fremsendelse fremlagt to rudekuverter fra SKAT [by1] poststemplet den 2. maj 2016 som B-post med nr. 113273608 og 113273688 som dokumentation for, at klageren har fået tilsendt forslag til afgørelse af 29. april 2016 efter udløbet af den ordinær ansættelsesfrist.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har i udtalelse af 9. juli 2019 til Skatteankestyrelsen anført følgende:

"I mail af 18. juni 2019 har skatteankestyrelsen anmodet om følgende:

vedr. Klage over SKATs afgørelse af 31. maj 2016 for [person1], CPR-nr. [...]. Sagen har i Skatteankestyrelsen j.nr. 16-1301899.

Det er bl.a. som påstand for klagen anført, at SKATs afgørelse af 31. maj 2019 er ugyldigt, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1., da den anden agterskrivelse af 29. april 2019, vedr. ændring af [person1] indkomst for 2012 er fremsendt som B-post fra SKAT, [by1] poststemplet den 2. maj 2016 i henhold til den fremsendt kuvert.

SKAT har i udtalelsen af 13. september 2016 til Skatteankestyrelsen anført, at:

"Rådgiver har vedlagt en kuvert med en datostempling pr. 2. maj 2016.

SKAT finder, at forslag nummer 2 til ændring af skatteansættelse er udsendt den 29. april 2016. Ifølge postcentralen afhentes post hver dag af [virksomhed6]. SKAT finder derfor, at afsendelsen er sket rettidigt i henhold til bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, samt SKM2005. 77 og juridisk vejledning A.A.8.2.1.1.1."

Skatteankestyrelsen skal til brug for klagebehandlingen anmode om en nærmere redegørelse for SKATs generelle postforsendelse på tidspunktet for afsendelse af den omhandlende agterskrivelse, herunder hvordan posthåndteringen har fundet sted i den pågældende sag, vedlagt dokumentation herfor''.

Følgende undersøgelser af fakta er sket i skattestyrelsen, se også notatark.

Den 25. juni 2019 spørges IT i mail om følgende:

Hvad?: Sagstype 10057 CPR-nr. [...] for 2012 - Til brug for anmodning fra skatteankestyrelsen anmodes om nærmere redegørelse for: brev oprettet, udskrevet og dateret 29. april 2016: Kan man sige det præcise tidspunkt for udskrivning?

IT besvarer forespørgslen den 26. juni 2019 sådan:

Hej [person2] - på sagid [...], er dokumentet Forslag med efterfølgende opgørelse, oprettet den 29. april 2016 oprettet kl. 10:57 og Udskrevet og låst kl. 11:01. Venlig hilsen [person3]/ lokal [...]

Spørgsmål om forsendelse af post til postansvarlig medarbejder i hele skatteforvaltningen

Jeg har sendt brev dateret fredag 29. april 2016 til borger - ifølge poststempel er brevet først sendt mandag 2. maj 2016.

Måske du kan være behjælpelig med om tidligere SKAT har sendt brevet 29. april eller 2. maj 2016?

Besvarelsen lyder sådan:

Du har spurgt til processen for afsendelse af post i det tidligere SKAT på adressen [adresse1], [by2].

Jeg kan oplyse dig følgende om processen i 2016, som var/er den samme som i dag.

• Post som skal sendes samme dag, skal være i postafsendelsen senest kl. 13.15.

• Er posten ikke lagt til afsendelse senest kl.13.15, bliver det sendt næste dag. Er det en fredag sendes posten om mandagen.

• Det var/er [virksomhed6]/PostNord, som frankerer SKAT/Skatteforvaltningens forsendelser.

• I nærværende sag er kuverten frankeret den 2. maj 2016, det vil sige om mandagen. Det fremgår også af kuverten, at brevet er sendt som B-brev, hvor [virksomhed6] havde 5 dage til levering. Brevet er således sendt den 2. maj 2016.

Som efterfølgende besvares sådan:

På [adresse2] var det i 2016, kl. 14.00, at post til afsendelse skulle være i postrummet. I dag er det kl. 12.00.

Skattestyrelsen bemærkninger og begrundelse

Primær begrundelse

Det må konstateres, at kuverten som er modtaget i forbindelse med klagesagen ligner en lille kuvert, som det på grund af antal sider i forslag formodes, at brev af 29. april 2016 er sendt med. Det kan ikke konstateres, at der 2. maj 2016 er sendt andre skrivelser fra SKAT [adresse2] til samme borger, men det må antages, at der 2. maj 2016 er sendt et utal af breve fra SKAT [adresse2] til andre borgere eller rådgivere.

Det må konstateres, at tidligere kommunale skatteforvaltninger og det tidligere SKAT herunder den nuværende skatteforvaltning altid har praktiseret, at post af medarbejderne bliver lagt i postbakker eller postrum til forsendelse. Der har været forskellige tidspunkter, som det ses ovenfor, hvorpå posten efterfølgende enten blev hentet af postmedarbejdere i SKAT/skatteforvaltningen til forsendelse eller direkte afhentet af [virksomhed7] og/eller [virksomhed6].

Skatteforvaltningen vil ikke kunne føre bevis for, hvornår kuverter bliver poststemplet, da det foregår ved [virksomhed7]/[virksomhed6].

Skattestyrelsen har mulighed for at sende post hurtigt med A (i dag Q) post eller B-post. Skal posten sendes som A/Q post vil der blive noteret et A/Q på selve kuverten, hvilket ikke fremgår af den modtagne kuvert. Hvilket undrer skattestyrelsen.

Det følger af forvaltningslovens § 8, at når parten har valgt at lade sig repræsentere af rådgivere og revisorer, at partsrepræsentanten træder i partens sted og dermed har alle partens rettigheder og forpligtelser. Det må så også medføre, at forslag kan være sendt til rådgivere og revisorer med en datering på kuverten 29. april 2016. Skattestyrelsen har alene mulighed for at tage stilling til bilag fra klagesagen i form af kuvert, der er dateret 2. maj 2016 adresseret til klageren.

Det kan undre skattestyrelsen, at der ikke er modtaget indsigelse fra rådgiver mellem udsendelse af forslag 29. april 2016 til afgørelsens datering 31. maj 2016, samt at klageskrivelsen først sendes 26. august 2016 til skatteankestyrelsen. Især når indsigelsen alene er begrundet i afsendelsestidspunktet fra SKAT.

Skattestyrelsen formoder, at den sendte post i denne sag er sendt som A/Q post, hvilket ville have været påført kuverten. Formodningen skyldes, at det har været helt klart for sagsbehandler, at sagen havde hastende karakter, idet der er arbejdet 22. april 2016 på sagen (helligdag) samt at det fremgår af undertegnedes kalender, at dette brev havde hastende karakter, hvorfor det er undertegnedes formodning, at brev er sendt med A/Q post.

Folketingets partier har indgået en ny postaftale og at der er udarbejdet vejledning til postaftalen jævnfør nedenfor. Når afgørelse eller her et forslag bliver sendt kan myndigheden løfte sin bevisbyrde ved et "systembevis". Skattestyrelsen har udskrevet brevet kl. 11.01 den 29. april 2016 og brevet skulle være i postrum senest kl. 14.00. Afstandsmæssigt fra arbejdsplacering til postrum er ca. 1 minut.

Sekundær begrundelse

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Den almindelige frist for at ændre skatteopgørelsen er 1. maj i det 4. år efter det år, som selvangivelsen vedrører. En ændring af en omdannelse fra skattefri til at være skattepligtig omfattes skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Fristen i § 26, stk. 5 udløber først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion, som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven.

Professor, Dr. Jur. Jan Pedersen skriver om lov 408 af 1. juni 2005 i TfS2005.959 i afsnit 5 blandt andet: "Ligeledes har skattemyndighederne nu en 6 års frist til korrektion af selskabsstiftelser". I Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 89 af 12. december 2005 fremgår følgende: "Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten."

Af yderligere fortolkning findes 2 afgørelser fra Højesteret SKM2012.92 og SKM2012.221 samt den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.5.

Skattestyrelsen finder, at forholdet, en skattefri omdannelse, som ændres til en skattepligtig omdannelse, er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der er tale om en korrektion af en selskabsstiftelse og at der både i Skatteministerens svar og i de 2 Højesteretsdomme er slået fast, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter alle økonomiske transaktioner mellem selskab og hovedaktionær.

Regler

Folketingets partier har 3. maj 2016 indgået en ny postaftale. Se vejledning 2018-06-26 nr. 9533 (gældende fra 1. juli 2016)

Fra punkt 6:

Det er som udgangspunkt myndigheden, der har bevisbyrden for, hvornår en meddelelse om afgørelsen er kommet frem. Det gælder både spørgsmålet om, hvornår afgørelsen er blevet afsendt, og i forhold til spørgsmålet om hvor lang tid det tog postvæsenet eller internetudbyderen m.v. at bringe brevet henholdsvis den elektroniske meddelelse frem til modtager.

I begge henseender vil myndigheden kunne løfte sin bevisbyrde ved at føre et såkaldt "systembevis".

Det kan eksempelvis være ved redegørelse for myndighedens rutiner, kopi af det afsendte brev, journalnotater eller postlister. Oplysninger om andre parters modtagelse kan under tiden anvendes som bevis. Et brev må anses for at være kommet rettidigt frem, med mindre der foreligger oplysninger, der kan sandsynliggøre andet. Dette har betydning for klagefristens begyndelsestidspunkt og dermed beregning af klagefristens udløb, som beskrevet under punkt 3 og 4.

I relation til bevisbyrden skal parten sandsynliggøre, at klagen er afsendt med fysisk post på et så tidligt tidspunkt, at klagen burde være kommet frem rettidigt. En myndighed bør i medfør af officialprincippet undersøge, om der er oplysninger, eksempelvis om postforsinkelser, der giver anledning til at forlænge klagefristen. Dette har betydning for muligheden for at dispensere for, at en klage ikke er modtaget rettidigt, som beskrevet under punkt 5.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKATs afgørelse for 2012 er ugyldig. Som begrundelse for påstanden har repræsentanten i klagen anført følgende:

"På vegne af vores klient [person1] skal vi hermed klage over SKATs afgørelse af 31. maj 2016 vedrørende indkomståret 2012.

Baggrund

[person1] omdannede sin personlige virksomhed efter reglerne virksomhedsomdannelsesloven pr. 1. januar 2012.

SKAT fremsender med B-post, poststemplet SKAT 76 - [by1] 02.05.16, forslag til ændring af indkomsten for indkomståret 2012.

SKAT har opgjort overskud af virksomhed til 702.003 kr. samt anset at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS skal opgøres til 0 kr.

Påstand

Det er vores påstand, at forslag til ændring afsendt af Skat den 2. maj 2016 er fremsendt efter udløbet af fristen i SFL § 26, hvorfor kendelsen af 31. maj 2016 er ugyldig.

(...)

Begrundelse

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

Forslaget om ændring af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 er afsendt fra SKAT, poststemplet SKAT 76-[by1] 02.05.16, hvorfor fristen i SFL § 26, stk. 1 ikke er overholdt.

Kendelsen af 31. maj 2016 er således ugyldig.

(...)”

Repræsentanten har den 16. juli 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 16. juli 2019 om den forlænget ligningsfrist:

"På vegne af vores klient [person1] skal vi hermed fremkomme med vores bemærkninger til Skattestyrelsens nye faktiske oplysninger af 16. juli 2019.

Begrundelse

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse ellerændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde årefter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.

Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for atforetage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlænge/se imødekommes.

Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

Juridisk vejledning AA82111

"Det er afgørende for, om forslaget anses for rettidig, at det er afsendt inden varslings/ristens udløb.

Det er Skatteforvaltningen, der har bevisbyrden for, at forslaget er afsendt rettidigt. Det er ikke tilstrækkeligt, at det i en konkret sag kan oplyses, at de sædvanlige postrutiner indebærer, at postenafhentes af [virksomhed6] hver dag, hvis det i sagen kan dokumenteres, at forslaget faktisk er poststemplet efter varslingsfristens udløb".

I denne sag kan der dokumenteret, at forslaget er poststemplet SKAT 76 - [by1] 02.05.16, altså brevet er afsendt med fysisk post efter udløbet af fristen i SFL § 26, stk. 1. Der vil efter vores opfattelse ikke være tale om at fristen i SFL § 26, stk. 1, er overholdt, fordi Skattestyrelsens medarbejder har sendt forslaget til postrummet, hvis postrummet i SKAT ikke har overholdt afsendelsen af den fysiske post til vores klient i rette tid, hvilket netop er sket her.

Vi skal således med afsæt i SKATs egen juridiske vejledning fastholde, at da forslaget er poststemplet efter varslingsfristens udløb i SFL § 26, stk. 1 er afgørelsen ugyldig.

SFL § 26, stk. 5

Skattestyrelsen har nu efter sagen har været i gang siden 2016 henvist til SFL § 26, stk. 5 som begrundelse for overholdelse af fristen med følgende augmentation:

"Af yderligere fortolkning findes 2 afgørelser fra Højesteret SKM2012.92 og SKM2012.221 samt denjuridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.5.

Skattestyrelsen finder, at forholdet, en skattefri omdannelse, som ændres til en skattepligtig omdannelse, er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der er tale om en korrektion af en selskabsstiftelse og at der både i Skatteministerens svar og i de 2 Højesteretsdomme er slået fast, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter alle økonomiske transaktioner mellem selskab og hovedaktionær''.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, har følgende ordlyd:

"§ 26. Told- og Skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelseeller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i detfjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde årefter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlænge/se imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2.pkt.

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller§ 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

Landsskatteretten kom i afgørelse af 4. juli 2018 sagsnr. 14-1492502 frem til, at det korrekte indkomststår for beskatningen var 2007, hvorfor Skattestyrelsen ikke kunne gennemføre en hævning i 2009 med henvisning til SFL § 26, stk. 5, da placering af en fordring i VSO ikke var omfattet af SFL § 26, stk. 5.

For at kunne anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er det en betingelse, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Det er vores påstand, at salg af P/S andel til[virksomhed3] P/S, herunder beskatning af opsparet overskud, intet har med en kontrolleret transaktion, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, at gøre. Skattestyrelsens henvisning til SFL § 26, stk. 5 under sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen er således ikke relevant.

(...)"

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling og sagsfremstilling:

”På vegne af vores klient [person1] skal vi anmode om retsmøde og har følgende kommentarer til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

SFL § 26, stk. 1:

Vi er enige i, at fristen i SFL § 26, stk. 1 er overholdt ved fremsendelse af agterskrivelsen af 8. februar 2016. Dog foreligger der en væsentlig forhøjelse af den skattepligtige indkomst ved fremsendelse af kendelsen af 31. maj 2016, hvorfor der ikke er foretaget en ændring af den skattefaglige vurdering, men en ændring af beløbets størrelse.

SKM2001.498HR:

Landsretten udtale (min understregning):

”Ved agterskrivelsen af 18. april 1997 blev sagsøgeren underrettet om, at skattemyndigheden betragtede lånearrangementerne med [person4] som værende uden realitet, og at man agtede at lade sagsøgeren beskatte af det til ham overførte beløb på 540.000 kr. Kendelsen af 23. juli 1997 angik beskatningen af det samme beløb, og uanset at den skatteretlige vurdering afveg fra den, der var foretaget i agterskrivelsen af 18. april 1997, finder landsretten, at skattemyndighedens underretningspligt efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, var opfyldt med agterskrivelsen, der ubestridt var rettidig i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1. pkt.”

Højesterets bemærkninger.

”Af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.”

Det følger af Skatteministeriets cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 om skattemyndighedernes skatteansættelsespligter efter skattestyrelsesloven, i pkt. 4.1:

4. Forhøjelsesfrister, jf. § 35.

4.1. Efter § 35, stk. 1, gælder der som udgangspunkt en 3-årig frist for skattemyndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse. Varslingsfristen regnes fra udløbet af den almindelige selvangivelsesfrist den 1. maj i året efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Der er ikke tale om en almindelig frist for foretagelse af partshøring, sml. kapitel 5 i forvaltningsloven. Skattemyndighederne kan derfor efter fristens udløb foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, som ligger indenfor rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse”.

I agterskrivelsen nr. 1 af 8. februar 2016 havde Skattestyrelsen varslet en skønsmæssig forhøjelse af virksomhed på 750.000 kr.

I kendelse af 31. maj 2016 havde Skattestyrelsen følgende forhøjelser:

• Overskud virksomhed 702.003 kr., altså en nedsættelse i forhold til agterskrivelsen af 8. februar 2016.

• Beskatning af goodwill 549.169 kr., ej medtaget i agterskrivelsen af 8. februar 2016.

• Beskatning af renteindtægter 52.344 kr., ej medtaget i agterskrivelse af 8. februar 2016.

• Aktieindkomst 17.876 kr., ej medtaget i agterskrivelse af 8. februar 2016.

Karnovs noter til SFL § 26, stk. 1 (min understregning):

”Agterskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed under respekt af fristen i § 26 træffe en ny afgørelse med samme indhold og under iagttagelse af den korrekte procedure efter SFL § 19 og § 20. Skattemyndighederne kan dog efter fristens udløb foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse. I TfS 2001 422 HD blev det fastslået, at eftersom agterskrivelse nr. 1 var fremsendt rettidigt (senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb), medførte anvendelsen af agterskrivelse nr. 2, der var fremsendt efter den 1. maj, ikke ugyldighed, da den ikke udvidede beskatningen i forhold til den første agterskrivelse. Forskellen mellem agterbrev nr. 1 og 2 bestod i, at den skatteretlige vurdering var ændret fra udbyttebeskatning til gavebeskatning – men dog vigtigt for "holdbarheden" med samme beløbsangivelse.”

Hvis afgørelsen ikke skal anses for ugyldig, er det altså vigtigt, at der er tale om samme skatteretlige vurdering, og at beløbsangivelsen er den samme mellem den gyldige agterskrivelse og afgørelsen.

SKM2004.472HR:

Landsrettens bemærkninger

”Det lægges til grund, at agterskrivelsen af 27. april 1998 og skrivelsen om ændring af sagsøgerens ansættelse for indkomståret 1994 af skatteforvaltningen i [by3] er sendt til den adresse, der på afsendelsestidspunktet fremgik af Det Centrale Personregister. Skatteforvaltningen findes herved efter bedste evne at have opfyldt sin pligt til efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, at underrette sagsøgeren om den ændrede ansættelse, og det findes herefter at være sagsøgerens risiko, om brevene når frem”

I [person1] sag er agterskrivelsen til både [person1] og os fremsendt af Skattestyrelsen den 2. maj 2016. I denne sag kan det således dokumenteres, at forslaget er poststemplet SKAT 76 - [by1] 02.05.16, altså er brevet afsendt med fysisk post efter udløbet af fristen i SFL § 26, stk. 1.

Vi skal med afsæt i SKATs egen juridiske vejledning fastholde, at da forslaget er poststemplet efter varslingsfristens udløb i SFL § 26, stk. 1, er forslaget fremkommet for sent i forhold til fristen i § 26.

Forslaget af 29. april 2016 indeholder følgende passus på side 4:

”SKAT har den 8. februar 2016 udsendt forslag til ændring af din skatteansættelse for indkomståret 2012. SKAT har nu modtaget nye oplysninger, hvorfor forslag af 8. februar 2016 hermed er annulleret.”

Annullation af en forvaltningsakt – her agterskrivelsen af 8. februar 2016 – har den retsvirkning, at agterskrivelsen ophæves ex tunc, og således i retlig forstand ikke længere er eller har været eksisterende. Selve annullationen kræver i den foreliggende situation ikke særlig hjemmel, jf. Skattestyrelsens egen juridiske vejledning pkt. A.A.5.2., og gældende frist- og forældelsesregler er ikke til hinder for annullationen.

Da udsendelse og modtagelse af en retskraftig og rettidig agterskrivelse er en grundforudsætning for gennemførelse af en indkomstforhøjelse, er de nødvendige kompetencemæssige forudsætninger for SKATs efterfølgende afgørelse i sagen ikke til stede.

Da der er tale om en overtrædelse af en kompetenceregel og ikke en sagsbehandlingsregel, skal der ikke foretage en konkret væsentlighedsvurdering.

Afgørelsen er derfor allerede af denne grund og uden videre ugyldig.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse af 31. maj 2016 ikke gjort opmærksom på, at det var fristen i SFL § 26, stk. 5, som var gældende for vores klient. Derimod har Skattestyrelsen i deres kommentarer til vores klage hele tiden gjort gældende, at fristen i SFL § 26, stk. 1 var overholdt.

Det er således vores påstand, at Skatteankestyrelsen alene skal behandle overholdelse af fristen i SFL § 26, stk. 1, idet vores klient under sagsbehandlingen hos Skattestyrelsen ikke har haft partshøring vedrørende fristen i SFL § 26, stk. 5.

Da Skatteankestyrelsen har indstillet, at vores klients salg af P/S-andel til [virksomhed3] P/S er omfattet af SFL § 26, stk. 5, vil vi kommentere på dette.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse af 31. maj 2016 anset, at selskabet [virksomhed1] ApS er stiftet den 25. juni 2012, da hverken betingelserne i Lov om skattefri virksomhedsomdannelse eller selskabsskattelovens § 4, stk. 4 er opfyldt. Selskabet [virksomhed1] ApS er således hverken skatteretligt eller selskabsretligt en juridisk enhed før den 25. juni 2012.

[person1] sælger den 1. marts 2012 sine andele i[virksomhed3] P/S og sine aktier i [virksomhed4] A/S til [virksomhed3] P/S, altså mere end 3,5 måned før selskabet [virksomhed1] ApS blev stiftet.

SFL § 26, stk. 5:

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.”

Følgende fremgår af dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 1 (Lovbekendtgørelse 2013-10-31 nr. 1264):

Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

Da hverken Skattestyrelsen eller Skatteankenævnet har anset, at [person1] har afstået sin P/S-andel til selskabet [virksomhed1] ApS, herunder at selskabet er stiftet med tilbagevirkende kraft, skatteretligt eller selskabsretligt, kan overdragelse af P/S andelene til [virksomhed3] P/S ikke blive omfattet af SFL § 26, stk. 5.

Skatteankestyrelsen har i deres forslag til indstilling henvist til 14-3383880.

Klagen drejer sig principalt om, hvorvidt SKATs afgørelse om, at betingelserne for skattefri omdannelse ikke er opfyldt, omfattes af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 eller ej.

Klageren, der hidtil havde drevet virksomhed i personligt regi, overdrog pr. 1. januar 2008 virksomheden til et af ham ejet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Virksomhedsomdannelsen blev med SKATs afgørelse af 26. maj 2014 ændret fra at være skattefri til at være skattepligtig.

Landsskatterettens bemærkninger:

”Det er på denne baggrund Landsskatterettens opfattelse, at skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner omfatter korrektioner også af den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner, herunder om disse er skattepligtige eller ej.”

Vi er fuldstændig enige i, at SFL § 26, stk. 5 også omfatter en vurdering af de retlige kontrollerende transaktioner, altså om Skattestyrelsen kan anse om en virksomhedsomdannelse ved overdragelse af den personlige virksomhed til et selskab ejet af virksomhedsejeren er inden for fristen i SFL § 26, stk. 5 eller ej.

Næste step er, om overdragelsen af aktiverne er omfattet af SFL § 26, stk. 5 eller ej.

I overnævnte sag var der sket overdragelse af den personlige virksomhed, herunder goodwill til et selskab som var stiftet af virksomhedsejeren, altså en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3B og dermed omfattet af SFL § 26, stk. 5, hvorfor en retlig vurdering af de kontrollerede transaktioner også var omfattet.

[person1]s revisor omdanner pr. 25. juni 2012 til selskabet [virksomhed1] ApS. Dette sker efter salget af P/S-andele til [virksomhed3] P/S. P/S-andelene var således ikke til stede på stiftelsestidspunktet for selskabet. Omdannelsen omfatter kun kontante midler og ikke P/S-andelene.

Det er således korrekt, at Skattestyrelsen med henvisning til SFL § 26, stk. 5 kunne have foretaget en retlig vurdering og anset, at reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldt ud fra de kontrollerede transaktioner. Dog er de kontrollerede transaktioner af Skattestyrelsen ansat til 0 kr., altså har der ingen kontrollerede transaktioner fundet sted efter Skattestyrelsens opfattelse. Når der ingen kontrollerede transaktioner har fundet sted, kan Skattestyrelsen så foretage en retlig vurdering ud fra de kontrollerede transaktioner?

Næste step er, om Skattestyrelsen med henvisning til SFL § 26, stk. 5, kan anse salget af P/S-andele til [virksomhed3] P/S for omfattet af SFL § 26, stk. 5. Omdannelsen omfattede ikke P/S-andelene, men alene en kontant omdannelse.

For at kunne anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er det en betingelse, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Salget af P/S-andel til [virksomhed3] P/S, herunder beskatning af opsparet overskud, har intet at gøre med en kontrolleret transaktion, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, hvorfor vi må fastholde, at salget er omfattet af SFL § 26, stk. 1 og ikke SFL § 26, stk. 5 og derfor ugyldig.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5 (lovbekendtgørelse 2015-11-12 nr. 1267):

”Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.”

Følgende fremgår af dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 1 (Lovbekendtgørelse 2013-10-31 nr. 1264):

”Skattepligtige,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.”

I Højesterets dom gengivet i SKM2012.92.HR (Swiss-Re), som angik en låneaftale mellem et dansk datterselskab og dets amerikanske moderselskab, som ikke skulle forrentes, men tilbagebetales med et større beløb end lånemellemværendet, dvs. med et kurstab (som i øvrigt var på armslængdevilkår), var spørgsmålet om ansættelsesændringen i forbindelse hermed var omfattet af den forlængede ligningsfrist i dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5). Højesteret fandt, at den forlængede ligningsfrist fandt anvendelse på ændringen.

I Højesterets dom gengivet i SKM2012.221.HR, som angik et spørgsmål om rette indkomstmodtager, fandt Højesteret under henvisning til SKM2012.92.HR, at den forlængede ligningsfrist også omfatter korrektioner i sager om rette indkomstmodtager.

Landsskatteretten har tidligere i en afgørelse af 1. november 2017 på ovenstående baggrund fundet, at skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner også omfatter korrektioner af den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner, herunder om disse er skattepligtige eller ej. Retten stadfæstede derfor SKATs afgørelse, hvorefter en ændring af en virksomhedsomdannelse fra skattefri til at være skattepligtig var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist. Afgørelsen er medtaget i afgørelsesdatabasen med sagsnummer 14-3383880.

Landsskatteretten finder ligeledes i nærværende sag, at SKATs afgørelse må anses for omfattet af og foretaget inden for ligningsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist.

Der er herved henset til, at klagerens tidligere revisor den 3. juli 2012 meddelte SKAT, at[virksomhed3] P/S var overdraget til selskabet [virksomhed1] ApS med virkning fra den 1. januar 2012 efter reglerne om lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det blev desuden oplyst til Erhvervsstyrelsen, at selskabet blev stiftet den 25. juni 2012 ved indskud af bestående virksomhed. Klageren har således oplyst myndighederne, at virksomheden var overdraget til hans nystiftede selskab, hvilket som udgangspunkt er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. Landsskatterettens afgørelse af 1. november 2017. Den omstændighed, at klagerens oplysninger til myndighederne var urigtige, kan ikke føre til noget andet resultat.

SKATs afgørelse af 31. maj 2016 kan derfor ikke anses for ugyldig.

Sagens realitet

Faktiske oplysninger

Klageren har den 1. marts 2012 solgt sine andele i[virksomhed3] P/S og sine aktier i [virksomhed4] A/S, jf. punkt 1.1., i forlig underskrevet den 5. februar 2013 mellem klageren og[virksomhed3] P/S. Det fremgår heraf, at klageren har solgt anparterne og aktierne for i alt 1.762.600 kr. til [virksomhed5] ApS. Opgørelsen af salgssummen er opgjort således:

10 PS-aktier a 172,26 kr. 1.722.600 kr.

2.330 A-aktier i [virksomhed4] A/S a 17,17 40.000 kr.

I alt 1.762.600 kr.

[virksomhed3] P/S har i en e-mail af 4. april 2016 oplyst til klagerens repræsentant, at der i beløbet indgår goodwill for PS-aktierne med 1.241.860 kr.

Klageren har den 25. juni 2012, som anført ovenfor, overdraget en kontantbeholdning på 1.190.564 kr., hidrørende fra salg af P/S andel til[virksomhed3] P/S til det nystiftede selskab [virksomhed1] ApS.

Klageren har efterfølgende overdraget anparterne i [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS for nominel 76.240 kr., jf. et ikke underskrevet referat af generalforsamling af 2. januar 2013. Det fremgår heraf, at der ved en ekstraordinær generalforsamling er sket udvidelse af kapitalen i [virksomhed2] ApS ved overtagelsen af den indre værdi af anparterne i [virksomhed1] ApS pr. 31. oktober 2012. Den 9. januar 2013 har klagerens revisor oplyst til SKAT, at der er gennemført en skattefri anpartsombytning af anparterne i [virksomhed1] ApS fra klageren til [virksomhed2] ApS.

Den 5. februar 2013 indgik klageren et forlig med [virksomhed8] P/S om mellemværende i forbindelse med klagerens fratræden hos[virksomhed3] A/S. Det fremgår af pkt. 2.1. i forliget, at det er klagerens selskab [virksomhed2] ApS, som skal indbetale provision af den samlede fakturerede omsætning i den føromtalte perioden 1. marts 2013 til 31. august 2013.

I forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse havde klagerens repræsentant ansat den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed1] ApS negativt med 160.242 kr.

[virksomhed1] ApS blev opløst ved en betalingserklæring den 5. september 2013.

Klageren har for indkomståret 2011 oplyst, at han anvendte virksomhedsordningen. Klageren har selvangivet følgende vedrørende[virksomhed3] P/S i virksomhedsordningen:

Overskud af selvstændig virksomhed før renter1.524.782 kr.

Renteindtægter i virksomhed 14.068 kr.

Renteudgifter i virksomhed 70.447 kr.

Der er til brug for klagerens indkomstopgørelse for indkomståret 2011 fremlagt følgende opgørelse over klagerens skattepligtige virksomhedsoverskud i [virksomhed3] P/S:

Partner

Overskudsandel – arbejdsvederlag kr.

Lønvederlag, bonus m.v. indtjent i indkomståret1.178.104

Overskudsandel - fordelt efter commitment

TotalK/S andel

Årets resultat efter partnerløn 56.949.8635.694.986 393.976

Tilbageførsler

Goodwill-afskrivninger6.950.000 695.000 48.488

Afskrivninger driftsmidler1.887.478 188.748 13.168

Resultat af kapitalandele -134.721 -13.472 940

62.597

Overskudsandel herefter 456.473

Overskudsandel 01.07-31.12.2011 skønsmæssigt 191.000

Overskudsandel 01.07-31.12.2010 skønsmæssigt - 162.000

Resultat herefter 485.573

Grundlag K/S andelPartner andelAfskr. sats

Total

Skattemæssige afskrivninger

Afskrivninger på goodwill 139.000.000 13.900.000 969.7671/7 -138.538

Afskrivninger på driftsmidler 6.045.079 604.508 42.17525 % -10.544

-149.802

Overskudsandel - fordelt efter commitment 336.491

Samlet overskudsandel før renter af gældsbrev m.v. 1.514.595

Gældsbrev RentefodDage

Renter af gældsbrev til Holding 907.9426,50 %365 - 59.016

Renteindtægter af VSO konto 12.825

Skattepligtig nettooverskud1.468.403

Repræsentanten har i forbindelse med klagerens afståelse opgjort merværdi af P/S-aktier og A/S således:

Afståelsessum

P/S andel pr. 1.1.2012 (opgjort som klagerens andel af egenkapitalen i P/S

Klagerens P/S andel pr. 1.1.2012 i kr. er specificeret således:

TotalK/S andelKlagerens andel

Egenkapitalen i P/S pr. 30.06.2012200.334.75620.033.476 1.397.684

Overskud 01.07 -31.12.2011 skønsmæssigt 54.935.052 5.493.505 191.000

Udlodning-45.520.000 -4.552.000 -317.581

1.271.103

Repræsentanten har i forbindelse med klagerens afståelse opgjort avance ved afståelse således:

P/S andel 1.1.20121.271.103

Afståelse1.762.600

[virksomhed4] A/S -40.000

Goodwill if. Sælger1.241.860

Goodwill if. Regnskab 897.034

Mereværdi goodwill 344.826

Saldo [person1] (køb 969767 afskrevet 2010 og 2011 277078) -692.691

Gevinst goodwill 549.169

Værdi driftsmateriel og inventar if. Regnskab 31.631

Saldo [person1] 31.631

Tab 0

[virksomhed4] A/S 40.000

Anskaffelsessum 2010 -22.135

Aktieavance 17.865

I regnskabet for P/S for 2011/2012 udgør årets resultat før afskrivninger 534.953 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt den af klageren foretagne skattefri virksomhedsomdannelse. I konsekvens heraf har SKAT bl.a. ansat klagerens overskud til 702.003 kr., og ansat anskaffelsessummen for anparterne i [virksomhed1] ApS til 0 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2012 er ikke godkendt

Du har omdannet ("kontante midler') af den personlige erhvervsvirksomhed - [virksomhed3] P/S cvr. Nr. [...2] til selskabet [virksomhed1] ApS - CVR-nr. [...3]

I den forbindelse at du den 25. juni 2012 erhvervet en nominel kapital på 80.000 kr. i selskabet.

SKAT har gennemgået oplysningerne, og vi kan se, at du ikke opfylder betingelserne for skattefri

virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 1 og § 2.

Det fremgår af herværende oplysninger, at du har afstået dine andele i[virksomhed3]

P/S den 19. februar 2012. Overdragelsesaftalen indeholder oplysninger om:

• Løn i 2 måneder

• Bonus i maj måned 2012

• Afståelsessum pr. 1. marts for aktier på kr. 1.762.600

•Arbejde for[virksomhed3] P/S som kan fortsætte i dit selskab [virksomhed2] ApS.

Du har den 5. februar 2013 indgået forlig med[virksomhed3] P/S, som efter SKAT's opfattelse omhandler uoverensstemmelse om vederlag mellem dit selskab [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] P/S. Uoverensstemmelsen vedrører således ikke, efter SKAT's opfattelse, at der har været tvivl om afståelsen af dine andele eller om vederlaget for afståelsen.

SKAT har modtaget et overdragelsesdokument - der ikke er underskrevet - mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS fra·2013, hvor der skulle være sket en overdragelse af partneraktier og aktier.

SKAT kan ikke tillægge dokumentet nogen skattemæssig betydning.

Det betyder, at der ikke den 25. juni 2012 kan ske en omdannelse af dine andele i virksomheden[virksomhed3] P/S, idet du ikke har adkomst til denne virksomhed i juni 2012. Dette følger af f.eks. SKM2003.517. Men som det fremgår af nedenstående har du ikke medtaget aktiver og passiver i denne virksomhed i åbningsbalancen, hvorfor det ikke er denne virksomhed du omdanner.

Det betyder også, at der skal ske beskatning af overskud af virksomhed og beskatning af afståelsen af dine andele i[virksomhed3] P/S samt opsparet overskud.

Ifølge de modtagne bilag har du modtaget vederlag og bonus for januar og februar måned med i alt Kr. 205.437. Ifølge bankudskrifter fra konto [...24] er der udbetalt kr. 181.517 den 27. august 2012 og kr. 14.552 den 26. november 2012. Samlet vederlag kr. 401.506. Hertil tillægges merværdi ved afståelsen kr. 491.497. SKAT anser merværdien ved afståelsen, benævnt af din rådgiver til at være tilbagebetaling for tidligere indskudt kapital, ikke at kunne tillægges skattemæssig betydning, idet SKAT ikke kan se, om der er tale om et vederlag for tilbagebetaling af indskudt kapital. Vederlaget i alt kr. 893.003.

Virksomheden har været drevet med forskudt indkomstår. Ifølge de modtagne dokumenter er der for året 2011 tillagt skønnet overskud for perioden 1. juli 2011 til den 31. december 2011. Dette skønnede beløb udgør kr. 191.000. Du anvender kalenderåret som skattepligtig periode.

Overskud herefter kr. 893.003 - kr. 191.000 svarende til kr.· 702.003. Indkomst betragtes som skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Det fremgår stiftelsesdokumentet for [virksomhed1] ApS, at selskabet stiftes ved indskud af din personligt drevne konsulentvirksomhed. Ifølge herværende oplysninger ejer du indtil den 19. februar 2012 andele i[virksomhed3] P/S, hvori kontant indestående kr. 1.190.564 medtages som en del af kapitalafkastgrundlaget og at de tilknyttede renteindtægter medtages, som en del af denne virksomheds renter. Der er ikke selvangivet, at du har en anden virksomhed eller på anden vis sandsynliggjort, at du har en anden virksomhed.

For at kunne omdanne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven (VOL), forudsætter det, at der ejes og drives en virksomhed på følgende tidspunkter. Ved udgangen af indkomståret forud for omdannelsesåret typisk pr. 31. december og på tidspunktet, hvor selskabet stiftes, her den 25. juni 2012.

Du har været medejer af virksomheden[virksomhed3] P/S ved udgangen af indkomståret 2011. Dette ejerskab kan ikke anvendes til brug ved en skattefri virksomhedsomdannelse, idet kravet her vil være, at samtlige ejere af andele i[virksomhed3] P/S havde foretaget en omdannelse af deres ejerandele, jf. reglerne VOL § 2, stk. 2. Er en af ejerne et selskab kan reglerne i VOL ikke anvendes, jf. VOL § 1.

Din rådgiver oplyser i åbningsbalancen for selskabet, at du har indskudt likvid beholdning på kr. 1.190.564 til selskabet. Likvid beholdningen er en del af dit regnskab for din andel i[virksomhed3] P/S og dette udgør derfor ikke en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, som kan indgå i en skattefri virksomhedsomdannelse jf. reglerne i VOL § 1.

Det fremgår af VOL § 2, stk. 1, nr. 2, at samtlige aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet. Du har den 25. juni 2012 omdannet en kontantbeholdning på kr. 1.190.564 til selskabet [virksomhed1] ApS. Således er goodwill, driftsmidler og gæld med mere ikke overdraget. Omdannelsen kan dermed heller ikke anerkendes efter denne bestemmelse.

Ifølge herværende oplysninger har du ikke overdraget den kontante bankbeholdning til dit selskab.

Kontant indestående kr. 1.190.564 pr. 31. december 2011. Kontonr. er 0545 171524. Kontoen er kontroloplyst under dit CPR-nr. ultimo 2012 kr. 66.441 i indestående og ultimo 2013 0 kr., hvorefter kontoen ikke fremgår af kontroloplysningerne længere.

SKAT har modtaget udskrift af bankbeholdningen, hvoraf fremgår, at du indfrier lån, overfører penge til dig selv og overfører penge til en driftskonto mere. Det fremgår af årsrapporten 2012 for selskabet [virksomhed1], at den likvide beholdning udgør 1.190.564 uagtet at kontoen ifølge ovenstående udgør 66.441.

Selskabet [virksomhed1] ApS

Selskabet kan ikke stiftes med tilbagevirkende kraft i medfør af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 4, stk. 4, idet denne bestemmelse kræver, at der omdannes en personligt ejet virksomhed, hvilket ikke er tilfældet, da den personligt ejede virksomhed er afstået forud for stiftelsestidspunktet.

Skattepligten for selskabet anses derfor at indtræde med virkning fra tidspunktet, hvori selskabet stiftets den 25. juni 2012, hvilket også var oplyst Erhvervsstyrelsen ved registrering af selskabet i 2012. Da SKAT i 2013 fremsender kvittering for modtagelse af de selskabsretlige dokumenter, oplyses rådgiver om, at 1. regnskabsperiode skal påbegynde den 1. januar i omdannelsesåret. Rådgiver har efterfølgende korrigeret for 1 regnskabsperiode, der dog ud fra de nu fremkomne oplysninger oprindeligt var korrekt.

Selskabet er ifølge rådgiver stiftet med et kontant indskud svarende til bankbeholdningen, som er hidrørende fra din personlige virksomhed i P/S. SKAT anser dog ikke, at bankbeholdningen er overdraget til selskabet, hvorved både bevægelser på bankkontoen sammenholdt med årsrapporten for selskabet, hvor der ikke synes at have været nogen bevægelser taler for, at du har beholdt den likvide beholdning i privat regi.

Efter SKATs opfattelse har du således erhvervet en nominel kapital kr. 80.000 i selskabet [virksomhed1] ApS for 0 kr.

Det fremgår ikke af driftsresultatet i selskabet, at der er indtægter eller udgifter for året 2012. Du anses for at være rette indkomstmodtager af indkomsten hidrørende fra driften og salget af[virksomhed3] P/S for indkomståret 2012, jf. Statsskattelovens§ 4."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at overskud af virksomhed skal nedsættes til 508.177 kr. i indkomståret 2012. Den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS er ikke en del af klagerens skatteansættelse for 2012, hvorfor der ikke skal tages stilling hertil.

Repræsentant har blandt andet anført følgende i klagen:

”(...)

SKAT har opgjort overskud af virksomhed til 702.003 kr. samt anset at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS skal opgøres til 0 kr.

Påstand

(...)

Det er vores påstand, at opgørelsen af overskud af virksomhed skal være 496.770 kr., herunder at anskaffelsessummen for anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS er den selskabsretlige stiftelseskurs på

1.190.564 kr.

Begrundelse

(...)

Overskud af virksomhed 702.003 kr.

SKAT har opgjort overskud af virksomhed til 702.003 kr., bestående af vederlag og bonus for januar og februar måned med i alt 205.437 kr. samt 181.517 kr. og 14.552 kr., i alt 401.506 kr. Hertil har SKAT tillagt en merværdi ved afståelse på 491.497 kr. og fratrukket 191.000 kr. som er anset at udgøre et skønnet overskud for perioden 1. juli 2011 til 31. december 2011.

Det er vores opfattelse, at overskud af virksomhed skal opgøres således:

(...)

Anparternes anskaffelsessum

Det er vores påstand, at anskaffelsessum for anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS skattemæssigt skal godkendes til den selskabsretlige kurs 1.110.S64 kr., uagtet at selskabskapitalen først bliver indbetalt i 2013.

[virksomhed1] ApS stiftes den 25. juni 2012. Selskabet [virksomhed1] ApS stiftes med en selskabskapital på 80.000 kr. og en overkurs på 1.110.564 kr. Kapitalen bliver indbetalt i 2013 og SKAT har indtaget den holdning at indbetalingen skal anses som et tilskud til selskabet og den skattemæssige anskaffelsessum skal udgøre 0 kr.

Skal man følge SKATs argumentation for at sætte den skattemæssige anskaffelsessum til 0 kr., fordi selskabskapitalen ikke er fuld indbetalt, vil dette kræve særskilt hjemmel i skattelovgivningen. Der skal her gøres opmærksom på, at man selskabsretligt i dag har mulighed for kun at indbetale 25 pct. af selskabskapitalen, hvilket vil gøre, at alle selskaber, hvor selskabskapitalen ikke er fuld indbetalt, vil fa reduceret anparternes anskaffelsessum og tilskud ved indbetaling af manglende selskabskapital.

(...)"

Repræsentanten har den 17. september 2019 korrigeret påstanden vedrørende overskud af virksomhed fra det oprindelige beløb på 496.769 kr. til 508.177 kr., jf. følgende opgørelse:

31-01-2012 Løn januar 112.479,00

29-02-2012 Løn februar 92.958,00

27-08-2012 Løn marts, feriepenge 181.517,00

26-11-2012 Bonus 14.552,39

I alt løn og bonus i P/S 401.506,39

P/S andel 31. december 2011 -1.271.103,00

Afståelse P/S andel og anparter 1.762.600,00

Anparter -40.000,00

Goodwill afståelse-1.241.860,00

Goodwill nedskrevet værdi regnskab 897.034,00

1.377.774,00

P/S andel 31. december 2011-1.271.103,00

Merværdi forhold til 31/12-2011 106.671,00

I alt overskud virksomhed 2012 508.177,36

Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler supplerende anført, at SKATs opgørelse af klagerens merværdi ved afståelsen er urigtig, idet SKAT har medtaget beløb i opgørelse, som klageren allerede er blevet beskattet af. SKAT har opgjort klagerens overskud af virksomhed til 702.003 kr. Beløbet består af modtaget løn, bonus feriepenge på i alt 401.506 kr. for perioden januar og februar 2012. Hertil har SKAT lagt den af revisoren opgjort merværdi pr. 31.12. 2011 på 491.497 kr. og fratrukket 191.000 kr. De 191.000 kr. er et skønnet overskud for 2. halvår af 2011 i [virksomhed3] P/S, som klageren allerede er blevet beskattet af i henhold til selvangivelsen for 2011.

SKAT har taget udgangspunkt i merværdien på 491.497 kr. skattemæssigt, idet SKAT ikke har godtaget det af repræsentanten anførte om, at beløbet må anses for at være tilbagebetaling af tidligere indskudt kapital. SKAT har hermed opgjort merværdien til 300.497 kr.

SKAT har ved opgørelsen af merværdien ikke forholdt til sig, at der var indestående midler i P/S´et, som klageren allerede var blevet beskattet af, hvilket medfører, at der er forskel i opgørelserne af merværdien med ca. 200.000 kr., idet repræsentanten har opgjort merværdien til 106.671 kr. Denne værdi fremkommer ved, at afståelsessummen er fratrukket goodwill og anparterne, der opgøres selvstændig skattemæssigt. Repræsentanten har herudover tillagt den regnskabsmæssige værdi af goodwill og fratrukket klagerens P/S ejerandel, der er opgjort til 1.271.103 kr. pr. 31. december 2011. Klageren skal ikke beskattes af den indskudskapital/egenkapital, der ligger i virksomheden, som han allerede er blevet beskattet af. Som dokumentation herfor er henvist til 4 sider fra klagerens selvangivelse for 2011. Opgørelsen viser klagerens skattepligtige virksomhedsoverskud for 2011, en opgørelse af klagerens anskaffelsessum for anparterne pr. 1 januar 2012 i forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse samt opgørelse af værdien af likvidationen af [virksomhed1] ApS efter forliget med [virksomhed3] A/S. Repræsentanten har henvist til, at klageren har fået udbetalt i alt 1.178.104 kr. i lønvederlag og bonus i 2011, men den samlede overskudsandel før renter af gældsbrev udgør 1.514.595 kr. Der er således tillagt et beløb på 336.491 kr. som udgør klagerens overskudsandel pr. 30. juni 2011 efter de regnskabsmæssige afskrivninger er tilbageført og de skattemæssige afskrivninger er tillagt, og reguleringer af de skønsmæssige opgjorte overskudsandele. Klageren har herved selvangivet sit overskud af virksomhed før renter vedrørende P/S andelen med 1.524.782 kr. i indkomståret 2011.

Repræsentanten har påpeget, at den merværdi, der er i form af goodwill, er en regnskabsmæssig bogført værdi, ikke en skattemæssig. P/S-regnskabet er opgjort efter regnskabsmæssige værdier, og derfor er der taget udgangspunkt i disse. Vedrørende værdiopgørelse forklarede repræsentanten, at der er taget udgangspunkt i den opgørelsesmetode, som klagerens revisor har anvendt.

Repræsentanten har på mødet ændret påstanden vedrørende den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed1] ApS, idet anskaffelsessummen ikke er en del af skatteansættelsen for klageren for indkomståret 2012. Der skal derfor ikke skal tages stilling hertil. Der er henvist til en landsskatterets-kendelse af 24. september 2012 med j.nr. 11-0299156.

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og sagsfremstilling:

”På vegne af vores klient [person1] skal vi anmode om retsmøde og har følgende kommentarer til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

(...)

Overskud af virksomhed:

Vi skal fastholde, at overskud af virksomhed for januar og februar måned skal opgøres således:

Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankenævnet har i deres indstilling taget hensyn til [person1]s P/S-andel pr. 31. december 2011, altså den kapital som [person1] ved opstart af P/S’et indskød af beskattede midler, og som løbende er tilskrevet i form af ej udbetalt løn/bonus, men som han er blevet beskattet af som overskud virksomhed, hvorfor han selvfølgelig ikke skal beskattes af allerede beskattede midler i form af hans P/S-andel pr. 31/12-2011. Der er således fra januar og februar et mere overskud på [person1]s P/S-andel på 106.671 kr. og ikke som indstillet af Skatteankestyrelsen 449.109 kr.

[virksomhed3] P/S blev stiftet den 31.01-2010 med en partneraktionærs andel på 129.000.000 kr. (bilag 1), Regnskab 30.06-2011 (bilag 2).

Skatteankestyrelsen har indstillet, at [person1] for januar og februar skal beskattes at 449.109 kr., hvilket på ingen måde kan hænge samme med årsregnskabet for 2011/12, hvor der er et årligt resultat på 534.953 kr. før afskrivninger.

Vi skal således fastholde, at der skal tages hensyn til den kapital, som [person1] har indskudt i [virksomhed3] P/S ved stiftelsen den 31.01-2011 samt tilgang på egenkapitalen i form af ej hævet tidligere års resultat.”

Landsskatterettens afgørelse

Overskud af virksomhed

Klageren har ikke selvangivet overskud af selvstændig virksomhed for indkomståret 2012, idet klagerens tidligere revisor havde meddelt SKAT, at[virksomhed3] P/S var overdraget til [virksomhed1] ApS med virkning fra den 1. januar 2012 efter reglerne om lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

SKATs ligningsmæssige gennemgang har imidlertid klarlagt, at klageren allerede pr. 1. marts 2012 havde overdraget sine andele i[virksomhed3] P/S og sine aktier i [virksomhed4] A/S til [virksomhed5] ApS. Klagerens repræsentant er enig i, at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke er til stede, og at der skal ansættes et overskud vedrørende selvstændig virksomhed for indkomståret 2012.

SKAT har ansat klagerens skattepligtige overskud af virksomhed for 2012 til 702.003 kr., jf. statsskattelovens § 4. Beløbet består af de i 2012 konkrete modtagne lønbeløb m.v. fra[virksomhed3] P/S på i alt 401.506 kr., et beløb for merværdi ved afståelsen på 491.497 kr. opgjort af revisoren samt en reduktion på 191.000 kr. for et ved indkomstansættelse for 2011 skønnet beløb for overskuddet for perioden 1. juli 2011 til den 31. december 2011. Dette skyldtes, at[virksomhed3] P/S har regnskabsår 1. juli 2010 - 30. juni 2011, som er forskudt i forhold til klagerens indkomstår, der følger kalenderåret.

Det må lægges til grund for sagen, at der mellem køber og sælger er aftalt, at klagerens afståelsessum af P/S-aktier skal fordeles på aktiver i henhold til afskrivningslovens 45, stk. 2, henset til at klagerens afståelsessum for hans aktier udgør 1.762.600 kr., fordelt med 10.000 PS-aktier å 172,26 kr. på 1.722.600 kr., og 2.330 A-aktier i [virksomhed4] A/S å 17,17 kr. på 40.000 kr., og der i beløbet for PS-aktierne indgår goodwill med 1.241.860 kr. Da beskatningen finder sted hos klageren, som følge af partnerselskabet er skattemæssigt transparent, skal der i opgørelsen af afståelsessummen foretages reguleringer i forhold til det af klageren selvangivne for indkomståret 2011 vedrørende P/S. Salgssummen må antages at indeholde klagerens andel af overskuddet af resultatet i[virksomhed3] P/S i 8 måneder fra det seneste regnskab pr. 30. juni 2011 og frem til salget den 1. marts 2012, herunder det skønnede beløb på 191.000 kr. ved indkomstansættelsen for 2011.

Det fremgår af klagerens selvangivelse for 2011, at der skattemæssigt er afskrevet på driftsmidler med 10.544 kr. i P/S pr. 30. juni 2011. Der resterer herefter en driftsmiddelsaldo på 31.631 kr. (42.175 -10.544) pr. 31.12.2011. Da klageren solgte sin andel af den personlige virksomhed i P/S pr. 1. marts 2012, kan klageren ikke afskrive på driftsmidler i salgsåret, jf. afskrivningslovens § 9. Klageren har som følge heraf et tab på driftsmidler på 31.631 kr. i indkomståret 2012, jf. afskrivningslovens § 5 A. Det fremgår af klagerens bilag til selvangivelsen for 2012, at klageren har nedskrevet driftsmiddelsaldoen med beløbet med teksten "Saldo [person1]" og anført 0 kr. i avance. Da klageren reelt har et tab på driftsmidler på 31.631 kr. i indkomståret 2012, skal det fragå i opgørelsen af vederlaget, som klageren modtog i forbindelse med salget af klagerens ejerandel i P/S. Der er foretaget en ikke påklaget ansættelse af fortjenesten ved salg af goodwill på 549.169 kr.

Landsskatteretten finder på ovenstående baggrund, at den skattepligtige merværdi kan opgøres således:

Afståelsessum 1.762.600 kr.

Aktier, Aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1 - 40.000 kr.

Goodwill, afskrivningslovens § 40, stk. 6 - 1.241.860 kr.

Driftsmidler, afskrivningslovens § 5 A (Tab) - 31.631 kr.

Merværdi 449.109 kr.

Klagerens overskud af virksomhed i 2012 kan herefter opgøres til:

Samlet modtaget vederlag i periode januar - februar 2012 401.506 kr.

Merværdi, jf. ovenstående 449.109 kr.

Skønnet overskudsandel i perioden 1. juli - 31. december 2011 -191.000 kr.

659.615 kr.

Landsskatteretten nedsætter derfor det af SKAT ansatte overskud af virksomhed for indkomståret 2012 fra 702.003 kr. til 659.615 kr.

Den skattemæssige anskaffelsessum

I afgørelsen af 31. maj 2016 er det anført, at klageren efter SKATs opfattelse har erhvervet en nominel kapital 80.000 kr. i selskabet [virksomhed1] ApS for 0 kr.

Repræsentanten har fremsat påstand om, at den skattemæssige anskaffelsessum ikke udgør en del af klagerens skatteansættelse for 2012, hvorfor SKAT ikke kan tages stilling hertil. Der er henvist til en Landsskatterets kendelse af 24. september 2012 med j.nr. 11-0299156, hvor retten blandt andet anførte følgende:

”Hertil kommer, at reduktionen af anskaffelsessummen ud fra det i sagen oplyste ikke har aktuel betydning for skatteansættelsen for indkomståret 2007, som klagesagen angår.

Herefter ses der ikke at være grundlag for at opretholde den påklagede ansættelse af anskaffelsessummen på 19.330 kr., ligesom der ikke ses at være grundlag for rettens stillingtagen til den talmæssige opgørelse af anskaffelsessummen for de ved kapitalforhøjelsen erhvervede anparter, jf. herved også skatteforvaltningslovens §§ 40 og 41.”

Den skattefrie virksomhedsomdannelse er ikke godkendt. Der skal derfor ikke skal opgøres en anskaffelsessum for anparterne vedrørende en overdraget virksomhed. Da klagerens opgørelse af avance/tab på anparter i [virksomhed1] ApS skal foretages i indkomståret 2013, hvor anparterne blev afstået, har Landsskatteretten ikke taget stilling til den talmæssige opgørelse af anskaffelsessummen. Der er henset til, at opgørelsen ikke har aktuel betydning for skatteansættelsen for indkomståret 2012, som klagesagen angår.