Kendelse af 16-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 06-05-2022

Journalnr. 16-1187031

SKAT (nu Skattestyrelsen) har givet afslag på genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 med henblik på ændring af den skattepligtige indkomst til henholdsvis

-20.461.453 kr. og -86.997 kr.

SKAT har anset fradragsbegrænsningen i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., for at finde anvendelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (selskabet), CVR-nr. [...1], blev stiftet den 7. juni 2010 og er et dansk anpartsselskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Selskabets daglige ledelse har sæde i Storbritannien.

Selskabet, som er en del af [koncernen], er ejet af et engelsk moderselskab.

Selskabet er registreret med branchekode ”562900 Anden restaurationsvirksomhed” og registreret med formål at drive handel, catering, håndværk og industri samt al virksomhed, som efter direktionens skøn har forbindelse hermed.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets hovedaktivitet er opfyldelse af en kontrakt i Danmark med [virksomhed2] om levering af tjenesteydelser bestående af catering og rengøringsservice på fartøjer i danske farvande, hvis aktivitet er efterforskning og udvinding af olie.

Selskabet har et kontor i [by1], der udfører arbejde af administrativ og hjælpende karakter, og selskabets hovedaktivitet i form af tjenesteydelser udføres om bord på [virksomhed2]s fartøjer. Selskabet havde 169 ansatte i 2011.

Selskabet selvangav for indkomstårene 2011 og 2012 en indkomst på 0 kr. På tidspunktet for selvangivelsen anså selskabet ikke aktiviteten for at være omfattet af dansk beskatning.

Den 22. maj 2014 anmodede selskabet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, med henblik på ændring af den skattepligtige indkomst til henholdsvis -20.461.453 kr. og -86.997 kr. Genoptagelsesanmodningen blev begrundet med, at selskabet i de påklagede indkomstår var skattepligtigt til Danmark og omfattet af kulbrinteskatteloven, henset til at selskabet udøvede virksomhed ud for den danske kyst i forbindelse med [virksomhed2]s efterforskning og udvinding af olie. Selskabet var blevet opmærksom på, at udførelse af tjenesteydelser også er omfattet af artikel 28 A, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Selskabets repræsentant har oplyst, at underskuddene i selskabets opstartsår skyldtes, at selskabet havde indgået en underskudskontrakt med [virksomhed3], som fungerede som mellemled mellem selskabet og [virksomhed2]. Kontrakten blev efterfølgende genforhandlet, og underskuddet blev delt mellem parterne, hvorefter selskabet skulle bære 1/3 af underskuddet.

Repræsentanten har hertil oplyst, at selskabets engelske moderselskab har anvendt selskabets underskud efter de engelske regler om sambeskatning (group relief).

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 med henblik på ændring af den skattepligtige indkomst til henholdsvis -20.461.453 kr. og -86.997 kr.

SKAT har anset fradragsbegrænsningen i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., for at finde anvendelse.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Ændringsanmodning

I brev af 22. maj 2014 har I anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2011 og 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2. Anmodningen er begrundet i, at I er blevet opmærksomme på, at selskabets aktivitet i Danmark er omfattet af kulbrinteskatteloven og dermed er skattepligtig til Danmark.

Selskabet har oprindeligt indsendt 0-selvangivelser, da den daglige ledelse af selskabet er i Storbritannien, og det i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien (DBO) artikel 4 er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien.

Af DBO art. 28A stk. 1 og 2 fremgår det imidlertid, at ved udøvelse af virksomhed i forbindelse med efterforskning og udvinding af olie uden for kysten af en stat, anses der for at være fast driftssted i denne stat. I Danmark suppleres det med intern beskatningshjemmel i kulbrinteskatteloven.

Der anmodes derfor om et 0-selvselvangivelserne ændres således:

Indkomstår	Selvangivet	Ændring	Ønsket indkomst
2011 – skattepligtig indkomst	0	(20.461.453)	(20.461.4553)
2011 – fremførbare underskud	0	20.461.453	20.461.453
2012 – skattepligtig indkomst	0	(86.997)	(86.997)
2012 – fremførbare underskud	0	86.997	20.548.450

Sagsfremstilling og begrundelse

De faktiske forhold

[virksomhed1] ApS er stiftet 7. juni 2010. Der er tale om et dansk anpartsselskab, omfattet af de danske selskabsretlige regler og af SEL § 1.

Selskabet har oplyst, at dets daglige ledelse sker fra Storbritannien, hvilket understøttes af fremsendte kontrakter mm. Som følge heraf er selskabet skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien, jf. art. 4 i DBO.

Selskabets aktivitet er levering af catering og rengøring til [virksomhed2] fartøjer i danske farvande. Selskabet er alene repræsenteret i Danmark ved et mindre administrationskontor. Derudover foregår al aktivitet på [virksomhed2]s fartøjer.

Oprindeligt har selskabet ikke anset nogen aktivitet for hørende under dansk beskatning. I maj 2014 bliver man imidlertid opmærksom på, at aktivitet i forbindelse med efterforskning og udnyttelse af olie eller gas uden for kysten også omfatter de serviceydelser, som selskabet udfører. Indkomstopgørelsen for indkomstårene 2011 og 2012 anmodes derfor genoptaget, idet resultaterne herfra vedrører kulbrinteaktiviteten, og derfor skal beskattes i Danmark, jf. kulbrinteskatteloven §§ 1 og 3 samt DBO art. 28A.

Det fremgår af den fremsendte transfer pricing dokumentation for 2011, at underskuddet for 2011 er anvendt i det engelske moderselskab. [virksomhed1] ApS har modtaget et tilskud (group relief) herfor. Selskabet har bekræftet, at underskuddene for 2011 og 2012 er anvendt i den engelske sambeskatning.

Det er i forbindelse med transfer pricing gennemgangen oplyst, at de store underskud i opstartsårene skyldes, at man har indgået en underskudskontrakt. Opstarten med aktiviteten i Danmark er opstået som følge af, at den tidligere leverandør har opsagt samarbejdet med [virksomhed2] i utide. [virksomhed1] har derfor fået en åbning til at komme ind på det danske marked – og at få samarbejde med en storkunde som [virksomhed2]. Relativt hurtig konstateres det, at den indgåede aftale medfører massive underskud for [virksomhed1] ApS. Pga. de specielle omstændigheder omkring samarbejdet opstart, sker der dels en genforhandling af kontrakten og dels indvilger de to andre parter (kontrakten er ikke indgået med [virksomhed2] direkte, men med [virksomhed3] som mellemled) i at dele underskuddet, således at [virksomhed1] ApS alene ender med at bære 1/3 af underskuddet. Det er oplyst, at der efter genforhandling af kontrakten ses en bedring af resultatet, således at der fremadrettet er regnskabsmæssig og skattemæssigt overskud.

SKAT har i forbindelse med gennemgangen anmodet om at se bl.a denne kontrakt. Selskabet har indtil videre ikke imødekommet dette, idet det er anført at der er nogle interne retningslinjer i [virksomhed1], der forhindrer at der frigives helt åbne kontrakter. Det er dog samtidig anført, at såfremt det af hensyn til SKATs forståelse er nødvendigt, vil man forsøge at indhente de nødvendige aftaler.

Selskabets bemærkninger og begrundelse

Der er i brev af 26. juni 2015 redegjort for, at fradrag i den engelske sambeskatning ikke bør have indflydelse på muligheden for fradrag i dansk beskatning.

Indledningsvist er det bemærket, at der vil opstå en asymmetri, hvis ikke underskuddet kan fremføres i dansk beskatning, idet indkomst vil være skattepligtigtig under både dansk og britisk lovgivning.

Dette uddybes yderligere med, at [virksomhed1] ApS som tax-resident i Storbritannien beskattes af sin indkomst dér. Ved aktivitet i relation til kulbrinteskatteloven § 1 stk. 1 i dansk farvand er det selskabets opfattelse, at indkomsten herfra skal behandles ud fra reglerne om dansk PE (permanent establishment)/filial.

Normalt tillades tab i et PE fremført i fremtidig skattepligtig indkomst i samme PE, jf. selskabsskattelovens § 12 og kulbrinteskatteloven § 11. Dette uafhængigt af, om tabet – begrundet i skatteopgørelse baseret på globalindkomst princippet – anvendes i hovedkontoret. Eneste restriktion i forhold til at anvende tabet i PE´et er bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 stk. 2, 2. pkt. og ligningslovens § 5G.

For så vidt angår selskabsskatteloven § 31 er det anført, at da der ikke er en dansk sambeskatning finder denne regel ikke anvendelse.

Omkring ligningslovens § 5G bemærkes det, at reglens formål er, at der ikke gives fradrag i to stater, når de indtægter udgifterne vedrører, kun beskattes i udlandet – ikke i Danmark. Det klassiske fokus for reglen er at undgå dobbelt sambeskatning der kreerer dobbelt fradrag. Reglen gælder også hvor selskabet modtager ikke skattepligtig indkomst. I sådanne tilfælde er der ikke skattemæssigt fradrag for de omkostninger, man har haft til at oparbejde den skattefrie indtægt.

Da al indkomst fra PE´et er skattepligtigt i Danmark må alle udgifter også være fradragsberettigede, og værnsreglen finder således ikke anvendelse i nærværende situation.

(...)

Forarbejder

L 121 (2004-05, 2. samling) – Bilag 18 – Vedr. LL § 5G

”FSR: Med hvilken begrundelse finder ministeriet, at der er anledning til at opretholde ligningslovens § 5 G?

Kommentar: Ligningslovens § 5 G, som tillige gælder for fysiske personer, skal hindre dobbelt fradrag – såvel i Danmark som i udlandet – for samme udgift. Bestemmelsens kerneområde (stk. 1, 2. pkt.) er tilfælde, hvor der ikke er sammenfald mellem dansk sambeskatning og udenlandsk lokal sambeskatning. Stk. 1, 1. pkt. omfatter endvidere tilfælde, hvor der ikke foreligger lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler, som har en lignende effekt.

Bestemmelsen er oprindeligt indført med henblik på, at der ikke skulle kunne opnås dobbelt fradrag ved kombination af dansk sambeskatning med udenlandske datterselskaber og udenlandsk sambeskatning. Ligningsrådet har i SKM 2004.9.LR lagt til grund, at ligningslovens § 5 G også finder anvendelse, når det dansk selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern. Det fremgår således af afgørelsen, at

”Told- og Skattestyrelsen finder, at ordlyden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., omfatter både den situation, hvor det danske selskab er moderselskab i en koncern, og den situation, hvor det danske selskab er datterselskab af et udenlandsk moderselskab. Der er ikke holdepunkter i forarbejderne for, at det specifikt har været tilsigtet at holde situationen, hvor det danske selskab er datterselskab, uden for bestemmelsen. På det tidspunkt, hvor bemærkningerne til bestemmelsen blev formuleret af Skatteministeriet, var man ikke bekendt med udenlandske grænseoverskridende sambeskatningsregler, og reglen blev ikke ændret som følge af de amerikanske "check-the-box"-reglers indførelse. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er der derfor ikke noget grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at situationen, hvor det danske selskab er datterselskab, slet ikke omfattes deraf.”

---

”Ligningsrådet tiltrådte Told - og Skattestyrelsens indstilling.”

Ligningslovens § 5 G har fortsat betydning i de tilfælde, hvor et dansk datterselskab deltager i en udenlandsk grænseoverskridende sambeskatning. Det kan eksempelvis være et dansk datterselskab, der sambeskattes med sit østrigske moderselskab.

Endvidere kan ligningslovens § 5 G have betydning, hvis den danske koncerndefinition er snævrere end en udenlandsk koncerndefinition. I så fald kan bestemmelsen have betydning, hvor koncern har valgt international sambeskatning og underskudoverførsel efter lokale regler og hvor der efter lokale regler overføres underskud til et selskab, der ikke er en del af den danske koncerndefinition.

Endelig kan bestemmelse have betydning i andre situationer – udenfor sambeskatningssituationerne - og i forhold til fysiske personer.”

L 121 (2004-05, 2. samling) - Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. maj 2005 – Bemærkninger til SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.

”Det foreslås, at den nuværende værnsregel i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, videreføres i det nye regelsæt. Værnsreglen skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials underskud i såvel Danmark som i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomst-opgørelse.

Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen i Danmark, modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst – uanset den foreslåede bestemmelse i § 31, stk. 2, 2. pkt.

Ligningslovens § 5 G kan eventuelt finde anvendelse på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark.”

(Nu ophævet) SEL § 31, stk. 5 i lov nr. 221 af 31/03/2004 (L 119 – 2003/1)

Stk. 5. Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på et aktieselskab omfattet af § 2, stk. 1, litra a (fast driftssted). Sambeskatning med udenlandske datterselskaber forudsætter, at aktierne efter stk. 1, 4. pkt., er tilknyttet det faste driftssted, ejes af et eller flere af de datterselskaber, hvis aktier er tilknyttet det faste driftssted, eller ejes af et eller flere af de danske datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen. Underskud kan kun overføres fra det faste driftssted, hvis reglerne i den fremmed stat, Færøerne eller Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende.”

L 119 (2003/1) – bemærkninger til den tidligere SEL § 31, stk. 5

”(...)

Efter det foreslåede ny stk. 5 i § 31 skal et udenlandsk selskabs faste driftssted her i landet kunne indgå i dansk sambeskatning under tilsvarende betingelser som nævnt i stk. 1-4. I disse tilfælde er det udenlandske selskab begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, af det faste driftssted.

Henvisningen til stk. 1-4 medfører bl.a., at det er en betingelse, at det udenlandske selskab er hjemmehørende i Færøerne, Grønland eller en anden stat, som enten er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Der kan således etableres sambeskatning mellem et udenlandsk selskabs danske faste driftssted og dets datterselskab, hvis aktierne i datterselskabet er knyttet til det faste driftssted. Det gælder, uanset om datterselskabet er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Der kan også etableres sambeskatning mellem et udenlandsk selskabs danske faste driftssted og et dansk datterselskab, som ejes af det pågældende udenlandske selskab, selvom aktierne i dette datterselskab ikke er knyttet til det faste driftssted.

Der kan dog ikke overføres underskud fra et udenlandsk selskabs faste driftssted her i landet, medmindre reglerne i selskabets hjemland medfører, at udgifterne i det faste driftssted i Danmark ikke medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i hjemlandet. Bestemmelsen skal forhindre, at koncernen får dobbelt fradrag (double dip) for udgifterne i det faste driftssted – både i et koncernforbundet selskab i Danmark og i selskabets indkomst i hjemlandet.”

Juridisk vejledning og praksis

Juridisk vejledning C.D.2.3.3..1. Dobbelt dip – generel fradragsbegrænsningsregel

Værnsreglens kerneområde var i en årrække de tilfælde, hvor en del af en dansk koncerns udenlandske datterselskaber var omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med, at flere af de samme udenlandske datterselskaber indgik i en udenlandsk lokal sambeskatning.

Med ændringerne af de danske sambeskatningsregler i 2005, hvorefter man kun kan vælge mellem national sambeskatning (kun danske koncernselskaber m.v.) eller international sambeskatning (alle danske og udenlandske koncernselskaber m.v.), er det ikke længere muligt at udvælge enkelte udenlandske datterselskaber til at indgå ved den danske indkomstopgørelse.

Værnsreglen er imidlertid en generel bestemmelse og har derfor fortsat betydning, da den skal modvirke fradrag både i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indtægt kun beskattes i udlandet.

Dette kan f.eks. være i de tilfælde, hvor et dansk datterselskab deltager i en udenlandsk grænseoverskridende sambeskatning, eller hvis den danske koncerndefiition er snævrere end en udenlandsk koncerndefinition og i situationer uden for sambeskatningssituationer og i forhold til fysiske personer.

Formålet med bestemmelsen er altså at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske (sambeskatnings)regler opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indtægt alene beskattes i udlandet, altså dobbelt dip.

TfS 2000, 483 og TfS 2000, 580

Departementet udtaler, at reglen i LL § 5G er generel – dvs. gælder også hvis det er det danske selskab, der er datterselskab.

Videre udtaler skatteministeren i TfS, 580: ”Det forhold, at et dansk selskab inddrages under udenlandsk sambeskatning udløser således ikke i sig selv fradragsbeskæring. Det er en forudsætning ofr anvendelse af ligningslovens § 5G stk. 1, 2. pkt., at der er dobbeltfradrag ved dobbelt sambeskatning...”.

SKM 2004, 255 LSR

Landsskatteretten fandt, at reglen i LL § 5G fandt anvendelse i forbindelse med carry back i Norge. Der henvises i afgørelsen til forarbejderne L-118 1995/1996, hvoraf følgende fremgår:

”... videreføre linje, hvor skatteydere med grænseoverskridende transaktioner ikke efter forgodtbefindende skal kunne opnå vilkårlige skattefordele, som andre skatteydere ikke kan opnå. F.eks gratis ekstrafradrag.”

SKM2007.151.HR

Et anpartsselskab var registreret i DK, men havde ledelsens sæde i USA. Fortolkning af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og gl. USA-DBO, som tillagde registreringslandet fuld skattepligt. Højesterets flertal (4-3) fastslog fuld skattepligt til DK på grundlag af registrering.

TfS 2007, 264 H

To anpartsselskaber, S, der var stiftet og indregistreret i Danmark i 1998, blev kort tid herefter erhvervet af en amerikansk virksomhed. I forbindelse hermed blev S' ledelse udskiftet, men med bevarelse af selskabets adresse i [by2] og af registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattemyndighederne, M, anså S for at være skattepligtige i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 , nr. 1. Sagen blev af S indbragt for landsretten, hvor S gjorde gældende, at S i enhver henseende blev styret fra USA, idet hverken ledelsen eller nogen ansat befandt sig i Danmark. Skattemæssigt måtte S derfor anses for hjemmehørende i USA. Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 , nr. 1, og stk. 6, og efter forarbejderne til sidstnævnte bestemmelse fandt landsretten, at S var hjemmehørende i Danmark, og da heller ikke dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA var til hinder for beskatning her i landet, blev M frifundet. Højesteret udtalte, at det af aktieselskabslovens § 4, stk. 1 , nr. 2, og anpartsselskabslovens § 5 , nr. 2, fulgte, at hjemstedet for et selskab skal være Danmark, for at der kan ske registrering her i landet. M's forståelse, hvorefter registrering var en både nødvendig og tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 , var kommet til udtryk i administrativ praksis siden slutningen af 70'erne, og forståelsen blev desuden støttet af affattelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 6 . Endelig fremgik det udtrykkeligt af forarbejderne til ændringen af selskabsskattelovens § 1, stk. 6 , i 1995, at det var hensigten, at et selskab, der var indregistreret her i landet, var skattepligtigt efter § 1, selv om selskabets ledelse havde sæde i udlandet. Herefter, og da heller ikke den subsidiære påstand vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA kunne tages til følge, stadfæstede Højesteret landsrettens dom.

SKATs bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at SKAT er enig i, at den aktivitet, som [virksomhed1] ApS udfører i forbindelse med catering og rengøring af [virksomhed2] fartøjer i dansk farvand er omfattet af dansk skattepligt i medfør af KUL §§ 1 og 3 samt DBO art. 28a stk. 2.

Det forklarede omkring selskabets ledelse synes også at understøtte, at ledelsens sæde er i Storbritannien, hvorefter der er fuld skattepligt hertil. Storbritannien kan beskatte de indtægter, der tilfalder domicillandet.

Dobbeltbeskatningsproblematikker løses internationalt bl.a ved lempelse efter de gældende dobbeltbeskatningsregler. Dvs., at når selskabet fremover opnår overskud – som både blive skattepligtigt til Danmark og Storbritannien – vil der kunne opnås lempelse for denne dobbeltbeskatning efter reglerne i DBO.

Selskabet har i sin anmodning om genoptagelse forudsat, at bedømmelsen af beskatningsforholdet beror på, at den danske aktivitet statuerer permanent establishment (PE). Dette vil også normalt være tilfældet, hvis der var tale om et engelsk selskab, der udfører aktivitet som anført i dansk farvand.

Her har vi imidlertid at gøre med et dansk anpartsselskab. Højesteret har i TfS 2007, 264 H fastslået, at danske anparts- og aktieselskaber – uanset ledelsens sæde eller andet – er omfattet af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens § 1. Pga. ledelsens sæde i Storbritannien flyttes beskatningsretten hertil, men selskabet er stadig omfattet af SEL § 1 – men har i det konkrete tilfælde ikke nogen skattepligtig indkomst til Danmark (udover dén der omfattes af KUL). Selskabet har jo netop selv selvangivet 0-indkomst, hvilket understreger, at der fortsat er skattepligt til Danmark efter reglerne om kildelandsbeskatning, jf. SEL § 5 stk. 7.

Selskabet optjener nu indkomst, som er skattepligtig hertil efter dansk intern lovgivning og hvor Danmark tillige har retten til beskatning efter DBO art. 28A. Da selskabet jo allerede er omfattet af skattepligt efter SEL § 1 skal der ifølge KBL § 3, stk. 2 ske en samlet opgørelse. Det forhold, at der pt. ingen øvrig indkomst er, ændrer ikke herpå. Selskabet er skattepligtigt efter SEL § 1. At beskatningsretten flytter til Storbritannien skyldes dobbeltbeskatningsoverenskomsten regler for dobbeltdomicil, hvis formål er at hindre dobbeltbeskatning.. Et dansk registreret selskab vil altid være omfattet af skattepligten efter SEL § 1 – og flytning af skattemæssigt hjemsted i henhold til en DBO kan ikke medføre et skift af skattepligtsparagraf.

Det tiltrædes af SKAT, at reglerne i SEL § 31 ikke kan finde anvendelse, idet der ikke er nogen dansk sambeskatning.

Ligningslovens § 5G stk. 1 fastslår, at der ikke kan opnås fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Dette gælder ifølge bestemmelsens 2. punktum også, hvis fradraget kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

I nærværende sag har Danmark alene beskatningsretten til den indkomst, som relaterer sig til kulbrinteaktiviteten. Al anden aktivitet (som for nuværende efter det oplyste er lig 0) omfattes af den almindelige beskatning, og Storbritannien har således beskatningsretten over dette.

Det er således korrekt, at al indtægt i selskabet under de nuværende forhold vil falde under den danske beskatning.

Fradrag er imidlertid ikke sket i selskabets egen indtægt, men i indtægt fra andre koncernselskaber, som indgår i den engelske sambeskatning. Danmark har ingen beskatningsret til disse indtægter, og forholdet falder derfor ind under Ligningslovens § 5G stk. 1.

SKATs forslag til afgørelse

Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 fastslår, at den skattepligtige for at få ændret sin ansættelse indkomst- eller ejendomsværdiskat skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Genoptagelsesanmodningen er modtaget 22. maj 2014 – og omfatter indkomstårene 2011 og 2012 – og er således modtaget indenfor den lovbestemte frist.

Derimod finder SKAT ikke at betingelsen om, at der skal fremlægges oplysninger, der kan begrunde en ændring er opfyldt.

Selskabet har positivt oplyst, at underskuddet ér anvendt i en engelsk sambeskatning. Det danske selskab indgår i forhold til dansk beskatning ikke i en sambeskatning – dvs. den indkomst der er modregnet i påvirker hverken nu eller senere den danske skattepligt. Dette findes at falde ind under bestemmelsen i LL § 5G, og der kan derfor ikke opnås fradrag i den danske indkomst for de fradrag, der allerede er anvendt i Storbritannien. Dermed findes der ikke at være grundlag for at ændre indkomsten fra den selvangivne på 0 kr. for indkomstårene 2011 og 2012, og anmodning om genoptagelse kan derfor ikke imødekommes.

Selskabets bemærkninger til forslaget

[person1], [virksomhed4], har på vegne af selskabet fremsendt indsigelser til SKATs forslag til afgørelse. Heri anføres det, at selskabet ikke finder, at LL § 5G finder anvendelse i nærværende sag.

Til støtte herfor, er der henvist til TfS 2000,580, hvor skatteministeren udtaler: ”Det er en forudsætning for anvendelse af ligningslovens § 5G stk. 1 2. pkt., at der er dobbeltfradrag ved en dobbelt sambeskatning.”

Da [virksomhed1] ApS ikke indgår i en dansk sambeskatning i de omhandlede år findes dette at medføre, at LL § 5G ikke kan finde anvendelse.

Heller ikke LL § 5G stk. 1, 1. pkt. kan efter selskabets opfattelse finde anvendelse, idet det vil stride mod EU-rettens regler om fri etableringsret.

Det begrundes med, at hvis der i stedet for et dansk selskab omfattet af SEL § 1 var tale om en dansk filial af [virksomhed5] Limited, ville underskuddet i filialen kunne fremføres til modregning i senere indkomst i filialen efter bestemmelsen i SEL § 12 – også uden at ligningslovens § 5G finder anvendelse.

SKATs endelige afgørelse

SKAT finder ikke, at de fremlagte bemærkninger giver anledning til en ændret vurdering af sagen. Det fastholdes derfor, at der ikke er fremlagt oplysninger, der kan danne grundlag for en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2.

SKAT kan tiltræde, at forholdet skal behandles efter LL § 5G stk. 1, 2. pkt.

LL § 5G fastslår, at skattepligtige omfattet af selskabsskattelovens § 1 ikke kan opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

[virksomhed1] ApS er et dansk indregistreret selskab. Det forhold, at de ikke har ledelsen sæde i Danmark ændrer ikke på skattepligtsforholdet – alene indregistreringen er afgørende i den sammenhæng, jf. SKM 2007, 151 HR.

Det fremgår ikke af lovbestemmelsens ordlyd, at det er en betingelse for dens anvendelse, at der skal foreligge en dansk sambeskatning. Det er korrekt, at skatteministeren i 2000 har udtalt sig tilkendegivende herom. Disse udtalelser faldt imidlertid før de nye sambeskatningsregler blev indført i 2005. Skatteministeren udtaler i forbindelse med denne lovændring: ”at LL § 5G opretholdes, bl.a fordi bestemmelsen også kan have betydning i andre situationer – uden for sambeskatningssituationerne”, jf. svar til FSR – L121 – bilag 18, side 10, pkt. 4 under emnet, ”sammenhæng med andre lovbestemmelser”).

Tilkendegivelsen i 2000 i TfS 2000, 580 skal således ses i sammenhæng med, at LL § 5G oprindeligt blev indført med det formål at undgå, at der ved en kombination af danske og udenlandske (sambeskatnings)regler kunne opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indtægt alene blev beskattet i udlandet.

De eneste to betingelser, der fremgår af LL § 5 G for at denne kan finde anvendelse er:

der skal være tale om en skattepligtig omfattet af selskabsskatteloven § 1(eller dødsboskattelovens § 1, kildeskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1)
der kan ske fradrag efter udenlandske skatteregler i indkomst, der ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

Begge disse betingelser er opfyldt i nærværende sag.

Det kan overvejes om denne bredt formulerede værnsbestemmelse skal tolkes indskrænkende, så den ikke rammer flere forhold end tilsigtet. Af Juridisk vejledning C.D.2.3.3.1 fremgår det, at formålet med bestemmelsen er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske (sambeskatnings)regler opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indtægt alene beskattes i udlandet, altså dobbelt dip.

Hvis der havde været tale om et fast driftssted af et UK selskab (SEL § 2) i stedet for et dansk selskab med ledelsens sæde i UK (SEL § 1), så ville udgifterne/underskuddene kunne anvendes, såvel i den danske beskatning af filialen, som i UK ud fra den betragtning, at senere overskud ville komme til beskatning i såvel Danmark som UK.

Dette sikres i forhold til den danske indkomst ved, at underskud i en filial omfattes af SEL § 31 stk. 2, 2. pkt, hvilket medfører, at underskuddene ikke kan bringes til fradrag i andre danske selskabers indkomst i en eventuel obligatorisk dansk sambeskatning.

For så vidt angår selskaber omfattet af SEL § 1 gælder værnsreglen i SEL § 31 stk. 2 ikke. Underskud, der er opstået før en eventuel sambeskatning, vil være særunderskud, jf. SEL § 31 – men fremtidige underskud vil kunne modregnes i andre danske koncernselskabers indkomst efter de almindelige regler i SEL § 31 stk. 1.

Formålet med værnsreglen i SEL § 31 stk. 2. 2. pkt. vil de facto ikke blive tilgodeset i denne situation.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at SEL § 31 stk. 2. 2. pkt. blev indført sammen med de nye sambeskatningsregler og territorialprincippet i 2005. Bestemmelsen er ifølge forarbejderne en videreførelse af den dengang nye værnsregel i SEL § 31 stk. 5, der var blevet indført i 2004 ved L 119.

L 119 udvidede de dagældende regler om frivillig sambeskatning til også at omfatte danske søsterselskaber, ejet af et udenlandsk moderselskab, og udenlandske selskabers faste driftssteder her i landet. SEL § 31 stk. 5, der omhandlede udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, henviste positivt til SEL § 2 stk. 1 litra a (dvs. faste driftssteder).

Da den nuværende værnsregel i SEL § 31 stk. 2, 2. pkt. ifølge forarbejderne er en videreførelse af den dagældende SEL § 31 stk. 5, der positivt henviste til SEL § 2 stk. 1, litra a, finder SKAT ikke, at den nuværende bestemmelse i SEL § 31 stk. 2., 2. pkt. kan udvides til at omfatte selskaber, der beskattes efter SEL § 1. Det tillægges således afgørende vægt, at beskatningen af selskabet finder sted efter reglerne i SEL § 1 og ikke i SEL § 2 stk. 1, litra a.

Der er af derfor ikke grundlag for at kunne tolke LL § 5 G indskrænkende, idet der ikke er tale om, at anvendelse af bestemmelsen i denne sag rammer bredere end tilsigtet med bestemmelsen.

Som anført ovenfor, løses dobbeltbeskatning ved lempelse efter de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Konsekvensen af, at Danmark ikke genoptager 2011 og 2012 og indrømmer fradrag for underskud for disse år er, at lempelsen i UK vil blive relativt højere i de kommende år (ved overskud) – som følge af, at der ikke sker modregning i dansk indkomst af disse underskud. Der er således ikke tale om, at der sker dobbeltbeskatning som følge af SKAT afgørelse.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets indkomstopgørelser for indkomstårene 2011 og 2012 genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og ændres til henholdsvis -20.461.453 kr. og -86.997 kr., henset til at selskabets aktivitet i Danmark er omfattet af kulbrinteskatteloven og artikel 28 A, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

Baggrund

[virksomhed1] A/S er et indregistreret dansk selskab og har, ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, ledelsens sæde i Storbritannien.

[virksomhed1] A/S har i indkomstårene 2011 og 2012 indgivet 0-selvangivelser. Selskabet bliver dog senere opmærksom på, at aktivitet i forbindelse med efterforskning og udnyttelse af olie og gas uden for kysten også omfatter de serviceydelser, som selskabet udfører. Indkomstopgørelsen for indkomstårene 2011 og 2012 ønskes derfor genoptaget.

Indkomstopgørelserne ønskes ændret på følgende måde:

Indkomstår Årets indkomst indkomst Akkumuleret underskud

2011 (20.461.453) 20.461.453

2012 (86.997) 20.548.450

Det kan oplyses, at de skattemæssige underskud i [virksomhed1] A/S opgjort efter engelske skatteregler tillige er anvendt af det engelske moderselskab via de engelske regler om sambeskatning (group relief).

SKATs afslag på genoptagelse

Selskabet og SKAT er enige i,

•	at selskabet er omfattet af dansk skattepligt,
•	at selskabet ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten har ledelsens sæde i Storbritannien, og
•	at Storbritannien som følge heraf kan beskatte de indtægter, som tilfalder Storbritannien som domicilstat efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Desuden er selskabet og SKAT enige i, at selskabet har anmodet om genoptagelse indenfor den lovbestemte frist. SKAT er imidlertid af den opfattelse, at selskabet ikke har fremlagt oplysninger, der kan begrunde ændrede skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012.

Dette skyldes, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. efter SKATs vurdering finder anvendelse, og at denne bestemmelse afskærer selskabets mulighed for fremførsel af dets skattemæssige underskud.

Lovgrundlag og formålet med loven

(...)

Ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. er bredt formuleret og er indsat som en værnsregel mod skatteudnyttelse - her dobbeltfradrag ("double dip"), jf. formålet til bestemmelsen gengivet i forarbejderne til loven.

I de almindelige lovbemærkninger til bestemmelsens tilblivelse, jf. Lovforslag L 118 (1995-96), er formålet anført som følger under pkt. D.

"I nogle tilfælde vil det være muligt at foretage fradrag for den samme udgift både i Danmark og i udlandet, mens modsvarende indtægter kun beskattes i et land. Med henblik på at modvirke dette foreslås det, at der ikke skal kunne opnås fradrag i den danske skattepligtige indkomst, når en ækvivalerende indtægt ikke medregnes ved danske skatteberegning. Dette skal også gælde, når en udgift vil kunne overføres til fradrag hos et koncernforbundet selskab. Herved sikres det, at en kombineret udnyttelse af sambeskatningsregler i Danmark og i udlandet ikke indebærer dobbelt fradrag, mens de indtægter, som modsvarer de udgifter, der er fratrukket to gange, kun beskattes i udlandet. "

Som præciseret i de enkelte bemærkninger i samme lovforslag til § 2, nr. 1, skal det således ikke være muligt at opnå et "gratis ekstrafradrag i den danske indkomstopgørelse".

Økonomisk effekt med og uden ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. – Opnås "gratis ekstrafradrag i den danske indkomstopgørelse"?

Som det fremgår af formålet med ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. skal loven sikre mod det legitime hensyn, at koncerner ikke skal kunne tilrettelægge deres dispositioner, således at der opnås et gratis ekstrafradrag i den danske indkomstopgørelse.

Det er derfor afgørende indledningsvist at undersøge, om der opnås et sådant "gratis ekstrafradrag" i dette tilfælde.

(...)

Eksemplet viser, at England og Danmark hver har et skattekrav på i alt 22 kr. beregnet for begge indkomstår - altså 44 kr. på koncernniveau. Som SKAT også konstaterer i afgørelsen, sker der således ingen juridisk dobbeltbeskatning, men der sker en "omfordeling" af den samlede skattebetaling mellem Danmark og England. Selvom [virksomhed1] A/S i Denmark for indkomstårene 1 og 2 har en indkomst på 0 kr., udløses der en betalbar skat i Danmark på 22 kr. Dette skyldes, at indkomsten i år 2 på 100 kr. udløser skatten på 22 kr., idet ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. efter SKATs opfattelse afskærer selskabet fra at fremføre underskuddet på 100 kr. fra år 1. Dobbeltbeskatningen undgås kun, idet England (forhåbentlig) giver lempelse for den dansk skat på samme indkomst. Ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. medfører således, at Danmark får en skat 22 kr. af en samlet indkomst på 0 kr., og England får en skat på 22 kr. af samlet indkomst 200 kr. Eller med andre ord: Danmark har sikret en gratis ekstra skatteindtægt (og ikke værnet mod et "gratis ekstraskattefradrag i den danske indkomstopgørelse").

Det er vores klare vurdering, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. i vores sag ikke skal fortolkes ud over sit formål - særligt når den økonomiske effekt på ingen måder er et værn mod dobbeltfradrag (tværtimod).

SKAT er i afgørelsen ligeledes inde på, om bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende. SKAT anfører:

"Det kan overvejes om denne bredt formuleret værnsbestemmelse skal tolkes indskrænkende, så denne ikke rammer flere forhold end tilsigtet. Af Juridisk vejledning C.D.2.3.3.1 fremgår det, at formålet med bestemmelsen er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske (sambeskatningsregler)regler opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indtægt alene beskattes i udlandet, altså dobbelt dip."

SKAT konkluderer senere efter en analyse af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. og dens anvendelsesområde følgende:

"Der er af derfor ikke grundlag for at kunne tolke LL § 5 G indskrænkende, idet der ikke er tale om, at anvendelse af bestemmelsen i denne sag rammer bredere end tilsigtet med bestemmelsen.

Som anført ovenfor, løses dobbeltbeskatningen ved lempelse efter de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Konsekvensen af at Danmark ikke genoptager 2011 og 2012 og indrømmer fradrag for underskud for disse år er, at lempelsen i UK vil blive relativt højere i de kommende år (ved overskud) – som følge af at der ikke sker modregning i dansk indkomst af disse underskud. Der er således ikke tale om, at der sker dobbeltbeskatning som følge af SKAT afgørelse."

Vi er som sagt ikke enige i, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. ikke rammer bredere end tilsigtet, og dette er dokumenteret ved beregningerne ovenfor, der viser, at der i udgangspunktet ("uden anvendelse af ligningslovens § 5 G)¹⁾ ikke opnås et dobbeltfradrag, og at en anvendelse af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. alene medfører en omfordeling af skatteprovenuet således, at Danmark uberettiget får en ekstra skatteindtægt.

Vi er enige med SKAT i, at den bredt formuleret værnsbestemmelse i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. skal fortolkes indskrænkende, så denne ikke rammer flere forhold end tilsigtet. Uenigheden består i, om bestemmelsen rammer flere forhold end tilsigtet. Det er vores klare vurdering, og dette udløses netop af det forhold – som også anført af SKAT – at lempelsen i England vil blive relativt højere i de kommende år (ved overskud) – som følge af, at der ikke sker modregning i dansk indkomst af disse underskud.

Det er derfor vores samlede vurdering, at der i vores sag ikke er grundlag for at bringe ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. i anvendelse.

Vi skal for god orden skyld bemærke, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. efter vores vurdering finder anvendelse, hvis[koncernen] får et yderligere selskab i Danmark, og der dermed etableres en sambeskatning med [virksomhed1] A/S, jf. også TfS 2000, 483 DEP. Dette fremhæves, idet SKAT i afgørelsen ses at lægge afgørende vægt på, at selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. efter SKATs vurdering ikke finder anvendelse. Ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. har samme konsekvenser som selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., og udgør derfor på samme måde en værnsregel mod et uberettiget dobbeltfradrag. Dette taler også i høj grad for en indskrænkende fortolkning af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. til kun at omfatte de tilfælde, som er formålet med loven.

EU-retten

Hvis SKAT ikke er enig i, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. ikke finder anvendelse, er det vores vurdering, at bestemmelsen er i strid med etableringsretten og derfor af denne grund ikke kan finde anvendelse.

Der er efter vores vurdering ingen tvivl om, at bestemmelsen udgør en restriktion henset til, at den kun finder anvendelse i grænseoverskridende forhold.

Det afgørende bliver herefter, om denne restriktion kan retfærdiggøres. Formålet med bestemmelsen er som ovenfor belyst at sikre mod dobbeltfradrag, og dette er et legitimt hensyn, såfremt reglerne er indrettet på en EU-retlig konform måde.

Det er i international skatteret, jf. modeloverenskomsten, anerkendt, at det er kildestaten med det faste driftssted, som har den primære beskatningsret, og at domicilstaten har den sekundære beskatningsret. Dette kommer bl.a. til udtryk ved, at det er domicilstaten, som har forpligtelsen til lempe for at eliminere dobbeltbeskatningen – typisk i form af creditlempelse. Hvis domicilstaten og kildestaten har ens selskabsskatteprocent og ens indkomstopgørelses- og periodiseringsprincipper, vil der således ikke i domicilstaten udløses en aktuel skat. Der vil alene udløses en aktuel skat i kildestaten. Disse konsekvenser er naturlige henset til, at virksomhedsaktiviteten udøves i kildestaten.

Det mest nærliggende er at undersøge, om ligningslovens § 5 G kan retfærdiggøres ud fra hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem Danmark og England, eller om reglen kan retfærdiggøres ud fra målet om at forhindre dobbelt anvendelse af underskud.

Det følger af EU-domstolens praksis, at hensynet til sikring af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen har til formål at sikre symmetrien mellem kompetencen til at beskatte overskud og muligheden for at fradrage underskud, jf. bl.a. sag 414/06, [virksomhed6], præmis 33.

Danmark har kompetencen til at beskatte [virksomhed1] A/S, uanset om selskabet giver overskud eller underskud. Danmark har således sikret sig en symmetrisk beskatning, og hensynet til sikring af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen kan således efter gældende praksis ikke gøres gældende. Det forhold, at England også kan fratrække underskuddet, bringer på ingen måder den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen i fare set fra et dansk skattemæssigt synspunkt, jf. hertil sag C-18/11, [virksomhed7] Ltd., præmis 25.

Spørgsmålet er herefter om målet om at forhindre dobbelt anvendelse af underskud i sig selv kan retfærdiggøre restriktionen.

EU-Domstolen har i sag C-18/11, [virksomhed7] Ltd., tillige forholdt sig til, om en medlemsstat som kildestat/"værtsstat" (her: Danmark) kan påberåbe sig dette hensyn, jf. præmis 31, der bl.a. henviser til præmis 49 ff. i Generaladvokatens forslag til afgørelse. Det fastslås i denne afgørelse, at en kildestat/"værtsstat" (her: Danmark) ikke kan påberåbe målet om at forhindre dobbelt anvendelse af underskud for at begrunde en kildestats/''værtsstats" (her: Danmark) nationale lovgivning (her: ligningslovens § 5 G), jf. præmis 28. Begrundelsen er, at kildestaten/"værtsstaten" (her: Danmark) har den fulde beskatningskompetence, og at denne beskatningskompetence på ingen måde berøres af det forhold, at de overførte tab evt. også kan medtages hos selskabet i domicilstaten (her: England), jf. præmis 31. Eller med andre ord: Der foreligger ikke misbrugsmuligheder i Danmark, når det har den fulde beskatningskompetence.

Dette stemmer også godt overens med, at det i alle sager (f.eks. [virksomhed8]-sagen), hvor sikring af afbalanceret fordeling af beskatningskompetence og dobbelt anvendelse af underskud har fundet anvendelse, er domicilstaten, der har haft værnsregler til sikring af ovennævnte.

Det er af ovenstående grunde vores klare vurdering, at Landsskatteretten skal se bort fra ligningslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., idet bestemmelsen i dette konkrete tilfælde er fællesskabsstridig. Vi henser til, at bestemmelsen udgør en restriktion efter etableringsfriheden, som ikke kan retfærdiggøres udfra tvingende almene hensyn.

(...)”

Klagerens repræsentant er ved supplerende indlæg af 30. september 2016 fremkommet med bl.a. følgende bemærkninger:

”(...)

Ad. 2. SKAT er uenig i, at de økonomiske effekter af ligningslovens § 5 G har betydning for sagen og henviser i den sammenhæng til SKM2011.486Ø

Ligningslovens § 5 G’s ordlyd er meget bred, og der er derfor – som også af SKAT anført i afgørelse af 25. maj 2016 – grundlag for at vurdere, om bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende henset til bestemmelsens formål.

Det er som anført i vores klageskrivelse af 23.08.2016 vores klare vurdering, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt. i vores sag ikke skal fortolkes ud over sit formål om gratis ekstrafradrag – særligt når den økonomiske effekt viser, at bestemmelsen ikke udgør et værn mod dobbeltfradrag. Vi læser SKAT således, at SKAT er uenig heri med henvisning til, at denne økonomiske effekt kun er gældende i denne konkrete sag og SKM2011.486Ø.

For det første bemærker vi, at vores sag skal bedømmes ud fra dens konkrete forhold og ikke ud fra de af SKAT opstillede hypotetiske scenarier. Vi er derfor ikke enig i SKAT’s bemærkninger herom.

For det andet bemærker vi, at vores sag ikke er sammenlignelig med SKM2011.486Ø og kan derfor heller ikke finde analog anvendelse i vores sag. SKM2011.486Ø drejede sig om et dansk moderselskab, som i indkomstårene 2000 og 2001 indgik i en sambeskatning med visse tyske selskaber, som samtidig indgik i en lokal sambeskatning i Tyskland. Der er i denne situation en reel risiko for at opnå et gratis ekstrafradrag med tab af skatteprovenu i Danmark som følge.

(...)

Der er på koncernbasis for begge år en indtjening på i alt 400 sammensat med en indtjening på 200 i Danmark og 200 i Tyskland. Dette burde alt andet lige udløse en skat på 88 fordelt med en skat på 44 i Danmark og 44 i Tyskland. Eksemplet viser imidlertid, at der alene udløses en koncernskat på 66 fordelt med en skat på 22 i Danmark og 44 i Tyskland. Årsagen til den lave skat i Danmark skyldes, at underskuddet i tysk datter modregnes både i den danske og tyske indkomst i år 1, og at [virksomhed9] får creditlempelse for den tyske skat, hvis indkomst også medregnes i den danske indkomstopgørelse.

(...)

Dette eksempel er svarende til foregående eksempel dog med den modifikation, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 1. pkt. medfører, at underskuddet i tysk datter ikke kan modregnes i indkomst hos [virksomhed9], når det samtidig kan modregnes i tysk datterdatter. Dette sikrer – efter lovens formål – at der ikke opnås gratis ekstrafradrag i den danske indkomst med den virkning, at Danmark mister skatteprovenu.

Vi finder af ovenstående grund ikke, at der er belæg for, at SKM2011.846Ø skal finde analog anvendelse i vores sag. Derimod er det vores klare vurdering, at ligningslovens § 5 G skal fortolkes indskrænkende i vores sag medførerende, at bestemmelsen ikke finder anvendelse. Vi henser til, at en anden fortolkning vil medføre, at bestemmelsen får virkning ud over formålet med bestemmelsen.

Ad. 3. SKAT tilbageviser, at ligningslovens § 5 G er fællesskabsstridig (igen) med henvisning til SKM2011.486Ø

SKAT tilbageviser, at ligningslovens § 5 G er fællesskabsstridig alene med henvisning til SKM2011.486Ø.

Det er vores klare vurdering, at SKM2011.486Ø ikke uden videre kan anvendes analogt i vores sag og derfor skal vores sag prøves på selvstændigt grundlag. Der er flere grundlæggende forhold, der taler for dette:

1. I vores sag afskæres mulighed for udnyttelse af underskuddet i et selskab, hvor Danmark er kildeland. I SKM2011.486Ø afskæres muligheden for udnyttelse af underskud i et selskab, hvor Danmark er domicilstat. Dette er helt afgørende for sagens vurdering, jf. vores klageskrivelse af 23.08.2016.

2. I vores sag opnås der ingen dobbeltfradrag, jf. vores klageskrivelse af 23.08.2016. I SKM2011.486Ø er der en risiko for dobbeltfradrag og tab af skatteprovenu i Danmark.

3. I vores sag udgør ligningslovens § 5 G en restriktion i EU-retlig henseende ligesom i SKM2011.486Ø. Den helt afgørende forskel er imidlertid, som også punkt 1 og 2 viser, at i vores sag er en anvendelse af ligningslovens § 5 G uproportional, idet der ikke er risiko for dobbeltfradrag, og hvis der endelig skulle være dette, er det ifølge EU-retten domicilstaten i form af England (og ikke kildelandet/værtsstaten i form af Danmark), der skal forhindre et sådant dobbeltfradrag, jf. igen vores klageskrivelse af 23.08.2016.

Det er derfor fortsat vores klare vurdering, at ligningslovens § 5 G ikke finder anvendelse i vores sag, idet bestemmelsen er fællesskabsstridig.”

SKATs høringssvar

SKAT er i forbindelse med klagen bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Dog skal det bemærkes, at SKAT umiddelbart er enige i selskabets betragtning om, at effekten af LL § 5G udjævnes af creditlempelse og genbeskatning ved opnåelse af senere overskud under de givne forudsætninger. Dette mener vi imidlertid ikke er afgørende for bestemmelsens anvendelse.

(...)

Underskuddene i 2011 og 2012 er modregnet i den engelske sambeskatning (group relief) – dvs. fradrag er taget i indkomst som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Allerede af denne grund er forholdet omfattet af bestemmelsen.

Der skal i den sammenhæng henvises til SKM 2011, 486 Ø, hvor Landsskatteretten i deres bemærkninger anfører:

"Efter bestemmelsens ordlyd er det alene en betingelse, at udgiften efter udenlandske regler "kan overføres" til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v. Fradragsbegrænsningen sker derfor allerede ved konstateringen af, at der er mulighed for at overføre fradraget, uden at der er krav om, at fradraget de facto er blevet udnyttet i to lande"

Udjævning af skattefradraget via creditlempelsen er som nævnt kun aktuel under de angivne forudsætninger. Skulle ledelsens sæde flytte tilbage til Danmark eller skulle der blive oprettet andre selskaber i Danmark vil der ske en ændring i disse forudsætninger. Som LL § 5G er formuleret gælder bestemmelsen fra det øjeblik, hvor fradraget kan overføres - uanset at det ikke måtte have nogen umiddelbart skattemæssig effekt, jf. bestemmelsens ordlyd og SKM 2011, 486 Ø.

For så vidt angår bestemmelsens strid med EU-retten henvises ligeledes til SKM 2011, 486 Ø.

(...)”

Skattestyrelsen har den 13. juli 2021 udtalt, at den påklagede afgørelse fastholdes, og Skattestyrelsen har supplerende udtalt følgende:

”(...)

Opsummerende er der to betingelser, der fremgår af LL § 5 G for at denne kan finde anvendelse:

der skal være tale om en skattepligtig omfattet af selskabsskatteloven § 1(eller dødsboskattelovens § 1, kildeskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1)
der kan ske fradrag efter udenlandske skatteregler i indkomst, der ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

Begge disse betingelser er opfyldt i nærværende sag.

Selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1 og de omhandlende underskud i 2011 og 2012 er ifølge selskabets egne oplysninger modregnet i den engelske sambeskatning (group relief) – dvs. at fradraget er taget i indkomst, som ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Alene af den grund er forholdet omfatte af bestemmelsen i LL § 5 G

Med henvisning til begrundelsen i SKTST afgørelse af 25. maj 2016 anses der ikke i nærværende sag, at være grundlag for at kunne tolke LL § 5G, indskrænkende, idet der ikke er tale om at anvendelsen af bestemmelsen i denne sag rammer bredere en tilsigtet med bestemmelsen.

Selskabets rådgiver har i det supplerende indlæg anført, at anvendelsen af LL § 5G er fællesskabs-stridigt. SKTST fastholder at dette ikke ses at være tilfældet i denne sag og fastholder sin henvisning til SKM2011.486 hvori det er fremgår at Landsretten har udtalte følgende:

”Det følger udtrykkeligt af ordlyden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, at fradragsbegrænsning kun finder sted, hvis fradraget for udgiften efter udenlandske skatteregler enten kan fradrages ved opgørelse af skattepligtig indkomst eller kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber. Hvis et dansk selskab, der ønsker fradrag for underskud i et sambeskattet udenlandsk datterselskab, derimod kan godtgøre, at der ikke er mulighed for, at underskuddet kan fradrages ved beskatning i udlandet, vil der ikke ske fradragsbegrænsning efter ligningslovens § 5 G, stk. 1, jf. herved skatteministerens svar på spørgsmål nr. 7 af 31. januar 1996 fra Folketingets Skatteudvalg (L 118 - bilag 17).

Under hensyn til at bestemmelsen i ligningslovens § 5 G, stk. 1, således kun udelukker fradrag af underskud i tilfælde, hvor der er en potentiel risiko for dobbelt fradrag, men derimod ikke udelukker fradrag af underskud i tilfælde, hvor det kan godtgøres, at underskuddet er endeligt, finder landsretten ikke, at bestemmelsen kan anses for at være i strid med EF-rettens regler om etableringsfri-hed, som fortolket af Domstolen i sagerne C-446/03 og C-414/06.

Landsretten finder ikke, at sagen giver anledning til en sådan tvivl om EF-rettens fortolkning, at der er behov for en præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen.”

I denne omhandlende sag bringes LL § 5G i anvendelse som følge af, at de omhandlende underskud i 2011 og 2012 ifølge selskabets egne oplysninger er modregnet i den engelske sambeskatning (group relief) – dvs. at fradraget er modregnet i indkomst, som ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Hvilket et årsagen til at LL § 5G finder anvendelse i den pågældende.

(...)”

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet fastholdt repræsentanten den tidligere fremsatte påstand og anbringender, herunder bl.a. atselskabets indkomstopgørelser for indkomstårene 2011 og 2012 genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og ændres til henholdsvis -20.461.453 kr. og -86.997 kr., henset til at selskabets aktivitet i Danmark er omfattet af kulbrinteskatteloven og artikel 28 A, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien. Repræsentanten frafaldt påstanden om, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, er i strid med EU-retten.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Skattestyrelsen gjorde bl.a. gældende, at det ud fra en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 5 G, stk. 1, er en betingelse, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, og at der tages fradrag i indkomst, som ikke indgår i beregningen af dansk skat. Begge disse betingelser er opfyldt i denne sag, ligesom der både er foretaget fradrag for selskabets underskud både i Storbritannien og Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Selskabet var i de påklagede indkomstår omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og hjemmehørende i Storbritannien efter artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien som følge af, at sædet for selskabets ledelse var i Storbritannien.

I henhold til artikel 28 A, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, indsat ved protokol af 1. juli 1991, skal et foretagende i en kontraherende stat, som udøver virksomhed uden for kysten i den anden kontraherende stat, anses for at drive erhvervsvirksomhed i denne anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted.

Selskabet har et administrationskontor i [by1], mens hovedaktiviteten i form af tjenesteydelser bestående af catering og rengøringsservice udføres i danske farvande om bord på [virksomhed2]s fartøjer, hvis aktivitet er efterforskning og udvinding af olie.

Danmark har derfor beskatningsretten til selskabets arbejde udført i dansk farvand, og indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter er omfattet af dansk beskatning, når arbejdet er udført i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkel, jf. kulbrinteskattelovens § 1. Dette gælder også ved udførelse af tjenesteydelser.

Fradrag

Efter kulbrinteskattelovens § 11, stk. 1, kan underskud i skattepligtig indkomst efter § 4 fradrages i tilsvarende skattepligtig indkomst for følgende år.

Ved den danske indkomstopgørelse kan skattepligtige ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages enten i indkomst oppebåret af den skattepligtige selv eller i indkomst oppebåret af selskaber, der er koncernforbundne med den skattepligtige, når denne indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. dagældende skattekontrollovs § 3 B, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Dette følger af dagældende ligningslovs § 5 G, stk. 1.

Selskabet, som er en del af [koncernen], er ejet af et engelsk moderselskab. Det engelske moderselskab anvendte selskabets underskud i de påklagede indkomstår efter de engelske sambeskatningsregler (group relief).

Formålet med ligningslovens § 5 G, stk. 1, er at hindre, at en kombineret udnyttelse af sambeskatningsregler i Danmark og i udlandet indebærer dobbelt fradrag, mens de indtægter, som modsvarer de udgifter, der er fratrukket to gange, kun beskattes i udlandet, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 118 af 6. december 1995 til lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Efter bestemmelsens ordlyd er det alene en betingelse, at udgiften efter udenlandske regler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v. Fradragsbegrænsningen sker derfor allerede ved konstateringen af, at der er mulighed for at overføre fradraget uden krav om, at fradraget de facto er blevet udnyttet i to lande. Dette følger af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 5.2, Østre Landsrets dom af 22. november 2010, offentliggjort som SKM2011.486.ØLR, og Landsskatterettens kendelse af 15. november 2001, offentliggjort i TfS 2002, 122. Landsskatteretten udtalte endvidere i TfS 2002, 122, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, ikke stiller krav om, at de udenlandske selskaber skal være omfattet af selskabsskattelovens § 1.

Skatteministeriets departement udtalte i TfS 2000, 483 DEP, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, som en generel bestemmelse også finder anvendelse i tilfælde med et dansk datterselskab.

I forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 udtalte skatteministeren bl.a., at ligningslovens § 5 G fortsat har betydning i de tilfælde, hvor et dansk datterselskab deltager i en udenlandsk grænseoverskridende sambeskatning, og at bestemmelsen kan have betydning i andre situationer uden for sambeskatningssituationerne og i forhold til fysiske personer.

Retten finder herefter, at dagældende ligningslovs § 5 G, stk. 1, 2. pkt., finder anvendelse i den konkrete sag, hvor underskuddet for et dansk registreret datterselskab er anvendt som fradrag ved skatteberegningen i det engelske moderselskabs skattepligtige indkomst, og hvor det engelske moderselskabs indkomst ikke medregnes i den danske skatteberegning.

Der er ikke grundlag for at foretage en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, henset til at selskabet ikke har sandsynliggjort, at adgangen til en relativt højere lempelse i England i de efterfølgende år med overskud betyder, at bestemmelsen rammer flere forhold end tilsigtet. Det bemærkes hertil, at adgangen til lempelse er et værn mod dobbeltbeskatning, der ikke står i modstrid med ligningslovens § 5 G, stk. 1, der hindrer dobbelt fradrag.

Der er derfor ikke grundlag for genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.