Kendelse af 08-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Faktiske oplysninger

[person1] ejer [virksomhed1] ApS, som siden 1. juli 2013 har ejet hele anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS ejede hele aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S og ejer hele anpartskapitalen i Selskabet til skabelse af [virksomhed4] ApS.

Det er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling oplyst af repræsentanten, at [virksomhed2] ApS ejede mellem 60 % og 97 % af aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S i indkomstårene 2001 til 2008.

Selskaberne har bagudforskudt indkomstår, der løber fra den 1. juli til den 30. juni og [virksomhed1] ApS er administrationsselskab i sambeskatningen.

[virksomhed2] ApS fusionerede med [virksomhed3] A/S den 1. juli 2013 med [virksomhed2] ApS som det modtagende selskab. Samme dag som fusionen købte [virksomhed1] ApS alle anparterne i [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS, [virksomhed3] A/S og Selskabet til skabelse af [virksomhed4] ApS har selvangivet følgende skattemæssige underskud til fremførsel:

I indkomståret 2014 selvangav [virksomhed2] ApS skattemæssige underskud på 19.247.246 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat skattemæssige underskud til fremførsel for [virksomhed2] ApS til 5.422.962 kr. i indkomståret 2014.

Som begrundelse er anført:

”SKAT nedsætter selskabets underskud til fremførsel med 13.824.284 kr. jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

[...]

SKAT nedsætter selskabets uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår med 616.547 kr. jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 8. Kildeartstab fortabes ved fusionen 1. juli 2013.

Selskabet fusionerer som det fortsættende selskab med [virksomhed3] A/S pr. 1. juli 2013. Selskaberne indgik i en sambeskatning forud for fusionen. Underskud til fremførsel som er opstået mens selskaberne har været sambeskattede fortabes ikke ved fusionen, men overføres samlet til det fortsættende selskab jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

[virksomhed3] A/S indgår først i sambeskatning med selskabet for indkomståret 2007. Underskud opstået forud for sambeskatningen fortabes ved fusionen jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

SKAT har opgjort dette underskud til 11.766.521 kr. i [virksomhed3] A/S og 2.057.763 kr. i [virksomhed2] ApS i alt 13.824.284 kr. Der henvises i øvrigt til opgørelsen under pkt. 1.1.

Kildeartstab, som i dette tilfælde er et nettokurstab, fortabes ved fusionen jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 8. Dette uanset om tabet er opstået mens selskaberne har været sambeskattede.

SKAT ændrer den skattepligtige indkomst med 322.538 kr. som følge af, at nettokurstabet fortabes ved fusionen. Nettokurstabskontoen ultimo udgør herefter 0 kr.

SKAT nedsætter underskud til fremførsel med 13.824.284 kr. i datterselskabet [virksomhed2] ApS som følge af fusion med [virksomhed3] A/S. Det fremgår af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 at underskud opstået før sambeskatning fortabes ved en fusion.

SKAT ændrer den skattepligtige indkomst i [virksomhed2] ApS med 322.538 kr. Beløbet vedrører anvendelse af nettokurstab fra tidligere år. I forbindelse med fusionen fortabes nettokurstabet jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 8. Fusionen sker med virkning pr. 1. juli 2013, og der er således ikke tab til fradrag ultimo.

Selskabets rådgiver [virksomhed5] er ikke enig i tidspunktet for sambeskatningens indtræden jf. brev af 26. maj 2016, samt telefonsamtale med [person2] d. 30. maj 2016. Det er deres opfattelse, at sambeskatningen indtræder ved indførsel af lov nr. 426 af 6. juni 2005, og at denne lov har virkning for indkomståret 2006. Det er efter deres opfattelse uden betydning, hvorledes selskaberne har selvangivet i 2006.

Det fremgår direkte af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 2. pkt., at ”ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, bringes til fradrag”. SKAT mener derfor, at der ved vurderingen af fortabelse af underskud i henhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 6 må lægges afgørende vægt på, om selskaberne har været sambeskattet, og ikke om de burde have været sambeskattet efter selskabsskattelovens § 31. Der henvises i øvrigt til SKATs styresignal 2013.425 hvoraf det fremgår, at en afgørelse om tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 er omfattet af de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27.

SKAT kan derfor ikke tilslutte sig rådgivers indsigelse, men fastholder, at underskud forud for indkomståret 2007 fortabes ved fusionen.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at [virksomhed2] ApS har skattemæssige underskud til fremførsel på 6.950.329 kr. i indkomståret 2014.

Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende:

”I henhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 6 kan et skattemæssigt fremført underskud fra tidligere år i det modtagende selskab ikke fremføres til modregning i det modtagende selskabs eget underskud efter en skattefri fusion. Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2 pkt. bevares underskud ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Derimod fortabes egne særunderskud opstået i indkomstår, hvor de fusionerede selskaber ikke var sambeskattede.

Vi er derfor principielt enige med SKAT i, at underskud i skattepligtig indkomst, der ikke er opstået i sambeskatning, ikke kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst efter vedtagelsen af den skattefrie fusion.

SKAT har registreret, at sambeskatning mellem selskaberne indtrådte i indkomståret 2007 og har derfor anset underskud opstået for indkomståret 2006 og tidligere for tabt i forbindelse med fusionen.

Vi er ikke enige i, at sambeskatning først er indtrådt i 2007.

Sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31 blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. Med indførelsen af selskabsskattelovens § 31 blev sambeskatning af nationale koncernforbundne selskaber obligatorisk og kunne således ikke fravælges. Den objektive sambeskatning finder anvendelse, når et selskab har bestemmende indflydelse i et andet selskab, jf. selskabsskattelovens§ 31 C. [virksomhed2] ApS har siden 2001/02 haft bestemmende indflydelse i [virksomhed3] A/S. Det betyder, at selskaberne blev omfattet af obligatorisk tvungen sambeskatning fra sambeskatningsreglernes indførelse.

Indførelsen af reglen i selskabsskattelovens § 31 om objektiv (tvungen) sambeskatning havde ifølge § 15 i lov nr. 426 6. juni 2005 virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 15. december 2004. Koncernen har bagudforskudt indkomstår, og det betyder, at det første indkomstår, der påbegyndes i koncernen efter indførelse af den objektive sambeskatning, var indkomståret 2006 (01.07.05-30.06.06). Den objektive tvungne sambeskatning var derfor gældende for selskaberne for indkomståret 2006.

Det er derfor vores opfattelse, at sambeskatning mellem selskaberne efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 objektivt set er påbegyndt i indkomståret 2006. Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6 bevares underskud ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. At SKAT har registreret, at sambeskatning mellem selskaberne indtrådte i indkomståret 2007, ses ikke at have betydning i relation til bedømmelsen af, om de skattemæssige underskud som er opstået i selskaberne for indkomståret 2006, er realiseret under sambeskatningen mellem de to selskaber efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 og fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Det er derfor vores påstand, at underskud til fremførsel for indkomståret 2006 og frem i [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] A/S i alt 6.950.329 kr. ikke anses for tabt i forbindelse med den skattefrie fusion.”

Efter møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten yderligere anført:

”Med hensyn til spørgsmålet for hvorfor selskabet ikke havde givet SKAT meddelelse om, at selskaberne opfyldte betingelserne for at blive sambeskattet i indkomståret 2006, har selskabets nuværende revisor ikke nogen nærmere forklaring herpå, da han først er blevet revisor for selskaberne mange år efter indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2006. Vi finder det heller ikke afgørende for afgørelsen af denne sag, da det fortsat er vores opfattelse, at sambeskatning mellem selskaberne efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 objektivt set er påbegyndt i indkomståret 2006. Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6 bevares underskud ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. At SKAT har registreret, at sambeskatning mellem selskaberne indtrådte i indkomståret 2007, ses ikke at have betydning i relation til bedømmelsen af, om de skattemæssige underskud, som er opstået i selskaberne for indkomståret 2006, er realiseret under sambeskatningen mellem de to selskaber efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 og fusionsskattelovens § 8, stk. 6.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Rådgiver skriver i klagen, at "SKAT har registreret, at sambeskatningen mellem selskaberne indtrådte i 2007." Hertil skal vi bemærke, at SKAT har registreret de oplysninger der fremgår af den indsendte selvangivelse. I 2006 har administrationsselskabet på selvangivelsen påført, atsambeskatningen består af selskabets egen indkomst samt [virksomhed6] i likvidation - cvr. [...1]. Administrationsselskabet har således ikke gjort SKAT opmærksomme på, at sambeskatningen også skulle består af [virksomhed3].

Det må efter SKATs opfattelse være administrationsselskabets pligt at selvangive, at et nyt selskab indgår i sambeskatningen. Der kan være flere forskellige årsager til, at et selskab ikke skal indgå i sambeskatningen. Udover ejerandele er det også en betingelse, at selskabet besidder mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab. SKAT er ikke i besiddelse af disse oplysninger, og danner derfor årsopgørelserne ud fra administrationsselskabets oplysninger på selvangivelsen.

SKAT skal endnu engang henvise til styresignal SKM2013.421”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes.

(...)

Skattestyrelsen skal igen henvise til SKATs styresignal SKM2013.425.SKAT.

Styresignalet omtaler blandt andet tvungen sambeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, og forholdet til fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Af styresignalet fremgår, at der har været rejst tvivl om muligheden for at gennemføre tvungen sambeskatning bagud i tid, hvis det efterfølgende konstateres, at sambeskatning ikke er sket, til trods for at betingelserne herfor har været opfyldt.

Det fastslås i styresignalet, at uanset om betingelserne for tvungen sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 er opfyldt, skal gennemførelse af sambeskatning bagud i tid respektere fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

En afgørelse om tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 er derfor omfattet af de almindelige frister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Som bemærket i Skatteankestyrelsens indstilling har selskabet ikke søgt om genoptagelse af skatteansættelsen af indkomståret 2006 efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Det fremgår også af styresignalet at for så vidt angår de indkomstår, hvor fristreglerne ikke muliggør gennemførelse af sambeskatningen, vil eventuelle underskud få karakter af særunderskud, der alene kan fremføres til fradrag i det samme selskabs overskud.

Som det fremgår af SKATs afgørelse indgår [virksomhed3] A/S først i sambeskatning med selskabet for indkomståret 2007. Underskud opstået forud for sambeskatningen fortabes ved fusionen, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Det er klagers repræsentants opfattelse, at sambeskatningen er påbegyndt i indkomståret 2006, da den objektive (/tvungne) sambeskatning var gældende for selskaberne i 2006.

Klagers repræsentant ses således at være enig med SKAT i, at underskud fra før indkomståret 2006 under alle omstændigheder er tabt som følge af fusionen mellem de to selskaber.”

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten anførte på retsmødet i Landsskatteretten, at der i forbindelse med indførelsen af reglerne om obligatorisk, national sambeskatning var en række problemer med at få registreret nye sambeskatninger hos SKAT. Repræsentanten henviste i den forbindelse til Skatteministerens svar spørgsmål 65 og 67 af 18. april 2005 til Folketingets Skatteudvalg. Repræsentanten gjorde herefter gældende, at der formentlig var sket en fejl i registreringen af sambeskatningen hos SKAT, hvilket kan være årsagen til, at SKAT ikke har fået registreret at [virksomhed3] A/S indgik i sambeskatning i 2006.

Skattestyrelsen bemærkede, at SKAT havde anvendt de oplysninger, som fremgik af [virksomhed1] ApS´ og [virksomhed3] A/S´ selvangivelser. [virksomhed1] ApS har som administrationsselskab på selvangivelsen påført, at sambeskatning bestod af selskabets egen indkomst og [virksomhed6] i likvidation. Administrationsselskabet havde således ikke gjort SKAT opmærksomme på, at sambeskatningen også skulle bestå af [virksomhed3].

Landsskatterettens afgørelse

Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 1. For underskud opstået i indkomståret 2012 og tidligere indkomstår henvises til den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 15 (som formuleret ved lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010 med senere ændringer), idet selskabsskattelovens § 12, stk. 1, først havde virkning for indkomstår, der blev påbegyndt den 1. juli 2012 eller senere, jf. § 11, stk. 1, i lov nr. 581 af 18. juni 2012.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber efter selskabsskattelovens § 31 kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Ved fradrag for tidligere års underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 A finder 1. og 2. pkt. tilsvarende anvendelse.

[virksomhed2] ApS og [virksomhed3] A/S var registrerede som sambeskattede fra indkomståret 2007. Selskabernes underskud fra tidligere år kan ikke bringes til fradrag i [virksomhed2] ApS’ indkomstopgørelse efter selskabernes fusion den 1. juli 2013, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

At reglerne om obligatorisk national sambeskatning blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, kan ikke ændre herpå. Landsskatteretten bemærker, at selskaberne ikke har indleveret selvangivelser som sambeskattede, og at det ikke kan lægges til grund, at det beror på en fejl hos SKAT, at selskaberne ikke har været registreret som sambeskattede i 2006. Det må således lægges til grund, at [virksomhed2] ApS ikke gav SKAT meddelelse om, at selskaberne opfyldte betingelserne i selskabsskattelovens § 31, stk. 1. Det bemærkes i øvrigt, at selskabet ikke har søgt om og således heller ikke har fået imødekommet genoptagelse af skatteansættelsen af indkomståret 2006 efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, hvilket må anses for en forudsætning for at få ændret skatteansættelsen for 2006. Der kan herved også henvises til SKM2013.425.SKAT. Landsskatteretten finder derfor ikke grundlag for at ændre SKATs afgørelse.

SKATs afgørelses stadfæstes herefter.