Kendelse af 22-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

Faktiske oplysninger

Klageren ejer 100 % af anparterne i [virksomhed1] ApS (CVR nr. [...1]). [virksomhed1] ApS ejer 100 % af anparterne i [virksomhed2] ApS (CVR nr. [...2]), hvor klageren er ansat som direktør.

Ifølge oplysninger fra SKAT har [virksomhed2] ApS i indkomstårene 2010-2014 ejet/lejet følgende biler:

[virksomhed2] ApS har ejet Audi A6 og Mercedes-Benz ML 63. [virksomhed1] ApS har ejet Mercedes-Benz ML 320, men bilen har været lejet ud til [virksomhed2] ApS i hele ejerperioden.

Af lejekontrakten mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS fremgår blandt andet følgende:

"1. Lejemålets omfang:

Nærværende lejekontrakt omfatter ML 320 COl varebil, med registrerings nr.: [reg.nr.2], til udkørsel af varer samt almindelige kørsels opgaver fra virksomhedens adresse.

2. Lejemålets begyndelse og ophør:

Nærværende lejekontrakt løber fra 1.3.2010 og indtil den opsiges med 3 måneders forudgående

varsel til en 31. december for lejers vedkommende. For udlejers vedkommende, med 3 måneders varsel til den sidste dag i måneden.

3. Det lejedes udnyttelse:

Lejer er berettiget til i enhver henseende at benytte det lejede i den af lejer drevne virksomhed.

Lejer og udlejer aftaler løbende udskiftning af det lejede aktiv og øvrige driftsmidler.

4. Lejen og dens betaling:

Lejen for det lejede er 6.500,- + moms pr. måned

..."

SKAT har oplyst, at der er betalt privatbenyttelsesafgift vedrørende Mercedes-Benz ML 320 i hele [virksomhed1] ApS' ejerperiode.

Klageren har fremlagt en tro og love-erklæring, underskrevet den 1. marts 2010, med følgende ordlyd:

"Vedrørende privat anvendelse af virksomhedens Mercedes ML 320 CDI samt øvrige køretøjer.

Medarbejderens navn: [person1]

Jeg erklærer hermed på tro og love at den af virksomheden lejede/ejede Mercedes ML320 CDI med Registreringsnummer: [reg.nr.2] kun vil blive brugt arbejdsmæssigt samt i arbejdsrelaterede opgaver.

Anvendes køretøjet i strid med denne aftale, vil det udløse skattepligt i henhold til gældende regler for fri bilbeskatning, og evt. bortvisning.

Jeg er bekendt med, at min arbejdsgiver [virksomhed2] ApS kan indhente oplysninger om mulig brug af køretøjet og at disse vil blive behandlet i overensstemmelse med persondatalovens regler."

[virksomhed2] ApS har indberettet værdi af fri bil for klageren vedrørende følgende biler:

Marts 2008 - april 2012: Audi A6, reg.nr. [reg.nr.1]

Maj 2012 - august 2014: Mercedes-Benz ML 63, reg.nr. [reg.nr.3]

Indberettet værdi af fri bil for klageren udgjorde 117.000 kr. i hvert af indkomstårene 2010 og 2011, 135.400 kr. i 2012, 144.600 kr. i 2013 og 96.400 kr. i 2014.

Ifølge slutseddel af 26. marts 2008 har [virksomhed2] ApS købt Audi A & , reg.nr. [reg.nr.1] til i alt 550.000 kr. Heraf udgør "Org. Audi Mont" 40.000 kr.

Der er ikke ført kørebog for Mercedes Benz ML 320 og Mercedes Benz ML 63.

For Audi A6 er der over for SKAT fremlagt et kørselsregnskab for perioden fra den 10. maj 2012 til den 30.- juni 2014.

Ifølge udskrift fra Krak er der 13,1 km mellem klagerens adresse, [adresse1], [...], [by1] og [virksomhed2] ApS' adresse, [adresse2], [by1].

Klagerens husstand bestod i indkomstårene 2010-2014 af klageren, klagerens ægtefælle og parrets to børn.

Ifølge klagerens skatteoplysninger stod han i perioden fra den 28. august 2014 til den 21. august 2017 registreret som sekundær bruger af en Mercedes-Benz E-klasse med registreringsnummer [reg.nr.4].

Klagerens husstand har ikke ejet biler i indkomstårene 2010-2014.

Klageren har fremlagt kopi af forsikringspolice og -betingelser vedrørende Harley Davidson FXDWG-motorcykel. Det fremgår af policen dateret 13. november 2015 (ikrafttrædelse den 1. august 2014), at stilstandsperiode er fra den 1. november til den 31. marts.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2014 med følgende beløb:

Indkomståret 2010

Værdi af fri bil86.854 kr.

Indkomståret 2011

Værdi af fri bil101.329 kr.

Værdi af privat rådighed over motorcykel57.000 kr.

Indkomståret 2012

Værdi af fri bil135.922 kr.

Værdi af privat rådighed over motorcykel70.355 kr.

Indkomståret 2013

Værdi af fri bil153.085 kr.

Værdi af privat rådighed over motorcykel68.088 kr.

Indkomståret 2014

Værdi af fri bil102.300 kr.

Værdi af privat rådighed over motorcykel68.382 kr.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

"Punkt 1: Værdi af fri bil

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Audi A6, reg.nr. [reg.nr.1]

Det er ubestridt at bilen har været til rådighed for privat benyttelse for dig fra købet i 2008 til og med april 2012, og du er da også blevet beskattet af værdi af fri bil (beløbet er dog ikke opgjort korrekt)

Ifølge oplysninger fra revisor [person2] har bilen været anvendt til 100 % erhvervsmæssig kørsel i [virksomhed2] ApS fra maj 2012 til og med august 2014. Advokat [person3] har dog oplyst perioden til at være maj 2012 til og med juni 2014. Der er på opfordring fra SKAT fremlagt et kørselsregnskab for bilen for perioden 10. maj 2012 til 30. juni 2014.

Kravene til et kørselsregnskab er, at det skal være ført dagligt med angivelse af:

Vi mener dog ikke, at det fremlagte kørselsregnskab opfylder kravene hertil idet følgende gør sig gældende:

Vi finder det usandsynligt, at kørsler til posthus / [...] altid sker sidst på måneden, da der flere måneder er kørt 10 gange pr. måned.

Km-stand ved

Dato Kørte km dagens afslutning

Oktober 2012 56 200.511

7. november 2012 160 200.671

Oktober 2012 (opsummering) 29 200.700

November 2012 (opsummering) 24 200.724

Som hovedanpartshaver har du en skærpet bevisbyrde for, at bilen ikke har stået til rådighed for privat benyttelse. Der er ikke ført et kørselsregnskab, der opfylder kravene hertil, og du har ikke på anden vis dokumenteret eller sandsynliggjort, at du ikke har haft rådighed over bilen til privat benyttelse i perioden maj 2012 til og med juni 2014. For juli og august 2014 er der slet ikke ført et kørselsregnskab. Vi mener derfor ikke, at du har løftet bevisbyrden for, at bilen ikke har været stillet til rådighed for privat benyttelse. Det er derfor vores opfattelse, at du har haft rådighed over bilen til privat benyttelse siden købet i marts 2008 til og med august 2014, hvorefter den ifølge revisors oplysninger overgår til at være fri bil for din ægtefælle, [person4]. Du skal dermed beskattes af værdi af fri bil.

Advokat [person3] gør i brev af 31. marts 2016 gældende, at det er SKAT der skal løfte bevisbyrden for, at du har haft råderet over bilen.

Det er vi ikke enige i, da vi mener det er dig som hovedanpartshaver, der skal sandsynliggøre, at bilen ikke har været til rådighed for privat benyttelse - uanset om bilen er parkeret på din private bopæl eller på virksomhedens adresse. Det har du ikke kunnet sandsynliggøre, og vi fastholder derfor beskatningen.

I perioden fra 1. marts 2010 til 31. maj 2012 har du både rådighed over Audi A6 og Mercedes-Benz ML 320, jævnfør punkt 1.4.2 - og i maj måned 2012 også Mercedes-Benz ML 63, jævnfør punkt 1.4.3.

I perioden fra 1. juni 2012 til 31. august 2014 har du både rådighed over Audi A6 og Mercedes-Benz ML 63, jævnfør punkt 1.4.3.

Vestre Landsret har i to domme (SKM2003.53.VLR og SKM2002.2003.VLR) beskattet hovedaktionærer af værdi af fri bil vedrørende to biler. Det er da også rådigheden over bilerne, der bliver beskattet og ikke den faktiske anvendelse, og derfor mener vi ikke der er noget til hindrer for, at du bliver beskattet af flere biler.

Audi A6 er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, og beskatningsgrundlaget er dermed anskaffelsessummen. Ifølge de indsendte oplysninger udgør bilens købspris 550.000 kr. Revisor [person2] har dog oplyst, at beskatningsgrundlaget kun er 502.500 kr., idet leveringsomkostninger og sommerdæk er holdt ude af beskatningsgrundlaget.

I henhold til lovens ordlyd er det købsprisen inkl. eventuelle istandsættelsesudgifter, der er beskatningsgrundlaget, og vi mener derfor at det er den samlede købspris på 550.000 kr. som skal danne grundlag for beregningen af værdi af fri bil.

Advokat [person3] gør i brev af 31. marts 2016 gældende, at det ekstra sæt sommerhjul til bilen ikke skal indgå i beskatningsgrundlaget, da der ikke bliver betalt registreringsafgift af et ekstra sæt sommerhjul. Det er derfor hans opfattelse at beskatningsgrundlaget udgør 510.000 kr.

Som nævnt ovenfor er beskatningsgrundlaget købsprisen inkl. eventuelle istandsættelsesudgifter. Her er det ikke afgørende, hvad der er registreringsafgiftspligtigt udstyr/tilbehør eller ej. Det har kun betydning for beskatningsgrundlaget for biler, der er anskaffet højst 3 år efter første indregistrering, idet beskatningsgrundlaget her er nyvognsprisen.

Derfor skal en køber af en bil, der er mere end 3 år gammel ikke vurdere, hvorvidt der i bilen indgår ekstraudstyr, der ville være - eller oprindeligt var - fritaget for registreringsafgift. Bilens købspris er beskatningsgrundlaget. Her er der tale om at sælgeren har monteret par originale hjul på bilen, og de er dermed en del af købsprisen.

Vi fastholder derfor at det er den samlede købspris på 550.000 kr. som skal danne grundlag for beregningen af værdi af fri bil.

Når en bil kun er til rådighed i en del af året, bliver værdi af fri bil nedsat med det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed. I 2014 skal du derfor beskattes af værdi af fri bil for perioden 1. januar til og med 31. august (8 måneder).

Den grønne ejerafgift har været følgende (halvårlige beløb):

1. september 2009 - 29. februar 2012 3.240 kr.

1. marts 2012 - 28. februar 2013 3.390 kr.

1. marts 2013 - 28. februar 2015 3.540 kr.

Værdi af fri bil for Audi A6 kan herefter opgøres til følgende:

Indkomståret 2010

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 250.000 kr. 50.000 kr.

I alt 125.000 kr.

+ Miljøtillæg (2 * 3.240 kr.) 6.480 kr.

Værdi af fri bil 131.480 kr.

Indkomståret 2011

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 250.000 kr. 50.000 kr.

I alt 125.000 kr.

+ Miljøtillæg (2 * 3.240 kr.) 6.480 kr.

Værdi af fri bil 131.480 kr.

Indkomståret 2012

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 250.000 kr. 50.000 kr.

I alt 125.000 kr.

+ Miljøtillæg januar-februar (3.240 kr. / 6 mdr. * 2 mdr.) 1.080 kr.

+ Miljøtillæg marts-december (3.390 kr. / 6 mdr. * 10 mdr.) 5.650 kr.

Værdi af fri bil 131.730 kr.

Indkomståret 2013

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 250.000 kr. 50.000 kr.

I alt 125.000 kr.

+ Miljøtillæg januar-februar (3.390 kr. / 6 mdr. * 2 mdr. + 50 %) 1.695 kr.

+ Miljøtillæg marts-december (3.540 kr. / 6 mdr. * 10 mdr. + 50 %) 8.850 kr.

Værdi af fri bil 135.545 kr.

Indkomståret 2014 (januar-august)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 250.000 kr. 50.000 kr.

I alt 125.000 kr.

- Nedslag for september-december (4/12) -41.667 kr.

Værdi af fri bil 83.333 kr.

+ Miljøtillæg (3.540 kr. / 6 mdr. * 8 mdr. + 50 %) 7.080 kr.

Værdi af fri bil 90.413 kr.

1.4.2. Mercedes-Benz ML 320, reg.nr. [reg.nr.2]

Der er tale om en bil, der er indregistreret til blandet privat og erhvervsmæssig benyttelse (papegøjenummerplader). Der er derfor også betalt privatbenyttelsesafgift i hele ejerperioden, og det er derved tilkendegivet at bilen må bruges privat.

Advokat [person3] har oplyst, at bilen udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt, og der er derfor ikke udarbejdet en kørebog.

Som hovedanpartshaver har du en skærpet bevisbyrde for, at bilen ikke har stået til rådighed for privat benyttelse. Du har den 1. marts 2010 underskrevet en erklæring om, at bilen kun vil blive brugt erhvervsmæssigt i [virksomhed2] ApS. Du er eneanpartshaver i selskabet via dit ejerskab af [virksomhed1] ApS, og den erklæring kan i sig selv ikke afkræfte formodningen om, at bilen har været til rådighed for privat benyttelse for dig. Der er dog ikke ført et kørselsregnskab der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at bilen udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt

Oplysningerne fra advokat [person3] om, at det kræver en firehjulstrækker af en vis størrelse for at trække selskabets trailer med anlæg på, er ikke dokumenteret. Vi kan i Motorregisteret se, at den anhænger som [virksomhed2] ApS ejede indtil 9. april 2015 var en WM Meyer, der har en totalvægt på 2.000 kg. Ved en søgning på [...dk] kan vi se, at det ikke kræver en firehjulstrækker som denne Mercedes-Benz for at køre med selskabets trailer, idet mindre eksklusive varebiler, f.eks. Opel Vivaro 2.0 CDTi (årgang 2008), Peugeot Boxer 330 (årgang 2009), Iveco Daily 2,3 (årgang 2008) og Fiat Ducato 33 (årgang 2010) også kan trække en anhænger med en totalvægt på 2.000 kg. - og ingen af disse er firehjulstrækkere.

Det er derfor SKATs opfattelse, at købet af Mercedes-Benz ML 320 ikke udelukkende kan begrundes med erhvervsmæssige hensyn, idet vi mener at købet af bilen til dels er sket i din private interesse og som følge af din bestemmende indflydelse i [virksomhed2] ApS. Det understreges endvidere af, at [virksomhed2] ApS pr. 16. maj 2012 køber en tilsvarende bil af samme model (Mercedes- Benz ML 63) - dog på hvide plader - som du er blevet beskattet af, jævnfør punkt 1.4.3.

Hvis der udelukkende var en erhvervsmæssig begrundelse for købet af bilen, så kunne den være indregistreret som en varebil til godstransport. I stedet er bilen indregistreret til blandet privat og erhvervsmæssig benyttelse - og dermed er der betalt privatbenyttelsesafgift - hvilket indikerer at det er hensigten at bilen også skal bruges til private formål.

Under hensyn til ovenstående mener vi derfor at bilen har været til rådighed for privat benyttelse for dig, og at du dermed skal beskattes af værdi af fri bil.

Advokat [person3] gør i brev af 31. marts 2016 gældende, at det er SKAT der skal løfte bevisbyrden for, at du har haft råderet over bilen.

Det er vi ikke enige i, da vi mener det er dig som hovedanpartshaver, der skal sandsynliggøre, at bilen ikke har været til rådighed for privat benyttelse - uanset om bilen er parkeret på din private bopæl eller på virksomhedens adresse. Det har du ikke kunnet sandsynliggøre, og vi fastholder derfor beskatningen.

I perioden fra 1. marts 2010 til 31. maj 2012 har du både rådighed over Mercedes-Benz ML 320 og Audi A6, jævnfør punkt 1.4.1 - og i maj måned 2012 også Mercedes-Benz ML 63, jævnfør punkt 1.4.3.

Vestre Landsret har i to domme (SKM2003.53.VLR og SKM2002.2003.VLR) beskattet hovedaktionærer af værdi af fri bil vedrørende to biler. Det er da også rådigheden over bilerne, der bliver beskattet og ikke den faktiske anvendelse, og derfor mener vi ikke der er noget til hindrer for, at du bliver beskattet af flere biler.

Mercedes-Benz ML 320 er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, og beskatningsgrundlaget er dermed anskaffelsessummen. Ifølge de indsendte oplysninger udgør bilens købspris 340.445 kr.

Når en bil kun er til rådighed i en del af året, bliver værdi af fri bil nedsat med det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed. Derfor skal du som udgangspunkt beskattes af værdi af fri bil fra 1. marts 2010 til og med 30. juni 2012. Skifter en ansat fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepterer vi at det kun er den dyreste bil, der bliver beskattet i den pågældende kalendermåned.

I dit tilfælde er Mercedes-Benz ML 63 (reg.nr. [reg.nr.3]) købt den 16. maj 2012, men Mercedes-Benz ML 320 (reg.nr. [reg.nr.2]) er først solgt pr. 13. juni 2012. Du har således haft begge biler til rådighed i maj og juni måned, og du skifter derfor ikke bil i samme kalendermåned. Vi vil dog godt acceptere, at du kun skal beskattes af værdi af fri bil vedrørende Mercedes-Benz ML 63 (reg.nr. [reg.nr.3]) i juni måned, idet det er den dyreste bil. For maj måned skal du dog beskattes af begge biler.

Vægtafgiften eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg har været følgende (årlige beløb):

1. marts 2010 - 29. februar 2012 3.760 kr.

1. marts 2012 - 28. februar 2013 3.940 kr.

Værdi af fri bil for Mercedes-Benz ML 320 kan herefter opgøres til følgende:

Indkomståret 2010 (marts-december)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 40.445 kr. 8.098 kr.

I alt 83.089 kr.

- Nedslag for januar-februar (2/12) -13.848 kr.

Værdi af fri bil 69.241 kr.

+ Miljøtillæg (3.760 kr. / 12 mdr. * 10 mdr.) 3.133 kr.

Værdi af fri bil 72.374 kr.

Indkomståret 2011

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 40.445 kr. 8.098 kr.

I alt 83.089 kr.

+ Miljøtillæg 3.760 kr.

Værdi af fri bil 86.849 kr.

Indkomståret 2012 (januar-maj)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 40.445 kr. 8.098 kr.

I alt 83.089 kr.

- Nedslag for juni-december (7/12) -48.469 kr.

Værdi af fri bil 34.620 kr.

+ Miljøtillæg januar-februar (3.760 kr./ 12 mdr. * 2 mdr.) 627 kr.

+ Miljøtillæg marts-maj (3.940 kr. / 12 mdr. * 3 mdr.) 985 kr.

Værdi af fri bil 36.232 kr.

1.4.3. Mercedes-Benz ML 63, reg.nr. [reg.nr.3]

Det er ubestridt at bilen har været til rådighed for privat kørsel for dig i hele ejerperioden (16. maj 2012 til 27. august 2014), og du er da også blevet beskattet af værdi af fri bil (beløbet er dog ikke opgjort korrekt).

I perioden fra 1. maj 2012 til 31. august 2014 har du både rådighed over Mercedes-Benz ML 63 og Audi A6, jævnfør punkt 1.4.1 - og i maj måned 2012 også Mercedes-Benz ML 320, jævnfør punkt 1.4.2.

Vestre Landsret har i to domme (SKM2003.53.VLR og SKM2002.2003.VLR) beskattet hovedaktionærer af værdi af fri bil vedrørende to biler. Det er da også rådigheden over bilerne, der bliver beskattet og ikke den faktiske anvendelse, og derfor mener vi ikke der er noget til hindrer for, at du bliver beskattet af flere biler.

Mercedes-Benz ML 63 er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, og beskatningsgrundlaget er dermed anskaffelsessummen. Ifølge de indsendte oplysninger udgør bilens købspris 635.000 kr.

Når en bil kun er til rådighed i en del af året, bliver værdi af fri bil nedsat med det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed. Derfor skal du som udgangspunkt beskattes af værdi af fri bil fra 1. maj 2012 til 31. august 2014. Skifter en ansat fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepterer vi at det kun er den dyreste bil, der bliver beskattet i den pågældende kalendermåned.

I dit tilfælde er Mercedes-Benz ML 63 (reg.nr. [reg.nr.3]) købt den 16. maj 2012, men Mercedes- Benz ML 320 (reg.nr. [reg.nr.2]) er først solgt pr. 13. juni 2012. Du har således haft begge biler til rådighed i maj og juni måned, og du skifter derfor ikke bil i samme kalendermåned. Vi vil dog godt acceptere, at du kun skal beskattes af værdi af fri bil vedrørende Mercedes-Benz ML 63 (reg.nr. [reg.nr.3]) i juni måned, idet det er den dyreste bil. For maj måned skal du dog beskattes af begge biler.

Den grønne ejerafgift har været følgende (halvårlige beløb):

1. maj 2012 - 30. april 2013 6.520 kr.

1. maj 2013 - 31. oktober 2014 6.810 kr.

Værdi af fri bil for Mercedes-Benz ML 63 kan herefter opgøres til følgende:

Indkomståret 2012 (maj-december)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 335.000 kr. 67.000 kr.

I alt 142.000 kr.

- Nedslag for januar-april (4/12) -47.333 kr.

Værdi af fri bil 94.667 kr.

+ Miljøtillæg maj-december (6.520 kr. / 6 mdr. * 8 mdr.) 8.693 kr.

Værdi af fri bil 103.360 kr.

Indkomståret 2013

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 335.000 kr. 67.000 kr.

I alt 142.000 kr.

+ Miljøtillæg januar-april (6.520 kr. / 6 mdr. * 4 mdr. + 50 %) 6.520 kr.

+ Miljøtillæg maj-december (6.810 kr. / 6 mdr. * 8 mdr. + 50 %) 13.620 kr.

Værdi af fri bil 162.140 kr.

Indkomståret 2014 (januar-august)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 335.000 kr. 67.000 kr.

I alt 142.000 kr.

- Nedslag for september-december (4/12) -47.333 kr.

Værdi af fri bil 94.667 kr.

+ Miljøtillæg januar-august (6.810 kr. / 6 mdr. * 8 mdr. + 50 %) 13.620 kr.

Værdi af fri bil 108.287 kr.

...

Punkt 2: Værdi af privat rådighed over motorcykel

...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har delvist vedlagsfrit brugt motorcyklen til privat kørsel, og vi mener at det har karakter af lån af et formuegode, da der ikke er nogen erhvervsmæssig begrundelse for købet af motorcyklen. Derfor skal den skattemæssige værdi af motorcyklen fastsættes til den leje, som motorcyklen kan lejes for på det frie marked.

Det er ikke muligt at finde en markedsleje, da der er tale om længerevarende lejemål, og vi har derfor taget udgangspunkt i dommen fra Østre Landsret (SKM2003.126.ØLR), hvor markedslejen for en motorcykel, der var anskaffet af det pågældende selskab for 202.182 kr. blev skønsmæssigt ansat til 6.000 kr. pr. måned. I en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet (SKM 2003.181.LR) blev der fastsat en skønsmæssig markedsleje for en motorcykel på 6.500 kr. pr. måned, der var påtænkt anskaffet af det pågældende selskab for ca. 220.000 kr., idet anskaffelsessummen var knap 10 % højere end motorcyklen i dommen fra Østre Landsret.

Den Harley Davidson som [virksomhed1] ApS ejer, er anskaffet for 200.000 kr., og vi mener derfor at markedslejen kan fastsættes skønsmæssigt til 6.000 kr. under hensyn til ovennævnte dom fra Østre Landsret, hvor anskaffelsessummen var 202.182 kr.

Du har dog betalt motorcyklens forsikring, hvilket vi betragter som en egenbetaling for den private benyttelse af motorcyklen. Du har betalt følgende:

14. august 2013 3.947,00 kr.

14. august 2013 3.864,00 kr.

8. august 2014 3.274,38 kr.

Betalingerne dækker ét års forsikring hver (forudbetalt), og der må således være betalt for 3 år i alt (perioden 1. august 2012 - 31. juli 2015). Det er dog ikke muligt at se, hvilken af betalingerne i august 2013, der dækker perioden 1. august 2012 - 31. juli 2013 og hvilken der dækken perioden 1. august 2013 - 31. juli 2014. Beløbene er dog næsten identiske, men vi har taget udgangspunkt i forsikringspræmien er faldet lidt hvert år, og at ovenstående derfor står i tidsmæssig rigtig rækkefølge.

Det fremgår af policen, at der er en stilstandsperiode på 5 måneder fra 1. november til 31. marts. I denne periode må motorcyklen ikke benyttes som køretøj, idet den lovpligtige ansvarsforsikring er ude af kraft. Der er dog ingen oplysninger om, at nummerpladerne efter aftale med forsikringsselskabet er afmonteret i denne periode, hvilket vi mener, er et krav for undgå beskatning i vinterperioden, jævnfør SKM 2003.181.LR.

Advokat [person3] gør i brev af 31. marts 2016 gældende, at der alene skal ske beskatning i en årlig periode på 7 måneder, da det ikke er muligt at benytte motorcyklen i stilstandsperioden, grundet vejforholdene.

Vi mener fortsat, at det er krav for at undgå beskatning i vinterperioden, at nummerpladerne efter aftale med forsikringsselskabet er afmonteret i stilstandsperioden. Der er fortsat ingen oplysninger om, at dette er sket, og vi fastholder derfor, at du skal beskattes af den private rådighed over motorcyklen i 12 måneder årligt.

Værdien af privat rådighed over motorcyklen kan herefter opgøres til følgende:

2011

Markedsleje 17. marts - 31. december (6.000 kr. * 9 1/2 mdr.) 57.000 kr.

2012

Markedsleje (6.000 kr. * 12 mdr.) 72.000 kr.

- Egenbetaling (3.947 kr. / 12 mdr. * 5 mdr.) -1.645 kr.

Til beskatning 70.355 kr.

2013

Markedsleje (6.000 kr. * 12 mdr.) 72.000 kr.

- Egenbetaling (3.947 kr. / 12 mdr. * 7 mdr.) -2.302 kr.

- Egenbetaling (3.864 kr. / 12 mdr. * 5 mdr.) -1.610 kr.

Til beskatning 68.088 kr.

2014

Markedsleje (6.000 kr. * 12 mdr.) 72.000 kr.

- Egenbetaling (3.864 kr. / 12 mdr. * 7 mdr.) -2.254 kr.

- Egenbetaling (3.274 kr. / 12 mdr. * 5 mdr.) -1.364 kr.

Til beskatning 68.382 kr.

...

Derfor kan vi ændre din skat efter den almindelige frist

Den almindelige frist for at ændre din indkomst er den 1. maj i det 4. år efter det år, som selvangivelsen vedrører. For indkomståret 2010 og 2011 udløb fristen således henholdsvis den 1. maj 2014 og den 1. maj 2015.

Den almindelige frist står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Fristen efter stk. 1 udløber dog først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jævnfør § 26, stk. 5. For 2010 og 2011 er fristen således henholdsvis den 1. maj 2016 og den 1. maj 2017. Selve ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august 2016 og 1. august 2017.

Den forlængede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5 er anvendelig, hvis en hovedanpartshaver og direktør vederlagsfrit har fået bil stillet til rådighed af det selskab, hvori han er hovedanpartshaver, idet dette bliver betragtet som en kontrolleret transaktion. Det har Højesteret afgjort i SKM2014.504.HR. Det var i dommen uden betydning, at bilen var stillet til rådighed i den pågældendes egenskab af direktør for selskabet.

Vi mener derfor at den delvist vederlagsfrie benyttelse af motorcyklen ligeledes er en kontrolleret transaktion, der dermed også er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5."

I udtalelse til Skatteankestyrelsens har SKAT anført følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Beskatning af bilerne

Både vedrørende beskatningen af Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.1]) og Mercedes-Benz ML 320 (reg.nr. [reg.nr.2]) gør advokaten gældende, at det følger af den juridiske vejledning, at følgende 3 betingelser skal være opfyldt, for at rådigheden kan anses som afskåret og beskatningen derfor kan undgås:

1. Der skal være indgået en skriftlig aftale om at bilen ikke er til rådighed

2. Bilen skal være parkeret hos virksomheden udenfor arbejdstiden

3. Bilen bruges faktisk ikke til privat kørsel.

Ifølge advokaten skal alle betingelser ikke nødvendigvis være opfyldte, men at man er sikker på ikke at blive beskattet af fri bil, såfremt alle 3 betingelser er opfyldt.

Vi er på ingen måder enig heri.

Advokaten henviser til forskellige underafsnit i den juridiske vejledning afsnit C.A.5.14.1.11. Det er dog vores opfattelse at disse ikke gælder for hovedaktionærer, idet der er et særskilt underafsnit, der hedder "Skærpet formodningsregel for hovedaktionærer m.v." Dette underafsnit er ikke en fortsættelse af de underafsnit, som advokaten henviser til. Den skærpede formodningsregel finder derfor også anvendelse, selvom en bil ikke er parkeret på hovedaktionærens bopæl. Det fremgår netop af underafsnittet "Skærpet formodningsregel for hovedaktionærer m.v.", at:

"Hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning for, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Det skyldes, at der er tale om interesseforbundne parter.

Derfor skal en hovedaktionær, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil til privat kørsel, over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at han eller hun er afskåret fra at bruge bilen til privat kørsel.

Der er tale om en konkret ligningsmæssig bedømmelse, hvor dokumentationskravene kan skærpes, og der bliver derfor lagt mere vægt på nøjagtigheden af både eventuelle kørebogsregistreringer og den aftale, som parterne har indgået om, at bilen kun må bruges erhvervsmæssigt. Se skatteministerens svar i TfS 1997, 584."

Det er derfor [person1], der skal sandsynliggøre, at bilerne ikke har været til rådighed for privat benyttelse - uanset om de er parkeret på hans private bopæl eller på virksomhedens adresse. Det har han ikke kunnet sandsynliggøre, hvilket fremgår af vores sagsfremstilling.

Efter udsendelsen af vores afgørelse blev der offentliggjort en dom fra Østre Landsret (SKM.2016.232.ØLR). Her blev en hovedanpartshaver beskattet af værdi fri bil af en Bentley, som ikke var parkeret på hans private adresse. Landsretten begrunder det bl.a. med følgende:

"Det er efter ligningslovens § 16, stk. 4, selve rådigheden over en bil, der beskattes. Under de ovenfor anførte omstændigheder tiltræder landsretten, at det påhviler A at godtgøre, at bilen ikke har været til rådighed for hans private benyttelse i indkomstårene 2007 og 2008, og at A ikke har løftet denne bevisbyrde, uanset at der var adgang til andre biler i hans husstand, og uanset at den bolig, som hustruens holdingselskab ejede i Spanien, på dette tidspunkt muligt ikke var beboelig."

Denne dom understreger, at det er skatteyder, der har bevisbyrden for, at en firmabil ikke har stået til rådighed for privat benyttelse.

Vi mener derfor fortsat at [person1] skal beskattes af disse to biler i de perioder, der fremgår af vores sagsfremstilling.

Nedenfor er vores bemærkninger, der udelukkende vedrører Audi A6.

Audi A6

Fraskrivelseserklæring

Advokaten nævner både vedrørende Audi A6 og Mercedes-Benz ML 320, at der er underskrevet en fraskrivelseserklæring. Denne er dateret den 1. marts 2010 (bilag 4 til klagen). Der er dog enighed om, at [person1] skal beskattes af fri bil vedrørende Audi A6 til og med april 2012.

Den fraskrivelseserklæring som advokaten vedlægger som bilag kan derfor ikke vedrøre Audi A6 (det fremgår da heller ikke af den), da den er dateret på et tidspunkt, hvor bilen netop blev anvendt privat.

En sådan fraskrivelseserklæring kan dog ikke i sig selv afkræfte formodningen for, at bilen har været til rådighed for privat benyttelse, idet der er tale om interesseforbundne parter.

Beskatningsgrundlaget

Advokaten mener at købet af sommerdæk ikke skal indgå i beskatningsgrundlaget for bilen. Dette begrunder han bl.a. med at Landsskatteretten i SKM.2007.146.LSR fastslog, at da afgrænsningen af normalt tilbehør følger registreringsafgiftslovens regler, således at kun registreringspligtigt udstyr skal medregnes til skattegrundlaget, skulle et aftageligt træk og vinterdæk med tilhørende fælge, derfor ikke anses for omfattet af normalt tilbehør. Værdien af dette skulle derfor ikke indgå i skattegrundlaget.

Vi har to bemærkninger til dette:

Afgørelsen fra Landsskatteretten vedrører en "ny bil", hvor det er nyvognsprisen der er grundlaget for beskatning af værdi af fri bil. Audi A6 er en "gammel bil", da den er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering (de dagældende regler).

For "gamle biler" er beskatningsgrundlaget købsprisen inkl. eventuelle istandsættelsesudgifter. Derfor er det ikke afgørende, hvad der er registreringsafgiftspligtigt udstyr/tilbehør eller ej. Derfor skal en køber af en bil, der er mere end 3 år gammel ikke vurdere, hvorvidt der i bilen indgår ekstraudstyr, der ville være - eller oprindeligt var - fritaget for registreringsafgift. Bilens købspris er beskatningsgrundlaget. Her er der tale om at sælgeren har monteret et par originale hjul på bilen, og de er dermed en del af købsprisen. Vi mener derfor fortsat at beskatningsgrundlaget er 550.000 kr.

Såfremt Landsskatteretten er enig med advokaten vil vi gøre opmærksom på, at Landsskatteretten i SKM.2007.146.LSR udelukkende kom frem til det resultat, at et aftageligt træk og vinterdæk med tilhørende fælge, ikke skulle indgå i beregningsgrundlaget for fri bil, fordi de lagde vægt på at klageren havde en berettiget forventning om, at beregningsgrundlaget kunne opgøres ud fra retningslinjerne i den dagældende ligningsvejledning - uanset Vestre Landsrets dom (SKM2004.18.VLR), ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 4 og forarbejderne hertil samt statsskattelovens § 4.

Beskatning af motorcykel

Under hensyn til de nye oplysninger i klagen, anerkender vi at [person1] kun skal beskattes af den private rådighed over motorcyklen i de 7 måneder, hvor den er ansvarsforsikret (1. april - 31. oktober).

Værdien af privat rådighed over motorcyklen kan herefter opgøres til følgende:

2011

Markedsleje 1. april - 31. oktober (6.000 kr. * 7 mdr.) 42.000 kr.

2012

Markedsleje (6.000 kr. * 7 mdr.) 42.000 kr.

- Egenbetaling (3.947 kr. / 12 mdr. * 5 mdr.) -1.645 kr.

Til beskatning 40.355 kr.

2013

Markedsleje (6.000 kr. * 7 mdr.) 42.000 kr.

- Egenbetaling (3.947 kr. / 12 mdr. * 7 mdr.) -2.302 kr.

- Egenbetaling (3.864 kr. / 12 mdr. * 5 mdr.) -1.610 kr.

Til beskatning 38.088 kr.

2014

Markedsleje (6.000 kr. * 7 mdr.) 42.000 kr.

- Egenbetaling (3.864 kr. / 12 mdr. * 7 mdr.) -2.254 kr.

- Egenbetaling (3.274 kr. / 12 mdr. * 5 mdr.) -1.364 kr.

Til beskatning 38.382 kr.

Samlet set giver det en nedsættelse på følgende beløb i forhold til vores afgørelse af 18. maj 2016:

2011 (57.000 kr. - 42.000 kr.) -15.000 kr.

2012 (70.355 kr. - 40.355 kr.) -30.000 kr.

2013 (68.088 kr. - 38.088 kr.) -30.000 kr.

2014 (68.382 kr. - 38.382 kr.) -30.000 kr."

SKAT har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og kan tiltræde denne.

For hovedanpartshavere gælder der en formodningsregel om, at en firmabil, som hovedanpartshaveren har råderet over, også er til rådighed for privat kørsel. Hvis hovedanpartshaverens og selskabets adresse ikke er sammenfaldende, og bilen ikke har været parkeret ved skatteyderens bopæl, har SKAT som udgangspunkt bevisbyrden for at selskabet har stillet bilen til rådighed for skatteyderens private benyttelse, jf. således Højesterets dom i SKM2014.504.

Uanset, at der ikke er sammenfald mellem hovedanpartshaverens hjem og selskabets adresse og bilen ikke holder ved selskabets adresse, påhviler det skatteyderen at sandsynliggøre, at den ikke er stillet til rådighed for privat kørsel og ej heller anvendt til privat kørsel, såfremt der er en stærk formodning for, at skatteyderen har bilen til rådighed. Dette gælder især, hvis der er tale om dyre luksusbiler, som ikke egner sig til erhvervsmæssig anvendelse. Der kan i den forbindelse henvises til Højesterets domme i SKM.2014.504H, SKM.2005.138.H samt byrettens dom i SKM2017.204.BR.

Mercedes Benz ML 320

Det er fortsat SKAT's opfattelse, at klager skal beskattes af værdien af fri bil.

Det er SKAT's opfattelse, at det påhviler klager at løfte formodningen for, at bilen ikke har været stillet til rådighed for hans private benyttelse uanset at der ikke er sammenfald mellem klagers hjem og selskabets adresse. Dette begrunder SKAT med:

SKAT mener fortsat ikke, at klager har afkræftet formodningen om privat benyttelse, da der ikke er fremlagt kørselsregnskab eller tilsvarende beviser, der kan dokumentere, at han har været afskåret for at råde over den omhandlede bil privat. SKAT finder ikke, at den fremlagte tro-og-love erklæring kan tillægges nogen bevismæssig vurdering, da den er indgået mellem interesseforbundne parter.

Audi A6

Det er fortsat SKAT's opfattelse, at klager skal beskattes af værdien af fri bil.

Det er SKAT's opfattelse, at det påhviler klager at løfte formodningen for, at bilen ikke har været stillet til rådighed for hans private benyttelse uanset at der ikke er sammenfald mellem klagers hjem og selskabets adresse. Dette begrunder SKAT med:

SKAT mener fortsat ikke, at klager har afkræftet formodningen om privat benyttelse, da det fremlagte kørselsregnskab kun er summarisk og da den fremlagte tro-og-love erklæring er indgået mellem interesseforbundne parter i forbindelse med selskabets anskaffelse af Mercedes ML 320 og på et tidspunkt, hvor klager i øvrigt havde Audien stillet til rådighed som fri bil af selskabet.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4 at beskatningsgrundlaget for biler, der er anskaffet højst tre år efter første indregistrering, er den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget. Herefter nedsættes beskatningsgrundlet til 75 % af nyvognsprisen. Er bilen anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering er beskatningsgrundlaget købsprisen inkl. eventuelle istandsættelsesudgifter.

Da bilen er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, er beskatningsgrundlaget derfor anskaffelsessummen.

Det er SKAT's opfattelse, at sommerdækkene ikke skal indgå i beskatningsgrundlaget. Landsskatterettens afgørelse i SKM.2007.146.LSR vedrørte således en fabriksny bil og ikke en brugt bil, som i den foreliggende sag.

Sommerdækkene i den foreliggende sag er således faktureret og leveret samtidig med den brugte Audi A6 og indgår i den samlede pris. Det er derfor SKAT's opfattelse, at beskatningsgrundlaget er anskaffelsessummen, som er 550.000 kr.

Beskatning af motorcykel

Det er SKAT's opfattelse, at klager kun skal beskattes af værdien af fri motorcykel i de måneder, hvor motorcyklen er ansvarsforsikret og at værdien skal fastsættes til markedsprisen."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst skal nedsættes med følgende beløb:

Indkomståret 201080.374 kr.

Indkomståret 2011109.849 kr.

Indkomståret 2012156.752 kr.

Indkomståret 2013165.545 kr.

Indkomståret 2014120.422 kr.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst for de enkelte indkomstår skal nedsættes med et mindre beløb.

Klagerens repræsentant har opgjort den principale påstand således:

Til støtte for påstandene har klagerens repræsentant anført:

"2 SAGSFREMSTILLING

Denne sag omhandler hvorvidt [person1], som direktør og eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, og datterselskabet [virksomhed2] ApS, i indkomstårene 2010-2014 skal beskattes af værdien af fri bil, af de biler som tilhører selskabet, herunder hvorvidt bilerne har stået til rådighed for privat benyttelse for [person1].

[person1] har i hele perioden haft firmabil til rådighed, og er blevet beskattet af værdien af denne. Det er imidlertid SKATs opfattelse, at også de øvrige biler i virksomheden har været til rådighed for [person1], og at han derfor også skal beskattes af disse. [virksomhed1] ApS har endvidere ejet en motorcykel af mærket Harley Davidson Fxdwg, og sagen omhandler også spørgsmålet om, i hvilke perioder [person1] har benyttet denne, og derfor skal beskattes af brugen heraf.

Motorcyklen har 5 måneder om året, været omfattet af en stilstandsforsikring hvor motorcyklen ikke er omfattet af en ansvarsforsikring og derfor ikke må køre på de offentlige veje.

2.1 Bilerne

Selskabet [virksomhed1] ApS ejer 100 % af kapitalen i [virksomhed2] ApS. [person1] er ansat som direktør i begge selskaber.

[virksomhed2] ApS driver virksomhed med salg af ventilations- og klimaprodukter, herunder anlæg, til installatører, grossister og industrivirksomheder.

[person1] har frem til og med august 2014 haft én fri bil stillet til rådighed af [virksomhed2] ApS, og er i hele perioden blevet beskattet af denne. I august 2014 erhverver han i imidlertid en ny bil som såkaldt Splitleasing mellem ham og [virksomhed2] ApS.

I perioden frem til medio maj 2012, har [person1] en Audi A6, reg. nr. [reg.nr.1] stillet til rådighed som firmabil af [virksomhed2] ApS. [person1] beskattes i perioden af værdien af fri bil af denne.

[person1]s private bopæl er beliggende [adresse1], [...], [by1]. Virksomheden [virksomhed2] ApS er beliggende [adresse2], [by1]. Som det fremgår af vedlagte bilag 2, er afstanden mellem privatadressen og virksomheden hele 13.1 km. Der er således ingen sammenfald mellem privatadressen og virksomhedsadressen.

[virksomhed2] ApS leverer ofte store specialfremstilede ventilations og klimaanlæg til industrivirksomheder. Disse udluftningsanlæg er ofte store og tunge.

Hos [virksomhed2] ApS, har man derfor ofte brug for at kunne transportere sådanne anlæg rundt. Dette f.eks. i forbindelse med fremvisning af de forskellige anlæg til potentielle kunder, messer eller i forbindelse med andre udstillinger, ligesom der ofte har været et transportbehov i forbindelse med levering og af anlæggene hos [virksomhed2] ApS' kunder.

Til brug for disse transportopgaver havde [virksomhed2] ApS anskaffet en større trailer, som kunne håndtere transporten af anlæggene. Den samlede vægt af traileren og anlæggene var dog oftest høj, og det var derfor nødvendigt med en del trækkraft for at kunne køre med traileren når denne var fuldt lastet.

Til brug for disse opgaver i [virksomhed2] ApS, blev der derfor den 1. marts 2010 indkøbt en firehjulstrukket varevogn af mærket Mercedes-Benz ML 320 årgang 2006.

Af likviditetsmæssige årsager blev bilen imidlertid indkøbt i holdingselskabet [virksomhed1] ApS. Bilen blev herefter lejet ud til [virksomhed2] ApS. Lejekontrakten fremlægges som sagens bilag 3.

Bilen har i hele perioden været parkeret ved [virksomhed2] ApS' virksomhed på [adresse2], [by1], ligesom bilen alene har været anvendt til erhvervsmæssig kørsel i [virksomhed2] ApS.

[person1] har den 1. marts 2010, i forbindelse med anskaffelsen af bilen, endvidere underskrevet en rådighedsfraskrivelseserklæring. Denne fremlægges som bilag 4.

Medio maj 2012 indkøber [virksomhed2] ApS en ny bil til brug for [person1], en Mercedes ML 63, reg. nr. [reg.nr.3]. Det er herefter denne bil som [person1] beskattes af værdien af fri bil af.

Værdien af den Audi A6 som [person1] tidligere har anvendt som firmabil, er på dette tidspunkt betydeligt nedskrevet, et salg af denne bil vil derfor medføre et større tab. Da [person1] samtidig påtænker at udvide medarbejderstaben i [virksomhed2] ApS med endnu en sælger, besluttes det i første omgang at lade bilen parkere ved [virksomhed2] ApS' virksomhed på [adresse2], [by1].

Samtidig med indkøbet af denne nye bil til [person1], besluttes det at sælge den firehjulstrukne varevogn som [virksomhed2] ApS har lejet hos [virksomhed1] ApS, idet den nyindkøbte firmabil til [person1] har tilstrækkelig trækkraft til at trække den fuldt lastede trailer.

Lejeaftalen for denne firehjulstrukne varevogn ophører og bilen sælges derfor pr. 13. juni 2012.

For så vidt angår den Audi A6, som [person1] tidligere havde anvendt som firmabil, var planen herefter, at den kommende nye sælger i første omgang skulle anvende bilen som firmabil.

Konjunkturerne ændrer sig imidlertid på dette tidspunkt for [virksomhed2] ApS, som mindre end et år tidligere også har startet en ny afdeling op i [by2]. Virksomheden oplever imidlertid ikke den forventede og budgetterede ordrefremgang.

Den forventede ansættelse af en ny sælger udskydes derfor gang på gang. I hele perioden er bilen parkeret ved [virksomhed2] ApS' virksomhed på [adresse2], [by1]. Bilen benyttes ikke privat.

Bilen benyttes imidlertid løbende af virksomhedens medarbejdere til ærinder m.v. for virksomheden, idet denne Audi A6'eren på dette punkt afløste den firehjulstrukne varevogn som "budbil" i [virksomhed2] ApS, efter at Mercedes ML 320 var blevet solgt.

Pr. 1. september 2014 stilles Audi A6'eren til disposition for en af selskabets andre ansatte, som i perioden herefter beskattes af værdien af fri bil af denne.

[virksomhed2] ApS har den 27. august 2014 afstået den Mercedes-Benz ML 63, som hidtil har fungeret som firmabil for [person1].

2.2 Motorcyklen

Den 17. marts 2011 erhvervede [virksomhed1] ApS en motorcykel af mærket Harley Davidson Fxdwg.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] skal beskattes af en rimelig leje af denne motorcykel i hele perioden fra den 17. marts 2011 og frem til 31. december 2014, idet motorcyklen har været anvendt privat af [person1].

Det fremgår imidlertid af Ligningslovens § 16, at det er alene er den faktiske benyttelse der beskattes.

I perioderne fra 1. november til 31. marts har motorcyklen været omfattet af en stilstandsforsikring, og motorcyklen har derfor ikke kunnet benyttes af [person1] - eller andre - i disse perioder.

SKAT har opgjort den rimelige leje for [person1]s brug af motorcyklen til kr. 6.000. Dette beløb anfægtes ikke.

[person1] har imidlertid afholdt udgifterne til forsikring til motorcyklen, hvorfor betalingen af den rimelige leje skal nedsættes med de afholdte beløb, idet der er tale om en delvis egenbetaling.

3 ANBRINGENDER

3.1 Audi A6

Det er SKATs opfattelse, at [person1] skal beskattes af værdien af fri bil for så vidt angår Audi A6 i perioden fra januar 2010 til og med august 2014, og med et skattegrundlag på kr. 550.000.

Det er [person1]s påstand, at han alene skal beskattes af værdien af fri bil af Audi A6 i perioden fra januar 2010 til og med april 2012, og med et skattegrundlag på kr. 510.000.

Det gøres overordnet gældende, at Audi A6 ikke har stået til rådighed til privatbrug for [person1] efter den 16. maj 2012.

Indledningsvist skal der under punkt 3.2.1. gøres nogle bemærkninger om kriterierne for at der skal ske rådighedsbeskatning.

Det gøres gældende, at bilen har været parkeret hos [virksomhed2] ApS og ikke har været til rådighed for privat benyttelse. Dette vil blive behandlet under punkt 3.1.2.

[person1] har i maj måned 2012 haft rådighed over 2 biler i forbindelse med et bilskifte, således at han havde rådighed over Audi A6 frem til og med den 15. maj 2012, og fra med den 16. maj 2012 har haft rådighed over Mercedes-Benz ML 63, gøres det gældende, at [person1] alene skal beskattes af rådigheden over Mercedes-Benz ML 63. [person1] har ikke haft rådighed over begge biler samtidig. Dette vil blive behandlet under punkt 3.1.3.

Det gøres endeligt gældende, at i den periode hvor [person1] rent faktisk har benyttet Audi A6 som firmabil, har beskatningsgrundlaget for denne udgjort kr. 510.000. Dette vil blive behandlet under punkt 3.1.4.

3.1.1 Hvornår er bilen til rådighed

Det afgørende for, om [person1] skal beskattes af værdien af fri bil af Audi A6, er hvorvidt bilen har stået til rådighed for privat benyttelse for [person1].

Dette følger af Ligningslovens § 16, stk. 4, 1. pkt., hvori fremgår:

Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten.

Det følger således direkte af ordlyden i bestemmelsen, at det er selve rådigheden over en bil til privatbenyttelse som beskattes og derfor ikke den faktiske benyttelse af bilen.

Det afgørende er herefter, hvornår bilen har været til rådighed for [person1] og om han har kunnet afskære sig for rådigheden over bilen, således at han ikke beskattes af denne.

Det følger af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1.11, hvilke betingelser der skal være opfyldte, før at rådigheden over en firmabil er afskåret:

En ansat med firmabil har mulighed for at undgå beskatning af fri firmabil ved at afskære sig muligheden for at bruge firmabilen privat.

Det er en absolut forudsætning for at undgå beskatning, at der foreligger en skriftlig aftale mellem den ansatte og firmaet om, at bilen ikke er til rådighed for privat brug, herunder kørsel mellem hjem og arbejde.

...

Hvis en ansat med firmabil, der har indgået en aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, i alle tilfælde afleverer firmabilen i virksomheden uden for arbejdstiden, kan den ansatte normalt være sikker på ikke at blive beskattet af fri firmabil.

Hvis den ansatte imidlertid har en firmabil rådighed uden for arbejdstiden, følger det af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1.11, at der i så fald er en formodning for, at bilen også er til rådighed for privat anvendelse for den ansatte, medmindre der er aftalt andre begrænsninger med arbejdsgiveren:

Hvis en ansat har firmabil til rådighed uden for normal arbejdstid, er der en formodningfor, at den også er til rådighed for privat kørsel, medmindre arbejdsgiveren har stillet begrænsninger for brugen af bilen. Den ansatte må derfor godtgøre, at en firmabil ikke må bruges privat, hvis beskatning heraf skal undgås. Det må som minimum kræves, at der er en skriftlig aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at firmabilen ikke må bruges til privat kørsel, herunder kørsel mellem hjem og arbejde.

Den formodning gælder også, såfremt bilen er parkeret på hjemmeadressen uden for arbejdstiden, idet der i så fald også er en formodning for, at firmabilen også står til rådighed for privat benyttelse for den ansatte.

Det er i denne situation den ansatte der skal sandsynliggøre at bilen ikke er til rådighed for privat brug. Det følger således af SKATs juridiske Vejledning at:

Hvis firmabilen holder ved hjemmet uden for arbejdstiden, er der en formodning for, at firmabilen - uanset en eventuel aftale med firmaet om det modsatte - rent faktisk bliver brugt privat og dermed er til rådighed for privat brug. For at undgå beskatning skal den ansatte derfor sandsynliggøre over for skattemyndighederne, at dette ikke er tilfældet.

Såfremt der er tale om en hovedaktionær, er den ovennævnte formodningsregel særligt skærpet. Hvis firmabilen er parkeret på hjemmeadressen udenfor arbejdstiden, er der således en skærpet formodning for, at firmabilen er til rådighed for hovedaktionæren. Det vil i denne situation være hovedaktionæren der skal sandsynliggøre, at vedkommende alligevel er afskåret fra at benytte bilen privat.

Er bilen ikke parkeret ved hovedaktionærens bopæl, finder denne skærpede formodningsregel derimod ikke anvendelse. En hovedaktionær vil derfor efter samme regler som en ansat, være afskåret fra at anvende en bil privat, hvis der er indgået en skriftlig aftale om dette (rådighedsfraskrivelseserklæring) og rådigheden i øvrigt er afskåret, ved f.eks. at bilen uden for arbejdstid parkeres ved virksomheden og ikke ved privatadressen.

Sammenfattende følger det således af den juridiske vejledning, at følgende 3 betingelser skal være opfyldte, for at rådigheden kan anses som afskåret og beskatningen derfor kan undgås:

1) Der skal være indgået en skriftlig aftale om at bilen ikke er til rådighed

2) Bilen skal være parkeret hos virksomheden uden for arbejdstiden

3) Bilen bruges faktisk ikke til privat kørsel

Alle 3 betingelser skal ikke nødvendigvis være opfyldte, før at rådigheden er afskåret og der ikke sker beskatning af værdien fri bil, men det fremgår omvendt af den juridiske vejledning, at man er sikker på ikke at blive beskattet af fri bile, såfremt alle 3 betingelser er opfyldte.

3.1.2 Ikke rådighed over bilen

Det gøres overordnet gældende, at Audi A6 ikke har været til rådighed for privat benyttelse for [person1] efter den 16. maj 2012, idet de under punkt 3.1.1 nævnte 3 betingelser alle er opfyldte, således at rådigheden er afskåret og beskatningen derfor undgås.

De 3 betingelser skal her gennemgås i relation til [person1]:

1) Der skal være indgået en skriftlig aftale om at bilen ikke er til rådighed

Det fremgår af den juridiske vejledning, at rådigheden over bilen kan afskæres med en skriftlig aftale mellem den ansatte og virksomheden om, at den ansatte ikke må anvende firmabilen privat. Dette vil ifølge den juridiske vejledning som udgangspunkt være tilstrækkeligt til at afskære rådigheden.

[person1], har den 1. marts 2010 underskrevet en fraskrivelseserklæring vedrørende Audi A6. Denne erklæring er fremlagt som bilag 4.

[person1] har derved fraskrevet sig den private rådighed over denne Audi A6.

2) Bilen skal være parkeret hos virksomheden uden for arbejdstiden

Det gøres gældende, at Audi A6 i perioden efter den 16. maj 2012 ikke har været parkeret på [person1]s privatadresse, hvorfor denne Audi A6 i perioden fra den 16. maj 2012, ikke har stået til rådighed for privatbenyttelse for [person1].

Idet bilen ikke har været parkeret på [person1]s privatadresse, gøres det samtidig gældende, at der ikke er nogen formodning for at bilen skulle stå til rådighed for [person1].

Endeligt gøres det gældende, at da denne Audi A6 ikke har været parkeret på [person1]s privatadresse efter den 16. maj 2012, er [person1] ikke omfattet af den skærpede formodningsregel for hovedaktionærer.

Den 17. maj 2012 modtog [person1] en ny firmabil af mærket Mercedes-Benz ML 63. Fra og med maj måned 2012 blev Audi A6 derfor parkeret hos [virksomhed2] ApS, med henblik på senere at skulle bruges som firmabil for en ny sælger.

Der var allerede foretaget større afskrivninger på bilen, og det blev efter en samlet vurdering derfor vurderet, at være en billigere løsning af stille denne bil til rådighed for en ny sælger, i stedet for at indkøbe en ny bil.

Som følge af, at omsætningen i [virksomhed2] ikke udvikler sig som planlagt ansættes der imidlertid ikke en ny sælger, da virksomheden simpelthen ikke kunne finde de fornødne ressourcer til dette.

Det fremgår af ligningsvejledningen, jf. punkt 3.1.1, at hvis bilen er til rådighed uden for arbejdstiden, er der en formodning for, at bilen faktisk anvendes privat, medmindre at skatteyderen konkret kan bevise, at dette ikke er tilfældet.

Da bilen imidlertid ikke har været parkeret på privatadressen, finder den skærpede bevisregel for hovedaktionærer således ikke anvendelse - uanset at [person1] er hovedaktionær.

Hvorvidt bilen har været til rådighed for privat benyttelse for [person1] efter den 16. maj 2012 skal derfor afgøres efter de almindelige regler for ansatte.

Er bilen således ikke til rådighed for den ansattes private benyttelse, er der således intet grundlag for at beskatte den ansatte af fri bil. Dette uanset om der er tale om en almindelig ansat eller en hovedaktionær.

Det fremgår i øvrigt af den juridiske vejledning, at hvor bilen er parkeret i virksomheden uden for arbejdstiden - og der samtidig er udarbejdet en fraskrivelseserklæring, jf. ovenfor - vil skatteyderen normalt være sikker på, ikke at blive beskattet af fri bil.

Da forhold er opfyldte - og der i øvrigt ikke er tegn på at bilen anvendes til privatbenyttelse, må [person1] som hovedaktionær derfor også kunne være sikker på, ikke at blive beskattet af fri bil.

3) Bilen anvendes alene i virksomheden og benyttes rent faktisk ikke til privat kørsel

[person1] har indtil den 16. maj 2012 anvendt denne Audi A6 som firmabil. Som det fremgår af punkt 2 ovenfor, parkeres bilen herefter i virksomheden [virksomhed2] ApS, med henblik på fremover alene at blive anvendt til erhvervsmæssige formål i virksomheden.

Da [virksomhed2] ApS meget kort herefter afstår den lejede Mercedes-Benz ML 320, benytter personalet i [virksomhed2] ApS, herefter denne Audi A6, som budbil i virksomheden, til brug for mindre ærinder m.v. i løbet af dagen. Bilen anvendes alene til erhvervsmæssige opgaver.

I perioden fra den 16. maj 2012 og frem til udgangen af august 2014 bruges Audi A6 udelukkende til erhvervsmæssige formål i [virksomhed2], denne Audi A6 er derfor parkeret i virksomheden udenfor arbejdstiden. Bilen er således aldrig parkeret hos [person1], ligesom bilen i denne periode, ikke på anden måde er anvendt til privat benyttelse.

Med virkning fra den 1. september 2014 stilles denne Audi A6 til rådighed som firmabil for en anden medarbejder hos [virksomhed2] ApS. Medarbejderen beskattes herefter af fri bil.

[person1] modtog i øvrigt den 17. maj 2012 en ny firmabil, som herefter dækkede [person1]s transport behov, som indtil denne dato blev dækket af Audi A6'eren.

Da der ikke er nogen formodning for, at bilen skulle have været anvendt privat, eller at den skulle have været til rådighed for privatbenyttelse, er det derfor SKAT der har bevisbyrden for, at dette alligevel skulle have været tilfældet.

Det gøres derfor gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] skulle have anvendt denne Audi A6 til privat kørsel på noget tidspunkt efter den 16. maj 2012, idet SKAT hverken har konstateret, at bilen blev anvendt privat eller at den har været parkeret på [person1]s private adresse efter den 16. maj 2012, ligesom SKAT i øvrigt ikke har ført bevis for at bilen har været anvendt privat.

3.1.3 Overgang mellem Audi A6 og Mercedes ML 63

Som udgangspunkt beskattes den ansatte af fri bil i hele måneder. Det følger imidlertid af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.14.1.4, at hvis der skiftes bil midt i en måned, skal den ansatte ikke beskattes af fri bil af begge biler i den pågældende måned, men alene af den dyreste af bilerne:

Skifter den ansatte i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepterer told- og skatteforvaltningen, at den ansatte kun beskattes af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned. Dette er især relevant for faggrupper, der ofte skifter bil, f.eks. sælgere i et automobilforhandlerfirma.

[person1] har den 17. maj 2012 modtaget sin nye firmabil fra [virksomhed2] ApS, en Mercedes-Benz ML 63. I denne forbindelse afleveres den hidtidige firmabil, Audi A6, tilbage til [virksomhed2] ApS.

Som det fremgår af afsnit 3.1.2 ovenfor, er der ikke tale om nogen periode hvor [person1] har rådighed over begge biler.

Da [person1] derfor skifter bil midt i en måned, gøres det på baggrund af SKATs praksis gældende, at [person1] kun skal beskattes af værdien af en fri bil, for maj måned 2012.

Som det følger af SKATs praksis, skal [person1] beskattes af den dyreste af bilerne. [person1] skal i maj måned 2012 derfor kun beskattes af den nye Mercedes-Benz ML 63, med et skattegrundlag på kr. 635.000.

3.1.4 Beskatningsgrundlag for Audi A6

Audi A6 er indregistreret første gang den 9. juli 2004. Bilen er erhvervet af [virksomhed2] ApS den 28. marts 2008, for kr. 502.500, med tillæg af leveringsomkostninger på kr. 7.500, samlet kr. 510.000.

Det gøres gældende at beskatningsgrundlaget for Audi A6 udgør kr. 502.500 med tillæg af leveringsomkostningerne på kr. 7.500 - samlet kr. 510.000. Faktura for bilens indkøb fremlægges som bilag 5.

De resterende kr. 40.000 af handelsprisen udgjorde købsprisen for sommerhjul, som blev anskaffet samtidig med købet af bilen. Det gøres gældende, at værdien af disse ikke skal indgå i beskatningsgrundlaget, idet der ikke er tale om en istandsættelsesudgift.

Denne Audi A6 var mere end 3 år gammel da den blev erhvervet af [virksomhed2] ApS. Beskatningsgrundlaget skal derfor opgøres efter reglerne for firmabiler som erhverves når de er mere end 3 år gamle.

Det fremgår af Ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt., hvorledes værdien for sådanne biler opgøres:

For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.

Det afgørende er herefter, hvilke udgifter der indgår under istandsættelsesudgifterne herunder om eventuelt ekstraudstyr skal tillægges anskaffelsessummen.

Det fremgår af punkt 12.4.6.2 i skattecirkulære nr. 72 fra 1996, for så vidt angår beregningen af skattegrundlaget for nye biler, at:

Har firmaet anskaffet bilen anskaffet bilen højst tre år efter bilens første indregistrering ("ny bil")fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen. Nyvognsprisen er bilens listepris fra ny, inklusive registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør.

Det fremgår endvidere af cirkulæret, hvorledes skattegrundlaget beregnes for "gamle biler":

Har firmaet anskaffet bilen mere end tre fulde år efter bilens første indregistrering ("gammel bil"), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inklusive eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør.

Det fremgår ikke af cirkulæret, at definationen af normalt tilbehør i henholdsvis nye biler og gamle biler skulle være forskelligt. Afgrænsningen af begrebet normalt tilbehør må derfor være den samme uanset om der er tale om en ny eller gammel bil.

SKAT har i et svar omkring beregningen af anskaffelsessummen gengivet i TfS.1996.487, for så vidt angår begrebet normalt tilbehør svaret:

Told- og Skattestyrelsen er blevet spurgt, hvorledes begrebet normalt tilbehør, som ikke er særligt virksomhedstilbehør, nærmere afgrænses.

Told- og Skattestyrelsen har svaret, at det er styrelsens opfattelse, at den nærmere afgrænsning bør følge registreringsafgiftslovens regler, således at kun registreringsafgiftspligtigt udstyr/tilbehør medregn ved værdiansættelsen af fri firmabil. Den værdi, der i så fald skal tillægges beregningsgrundlaget, er den pris, som benyttes ved beregning af registreringsafgiften inklusive registreringsafgiften.

Det følger således heraf, at alene registreringspligtigt udstyr indgår i beskatningsgrundlaget.

Sommerhjul/ekstrahjul må anses som en slid del på en bil og er ikke selvstændigt afgiftspligtige. Det gøres derfor gældende, at købsprisen på sommerhjulene med kr. 40.000 ikke skal indgå i beskatningsgrundlaget.

Landsskatteretten har i en sag gengivet i SKM.2006.691.LSR i første omgang fastslået, at aftageligt træk og vinterdæk med tilhørende fælge, var omfattet af begrebet normalt tilbehør.

Afgørelsen blev imidlertid optaget til fornyet behandling på baggrund af en udtalelse fra Kammeradvokaten på vegne af SKAT. Denne nye afgørelse er gengivet i SKM.2007.146.LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at da afgrænsningen af normalt tilbehør følger registreringsafgiftslovens regler, således at kun registreringspligtigt udstyr skal medregnes til skattegrundlaget, skulle et aftageligt træk og vinterdæk med tilhørende fælge, derfor ikke anses for omfattet af normalt tilbehør. Værdien af dette skulle derfor ikke indgå i skattegrundlaget.

Der kan i denne forbindelse ikke være forskel på om der er tale om sommerhjul eller vinterhjul.

På denne baggrund gøres det gældende at sommerhjulenes købspris ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for bilen, som derfor udgør kr. 510.000.

3.2 Mercedes-Benz ML 320

Det er SKATs opfattelse, at [person1] skal beskattes af værdien af fri bil for så vidt angår Mercedes-Benz ML 320 i perioden fra marts 2010 til og med maj 2012, og med et skattegrundlag på kr. 340.445.

Det er [person1]s påstand, at han ikke skal beskattes af rådigheden over fri bil af denne Mercedes-Benz ML 320, idet bilen ikke har været til rådighed for privat benyttelse.

Det gøres overordnet gældende, at denne bil aldrig har stået til rådighed for privat benyttelse for [person1] og at [person1] ikke har benyttet bilen til privat kørsel.

Til støtte herfor gøres det gældende, at bilen har været udlejet til og anvendt i [virksomhed2] ApS hvor bilen har tjent et erhvervsmæssigt formål. Dette vil blive behandlet under punkt 3.2.1.

Det gøres gældende at bilen ikke har været stillet til privat rådighed for [person1]. Dette vil blive behandlet under punkt 3.2.2.

3.2.1 Bilen udlejet til [virksomhed2] ApS

Bilen har siden anskaffelsen den 1. marts 2010 været lejet ud til [virksomhed2] ApS. Lejekontrakten er fremlagt som bilag 3.

Bilen blev af likviditetsmæssige årsager indkøbt i [virksomhed1] ApS og blev straks herefter lejet ud til [virksomhed2] ApS.

I hele den periode hvori [virksomhed1] ApS har ejet bilen - dvs. fra den 1. marts 2010 til den 13. juni 2012 - har bilen derfor været udlejet til [virksomhed2] ApS.

Bilen har i hele lejeperioden været anvendt i [virksomhed2] ApS og bilen har derfor også konsekvent været parkeret hos [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS har forestået alt service og vedligehold. Bilen har derfor aldrig været parkeret på [virksomhed1] ApS' adresse uden for arbejdstiden.

På denne baggrund gøres det derfor gældende, at det er uden betydning at bilen faktisk har tilhørt [virksomhed1] ApS og at [virksomhed1] ApS adresse er sammenfaldende med [person1]s privatadresse.

Bilen har endvidere haft et berettiget og erhvervsmæssigt begrundet formål i [virksomhed2] i hele lejeperioden, idet den har været anvendt til transport af anlæg og maskiner i forbindelse med fremvisning, udstillinger og opsætning.

3.2.2 Ikke privat rådighed

Det gøres overordnet gældende, at denne Mercedes ML 320 ikke har været til rådighed for privat benyttelse for [person1], idet de under punkt 3.1.1 nævnte 3 betingelser alle er opfyldte, således at rådigheden kan anses som afskåret og beskatningen derfor kan undgås.

Da der ikke er nogen formodning for at [person1] har haft privat rådighed over denne Mercedes ML 320, og da [person1] i øvrigt har fraskrevet sig privat rådighed over bilen, gøres det gældende, at denne Mercedes ML 320 ikke har været til rådighed for privat anvendelse for [person1].

Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] på noget tidspunkt skulle have anvendt denne Mercedes ML 320 til privat kørsel, idet SKAT hverken har konstateret, at bilen blev anvendt privat eller at den har været parkeret på [person1]s private adresse, ligesom SKAT i øvrigt ikke har ført bevis for at bilen har været anvendt privat.

De 3 betingelser skal her gennemgås i relation til [person1] og denne Mercedes ML 320:

1) Der skal være indgået en skriftlig aftale om at bilen ikke er til rådighed

Det fremgår af den juridiske vejledning, at rådigheden over bilen kan afskæres med en skriftlig aftale mellem den ansatte og virksomheden om, at den ansatte ikke må anvende firmabilen privat. Dette vil ifølge den juridiske vejledning som udgangspunkt være tilstrækkeligt til at afskære rådigheden.

[person1], har den 1. marts 2010 underskrevet en fraskrivelseserklæring vedrørende Mercedes ML 320. Denne erklæring er fremlagt som bilag 4.

[person1] har derved fraskrevet sig den private rådighed over Mercedes ML 320.

2) Bilen skal være parkeret hos virksomheden uden for arbejdstiden

Det gøres gældende, at Mercedes ML 320 i perioden efter den 16. maj 2012 ikke har været parkeret på [person1]s privatadresse, hvorfor denne Mercedes ML 320 i perioden fra den 16. maj 2012, ikke har stået til rådighed for privatbenyttelse for [person1].

Som det fremgår af punkt 3.2.1 har bilen - i hele den periode hvori [virksomhed1] ApS har ejet denne og hvori [virksomhed2] ApS har lejet bilen - altså fra den 1. marts 2010 og frem til den 12. juni 2012, har denne Mercedes ML 320 alene været anvendt til brug for erhvervsmæssig transport og øvrige erhvervsmæssige formål.

Da bilen alene har været anvendt til brug i virksomheden, har denne derfor også konsekvent været parkeret i virksomheden [virksomhed2] ApS udenfor arbejdstid. Bilen har således aldrig været parkeret på [person1]s privatadresse eller hos bilens ejer [virksomhed1] ApS, ligesom bilen, ikke på anden måde har været anvendt til privat benyttelse, eller i øvrigt været til rådighed for privatbenyttelse.

Da bilen ikke har været parkeret på [person1]s privatadresse i denne periode, gøres det derfor gældende, at [person1] aldrig har haft privat rådighed over denne Mercedes ML 320.

Idet bilen ikke har været parkeret på [person1]s privatadresse eller på anden måde været til rådighed for [person1]s private benyttelse, gøres det gældende, at der ikke er nogen formodning for at bilen skulle stå til rådighed for [person1].

Da denne Mercedes ML 320 ikke har været parkeret på [person1]s privatadresse er [person1] ikke omfattet af den skærpede formodningsregel for hovedaktionærer.

Hvorvidt bilen har været til rådighed for privat benyttelse for [person1].

Er bilen således ikke til rådighed for den ansattes private benyttelse, er der således intet grundlag for at beskatte den ansatte af fri bil. Dette uanset om der er tale om en almindelig ansat eller en hovedaktionær.

Det fremgår i øvrigt af den juridiske vejledning, at hvor bilen er parkeret i virksomheden uden for arbejdstiden - og der samtidig er udarbejdet en fraskrivelseserklæring, jf. ovenfor - vil skatteyderen normalt være sikker på, ikke at blive beskattet af fri bil.

Da forhold er opfyldte - og der i øvrigt ikke er tegn på at bilen anvendes til privatbenyttelse, må [person1] som hovedaktionær derfor også kunne være sikker på, ikke at blive beskattet af fri bil.

3) Bilen anvendes alene i virksomheden og benyttes rent faktisk ikke til privat kørsel

Bilen har i perioden fra 1. marts 2010 til den 13. juni 2012 - hele den periode hvor [virksomhed1] ApS har ejet bilen - været lejet ud til [virksomhed2] ApS. Bilen har i denne periode været anvendt til brug for større transportopgaver af [virksomhed2] ApS' forskellige ventilations- og klimaanlæg.

Disse anlæg blev transporteret rundt til forskellige fremvisninger, messer og installationsopgaver på en til formålet anskaffet trailer, som kunne håndtere transporten af anlæggene. Den samlede vægt af traileren og anlæggene var dog oftest høj, og det var derfor nødvendigt med en del trækkraft for at kunne køre med traileren når denne var fuldt lastet.

[person1], har i hele perioden - fra den 28. marts 2008 og frem til den 27. august 2014 en firmabil til rådighed, og som han beskattes af. [person1]s kørselsbehov kan derfor i hele perioden dækkes af denne firmabil.

Da der ikke er nogen formodning for, at bilen skulle have været anvendt privat, eller at den skulle have været til rådighed for privatbenyttelse, er det derfor SKAT der har bevisbyrden for, at dette alligevel skulle have været tilfældet.

Det gøres derfor gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] skulle have anvendt denne Mercedes ML 320 til privat kørsel på noget tidspunkt, idet SKAT hverken har konstateret, at bilen blev anvendt privat eller at den har været parkeret på [person1]s private adresse, ligesom SKAT i øvrigt ikke har ført bevis for at bilen har været anvendt privat.

3.3 Harley Davidson Fxdwg

Det er SKATs opfattelse, at [person1] skal beskattes af en rimelig leje af denne motorcykel, svarende til kr. 6.000 pr. måned for perioden 17. marts 2011 til og med 31. december 2014. Beløbet fratrækkes de udgifter [person1] selv har afholdt vedrørende forsikring.

Det er [person1]s påstand, at han kun skal beskattes af en rimelig leje på månedligt kr. 6.000 i de perioder hvor motorcyklen faktisk har kunnet anvendes og dermed ikke for de måneder hvor motorcyklen har været omfattet af en stilstandsforsikring. Dvs. i perioderne fra 1. april 2011 - 31. oktober 2011, fra 1. april 2012 - 31. oktober 2012, 1. april 2013 - 31. oktober 2013, 1. april 2014 - 31. oktober 2014. Samlet i 28 måneder. Beløbet fratrækkes de udgifter [person1] selv har afholdt vedrørende forsikring.

Til støtte herfor gøres det overordnet gældende, at [person1] kun skal beskatte af en rimelig leje af motorcyklen i de måneder hvor denne har kunnet benyttes af [person1].

Under punkt 3.3.1 skal der indledningsvist gøres nogle bemærkninger om, hvornår en motorcykel anses for at være til disposition.

Det gøres gældende, at motorcyklen ikke er til disposition når denne er omfattet af stilstandsperioden. Dette vil blive behandlet under punkt 3.3.2.

3.3.1 Beskatning af brug af motorcyklen

Det gøres overordnet gældende, at [person1]s kun skal beskattes af en rimelig leje på månedligt kr. 6.000 i de perioder hvor motorcyklen har været anvendt af [person1] og dermed ikke for de måneder hvor motorcyklen har været omfattet af stilstandsforsikring. Dvs. i perioderne fra 1. april 2011 - 31. oktober 2011, fra 1. april 2012 - 31. oktober 2012, 1. april 2013 - 31. oktober 2013, 1. april 2014 - 31. oktober 2014. Samlet i 28 måneder. Den opgjorde leje fratrækkes de udgifter [person1] selv har afholdt vedrørende forsikring.

Ansatte, der helt eller delvist vederlagsfrit benytter arbejdsgiverens motorcykel til privat kørsel, skal beskattes heraf, jf. Ligningslovens § 16, stk. 1, hvoraf fremgår at værdien af helt eller delvist vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst.

Modsat beskatning af værdien af fri bil som sker på baggrund af den skattepligtiges rådighed over bilen, jf. Ligningslovens § 16, stk. 4, er det ikke rådigheden men den faktiske vederlagsfrie benyttelse af motorcyklen som beskattes, jf. Ligningslovens § 16, stk. 1.

[person1] skal derfor alene beskattes af brugen af motorcyklen i de perioder, hvor der er sket en faktisk benyttelse af motorcyklen, som har været helt eller delvist vederlagsfri.

For så vidt angår de perioder hvor motorcyklen faktisk er benyttet, skal [person1] beskattes af det sparede privatforbrug. Beskatningsgrundlaget opgøres i medfør af Ligningslovens § 16, stk. 3:

Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel.

Det fremgår endvidere af punkt 12.4.3 i skattecirkulære nr. 72 fra 1996, at:

Har godet karakter af lån af et formuegode i en periode, er den skattemæssige værdi af godet den leje, som godet kan lejes til for låneperioden på det frie marked.

Der skal således ske en beskatning af en manglende markedsleje betaling i den periode hvor godet rent faktisk benyttes.

Spørgsmålet er herefter, hvorledes den periode der skal betales leje af opgøres.

Det følger direkte af ordlyden i Ligningslovens § 16, stk. 3, at værdiansættelse skal ske til markedsværdien - som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne for i almindelig fri handel.

Det følger forudsætningsvist, at der ikke på markedsvilkår indgås aftale om, at der betales leje for et gode som ikke er til rådighed eller kan anvendes af lejeren.

Når lejen skal værdisættes på markedsvilkår, kan der derfor alene kræves leje af for den periode, hvor en motorcykel rent faktisk kan anvendes af lejeren.

I afgørelsen SKM.2011.181.LR blev lejen fastsat til skønsmæssigt kr. 6.500. Motorcyklen i sagen var anskaffet for ca. 220.000. I nærværende sag er motorcyklen indkøbt for 202.182 - SKAT har derfor skønsmæssigt fastsat markedslejen til kr. 6.000 månedligt.

I sagen SKM.2003.181.LR blev der imidlertid kun beregnet en markedsleje i de måneder hvor motorcyklen var til rådighed og kunne anvendes af skatteyderen.

De måneder hvor motorcyklen er omfattet af en stilstandsforsikring må motorcyklen ikke køre, idet motorcyklen i disse perioder ikke er omfattet af en ansvarsforsikring. Det følger naturligt heraf, at der ikke er noget slitage eller værditab på motorcyklen som følge af kørslen, i perioderne under stilstandsforsikringen.

Den leje der betales for enkelte måneder hvor motorcyklen er til rådighed og kan anvendes af lejeren, er derfor ikke direkte sammenlignelig med den leje som skal betales for en motorcykel over et helt år - hvor motorcyklen som følge af stilstandsforsikringen ikke kan anvendes i hele 5 af de 12 måneder.

Lejen skal derfor enten nedsættes med 5/12 i alle de 12 måneder, eller også skal der alene beregnes leje for de måneder hvor motorcyklen hvor motorcyklen faktisk må køre og derfor kan anvendes.

I modsatfald svarer lejen ikke til markedslejen.

Ligningsrådet har i et bindende svar gengivet i SKM.2003.181.LR meddelt, at der ikke skulle ske beskatning af fri motorcykel i en periode hvor motorcyklen var omfattet af en stilstandsforsikring og hvor nummerpladen var afmonteret:

For så vidt angår spørgsmålet om forespørgeren kan undgå beskatning af fri motorcykel i de måneder, hvor den lovpligtige ansvarsforsikring bortfalder, bemærkes, at den skattemæssige værdi af et gode, der har karakter af lån af et formuegode i en periode, fastsættes til den leje, som godet kan lejes for i låneperioden på det fri marked, jf. punkt 12.4.3 i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996. I den ovenfor omtalte dom fra Østre Landsret (SKM2003.126.ØLD) blev den pågældende motorcykel kun anset for at være til rådighed den del af året, hvor den ikke havde været "opstaldet".

Told- og Skattestyrelsen skal under henvisning hertil og til det oplyste om, at nummerpladen i henhold til aftalen med forsikringsselskabet er afmonteret i vinterperioden, indstille, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Det følger således af det bindende svar, at der ikke er rådighed over en motorcykel i de måneder, hvor den lovpligtige ansvarsforsikring bortfalder når pladerne samtidig er afmonteret.

Det er imidlertid ikke rådigheden men den faktiske benyttelse der beskattes, jf. ovenfor. Det gøres derfor gældende, at motorcyklen kun kan beskattes i de måneder hvor den er omfattet af en lovpligtig ansvarsforsikring og må køre på vejen, idet den kun kan benyttes i disse måneder.

Det gøres i den forbindelse gældende, at [person1] alene har benyttet motorcyklen på offentlig vej, og således udelukkende til aktiviteter som kræver at motorcyklen er omfattet af en ansvarsforsikring.

Pladerne skal i øvrigt være afmonteret motorcyklen når ansvarsforsikringen bortfalder, dette følger af Færdselslovens § 105, i modsat fald inddrages motorcyklens nummerplader, jf. § 10, stk. 1 i Bekendtgørelse om Ansvarsforsikring for motorkøretøjer m.v. BKG 2007-06-06 nr. 579.

Det er derfor ikke muligt at benytte motorcyklen under stilstandsperioden. Da Ligningslovens § 16, stk. 1 og 3, kun hjemler beskatning af det sparede privatforbrug ved benyttelsen, skal [person1] ikke beskattes af lejeværdien af motorcyklen i stilstandsperioden.

3.3.2 Ikke til disposition under stilstandsperioden

Det gøres overordnet gældende, at motorcyklen ikke har kunnet anvendes af [person1] i de perioder, hvor motorcyklen alene har været omfattet af stilstandsforsikring.

Som sagens bilag 6, fremlægges kopi af forsikringsvilkårene hos [virksomhed3] A/S, hvor motorcyklen har været forsikret.

Det fremgår af betingelsernes punkt 16, at motorcyklen er omfattet af en stilstandsforsikring, i hvilken periode motorcyklen ikke må benyttes som køretøj, idet den lovpligtige ansvarsforsikring er ude af kraft i stilstandsperioden. I stilstandsperioden er der endvidere kun dækning for brand og tyveri, på den godkendte adresse (aflåst garage).

Det følger ikke direkte af forsikringsbetingelserne, at pladerne skal være afmonteret motorcyklen når ansvarsforsikringen bortfalder, dette følger imidlertid forudsætningsvist af Færdselslovens § 105.

I forsikringsvilkårenes punkt 14, fremgår endvidere, at såfremt motorcyklen afmeldes ved indlevering af nummerpladerne til Motorregisteret, ophører forsikringen. Det er således forudsat i forsikringsvilkårene, at nummerpladerne ikke skal afleveres til Motorregisteret under stilstandsperioden.

For at undgå at brand og tyveri forsikringen blev ophævet har [person1] derfor valgt, ikke at indlevere nummerpladerne under stilstandsperioden.

Som bilag 7 fremlægges forsikringsbevis for motorcyklens forsikring. Det fremgår heraf, at forsikringens stilstandsperiode er 1. november til 31. marts.

Da motorcyklen ikke må anvendes uden nummerplade og ansvarsforsikring, jf. Færdselslovens § 105, gøres det gældende at motorcyklen ikke har kunnet anvendes af [person1] i stilstandsperioden.

Da det følger direkte af ordlyden i Ligningslovens § 16, stk. 1 og 3, at det er det sparede privatforbrug ved benyttelsen der beskattes, gøres det derfor gældende, at der ikke skal betales leje i de måneder hvor motorcyklen er omfattet af stilstandsforsikringen og derfor ikke har kunnet benyttes, men at der alene skal betales leje for de årlige 7 måneder hvor motorcyklen rent faktisk kunne benyttes af [person1]."

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen:

"Med henvisning til SKATs bemærkninger i sagen af 2. september 2016, vender jeg hermed tilbage, idet jeg skal fremkomme med følgende supplerende bemærkninger.

1 SKÆRPET FORMODNINGSREGEL FOR HOVEDAKTIONÆRER

Det anføres af SKAT, at den skærpede formodningsregel for hovedaktionærer finder anvendelse uanset om bilen parkeres på privatadressen eller i virksomheden.

Denne opfattelse kan ikke tiltrædes. Der henvises i det hele til bemærkningerne i klagen af 18. juli 2016.

Rådighedsbeskatningen over firmabiler blev indsat med L483 af 30/06/1993, med virkning for indkomståret 1994.

Det afgørende for beskatningen blev herefter hvorvidt bilen var til rådighed for privatbenyttelse, og således ikke længere de antal km. som faktisk blev kørt privat.

Det fremgår ikke af hverken lovens ordlyd eller forarbejder, at der skulle være en særlig "skærpet formodningsregel" for hovedaktionærers rådighed over selskabets biler.

Denne hjemmel synes alene at fremgår af et ministersvar gengivet i TfS.1999.703. Det fremgår heraf, at:

"Da der i situationer, hvor hovedaktionærer har råderet over en firmabil, er tale om interesseforbundne parter, nemlig hovedaktionær og selskab, må det formodes, at dokumentationskravene skærpes."

Der henvises i øvrigt til afgørelsen gengivet i TfS.1999.295VLR. I hvilken sag direktøren i et selskab - ejet af hans ægtefælle, havde en firmabil parkeret på privatadressen og derfor blev beskattet af rådigheden. (Sagen er i øvrigt stadsfæstet af Højesteret med dissens, 3-2, jf. TfS.1999.919H).

Skatteministeren begrunder denne skærpede bevisbyrden for rådigheden, med bilens placering på skatteyderens privatadresse.

"Bilen holdt dagligt ved privatboligen, og under disse omstændigheder måtte skatteyder anses for at have en sådan rådighed over bilen, som er skattepligtig efter ligningslovens § 16, stk. 4, da skatteyder ikke havde sandsynliggjort, at bilen udelukkende anvendes til erhvervsmæssig kørsel."

Det fremgår af ministersvaret - sammenholdt med afgørelsen TfS.1999.295VLR (TfS.1999.919H), at den skærpede formodningsregel alene gælder, når bilen parkeres på privatadressen - eller der i øvrigt konkret er andre omstændigheder som medfører at skatteyderen må anses for at have rådighed over bilen

.

Dette underbygges også af afgørelsen TfS.1999.295VLR (TfS.1999.919H), hvor det i både Landsrettens og Højesterets præmisser fremgår, at det er tillagt afgørende betydning, at bilen har været parkeret på privatadressen, og han derfor anses for at have rådighed over bilen, medmindre han kan sandsynliggøre at bilen ikke er anvendt privat.

Flertallet i Højesteret udtalte således:

"Appellanten fik bilen stillet til rådighed af det selskab, som han selv var direktør i, og som hans ægtefælle var eneejer af, og han har dagligt haft bilen holdende ved sin bopæl. Heroverfor findes han ikke at have sandsynliggjort, at bilen ikke er stillet til rådighed for hans private benyttelse."

Som det fremgår af bemærkningerne, er skatteyderens bevisbyrde en følge af, at bilen var parkeret på skatteyderens bopæl.

Dette er også i overensstemmelse med Landsskatterettens efterfølgende praksis.

I en afgørelse fra 20. september 2000, gengivet i TfS.2001.589.LSR, fastslog Landsskatteretten, at i en situation, hvor et selskab ikke havde adresse på hovedanpartshaverens bopæl, og hvor det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde stået på hovedanpartshaverens bopæl uden for arbejdstid, skulle hovedanpartshaveren ikke dokumentere, at selskabets bil ikke havde stået til rådighed for privat kørsel.

Den skærpede formodningsregel for hovedaktionærer fandt således ikke anvendelse i en situation hvor bilen ikke var parkeret på hovedaktionærens privatadresse.

Det samme gør sig gældende i Vestre Landsrets afgørelse, gengivet i TfS.2004.575. I sagen fastslog Vestre Landsret, at bevisbyrden som udgangspunkt påhviler skattemyndighederne.

Landsretten lagde i afgørelsen til grund, at firmabilen ikke blev parkeret på privatadressen men derimod i virksomheden og at det efter disse omstændigheder var SKAT der havde bevisbyrden.

Afgørelsen angik ikke en hovedaktionær men derimod en bil som var indskudt i en virksomhedsordning. Da biler i virksomhedsordningen, som anvendes privat også er omfattet af LL § 16, stk. 4, er rådighedsvurderingen for hovedaktionærer og ejere af personlige virksomheder den samme, idet begge oftest har bestemmende indflydelse i virksomheden.

Denne beskrevne praksis er opretholdt. I afgørelsen LSR.2009.09-00993 slog Landsskatteretten fast, at det ikke anses for sandsynliggjort, at en bil som uden for arbejdstiden var parkeret 22 km. fra skatteyderens privatadresse, blev anvendt privat. Der var derfor ikke nogen skærpet formodningsregel - og altså derfor ikke skatteyderen der skulle løfte bevisbyrden.

Denne sag vedrørte også en bil som var indskudt i en virksomhedsordning. Dette ændrer dog ikke ved, at rådighedsvurderingen efter LL § 16, stk. 4, er den samme.

Foruden det forhold, at bilen parkeres på skatteyderens private adresse, kan andre særlige omstændigheder medføre at hovedaktionæren anses for at have rådighed over bilen, og derfor bliver omfattet af den skærpede formodningsregel. Dette fremgår bl.a. af den afgørelse fra Østre Landsret som SKAT henviser i til i bemærkningerne af 2. september 2016, og som er gengivet i SKM.2016.232.ØLR.

Det fremgår af det citat fra dommen som SKAT har medtaget i bemærkningerne fra 2. september 2016, at "Under de ovenfor anførte omstændigheder tiltræder Landsretten, at det påhviler A at godtgøre, at bilen ikke var været til rådighed for hans private benyttelse...".

Af præmisserne i såvel byretsdommen (SKM.2015.345.BR) og Landsrettens afgørelse, fremgår det, at de ovenfor anførte omstændigheder er, at den sagen omhandlede bil var en særdeles kostbar luksusbil til ca. kr. 4.9 mio. inkl. danske afgifter, at bilen ikke havde noget erhvervsmæssigt formål i selskaberne som drev ejendomsinvestering og havde 2 lejligheder i Spanien, at bilen desuagtet det manglende erhvervsmæssige formål havde kørt en hel del km. og blev tanket hver måned.

I øvrigt havde SKAT ved et besøg på virksomhedens adresse konstateret, at bilen ikke var tilstede her. Da skatteyderen i øvrigt ikke kunne oplyse bilens placering, lagde SKAT til grund at bilen var placeret på skatteyderens private adresse.

Det fremgår således af dommenes præmisser, at bevisbyrden for rådigheden blev pålagt skatteyderen på baggrund af en række særdeles konkrete omstændigheder - herunder særligt at SKAT lagde til grund i sagen, at bilen var placeret på skatteyderens privatadresse.

Dommen underbygger dermed klagers påstand om, at den skærpede formodningsregel alene finder anvendelse overfor en hovedaktionær, når firmabilen er placeret på hovedaktionærens privatadresse eller der i øvrigt er andre særlige omstændigheder, som kan medføre at hovedaktionæren anses for at have rådighed over bilen.

Da der i denne konkrete sag, hverken er tale om, at bilerne har været parkeret på [person1]s privatadresse, eller at der foreligger andre særlige omstændigheder, gøres det gældende at den skærpede formodningsregel ikke finder anvendelse i denne situation.

På denne baggrund gøres det derfor gældende, at bilerne ikke har stået til rådighed for privatbenyttelse for [person1], hvorfor [person1] ikke skal beskattes af rådigheden af disse.

2 FRASKRIVELSESERKLÆRINGEN

Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1.11, at der skal være indgået en skriftlig aftale mellem den ansatte og firmaet om, at bilen ikke er til rådighed for privat brug.

Det fremgår ikke af den juridiske vejledning, at rådighedsfraskrivelseserklæringen ikke kan laves generelt, det er derfor ikke et krav, at der udarbejdes en særskilt rådighedsfraskrivelseserklæring for samtlige selskabets biler.

Der er udarbejdet en fraskrivelseserklæring for [person1] pr. 1. marts 2010, der er fremlagt som bilag 4.

Det fremgår af denne erklæring, at den vedrører privat anvendelse af virksomhedens Mercedes ML 320 CDI samt øvrige køretøjer.

Denne rådighedsfraskrivelseserklæring vedrører derfor også de øvrige biler i virksomheden.

På denne baggrund gøres det gældende, at den fremlagte rådighedsfraskrivelseserklæring opfylder kravene til en sådan, for så vidt angår både Mercedes ML 320 og Audi A6.

3 BESKATNINGSGRUNDLAGET

Det fremgår af punkt 12.4.6.2 i skattecirkulære nr. 72 fra 1996, hvorledes skattegrundlaget for firmabiler skal beregnes:

Nye biler

Har firmaet anskaffet bilen anskaffet bilen højst tre år efter bilens første indregistrering ("ny bil")fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen. Nyvognsprisen er bilens listepris fra ny, inklusive registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør.

Gamle biler

Har firmaet anskaffet bilen mere end tre fulde år efter bilens første indregistrering ("gammel bil"), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inklusive eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør.

Det fremgår ikke af cirkulæret, at der skal sondres mellem normalt tilbehør i henholdsvis nye og gamle biler. Begrebet normalt tilbehør må derfor være det samme ved begge typer.

I den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1.7. er begrebet normalt tilbehør, definerer som: "normalt registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr". På baggrund af ovenstående, gøres det gældende at denne definition også finder anvendelse på gamle biler."

Klagerens repræsentant har den 16. november 2017 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling i sagen:

"Med henvisning til ovennævnte sager skal jeg hermed vende tilbage, idet jeg har modtaget Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser af 5. oktober 2017.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser kan ikke accepteres.

Skatteankestyrelsen anfører, at i tilfælde hvor en bil ikke parkeres ved skatteyderens bopæl, overgår bevisbyrden for om en bil er til rådighed for privat anvendelse, fra SKAT til skatteyderen, hvis de faktiske forhold taler for, at bilen faktisk står til rådighed for privat anvendelse.

Med henvisning til Højesterets afgørelse i SKM.2014.504, anføres det, at dette særligt gør sig gældende, hvis der er tale om dyre luksusbiler, som ikke egner sig til erhvervsmæssig anvendelse.

I den pågældende sag, var der tale om en sportsvogn af mærket Porsche 911, som var ejet i et selskab som drev virksomhed med at eje og udleje fast ejendom. Landsretten anførte, at Porschen var ikke egnet til brug for en håndværksmæssig servicering af selskabets ejendomme. Samt at Porschen var således ikke egnet til at opfylde selskabets erhvervsmæssige behov.

Landsretten vurderede altså, at der ikke var noget erhvervsmæssigt formål med Porschen i selskabet. Aktiviteten i selskabet bestod af at købe, istandsætte og udleje/sælge fast ejendom. På denne baggrund var det Landsrettens opfattelse, at Porschen ikke var egnet som håndværkerbil.

Selskabet havde i øvrigt en begrænset ejendomsportefølje, og selskabets ejendomme var i øvrigt alle beliggende inden for et afgrænset område. Da Porschen således gennemsnitligt tilbagelagde ca. 1.000 km. om måneden, vurderede Landsretten derfor særligt på denne baggrund, at Porschen havde været til rådighed for privat anvendelse.

Højesterets afgørelser bygger på den antagelse, at når bilen i firmaet kører mange kilometer, og bilen ikke kan anvendes til et erhvervsmæssigt formål, så må de kørte km. ske med et andet formål, altså et erhvervsmæssigt formål.

Når det, på baggrund af Højesterets afgørelse, derfor skal vurderes, om der foreligger sådanne faktiske forhold, som medfører at bevisbyrden for den private rådighed overgår fra SKAT til skatteyderen, skal der altså for det første være tale om en særlig luksusbil, som ikke er egnet til at opfylde et erhvervsmæssigt formål i selskabet, og for det andet skal bilen rent faktisk anvendes mere, end det erhvervsmæssige formål bevirker.

I det følgende skal disse betingelser behandles konkret i forhold til selskabets biler.

Mercedes ML 320

Der er tale om en gulpladebil, indrettet som van, dvs. bilen har kun 2 førersæder.

Selskabet [virksomhed2] ApS driver virksomhed med produktion og installation af udsugnings/udluftningsanlæg til erhvervsmæssig anvendelse. Bilen blev derfor erhvervet med det formål, at den kunne trække store trailere med ofte tunge udsugnings/udluftningsanlæg.

Dette krævede et køretøj af en hvis størrelse, både for så vidt angår vægt som effekt.

Bilen er således anskaffet med et klart erhvervsmæssigt formål for øje og bilen må anses for særdeles velegnet til at kunne opfylde dette formål.

De oplistede betingelser i Højesteretsafgørelsen i SKM.2014.504 er altså ikke opfyldte, og der er derfor intet grundlag for at fastslå, at bevisbyrden for at bilen ikke er til rådighed for privat anvendelse påhviler klager.

Det gøres derfor gældende, at det er SKAT der har bevisbyrden for, at bilen rent faktisk har været til rådighed for klager. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det bestrides i øvrigt, at der er tale om nogen luksusbil. Det forhold at der findes billigere alternativer kan på ingen måde medføre, at bevisbyrden for at bilen ikke har stået til rådighed for klager, påhviler klager.

Det anføres at klageren senere har fået en stort set tilsvarende bil stillet til rådighed af selskabet. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Den Mercedes som [virksomhed2] ApS lejede hos [virksomhed1] ApS, og som sagen omhandler, var en varevogn med 2 sæder foran, og indrettet som van bagi. Bilen kunne kun transportere 2 personer. Den Mercedes, som [virksomhed2] ApS senere erhverver og stiller til rådighed for klagers private benyttelse, er af samme model. Denne bil er imidlertid på hvide plader, og indrettet med bagsæder, således at bilen kan transportere 4-5 personer.

Det forhold, at selskabet senere erstatter bilen med en lignende model, på hvide plader, som stilles til rådighed for klagers private anvendelse, kan på ingen måder medføre, at gulpladebilen nu også skal anses for at være stillet til rådighed for klagers private benyttelse.

Der henvises i øvrigt til afgørelsen SKM.2016.586 idet det samtidig gøres gældende, at der er en formodning for, at bilen står til rådighed for privatanvendelse fordi der er betalt privatbenyttelsesafgift af bilen.

For så vidt angår privatbenyttelsesafgift, fremgik det imidlertid alene af ligningsvejledningen for 2010 (s. 169), at:

"For biler på gule plader, hvor der ikke skal betales tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven, fordi bilen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, finder LL § 16, stk. 4, 1. - 9. pkt. om beskatning af fri bil ikke anvendelse."

Det følger således heraf, at gulplader biler ikke omfattes af reglerne om beskatning af fri bil. Det forhold at der betales privatbenyttelsesafgift af bilen medføre altså alene, at bilen omfattes af reglerne om fri bil - på samme vilkår som biler på hvide plader.

I 2010 hvor bilen blev erhvervet i selskabet, medførte betaling af privatbenyttelsesafgift derfor blot at bilen blev omfattet af reglerne om fri bil i Ligningsloven og ikke at selve bevisbyrden for den private rådighed blev skærpet.

Det bemærkes i øvrigt, at der i afgørelsen i SKM.2016.586 var tale om en række øvrige konkrete forhold, således forelå der ingen rådighedsfraskrivelseserklæring, ligesom husstanden ikke havde andre biler til rådighed.

I nærværende sag foreligger der både en rådighedsfraskrivelseserklæring ligesom klagers husstand havde anden passende bil til rådighed.

Audi A6

Der er tale om en hvidpladebil som skulle anvendes til transport af en kørende sælger.

Grundet virksomhedens udvikling, blev det i perioden ikke vurderet, at der var grundlag for ansættelsen af endnu en sælger.

Bilen havde en størrelse og en indretning, som ville fungere fint for en ansat kørende sælger. Henset til firmaet virkeområde vil det ikke være sædvanligt for en sælger, at medbringe vareprøver eller lignende. Det var derfor ikke nødvendigt at sælgeren skulle udstyres med en decideret varebil.

Bilen er således anskaffet med erhvervsmæssigt formål for øje og bilen må anses for særdeles velegnet til at kunne opfylde dette formål.

Det gøres derfor gældende, at det er SKAT der har bevisbyrden for, at bilen rent faktisk har været til rådighed for klager. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Der anføres at husstanden havde ingen private biler til rådighed i den omhandlede periode.

Dette er ikke korrekt. Klager har i hele perioden haft en bil til rådighed for sin private anvendelse og er også blevet beskattet heraf.

I den periode hvor klager havde Audi A6 stillet til rådighed for sin private anvendelse, havde husstanden ikke andre biler er til rådighed. Der er således ingen holdepunkter for, at klager og hans husstand fik et større kørselsbehov, blot fordi klager skiftede sin firmabil ud.

Det bemærkes i øvrigt, at klager og ægtefællen begge er ansat i virksomheden [virksomhed2] ApS.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er nogen faktiske forhold som medfører at bevisbyrden for den private rådighed overgår fra SKAT til skatteyderen.

Værdiansættelse af Audi A6

Det følger af Cirk. nr. 72 fra 1996, punkt 12.4.6.2, at:

"Har firmaet anskaffet bilen mere end 3 fulde år efter bilens første indregistrering ("gammel bil"), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inklusive eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør."

At begrebet "normalt tilbehør" fortsat indgår ved værdiansættelsen af biler der er mere end 3 år gamle, fremgå af Skatterådets bindende svar i SKM.2011.680.SR. Det fremgår af afgørelsen, at:

"Som nævnt ovenfor fremgår det af ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt., at den skattepligtige værdi af en bil, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. I overensstemmelse lovens ordlyd, skal der således anvendes bilens markedsværdi.

Bilens markedsværdi er således den pris, som firmaet faktisk betaler, inklusive leveringsomkostninger, normalt tilbehør, samt eventuelle istandsættelsesudgifter, der afholdes i forbindelse med bilens erhvervelse og som har en naturlig sammenhæng med bilens erhvervelse."

I værdien af en bil indgår således normalt tilbehør.

Det gøres gældende, at udgiften til sommerdæk, til en bil som leveres på vinterdæk ikke er en istandsættelsesudgift.

Ligeså vel, som udgifterne til vinterdæk, til en bil som leveres på sommerdæk, ikke vil være det.

Hvorvidt udgifterne til de nye sommerdæk indgår i bilens værdiansættelse, skal derfor afgøres efter, hvorvidt der er tale om normalt tilbehør.

Det gøres gældende, at der ikke kan være forskel på normalt tilbehør til en bil som er ny og normalt tilbehør til en bil som er mere end 3 år gammel. Definitionen må være den samme.

For så vidt angår definitionen af normalt tilbehør, følger af Den Juridiske Vejledning, punkt C.A.5.14.1.7:

"Normalt tilbehør

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder navigationsanlæg, men ikke særligt virksomhedstilbehør som f.eks. trækspil.

Told- og Skattestyrelsen har præciseret begrebet normalt tilbehør nærmere. Styrelsen udtalte således, at hvor der ikke er tale om særligt virksomhedstilbehør, er det kun registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr, der skal regnes med til beregningsgrundlaget for fri firmabil. Se TfS 1996, 487 TSS.

Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, kan ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, undtages fra registreringsafgift. Det er dog en betingelse, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Ekstraudstyr, der er undtaget fra registreringsafgiften, indgår ikke i beregningsgrundlaget for værdi af fri bil. Se SKM2007.146.LSR."

På denne baggrund gøres det gældende, at sommerdækkene er omfattet af begrebet normalt tilbehør, og at da sommerdæk sædvanligvis ikke omfattes af registreringsafgiften, skal udgiften hertil ikke indgå i beregningsgrundlaget.

Det anføres i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at afgørelsen i SKM.2007.146.LSR begrundes med, at skatteyderen havde en berettiget forventning om, at beregningsgrundlaget kunne opgøres ud fra de retningslinjer der fremgik af den daværende ligningsvejledning. Dette berettigede forventning, må i så tilfælde også gøre sig gældende for klager.

For det første svarer ordlyden i afsnittet om normalt tilbehør i ligningsvejledningen i 2006 (s. 152) præcist til den nuværende ordlyd i den juridiske vejledning, jf. ovenfor. Klager må altså have samme berettigede forventning i denne sag, som skatteyderen havde i den refererede afgørelse i SKM.2007.146.LSR.

For det andet medførte afgørelsen i SKM.2007.146.LSR ikke nogen ændring af formuleringen i ligningsvejledningen. På baggrund af den første kendelse i sagen i SKM.2006.691 indførtes et nyt afsnit i ligningsvejledningen for 2007 omkring normalt tilbehør (s. 158) hvoraf fremgik:

"Landsskatteretten har dog i SKM.2006.691.LSR afgjort, at ikkeregistreringsafgiftspligtigt udstyr i form af aftageligt anhængertræk., vinterdæk og alufælge skal indgå i beregningsgrundlaget. Ved redaktionens slutning var det fortsat under overvejelse i Skatteministeriet om værdien af sådant ekstraudstyr skal indgå i beregningsgrundlaget."

I forbindelse med den følgende ligningsvejledning er kendelsen fra 2006 ændret ved SKM.2007.146.LSR, i ligningsvejledningen fra 2008 er ovenstående afsnit igen udgået (s. 159)

På baggrund heraf, gør det derfor gældende, at klager har haft samme berettiget forventning om opgørelsen af beregningsgrundlaget som skatteyderen i SKM.2007.146.LSR og at værdien af sommerdækkene derfor ikke skal indgå i beregningsgrundlaget."

Landsskatterettens afgørelse

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedanpartshaver, skal denne beskattes af værdien heraf uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.

For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 % af nyvognsprisen. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt.

For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt.

Bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse tilfalder som udgangspunkt SKAT, hvis hovedaktionærens og selskabets adresse ikke var sammenfaldende i perioden, og bilen ikke har været parkeret ved klagerens bopæl. Bevisbyrden vendes dog, hvis de faktiske forhold taler for, at bilen har været til rådighed for privat anvendelse. Det gælder særligt, hvis der er tale om dyre luksusbiler, som ikke egner sig til erhvervsmæssig anvendelse. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.504.

Mercedes ML 320

Der er tale om en dyr bil, som er egnet til personbefordring. Der er betalt privatbenyttelsesafgift vedrørende bilen, og klageren har efterfølgende haft en stort set tilsvarende bil stillet til rådighed som fri bil fra selskabet. Landsskatteretten finder derfor, uanset at klagerens og selskabets adresse ikke var sammenfaldende, at klageren har bevisbyrden for, at bilen ikke har været til rådighed for privat benyttelse. Der henvises til Retten i [by3]' dom af 23. juni 2016, offentliggjort i SKM2016.586. BR. Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet denne bevisbyrde. Landsskatteretten bemærker, at den fremlagte tro- og love-erklæring ikke kan tillægges særlig vægt, da den er indgået mellem interesseforbundne parter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende beskatning af fri bil for så vidt angår Mercedes-Benz ML 320.

Audi A6

Der er tale om en dyr bil, som er egnet til personbefordring. Klageren har i den foregående periode fra marts 2008 til april 2012 haft stillet denne bil til rådighed som fri bil fra selskabet. Klagerens ægtefælle har efterfølgende haft bilen stillet til rådighed som fri bil fra september 2014 til november 2015. Landsskatteretten finder henset til at bilen tidligere har været anvendt til fri bil, at klageren har bevisbyrden for, at bilen ikke har været til rådighed.

Landsskatteretten finder, at hverken det fremlagte kørselsregnskab eller den fremlagte tro- og love-erklæring kan dokumentere, at bilen ikke har været til rådighed for privat anvendelse i perioden fra maj 2012 til august 2014. Landsskatteretten bemærker, at der er tale om et summarisk kørselsregnskab, og at tro- og love-erklæringen er indgået mellem interesseforbundne parter i forbindelse med selskabets anskaffelse af Mercedes ML 320 og på et tidspunkt, hvor klageren i øvrigt havde Audien stillet til rådighed som fri bil af selskabet.

Audien er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering. Beskatningsgrundlaget skal derfor opgøres til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt.

Landsskatterettens afgørelse af 29. januar 2007, offentliggjort i SKM2007.146.LSR, omhandlede en fabriksny bil. Beskatningsgrundlaget for nye biler opgøres til nyvognsprisen efter ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt. (dagældende § 16, stk. 4, 3. pkt.). Landsskatteretten fandt på baggrund af en udtalelse fra Kammeradvokaten, at der i relation til opgørelsen af beregningsgrundlaget burde foretages en ny vurdering af rettens tidligere afsagte kendelse af 19. september 2006, offentliggjort i SKM 2006.691.LSR. Retten lagde til grund, at klageren havde haft en berettiget forventning om, at beregningsgrundlaget kunne opgøres ud fra de retningslinjer, der fremgik af ligningsvejledningen - uanset Vestre Landsrets dom refereret i SKM2004.18.VLR, ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 4, og forarbejderne hertil samt statsskattelovens § 4. Som følge heraf blev beskatningsgrundlaget nedsat med værdi af aftageligt træk og aluminiumsfælge med vinterdæk.

Landsskatteretten nåede således alene til det pågældende resultat i SKM2007.146.LSR på grund af klagerens berettigede forventning på baggrund af det i ligningsvejledningen anførte.

Af afsnit C.A.5.14.1.7 i SKATs Juridiske Vejledning (for 2010 Ligningsvejledningen, Almindelig del, afsnit A.B.1.9.2) om beregningsgrundlag for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over 3 år, fremgår der intet om, at kun registreringspligtigt udstyr skal medregnes ved værdiansættelsen.

Ifølge slutseddel af 26. marts 2008 var arbejdsgiverens købspris i alt 550.000 kr. Heraf udgjorde 40.000 kr. prisen for sommerhjul.

Sommerhjulene er således faktureret og leveret samtidig med den brugte Audi A6 og indgår i den samlede pris herfor. Landsskatteretten finder derfor, at arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt., og dermed beskatningsgrundlaget for bilen, udgør 550.000 kr.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, stemmer for at stadfæste SKATs afgørelse vedrørende beskatning af værdi af fri bil for så vidt angår Audi A6.

Et retsmedlem finder henset til det oplyste om fri bil til rådighed for klageren og ægtefællen, at der ikke er fornødent grundlag for beskatning af Audi A6.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse for så vidt angår Audi A6.

Motorcykel

Når en person som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde får stillet formuegoder til rådighed, er værdien heraf skattepligtig. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1.

Værdi af motorcykel til rådighed skal fastsættes til markedsprisen. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3.

SKAT har skønsmæssigt ansat markedslejen til 6.000 kr. pr. måned. Klagerens repræsentant har er-klæret sig enig heri. Landsskatteretten lægger herefter denne værdi til grund. Værdien reguleres med en forholdsmæssig andel af den egenbetalte forsikringspræmie.

Det kan udledes af Ligningsrådets afgørelse, offentliggjort i SKM2003.181.LR, at såfremt nummer-pladen på en motorcykel afmonteres i en periode i henhold til aftale med forsikringsselskabet, skal den ansatte ikke beskattes af markedsværdien i denne periode.

Landsskatteretten finder herefter, at opgørelsen af værdien af fri motorcykel skal opgøres som anført i SKATs udtalelse af 1. september 2016 til Skatteankestyrelsen.

Landsskatteretten nedsætter værdi af fri motorcykel til 42.000 kr. i 2011, 40.355 kr. i 2012, 38.088 kr. i 2013 og 38.382 kr. i 2014.