Kendelse af 08-04-2019 - indlagt i TaxCons database den 30-05-2019

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomst ved døgnpleje er selvstændig erhvervsvirksomhed

Nej

Ja

Nej

Subsidiær påstand:

Klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden

Nej

Ja

Nej

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har sammen med sin ægtefælle i en længere årrække haft børn i familiepleje og/eller weekendpleje/aflastning.

Plejeaktiviteten er i de påklagede indkomstår 2013 og 2014 foregået på ægtefællernes privatadresse, [adresse1], [by1] ([...] kommune). Det fremgår af Skattestyrelsens kontrolbilag R75, at ejendommen er ejet af klageren og købt pr. 1. februar 2000.

Ifølge udskrift fra ois.dk, som er indsendt af klagerens repræsentant, er ejendommen registreret som et fritliggende enfamilieshus med et samlet boligareal på 214 kvadratmeter. Klagerens repræsentant har oplyst, at boligen er på 350 kvadratmeter inklusiv kælder, og er indrettet med 6 børneværelser.

Det fremgår af cpr-registeret, at klageren og hans ægtefælle er tilflyttet ejendommen den 1. april 2000. Samme dag er 4 plejebørn registreret tilflyttet ejendommen. Det drejer sig om barn 1 og barn 2, samt to andre børn født i 1990 og 1992.

Af cpr-registeret fremgår, at følgende børn er tilmeldt adressen [adresse1], [by1] i 2013 og 2014:

Plejebarn

Tilmeldt

Pleje ifølge kontrakt

Ankomst

Plejeforælder

Hvervgiver

Barn 1,

født 1996

Indtil 25/8-2014

Familiepleje

Weekendpleje/aflastning (fra 1/11-2014)

1/12-1999

[person1]

[person2]

[by2] kommune

Barn 2,

født 1998

Hele perioden

Fremgår ikke af kontrakten. Bror til barn 1.

1/12-1999

[person1]

[by2] kommune

Barn 3,

født 1996

Indtil

5/3-2013

Familiepleje

19/8 -2012

[person2]

[by3] kommune

Barn 4,

født 2005

Fra

6/10-2014

Weekendpleje/aflastning

Familiepleje (fra 1/10-2014)

13/1-2010

[person2]

[person2]

[by3] kommune

Barn 5,

født 2008

Fra

6/10-2014

Weekendpleje

Familiepleje (fra 1/10-2014)

18/10-2009

[person2]

[person1]

[by3] kommune

Barn 6,

født 2006

Fra

6/10-2014

Støtte/kontakt

Familiepleje (fra 1/10-2014)

13/1-2010

[person2]

[person1]

[by3] kommune

Indkomstoplysninger

Indkomstår 2013

Klageren har for indkomståret 2013 selvangivet overskud af virksomhed med 514.704 kr. og A-indkomst med 0 kr. Ifølge indberetning af indkomstoplysninger fra [by2] og [by3] kommuner til SKAT har klageren i indkomståret 2013 modtaget henholdsvis 465.845 kr. og 91.907 kr. i A-indkomst. Begge kommuner har indeholdt A-skat.

Ifølge indberetning af indkomstoplysninger til SKAT har klagerens ægtefælle i indkomståret 2013 modtaget A-indkomst fra [by4] kommune/Familieplejen med 3.035 kr., fra [A-kasse] med 9.612 kr., fra [by3] kommune med 191.028 kr., fra [...] med 826 kr. og fra [A-kasse] med 97.367 kr.

Indkomstår 2014

Klageren har for indkomståret 2014 selvangivet indkomst som medarbejdende ægtefælle med 80.000 kr.og A-indkomst med 496.803 kr. Ifølge indberetning af indkomstoplysninger fra [by2] og [by3] kommuner til SKAT har klageren i indkomståret 2014 modtaget henholdsvis 379.348 kr. og 117.455 kr. i A-indkomst. Begge kommuner har indeholdt A-skat. Det fremgår desuden af indkomstoplysningerne modtaget hos SKAT, at klageren har modtaget A-indkomst i form af arbejdsløshedsdagpenge fra [A-kasse] med 10.839 kr. for perioden 8. september – 5. oktober 2014.

Klagerens ægtefælle har for indkomståret 2014 selvangivet overskud af virksomhed med 165.000 kr. og fradrag for medarbejdende ægtefælle med 80.000 kr. Ifølge indberetning af indkomstoplysninger til SKAT har klagerens ægtefælle i indkomståret 2014 modtaget A-indkomst fra [by2] kommune med 126.976 kr., fra [by3] kommune med 280.555 kr., og fra [...] med 842 kr.

Resultatet af døgnplejevirksomheden er således selvangivet hos klageren i 2013 og hos klagerens ægtefælle i 2014.

Klagerens repræsentant har oplyst, at ægtefællerne har selvangivet indkomsten fra døgnplejevirksomheden hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver døgnplejevirksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 a, stk. 1. Repræsentanten har endvidere oplyst, at vurderingen er foretaget på baggrund af, hvem der det pågældende år havde hovedparten af kontrakterne med de anbringende kommuner. Klagerens ægtefælle har på møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at vederlaget blev udbetalt til det navn, der står på den enkelte kontrakt, og det var kommunerne, der fremsendte kontraktoplæg uden at inddrage ægtefællerne.

Det fremgår af Det centrale virksomhedsregister, at ingen af ægtefællerne er registeret med et cvr-nummer, der vedrører døgnplejevirksomhed.

Følgende fremgår af årsrapporterne fra døgnplejevirksomheden:

Årsrapport 2013:

”(...)

Hovedaktivitet:

Virksomheden er en døgnpleje.

Beboer:

Barn 1 16 år, 1/1 – 31/12 365 døgn

Barn 2 14 år, 1/1 – 31/12 365 døgn

Barn 3 17 år, 1/1 – 28/2 59 døgn

Barn 5 5 år, aflastning 50 % 47 døgn

Barn 4 7 år, aflastning 50 % 47 døgn

Barn 6 6 år, aflastning 50 % 18 døgn

Beboer i alt 901 døgn

Privat:

[person1] 365 døgn

[person2] 365 døgn

Privat i alt 730 døgn

I alt 1.631 døgn

(...)”

Årsrapport 2014:

”(...)

Hovedaktivitet:

Virksomheden er en døgnpleje.

Beboer:

Barn 1 17 år, 1/1 – 17/8 229 døgn

Barn 1 17 år, 18/8 – 31/12, skole 48 døgn

Barn 2 15 år, 1/1 – 19/10 292 døgn

Barn 2 15 år, 20/10 – 31/12, skole 36 døgn

Barn 5 6 år, 1/1 – 30/9, aflastning, 50 % 90 døgn

Barn 5 6 år, 1/10 31/12, 50 % 46 døgn

Barn 4 8 år, 1/1 – 30/9, aflastning, 50 % 90 døgn

Barn 4 8 år, 1/10 – 31/12, 50 % 46 døgn

Barn 6 7 år, 1/1 – 30/9, aflastning, 50 % 90 døgn

Barn 6 7 år, 1/1 – 31/12, 50 % 46 døgn

Beboer i alt1.013 døgn

Privat:

[person1] 365 døgn

[person2] 365 døgn

Privat i alt 730 døgn

I alt 1.743 døgn

(...)”

Følgende regnskabstal fremgår af årsrapporterne:

20132014

Opholdsbetalinger1.003.041 kr.1.310.724 kr.

Ejendomsudgifter-37.698 kr.-55.969 kr.

Øvrige udgifter-450.639 kr.-509.904 kr.

Omkostninger i alt-488.337 kr.-565.873 kr.

Resultat før finansiering514.704 kr.744.851 kr.

Finansieringsindtægter57 kr.62 kr.

Finansieringsomkostninger -8.296 kr.-8.835 kr.

Finansiering i alt-8.239 kr.-8.773 kr.

Årets resultat506.465 kr.736.078 kr.

Indtægt ved opholdsbetalinger er i regnskaberne specificeret således:

Indgået døgnpleje751.815 kr.904.334 kr.

Refusion kost138.552 kr.262.122 kr.

Refusion tøj- og lommepenge37.232 kr.39.421 kr.

Refusion kørsel3.812 kr.69.231 kr.

Øvrige refusioner71.630 kr.35.616 kr.

I alt 1.003.041 kr.1.310.724 kr.

Ejendomsudgifter er i regnskaberne specificeret således:

El23.154 kr.25.668 kr.

Rengøring og renovation9.085 kr.23.037 kr.

Varme18.750 kr.21.588 kr.

Vedligeholdelse lokaler0 kr.783 kr.

Vedligeholdelse inventar fælles1.699 kr.0 kr.

Småanskaffelser11.651 kr.21.058 kr.

Vand3.902 kr.4.168 kr.

Privat andel ejd.udg. -30.543 kr.-40.333 kr.

I alt37.698 kr.55.969 kr.

Øvrige udgifter er i regnskaberne specificeret således:

Husholdning m.v.:

Forplejning73.393 kr.88.102 kr.

Privat andel kost -32.849 kr.-36.899 kr.

Apotek2.609 kr.1.574 kr.

Frisør1.225 kr.800 kr.

Beklædning20.062 kr.28.554 kr.

Lommepenge og arbejdsdusører27.105 kr.22.288 kr.

I alt91.545 kr.104.419 kr.

Udgifter børn:

Sport, fritid, udeliv5.623 kr.10.559 kr.

Udflugter, bio m.v.14.347 kr.10.897 kr.

Ferie34.550 kr.27.414 kr.

Privat andel af ferie-7.732 kr.-5.741 kr.

Cafeteria991 kr.3.790 kr.

Transport6.505 kr.9.543 kr.

Skole samt hjemmeundervisning8.440 kr.26.030 kr.

Værksted/beskæftigelse/video5.266 kr.11.207 kr.

Crosser, cykler og udstyr22.504 kr.29.916 kr.

Afskrivning crosser4.000 kr.

Vedligeholdelse inventar børn2.997 kr.

Gaver og fester12.345 kr.11.482 kr.

Konfirmation36.909 kr.0 kr.

Bladhold1.424 kr.1215 kr.

Dyrehold8.870 kr.11.428 kr.

Vedligeholdelse lokaler børn0 kr.368 kr.

Småanskaffelser0 kr.

[...]10.766 kr.12.408 kr.

Privat andel [...]-4.819 kr.-5.197 kr.

I alt155.989 kr.162.316 kr.

Autodrift Volkswagen Caravelle [reg.nr.1]:

Brændstof12.247 kr.0 kr.

Vægtafgift-505 kr.0 kr.

Forsikring2.283 kr.0 kr.

Vedligeholdelse4.120 kr.0 kr.

Afskrivning0 kr.0 kr.

Tab ved salg3.510 kr.0 kr.

Privat andel-3.651 kr.0 kr.

I alt18.004 kr.0 kr.

Autodrift VW Golf [reg.nr.2]:

Brændstof16.924 kr.745 kr.

Vægtafgift3.840 kr.-349 kr.

Forsikring4.951 kr.0 kr.

Vedligeholdelse6.250 kr.0 kr.

Afskrivning8.693 kr.0 kr.

Privat andel-8.968 kr.-56 kr.

Tab salg VW Golf 80,45 %4.891 kr.

I alt31.690 kr.5.231 kr.

Autodrift VW Multivan [reg.nr.3]:

Brændstof31.122 kr.43.968 kr.

Vægtafgift2.035 kr.2.130 kr.

Forsikring10.528 kr.18.434 kr.

Vedligeholdelse10.861 kr.32.134 kr.

Afskrivning60.825 kr.45.619 kr.

Privat andel-7.437 kr.-30.641 kr.

I alt107.934 kr.111.644 kr.

Administration:

Kontorartikler95 kr.184 kr.

Porto og gebyr615 kr.948 kr.

Revisor22.097 kr.21.915 kr.

Faglitteratur140 kr.

EDB software m.v.5.252 kr.10.198 kr.

Telefon18.748 kr.22.837 kr.

Privat andel telefon-3.750 kr.-3.900 kr.

Kontingenter1.800 kr.1.800 kr.

Kurser, møder m.v.480 kr.1.850 kr.

I alt45.477 kr.55.868 kr.

Ifølge Skattestyrelsens kontrolbilag R75 var klageren i 2013 og 2014 ejer af følgende biler:

[reg.nr.4], Volkswagen Polo, personbil, privat personkørsel. Købt august 2012.

[reg.nr.1], Volkswagen Caravelle, stor personbil, privat buskørsel. Købt september 2009. Solgt maj 2013.

[reg.nr.3], Volkswagen Multivan, stor personbil, privat buskørsel. Købt april 2013.

[reg.nr.5], PGO, lille knallert, privat personkørsel. Købt oktober 2014.

Ifølge Skattestyrelsens kontrolbilag R75 var klagerens ægtefælle i 2013 og 2014 ejer af følgende biler:

[reg.nr.2], Volkswagen Golf, personbil, privat personkørsel. Købt september 2009. Solgt januar 2014.

[reg.nr.6] Volkswagen Polo, personbil, privat personkørsel. Købt januar 2014.

Det fremgår af virksomhedens årsrapport, at klageren i 2013 har afholdt udgift på 36.909 kr. til konfirmation. Ifølge virksomhedens bogføring har klageren modtaget 5.465 kr. i refusion for afholdelse af konfirmation. Repræsentanten har på møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at kommunen har en forventning om, at der holdes en egentlig konfirmationsfest. Skatteankestyrelsen har bedt repræsentanten fremlægge korrespondance med kommunen angående konfirmationen. Materialet er ikke modtaget.

Kontraktforhold med [by2] kommune (barn 1 og barn 2)

De fremlagte ændringskontrakter for barn 1 og barn 2 er i vidt omfang enslydende, bortset fra vederlagene. Vederlaget for barn 1 udgør ifølge kontrakten 6 x normal vederlag. Vederlaget for barn 2, som klageren har indgået kontrakt om i de påklagede indkomst år, udgør ifølge kontrakten 4 x normal vederlag.

Uddrag af ændringskontrakt med [by2] kommune (barn 1) indgået med virkning fra 1. august 2004:

”(...)

A. Familiepleje

Vederlag

pr. måned

Antal dage pr. md.

ved aflastning

Antal normal

vederlag

Kr. pr. md.

Vederlag
pr. døgn

Antal normal
vederlag
6x

Kr. pr. døgn

600,00

Udgifter til

kost og logi

Antal dage pr. md.

Kr. pr. døgn

132,00

Kr. pr. md.

Lommepenge/

beklædning

Antal uger pr. md.

14,43

563,00

Øvrige/særlige udgifter, angiv arten

I alt

Kr. pr. døgn

746,43

Kr. pr. md.

(...)

4. Oplysninger om plejeforældrenes arbejdsforhold ved siden af familiepleje

Begge plejeforældre er fuldtidsplejefamilie.

6. Aftaler i øvrigt
F.eks. særlige aftaler ved plejeforholdets etablering og ophør, aflastning, supervision og spørgsmål om erstatning ved evt. beskadigelse af plejefamiliens/opholdsstedets ejendele, opsigelsesbestemmelser eller udgifter i øvrigt jf. vejledning om opholdsbetaling m.v.

1. Nødvendig transport iht. statens laveste takst.

2. Jule- og fødselsdagsgaver iht. cirkulære.

3. Lægeordineret medicin efter regning.

4. Maks. 1 fritidsaktivitet samt rimelige følgeudgifter.

5. Skader over 300,- kr. tages op til vurdering af [by2] kommune. (altid selvrisiko på 300,- kr.)

6. Plejefam. må ikke tage andre børn i pleje uden aftale med [by2] kommune.

7. Når der afholdes ferie uden plejebørn fratrækkes kostandelen p.t. 37,- kr. pr. døgn.

(...)”

Kontraktforhold med [by3] kommune (barn 3, 4, 5 og 6)

De fremlagte kontrakter for barn 3, 4, 5 og 6 er i vidt omfang enslydende, bortset fra vederlagene. Vederlag for barn 5 og barn 6, som klageren har indgået kontrakt om i de påklagede indkomstår, udgør 5 x normalvederlag.

Uddrag af kontrakt med [by3] kommune (barn 5) indgået med virkning fra 1. oktober 2014:

”(...)

3. Traditionel familiepleje

Vederlag pr. måned

Antal dage pr. md. ved aflastning

Antal normalvederlag

5

Kr. pr. md.

19.620,90

Vederlag pr. døgn

Kr. pr. døgn

645,00

Forudbetalt
Bagudbetalt

Udgifter til kost og logi

Antal dage pr. md.

30,42

Kr. pr. døgn

Kr. pr. md.

5.111,00

Forudbetalt
Bagudbetalt

Lommepenge/

Beklædning

Antal uger pr. md.

4,3

563,00

Forudbetalt
Bagudbetalt

Øvrige/særlige udgifter, angiv arten

Tøjpenge: 443,00

Forudbetalt
Bagudbetalt

Lommepenge: 120,00

Forudbetalt
Bagudbetalt

Forudbetalt
Bagudbetalt

I alt

Kr. pr. døgn

645,00

Kr. pr. md.

25.294,90

(...)

8. Oplysninger om netværk/plejeforældrenes arbejdsforhold ved siden af familieplejen

Begge er fuldtidsplejeforældre.

(...)

11. Aftale om opsigelsesvarsel ved plejeforholdets ophør

(...)

I de første 3 måneder kan kontrakten opsiges af begge parter med 14 dages varsel. Efter 3 måneder kan kontrakten opsiges af begge parter med 1 måneds varsel.

Plejefamilien har pligt til straks at give kommunen besked, såfremt plejeforholdet afbrydes. Ligeledes vil omkostningsdelen ophøre fra det tidspunkt, plejebarnet ikke længere har ophold i plejefamilien.

(...)

13. Aftale om efteruddannelse

Plejefamiliens/netværksplejefamiliens ret og pligt til efteruddannelse jf. servicelovens § 142, stk. 4.

Plejefamilien har ret og pligt til at deltage i efteruddannelse, der svarer til minimum 2 kursusdage årligt, og den godkendende kommune skal sikre sig, at plejefamilien opfylder dette.

Der kan bevilges dækning af af befordringsgodtgørelse til 2 kursusdage årligt. Dette gælder kun til kurser arrangeret af [by3] Kommune. Kørslen afregnes efter statens laveste takst og efter korteste rute målt på krak.dk. Der ydes IKKE befordringsgodtgørelse til supervision.

Se mere om kursustilbud på kommunens hjemmeside – [...dk]

14. Aftale om supervision

Plejefamiliens/netværksplejefamiliens ret og pligt til supervision jf. servicelovens § 142, stk. 4.

Supervision/faglig konsultation ydes af Familieplejekonsulent fra Tilsynsenheden.

15. Aftaler i øvrigt

(...)

Der bevilges kørsel til/fra samvær, ridning, speciallægeundersøgelser og børnehave. Kørslen afregnes efter Statens laveste takst samt efter korteste rute målt på Krak.dk

Som plejefamilie er I forpligtet til at indsende kopi af tilsynsrapporten samt jeres godkendelse, som I hvert år modtaget fra Socialtilsynet.

I er ligeldes forpligtet til at informere kommunen, hvis der sker væsentlige ændringer, som har betydning for jeres plejetilladelse.

Der gøres opmærksom på, at antallet af vederlag kan ændres ved genforhandling som følge af ændringer i plejeopgavens karakter.

Der skal arbejdes på at fremme samarbejdet med biologisk familie.

Plejefamilien skal efter anmodning være indstillet på at udarbejde skriftligt materiale for plejeforløbet til brug ved statusmøder.

Fortsættes i bilag punkt 1

16. Implicerede parters godkendelse

Den generelt godkendte plejefamilie/opholdsstedet er godkendt til modtagelse af

Antal børn

4

(...)

17. (Netværks-)plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift

Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal af plejebørn - og omfanget af arbejde udenfor hjemmet.

Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet.

Jeg/vi bekræfter samtidig at være gjort bekendt med ”Almindelige bestemmelser” samt lovgrundlag, som gengivet side 6 og 7

(...)”

Følgende fremgår af bilag punkt 1:

”(...)

Plejefamilien har pligt til at holde sig ajour med de oplysninger, som [by3] Kommune informere om på hjemmesiden.

[by3] Kommune skal informeres og godkende nye opgaver eller ændring af opgaver, forinden placering af barn hos plejefamilien.

Plejefamilien har pligt til straks at rette henvendelse til Familieafdelingen, hvis plejebarnet får en A-indkomst.

Kommunen har ret til at planlægge, at alle 5 ugers ferie skal afholdes.

Afvikling af ferie er hvert år fastsat til ugerne 28-29-30-42 og uge 7. Hvis I har andre ferieønsker, skal dette indberettes til Tilsynsenheden senest den 1. februar hvert år på blanketten ”Indberetning af ferieafholdelse” og alle 5 uger skal oplyses og afvikles. Der er IKKE mulighed for at få udbetalt 5. ferieuge jf. Ferieloven § 15, stk. 2.

Blanketten ”Indberetning af ferieafholdelse” kan downloades på kommunens hjemmeside: [by3].dk. Her kan I også finde andre oplysninger om f.eks. kurser, ledige opgaver m.m.

Der gøres opmærksom på, at når I underskriver pkt. 17, skrives der under på tavshedspligt.

Skader forvoldt af plejebarn, som ikke dækkes af plejefamiliens forsikring, kan søges dækket af kommunen, hvor skader overstiger 300 kr.

Der kan ikke ydes hjælp til følgende udgifter (forudsættes indeholdt i omkostningsdel)

Kost og logi (Der skal stilles møbleret værelse og sengetøj til rådighed)
Kontingenter til almindelig fritidsaktiviteter, f.eks. fodbold, svømning, gymnastik badminton, musikskole m.v.
Lejrskoleudgifter – udflugter og lejre i forbindelse med fritidsaktiviteter.
Transport
Barnepigeordning
Gaver til forældre, søskende, kammerater
Afholdelse af fødselsdage
Øvrige fornøjelser – svømmehal, cirkus m.v.
Frisør
Almindeligt tandeftersyn
Medicin, som ikke er til særligt behandlingsbehov
Telefonudgifter
Skolefoto
Aflastning med mindre helt specifikt behandlingsbehov
Mobiltelefon

Særlige udgifter – der kræver at der foreligger en bevilling fra familierådgiver.

Daginstitution (evt. madordning betales af omkostningsbeløbet), dagpleje og SFO
Indskrivning/udskrivning efter behov maks. Gældende takst
Kørsel, der ligger markant ud over det alm. – dvs. eks. nødvendig behandling hos speciallæge, sygehus osv. – eller nødvendig kørsel til/fra barnets hjem eller til aflastningsfamilie – statens laveste takst.
En dyrere og ekstraordinær fritidsaktivitet, som er lægeligt eller pædagogisk velbegrundet, som f.eks. ridning.
Særlig dyre lejreskoleophold og lign.
Ferietilskud maks. 2.500, - højst barnets andel. (1 gang årligt)
Ferietilskud til forældre maks. 1.500,-.
Konfirmationstilskud maks. Gældende takst + 2.000,- hvis der holdes fest./dåbstilskud maks. Kr. 2.000, -.
Medicin v/kronisk lidelse eller særlig dyr medicin
Særlig merudgifter, hvor barnets eller den unges fysiske eller psykiske handicap ville berettige til hjælp efter § 41 f.eks. vådliggeri.
Tandbehandling
Briller maks. Kr. 800,- til stel + egen andel af glad. (Dog ikke toning og lign.)
Kontaktlinser
Cykel maks. Kr. 1.500,-
Gaver til plejebarn efter gældende takst.
Pc’er og TV.

A-indkomst hos den unge skal oplyses til sagsbehandler for en vurdering af fastsættelse af egenbetaling.”

Det blev på møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at ægtefællerne har besøg af familieplejekonsulenten hver 3. måned, og herudover kommer tilsynet på besøg i gennemsnit to gange om året. På trods af at der er indgået aftaler med to kommuner, forløber tilsynene nogenlunde ens.

Skattemæssig behandling i tidligere indkomstår

Klageren har, ifølge repræsentanten, i tidligere indkomstår fået gennemgået sin skatteansættelse.

Klageren har fremlagt kopi af brev den 17. marts 2005 til klagerens ægtefælle, fra SKAT[...] vedrørende afgørelse om ændring af skatteansættelsen for 2002 og 2003. Skatteansættelsen for indkomstårene 2002 og 2003 bliver ved afgørelsen ændret vedrørende driftsudgifter for bil, ferie, ompolstring og [...], [...] licens. Endvidere fremgår følgende af afgørelsen:

”(...)

Deres virksomhed vedr. døgnpleje af børn, hvor De og Deres mand modtager A-indkomst fra [by5] og [by2] kommuner. A-indkomst kan som hovedregel ikke betragtes som indkomst ved selvstændig virksomhed. Når erhvervelsen af A-indkomsten forudsætter afholdelse af væsentlige driftsomkostninger, der efter deres art og omfang ligger væsentlig over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, må det dog anses for selvstændig virksomhed.

(...)

Det skal foretages en fordeling af udgifterne på private og fradragsberettigede udgifter, da udgifterne i de fleste tilfælde, er normale udgifter (privatforbrug) i et almindeligt hjem. Der er iht. Statsskattelovens § 6 kun fradrag for driftsudgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

De har foretaget fordeling af nogle af udgifterne med 2/4,5. Denne fordelingsnøgle kan godkendes.

Når man har plejebørn, må det antages, at der foregår et større slid en man selv normalt ville forårsage, så derfor kan en forholdsvis andel af udgifterne anses for fradragsberettiget.

(...)”

Klagerens ægtefælle har en separat klagesag vedrørende skatteansættelsen for 2013 og 2014, sagsnummer [...].

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset klagerens indkomst ved døgnpleje for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men har anset indkomsten for at være erhvervet i et lønmodtagerforhold. Som konsekvens heraf har SKAT for indkomståret 2013 nedsat klagerens overskud med 514.704 kr. og fastsat klagerens A-indkomst til 557.752 kr. For indkomståret 2014 har SKAT nedsat indkomst som medarbejdende ægtefælle til 0 kr. For begge indkomstår har SKAT desuden foretaget følgeændringer i forhold til virksomhedsordningen, idet virksomhedsordningen kun kan anvendes af selvstændige erhvervsdrivende.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”(...)

1.3 Retsregler og praksis

Lønindkomst er skattepligtigt efter Kildeskattelovens § 43.

Afgrænsning af selvstændig virksomhed over for lønindkomst er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.

Fra praksis på området kan henvises til en byretsdom SKM 2014.719BR.

Resumé:

Spørgsmålet var, om A og BAs indkomst som døgnplejefamilie for anbragte børn i 2009 og 2010 var oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.

Retten lagde til grund, at de kommunale myndigheder havde tilsyns- og kontrolbeføjelser over for A og BA, at der var fastsat faste takster for det vederlag, de modtog pr. døgn, hvor et barn var anbragt, at vederlaget blev udbetalt periodisk, at de havde ret til opsigelsesvarsel, at de var omfattet af ferielovens bestemmelser, og at vederlaget hidtil havde været udbetalt månedligt som A-indkomst, hvori der blev indeholdt A-skat.

Retten fandt det endvidere ikke dokumenteret, at A og BA havde afholdt udgifter i forbindelse med plejeopgaverne, der oversteg de beløb til dækning af familiens og børnenes fornødenheder, der blev refunderet af de anbringende kommuner. Retten lagde således til grund, at A og BA havde modtaget vederlag for det udførte arbejde samt refusion af de omkostninger, der var forbundet med at være plejefamilie.

Uanset at der tillige forelå omstændigheder, der kunne tale for at anse A og BA som selvstændig erhvervsdrivende, måtte de på denne baggrund og efter en samlet vurdering anses for at have været lønmodtagere i 2009 og 2010.

Retten fandt derfor ikke grundlag for at genoptage A og BAs skatteansættelser for 2009 eller at anse dem for selvstændigt erhvervsdrivende i 2010. Som følge heraf tog retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Øvrige lønmodtagerudgifter kan fratrækkes, hvis de overstiger en bundgrænse på 5.500 kr. for 2013 og 5.600 kr. for 2014, jf. Ligningslovens § 9, stk. 1.

Virksomhedsskatteordningen kan ikke anvendes for lønmodtagere, jf. virksomhedsskatteloven § 1.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Erhvervsmæssig virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Lønindkomst, der efter Kildeskattelovens § 43 er A-indkomst, anses ikke for at være indkomst ved selvstændig virksomhed.

Hverken i Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, Kildeskattelovens § 25A, Etablerings- iværksætterloven eller Arbejdsmarkedsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig virksomhed over for lønindkomst.

Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Det fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af Skatteministeriets cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.

Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig virksomhed er beskrevet i cirkulærets punkt 3. Afgrænsningen kan foretages efter en samlet vurdering af de kriterier, der er nævnt i cirkulærets punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold.

Efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser. Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2, fremgår det, at der til A-indkomst endvidere kan henregnes andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Indkomst som døgnplejefamilie er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens § 43 stk. 1 og ikke indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter en samlet konkret vurdering af kriterierne i cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 har vi foretaget ovenstående ændring.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på:

at, der mellem dig og henholdsvis [by2] kommune og [by3] kommune er indgået aftale om løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget kontrakter, hvoraf det fremgår, at du bliver aflønnet med faste månedlige plejevederlag, som er skattepligtige. Herudover får du skattefrit omkostningsdækning til kost og logi samt lommepenge og beklædning. Denne omkostningsdækning udbetales også med en faste månedlige ydelser. Du får også dækket individuelle merudgifter til børnene med skattefri godtgørelser,

at vederlaget ikke erlægges efter regning,

at du har ret til opsigelsesvarsel,

at du som familieplejer er omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring,

at kommunen har tilsyn og kontrol med opgaven hos dig iht. Servicelovens § 148, hvorfor de har tilsyns- og kontrolbeføjelser over for dig som ansat,

at du er forpligtet til at deltage i efteruddannelse,

at du har pligt til at underrette kommune om ændring i antal af plejebørn samt omfang af arbejde udenfor hjemmet,

at det af kontrakterne mellem dig og de to kommuner ikke fremgår, at der påhviler dig andre udgifter end udgifter til almindelig underhold. Eventuelle andre udgifter søges i de enkelte tilfælde dækket hos kommunen – det kan f.eks. være: Særlig dyre lejrskoleophold, ferietilskud, dyr/ekstraordinær fritidsaktivitet der er lægeligt begrundet, medicin, tandbehandling, briller, cykel, pc og TV.

Skader over 300 kr., forvoldt af plejebørnene, på din ejendom eller ejendele, som ikke er omfattet af din egen forsikring, kan du søge om erstatning for hos kommunen.

Du er således ikke økonomisk ansvarlig over for kommunen for arbejdets udførelse og du synes i øvrigt ikke at have påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko.

Størrelsen af det aftalte plejevederlag (løn) er uafhængig af, hvilke udgifter du har afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Vi har alene taget stilling til, om du er lønmodtager eller driver selvstændig virksomhed.

På det foreliggende grundlag er det vores opfattelse, at du ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten, ud over det du har fået refunderet skattefrit fra kommunen og ud over det som overstiger bundgrænsen for øvrige lønmodtagerudgifter efter ligningslovens § 9, stk. 1.

Vi har ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter.

Vedrørende forventningsprincippet

SKAT anerkender ikke, at der kan støttes ret på forventningsprincippet i forhold til afgørelse af

7. marts 2005 fra skattemyndigheden i [by6] Kommune (SKAT [...]).

Ifølge juridisk vejledning, afsnit A.A.4.6, kan der som hovedregel ikke støttes ret på forhåndstilkendegivelser m.v. fra de kommunale skattemyndigheder, fra før etableringen af den statslige enhedsforvaltning SKAT:

Adgangen til at støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra den kommunale skattemyndighed er snæver. Der findes flere afgørelser, hvor der ikke kunne støttes ret på en forhåndstilkendegivelse, selvom de øvrige betingelser herfor var opfyldt, idet der blev lagt afgørende vægt på, at de statslige myndigheder havde revisionsbeføjelse.

Der har været praksis for, at man i visse situationer har kunnet støtte ret på forhåndstilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder, når disse ikke har vedrørt retlige vurderinger, men har vedrørt fordelingsskøn efter faktuelle vurderinger, eksempelvis skøn over fordeling mellem private og erhvervsmæssige kørselsudgifter.

Vedrørende ”selvom de øvrige betingelser herfor var opfyldt”, henviser SKAT særligt til juridisk vejledning A.A.4.4 om ændrede og urigtige faktiske og retlige forudsætninger.

Det anerkendes, at det fremgår af den påberåbte afgørelse, at den kommunale skattemyndighed har klassificeret aktiviteten som selvstændig erhvervsvirksomhed:

Deres virksomhed vedr. døgnpleje af børn, hvor De og Deres mand modtager A-indkomst fra [by5] og [by2] kommuner. A-indkomst kan som hovedregel ikke betragtes som indkomst ved selvstændig virksomhed. Når erhvervelsen af A-indkomsten forudsætter afholdelse af væsentlige driftsomkostninger, der efter deres art og omfang ligger væsentlig over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, må det dog anses for selvstændig virksomhed.

Og:

Der er iht. Statsskattelovens § 6 kun fradrag for driftsudgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det er SKATs opfattelse, at den påberåbte afgørelse hviler på urigtige retlige forudsætninger. En væsentlig retlig forudsætning for afgrænsning af erhvervsvirksomhed over for lønmodtagerforhold var, og er, at der er foretaget en afvejning i forhold til cirkulære nr. 129 af 4/7-1994, pkt. 3.1.1.

Det er i det nævnte cirkulære anført, at en afgrænsning forudsætter, at der i det konkrete tilfælde er foretaget en afvejning mellem de kriterier, der taler for lønmodtagerforhold, (pkt. 3.1.1.1) og de kriterier der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, (pkt. 3.1.1.2).

En sådan afvejning indgår ikke ved begrundelsen af den påberåbte afgørelse, og ses i øvrigt ikke foretaget.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at der ikke kan støttes ret på et forventningsprincip, idet der ikke foreligger fyldestgørende oplysninger om de faktuelle forhold der var gældende i 2002 og 2003, til at kunne foretage en bedømmelse af, om de faktuelle forhold er ændrede i forhold til den aktuelle situation.

Idet der ifølge de foreliggende oplysninger ikke har været foretaget myndighedsrevision af afgørelsen af den daværende Told- og Skattestyrelse, idet afgørelsen i øvrigt ikke ses påkendt af højere myndighed, og idet der påberåbes forventningsprincip på en retlig vurdering af om aktiviteten skal klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerforhold, anerkender SKAT ikke påstanden om forventningsprincip, med henvisning til juridisk vejledning, afsnit A.A.4.6

De øvrige betingelser for at kunne støtte ret på et forventningsprincip anses ikke for opfyldt, idet den påberåbte afgørelse anses at hvile på urigtige retlige forudsætninger, og idet de faktiske oplysninger ikke anses fyldestgørende til at kunne foretage en sammenligning mellem de to perioder, jf. juridisk vejledning afsnit A.A.4.4.

SKAT afviser derfor i sin heldhed påberåbelsen af forventningsprincippet i den konkrete sag.

(...)”

Skattestyrelsen har i en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse tillige henvist til Østre Landsrets afgørelse i SKM2017.739.ØLR, hvor en døgnplejer, der sammen med sin ægtefælle havde indgået aftale med en kommune om at have to piger i døgnpleje, blev anset for lønmodtager.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klagerens indkomst ved døgnplejevirksomhed er at anse som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

”(...)

Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering, jf. også Landsskatterettens kendelse af 21. december 2015, j.nr. [...].

SKAT lægger i sin afgørelse en unaturlig stor vægt på retten i [by7] dom, SKM2014.719.BR, hvilket er dybt kritisabelt, idet dommen er ganske konkret begrundet og vedrører en døgnplejefamilie, som havde færre berettigede driftsudgifter end godtgørelser fra kommunen.

Ud fra kriterierne i ovennævnte cirkulære gøres det gældende, at [person1]s døgnpleje er at anse som erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2013 og 2014 under hensyn til, at den drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 17. august 2018 indsendt supplerende indlæg.

Repræsentanten har suppleret den oprindelige primære påstand med en subsidiær påstand. Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for sine driftsomkostninger i virksomheden.

Klageren har anført følgende til støtte for den primære og subsidiære påstand:

”(...)

[person2] og [person1] har haft døgnpleje siden 1990, og har begge været fuldtidsbeskæftiget hermed fra 1995.

For at kunne tilbyde flere anbringelser købte ægteparret i 2000 en stor ejendom på [adresse1], [by1], jf. Bilag 2. Boligen er 350 kvm inklusiv kælder, jf. Bilag 3, og er indrettet med 6 børneværelser.

Ægteparret flyttede fra et almindeligt parcelhus I [by5]. Den store forøgelse af de hjemlige rammer skete alene med henblik på at kunne intensivere døgnplejevirksomheden. [person2] og [person1] har ingen biologiske børn og har således ingen privat nytte af et 350 kvm stort hus med 6 børneværelser.

Udover at sørge for betragtelige fysiske rammer på døgnplejevirksomhedens ejendom har virksomheden også investeret i minibus, senest en VW Multivan, reg.nr. [reg.nr.3], registreret til buskørsel, og før det en VW Caravelle, reg.nr. [reg.nr.1], også registreret til buskørsel.

Allerede i 2002 var intensiteten steget, og [person2] og [person1] overgik til at drive døgnplejevirksomheden som selvstændig erhvervsvirksomhed. De stedlige skattemyndigheder fastslog ved afgørelse af 17. marts 2005, at ægteparrets virksomhed var at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomstårene 2002 og 2003, selvom ægteparret modtog indkomsten som A-indkomst fra kommunerne. Afgørelsen fra SKAT vedlægges som Bilag 4.

[person2] og [person1] er godkendt til 4 børn i døgnpleje og havde i den i sagen omhandlede periode, dvs. indkomstårene 2013-2014, følgende anbragte børn:

Barn 1:

Barn 1 er født i 1996 og blev anbragt den 1. december 1999. Barn 1 er født alkohol- og narkotikaabstinent og er lettere retarderet. Der er således tale om et barn med ”høj belastning”.

Kontrakten med [by2] Kommune vedrørende ændring af døgnplejeforholdet vedrørende Barn 1 vedlægges som Bilag 5.

Som det fremgår af kontrakten, er der tale om en ændring af et døgnophold pr. 1. august 2004. Der har ikke efterfølgende været ændret i kontrakten eller udarbejdet tillæg, før døgnopholdet overgik til et aflastningsforhold pr. 1. november 2014, jf. Bilag 6, hvor Barn 1 netop var fyldt 18 år.

Barn 2:

Barn 2 er født i 1998 og blev anbragt sammen med sin bror, Barn 1, den 1. december 1999. Barn 2 var socialt belastet og er i dag død af en overdosis.

Kontrakten med [by2] Kommune vedrørende ændring af døgnplejeforholdet vedrørende Barn 2 vedlægges som Bilag 7.

Som det fremgår af kontrakten, er der tale om en ændring af et døgnophold pr. 1. august 2004. Der har ikke efterfølgende været ændret i kontrakten eller udarbejdet tillæg.

Barn 3:

Barn 3 er født i 1996 og blev anbragt som teenager den 19. august 2012. Barn 3 lider af borderline og er selvskadende, og var således et barn med ”høj belastning”.

Kontrakten med [by3] Kommune vedrørende etablering af døgnplejeforholdet vedrørende Barn 3 vedlægges som Bilag 8.

Som det fremgår af kontrakten, er der tale om en etablering af døgnophold pr. 19. august 2012. Der har ikke efterfølgende været ændret i kontrakten eller udarbejdet tillæg, før kontrakten blev ophævet pr. 28. februar 2013.

Barn 5:

Barn 5 er født i 2008 og blev anbragt i aflastningsophold i 2009. Barn 5 er et barn med ”middel belastning” blandt andet som følge af tvangsfjernelse fra sine biologiske forældre.

Kontrakten med [by3] Kommune vedrørende ændring af aflastningsophold vedrørende Barn 5 vedlægges som Bilag 9.

Som det fremgår af kontrakten, er der tale om ændring af aflastningsophold pr. 1. oktober 2013.

Pr. 1. oktober 2014 ændredes aflastningsopholdet til et døgnophold, jf. Bilag 10.

Barn 4:

Barn 4 er født i 2005 og blev anbragt i aflastningsophold i 2010. Barn 4 er et barn med ”middel belastning” blandt andet som følge af tvangsfjernelse fra sine biologiske forældre.

Kontrakten med [by3] Kommune vedrørende ændring af aflastningsophold vedrørende Barn 4 vedlægges som Bilag 11.

Som det fremgår af kontrakten, er der tale om ændring af aflastningsophold pr. 1. oktober 2013.

Pr. 1. oktober 2014 ændredes aflastningsopholdet til et døgnophold, jf. Bilag 12.

Barn 6:

Barn 6 er født i 2006 og blev anbragt i aflastningsophold i 2013. Barn 6 er et barn med ”middel belastning” blandt andet som følge af tvangsfjernelse fra sine biologiske forældre.

Kontrakten med [by3] Kommune vedrørende etablering af aflastningsforhold vedrørende Barn 6 vedlægges som Bilag 13.

Som det fremgår af kontrakten, er der tale om etablering af aflastningsophold pr. 1. oktober 2013. Når det i kontrakten er tilføjet, at der er tale om ”støtte/kontaktperson”, det dette fordi, at døgnplejevirksomheden på tidspunktet ikke var godkendt til mere end 4 traditionelle anbringelser.

Pr. 1. oktober 2014 ændredes aflastningsopholdet til et døgnophold, jf. Bilag 14.

(...)

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at [person2] og [person1] er at anse som selvstændige erhvervsdrivende i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner, som også antaget af Skattemyndighederne i afgørelsen af 17. marts 2005 vedrørende netop [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed, jf. Bilag 4

Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3., at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

... ...

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol”.

Det gøres gældende, at det eneste tilsyn, der foretages i forhold til [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed, er det lovpligtige tilsyn efter serviceloven og lov om socialtilsyn, der er en følge af, at der er tale om virksomhed med anbragte børn. Kommunen har derimod ingen instruktionsbeføjelse m.v., jf. også UfR 2005.1376 VLD.

At tilsynsforpligtelsen ikke er at anse for en instruktionsbeføjelse, er også antaget af Kommunernes Landsforening i foreningens notat af 10. december 2015, jf. Bilag 16.

Kommunernes Landsforening anfører følgende i notatet, s. 7, under overskriften ”Den anbringende kommunes tilsyn med barnet i plejefamilien”:

”Det er den anbringende kommune, der løbende skal føre tilsyn med barnets eller den unges forhold under anbringelsen hos plejefamilien.

Tilsynet omfatter mindst to årlige tilsynsbesøg hos plejefamilien, hvor kommunen taler med barnet eller den unge. Samtalen med barnet eller den unge skal så vidt muligt finde sted uden tilstedeværelse af plejefamilien. Tilsynet omfatter også, at der tales med plejeforældrene, eventuelt også med skolen og dagtilbuddet om barnets eller den unges trivsel og udvikling, og at kommunen i samarbejde med plejefamilien løbende vurderer, om de tiltag der tilbydes barnet eller den unge, er relevante og positivt stimulerende for dets udvikling.”

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften ”Socialtilsynets tilsyn med plejefamilien”:

”For plejefamilier, der er godkendt efter lov om socialtilsyn, påhviler den generelle tilsynsforpligtelse det socialtilsyn, der har godkendt plejefamilien.

Ifølge lov om socialtilsyn skal socialtilsynet føre tilsyn med plejefamilien mindst to gange om året.

I forbindelse med tilsynet skal socialtilsynet vurdere, om plejefamiliens godkendelse fortsat stemmer overens med plejefamiliens forhold og kompetencer. Socialstilsynet skal således påse, at plejefamilien ikke påtager sig flere eller mere krævende opgaver, end den har fysiske, økonomiske og pædagogiske ressourcer til. Socialtilsynet følger ligeledes udviklingen i plejefamilien og påser, at der ikke modtages flere børn, end plejefamilien er godkendt til, samt at de øvrige forudsætninger for godkendelsen ifølge kvalitetsmodellen, efter hvilken socialtilsynet godkender og fører tilsyn, er opfyldt.

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften ”En familieplejer har ikke lønmodtagerstatus, da der mellem familieplejeren og den anbringende kommune og socialtilsynet ikke består et over-/underordnelsesforhold”:

”For at tillægge en familieplejer lønmodtagerstatus må der først og fremmest bestå et over-/underordnelsesforhold eller en tjenestestilling, dvs. arbejdsgiveren/den anbringende kommune og socialtilsynet skal have en form for instruktionsbeføjelse over for plejefamilien og dermed kunne give anvisninger for, hvorledes arbejdet konkret skal udføres.

Det er efter KL’s opfattelse som udgangspunkt ikke tilfældet i forholdet mellem den anbringende kommune, socialtilsynet og en familieplejer. Det personrettede- og den driftsorienterede tilsynsforpligtelse, som den anbringende kommune og socialtilsynet har efter henholdsvis serviceloven og lov om socialtilsyn, er ikke det samme som at have instruktionsbeføjelse.

Den anbringende kommune og socialtilsynet har således i deres tilsyn med henholdsvis barnet og plejefamilien ikke ret til at tilrettelægge og fordele arbejdet i plejefamilien, herunder give pålæg om udførelse af bestemte dele i plejeopgaven i plejefamiliens almindelige familieliv eller at pålægge plejefamilien at påtage sig en ekstra opgave som for eksempel at modtage et nyt barn i pleje. Den anbringende kommune og socialtilsynet har heller ikke ret til at tilrettelægge plejefamiliens arbejdstid.

Efter KL’s opfattelse er hele grundtanken med plejefamilien som anbringelsessted, at familien fastholdes som almindelig familie, der skaber nære, trygge og familiemæssige rammer for det anbragte barn. Hvis den anbringende kommune eller socialtilsynet skulle have instruktionsbeføjelse over for plejefamilien, ville en plejefamilie meget snart blive en lille kommunal anbringelsessatellit, hvor familiens ret til selv at bestemme over familiens eget liv, ville være styret af henholdsvis den anbringende kommunes og socialtilsynets indblanding.”

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om, at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver”.

Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet for [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed. I den i sagen omhandlede periode havde virksomheden anbringelser fra [by3] Kommune og [by2] Kommune.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om, at indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse”.

Det gøres gældende, at [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed alene er forpligtet og berettiget i henhold til kontrakterne om de enkelte børn. Kommunen er således ikke forpligtet til at foretage nye anbringelser, såfremt de nuværende måtte ophøre. Ligeledes er døgnplejevirksomheden ikke forpligtet til at modtage andre børn.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden per definition er forpligtet til at levere sin kontraktmæssige ydelse i døgndrift. Enhver detailbeslutning om arbejdstid, herunder afholdelse af fridage under anvendelse af betalt medhjælp, foretages suverænt af døgnplejevirksomheden.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, om, at indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke har et opsigelsesvarsel, som det er almindeligt kendt for lønmodtagere.

I henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter seks måneders ansættelse. Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelsesår, dog højst til seks måneder, jf. stk. 3.

I henhold til de af døgnplejevirksomheden indgåede kontrakter, jf. Bilag 5, Bilag 6, Bilag 7, Bilag 8, Bilag 9, Bilag 10, Bilag 11, Bilag 12, Bilag 13 og Bilag 14, kan kontrakterne opsiges af begge parter med 14 dages varsel og en måneds varsel efter 3 måneder.

Såfremt anbringelsen de facto afbrydes, f.eks. i tilfælde af, at barnet løber hjemmefra, ophører retten til godtgørelser omgående. Eventuelt for meget ubetalt godtgørelse tilbagesøges af kommunen.

Det er helt sædvanligt, at selvstændige erhvervsdrivende, der indgår kontrakter om et projekt, der strækker sig over en længere periode, indsætter opsigelsesklausuler i kontrakten, jf. f.eks. SKM2004.204.VLR, hvor Vestre Landsret ud fra en konkret vurdering, og på trods af et aftalt opsigelsesvarsel på 12 måneder, fandt, at agenten var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at [person2] og [person1] ikke kan opsiges af kommunen, idet der i henhold til arbejds- og ansættelsesretten ikke foreligger et ansættelsesforhold, jf. Bilag 16, s. 10ff. De enkelte kontrakter, og dermed en respektive anbringelse, kan opsiges fra begge parters side, hvilket ingen betydning har for de øvrige kontrakter, som døgnplejevirksomheden måtte have indgået med den pågældende – eller øvrige – kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)”.

Det gøres gældende, at vederlaget til [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed fastsættes enkeltvist pr. kontrakt som et antal ”normalvederlag”, der aftales efter, hvor krævende det enkelte barn er.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget udbetales periodisk”.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at vederlaget udbetales periodisk, ikke taler afgørende for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet”.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren”.

Som det fremgår af de vedlagte regnskaber, jf. Bilag 18 og Bilag 21, udgør virksomhedens resultat kun henholdsvis kr. 506.465 ud af en bruttoomsætning på kr. 1.003.041 og kr. 736.078 af en bruttoomsætning på kr. 1.310.724.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø”.

Som det fremgår af Kommunernes Landsforenings notat, jf. Bilag 16, er døgnplejere at anse som selvstændige i stort set alle ansættelses- og arbejdsretlige retsgrene.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om, at indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

... ...

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre”.

Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, ovenfor, herunder gengivelsen af de centrale pointer i Kommunernes Landsforenings notat af 10. december 2015, jf. Bilag 16.

Sammenfattende gøres det gældende, at [by2] og [by3] Kommune ingen instruktionsbeføjelse har over døgnplejevirksomheden, jf. ovenfor og UfR2005.1376 VLD, hvorfor personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold”.

Det gøres gældende, at de anbringende kommuner alene er forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse (det enkelte ordreforhold). Såfremt et barns anbringelse de facto ophører, kontrakten udløber (barnet fylder 18) eller kontakten opsiges, har kommunen ingen forpligtelse til at indgå en ny kontrakt med døgnplejefamilien. Ligeledes har døgnplejevirksomheden ingen pligt til at modtage yderligere børn i døgnpleje.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, om, at hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. B.3.1.1.2.g, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre” samt hvorvidt ”indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere”.

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ikke er begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere. Som omtalt ovenfor vedrørende personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, belyses dette da også af det blotte faktum, at [person2] og [person1] ligefrem har ordreindgang fra flere kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. 3.1.1.2.g, om, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre, samt at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, ikke taler imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko” samt hvorvidt ”indkomsten afhænger af et eventuelt overskud”.

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien selv løber den fulde økonomiske risiko og har det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for en anbringende kommune. Eksempelvis er det ved [person2] og [person1]s sygdom eller andet fravær således fuldt ud døgnplejevirksomhedens ansvar at finde – og afholde udgiften for – afløsning, alternativ transport etc.

Idet virksomhedens overskud fuldt ud afhænger af omfanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gældende, at døgnplejevirksomheden har påtaget sig en – i øvrigt betragtelig – selvstændig økonomisk risiko.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, om, at indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke blot er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, men ligefrem forpligtet hertil i det omfang, det er nødvendigt for at udføre virksomhedens kontraktlige forpligtelse over for den anbringende kommune.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet”.

Det gøres gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, om, at vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, ikke taler afgørende imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.”, hvorvidt ”indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse”, samt hvorvidt ”at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra”

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ejer samtlige driftsmidler, bygninger m.v. samt er ansvarlig for at indkøbe ethvert nødvendigt driftsmiddel samt materialer, der medgår ved arbejdets udførelse.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, om, at indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., at indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, samt at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed, jf. også UfR 1998.247 HRD.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse”.

Det gøres gældende, at virksomhed med døgnpleje af anbragte børn efter servicelovens § 66 kræver løbende godkendelse, jf. servicelovens § 66a samt §§ 6 og 12 i lov om socialt tilsyn. [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed er godkendt efter disse bestemmelser, jf. (...).

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art”.

Døgnplejevirksomheden adviserer på ”tilbudsportalen” efter servicelovens § 14.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren”.

[person2] og [person1] samt disses eventuelle lønnede medhjælpere er ikke omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring, jf. Bilag 15, s. 9. Herudover er det [person2] og [person1]s egne ansvarsforsikringer, der skal dække skader, som de måtte påføre andre. Kommunen har således intet arbejdsgiveransvar som omfattet af Danske Lovs 3-19-2.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

... ...

Sammenfattende gøres det gældende, at den i sagen omhandlede døgnplejefamilie skal vurderes i overensstemmelse med personskattecirkulærets momenter og kriterier. Der skal således foretages en helt konkret vurdering af, hvorvidt den i skattemæssig henseende er at anse som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at som gennemgangen ovenfor tydeligt viser, taler langt størstedelen af kriterierne for, at der i [person2] og [person1]s døgnplejevirksomheds tilfælde er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Ydermere taler ikke ét eneste af cirkulærets kriterier afgørende imod dette resultat.

I forlængelse heraf har [person2] og [person1]s valg af at drive virksomheden som selvstændig erhvervsvirksomhed afgørende betydning for bedømmelsen heraf, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. [...], hvor Landsskatteretten anførte følgende:

”Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikke ses at være nogen forhold, der taler afgørende for, at klageren skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskabet og klageren valgte samarbejdsform respekteres.”

Ydermere har [person2] og [person1] indrettet sig efter skattemyndighedernes egen afgørelse af 17. marts 2005, jf. Bilag 4, hvor skattemyndighederne selv finder, at ægteparrets døgnplejevirksomhed er at karakterisere som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres videre gældende, at [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed har afholdt berettigede driftsomkostninger, der i art og omfang overstiger de beløb, som virksomheden har fået godtgjort af den anbringende kommune.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed i henhold til praksis er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

... ...

I relation til den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person2] og [person1] er lønmodtagere i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner, er de fortsat berettigede til at trække deres driftsomkostninger fra ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 9, stk. 6, har følgende ordlyd:

”Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold omfattet af § 66 a, stk. 1 og 2, i lov om social service, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satser, som fastsættes efter § 66 a, stk. 8, i lov om social service. Udgifter, der er godtgjort efter 1. pkt., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Reglerne i 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis formidlet døgnophold udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed.”

Som det fremgår af bestemmelsens sidste punktum, finder reglerne om skattefrihed af godtgørelserne ikke anvendelse for selvstændigt erhvervsdrivende. Selvstændigt erhvervsdrivende døgnplejevirksomheder indtægtsfører i stedet de modtagne godtgørelser, men indrømmes til gengæld fradrag for samtlige driftsomkostninger ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2.

Såfremt [person2] og [person1] er lønmodtagere, vil deres godtgørelser derimod være skattefrie, jf. ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt., og de vil således alene skulle medregne de udbetalte plejevederlag ved opgørelsen af deres respektive personlige indkomst. Til gengæld vil de i henhold til ligningslovens § 9, stk. 6, 3. pkt. ikke kunne fradrage udgifter, der er godtgjort (skattefrit) efter ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt [person2] og [person1] i det tilfælde, de er at anse som lønmodtagere som antaget af SKAT, jf. bilag 1, kan fratrække deres driftsomkostninger i deres skattepligtige indkomst i det omfang, udgifternes samlede omfang overstiger de modtagne skattefri godtgørelser.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10), blev indsat ved lov nr. 36 af 29. januar 1988 (skattereformen), § 2, nr. 6. Bestemmelsen er senere blevet ændret som konsekvens af de ændringer, der har været i forhold til de love, som formidlet døgnophold og døgnpleje sker i henhold til, men der ses ikke at have været foretaget nogen indholdsmæssige ændringer af bestemmelsen.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

”Efter forslaget er godtgørelser for udgifter til kost og logi, der ikke overstiger de fastsatte satser, og som udbetales til personer, der har plejetilladelse eller godkendelse, skattefri.

Skattefriheden forudsætter altså, at der foreligger en tilladelse efter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), eller en godkendelse efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold).

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen for lønmodtagerudgifter. Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtageres udgifter kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.

Forslaget tager alene sigte på lønmodtagere. De plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forslaget. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. med ca. 51 pct.s skatteværdi. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis godtgørelsen overstiger Socialstyrelsens satser, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen. [min fremhævning]”

Det gøres således gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person2] og [person1] er lønmodtagere i skattemæssig henseende, da skal de indrømmes ligningsmæssige fradrag for deres driftsomkostninger.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er skattepligtig indkomst.

Kriterierne for afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. Højesteret har i dommen af 9. maj 1996, UfR 1996.1027 H, der vedrørte en tupperwareforhandler, slået fast, at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område skal ske efter kriterierne i cirkulæret. (Lovene og cirkulæret kan findes på retsinformation.dk.)

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring m.v.

Ingen af de nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed er i sig selv afgørende. Kriterierne har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, SKM2017.739.ØLR, taget stilling til sondringen mellem lønmodtager og selvstændige erhvervsdrivende for en døgnplejer. Af dommen kan det udledes, at landsretten udover kommunens tilsynsforpligtelse lagde særlig vægt på kriterierne om løbende vederlag samt påtagelsen af en selvstændig økonomisk risiko. Landsretten fandt herefter, at døgnplejerens opgave ikke overvejende var for egen regning og risiko. Det var landsrettens vurdering, at skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse. Det var ligeledes landsrettens vurdering, at den udbetalte faste månedlige godtgørelse fra kommunen, der var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes plejebehov, tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved plejeaktiviteten, hertil kom supplerende beløb til lomme- og tøjpenge udbetalt direkte til plejebørnene.

Retlig regulering af døgnplejeaktiviteter

Døgnplejeaktiviteter er underlagt lov om social service, serviceloven. Indholdet af loven er uddybet i syv vejledninger fra socialministeriet. For døgnplejere er fortrinsvis vejledning nr. 3, ”Vejledning om særlig støtte til børn og unge og deres familier”, relevant. (Loven og vejledningen kan findes på retsinformation.dk.)

I servicelovens § 52 er det fastlagt, at der skal foretages en individuel undersøgelse af det enkelte barns behov, børnefaglig undersøgelse, før støtte efter stk. 3 kan iværksættes. Herunder er døgnophold inkluderet, jf. servicelovens § 52, stk. 3, nr. 4. Det fremgår endvidere af servicelovens § 66 a, stk. 1 og 4, at kommunen fører tilsyn med døgnplejere, og at godkendelse fra kommunen er en forudsætning for at udføre dette hverv. I 2013 var indholdet af § 66 a gengivet i den nu ophævede § 142.

Døgnplejevirksomheder er forpligtet til at være registreret på Tilbudsportalen efter servicelovens § 14. På [...dk] står der følgende under overskriften ”Tilbudsportalen - Udstillingsvindue for plejefamilier og tilbud”:

”Tilbudsportalen indsamler og udstiller oplysninger om plejefamilier og tilbud til mennesker med en funktionsnedsættelse eller et socialt problem.

Tilbudsportalen er landsdækkende og registrering er lovpligtig. Alle oplysninger på Tilbudsportalen er godkendt af plejefamiliernes og tilbuddenes tilsynsførende myndighed.”

Af vejledning nr. 3 til Lov om Social Service, gældende fra 1. oktober 2013, pkt. 54 (før 1. oktober 2013, pkt. 48) fremgår det, at kommunen endeligt afholder udgifterne vedrørende foranstaltninger for børn og unge med særlige behov for støtte efter servicelovens § 52, stk. 3, § 52 a, § 54, og § 76, stk. 2-5 og 7.

Af vejledningens pkt. 552 (tidligere pkt. 514) ses endvidere, at beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Det anføres, at der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra nogle gennemsnitsbetragtninger, der ikke skal aflægges regnskab for.

I vejledningens pkt. 553 (tidligere pkt. 515) fastslås det vedrørende forsørgelse af plejebarnet, at kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Dette indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, må afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen må ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.

I vejledningens pkt. 551 (tidligere pkt. 513) fremgår det, at plejefamilier som udgangspunkt er omfattet af arbejdsskadesikringsloven. Der henvises til Ankestyrelsens Principafgørelse 45-10.

Landsskatterettens vurdering af om klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i døgnplejeaktiviteten

Den skatteretlige bedømmelse af, hvorvidt der er tale om et lønmodtagerforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal foretages ud fra en afvejning af kriterierne i personskattelovscirkulæret, jf. Højesterets afgørelse den 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H.

Det fremgår af kontrakterne om formidlet døgnophold, at klageren har modtaget et fast månedligt vederlag fra kommunerne for at have børnene i familiepleje. Klageren har oplyst, at der ikke er sket en egentlig kontraktforhandling, men at det alene er kommunen som udformede indholdet. Vederlaget er fastsat ud fra en konkret vurdering af plejebarnets behov. Kommunerne har indeholdt A-skat af vederlaget. Udover det faste månedlige vederlag har klageren modtaget godtgørelser for kost og logi samt øvrig omkostningsdækning efter aftale. Kommunerne afholder i udgangspunktet samtlige udgifter i forbindelse med plejebørnene, hvilket følger af kontrakterne samt lovgrundlaget serviceloven og den tilhørende vejledning nr. 3.

Kontrakterne med [by3] kommune indeholder en bestemmelse om opsigelsesvarsel, ligesom kontrakterne indeholder bestemmelser om ret og pligt til efteruddannelse samt supervision. Det fremgår også af kontrakterne, at kommunen har ret til at planlægge afholdelsen af ferie. Det følger endvidere af serviceloven, at kommunerne har en tilsynsforpligtelse overfor plejefamilien.

Der er en række momenter, der taler for, at klageren anses for at være lønmodtager i forbindelse med døgnplejeindtægten. Klageren har således indgået aftaler om formidlet døgnophold for plejebørn, med opsigelsesvarsel, om en løbende arbejdsydelse, der er underlagt tilsyn og kontrol efter servicelovens bestemmelser. Vederlaget herfor er udbetalt periodisk og hvervgiverne afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, hvorfor vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for klageren.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har godtgjort, at han har haft sædvanlige og nødvendige merudgifter, der kan henføres til erhvervelsen af indtægten som døgnplejer. Det er således ikke godtgjort, at klageren ved påtagelsen af plejeopgaven, har påtaget sig en opgave, der overvejende er for egen regning og risiko. De udgifter, der fremgår af klagerens regnskab er i vidt omfang efter deres art dækket af de omkostningsgodtgørelser, der udbetales fra kommunerne ved siden af plejevederlaget. Det er ikke godtgjort, at erhvervelsen af ejendommen i 2000 var nødvendig med henblik på at opnå indtægt som døgnplejer, ligesom det ikke er godtgjort, at erhvervelsen af ejendommen har medført merudgifter for klageren, som ikke er dækket af godtgørelserne fra kommunen. Landsskatteretten lægger vægt på, at klageren og dennes ægtefælle allerede tilflyttede ejendommen med 4 plejebørn og efter egne oplysninger også i tidligere år havde indgået døgnplejekontrakter. Klagerens anskaffelse af en rummelig bil med plads til alle voksne og børn i plejefamilien kan heller ikke godtgøre, at klager har haft nødvendige merudgifter i forbindelse med døgnpleje, idet der fra kommunerne er sket godtgørelse af kørselsudgifter efter aftale i de indgåede kontrakter med plejeforældrene.

Imod en kvalifikation som lønmodtager taler det forhold, at de anbringende kommuner alene er forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse.

Repræsentanten har anført, at det taler for en kvalifikation som selvstændig erhvervsdrivende, at klageren har opnået en godkendelse for at kunne udføre døgnplejeopgaven, at klageren adviserer på tilbudsportalen, og at klageren og hans ægtefælle selv kan disponere arbejdstiden og tilrettelægge deres familieliv og f.eks. kan antage medhjælp i form af barnepige. Repræsentanten har desuden anført, at ægteparret samt disses eventuelle lønnede medhjælpere ikke er omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring.

Landsskatteretten bemærker hertil, at klageren er underlagt en tilsynsforpligtelse fra kommunerne, at klageren er forpligtet til at være registreret på tilbudsportalen, jf. servicelovens § 14, og at klageren er begrænset i sin mulighed for at tage andre børn i pleje, da dette forudsætter kommunernes godkendelse. At indkomstmodtageren tilrettelægger det daglige arbejde selvstændigt, behøver endvidere ikke at betyde, at der ikke foreligger tjenesteforhold. Det er f.eks. tilfældet for højt uddannede personer eller overordnet personale, hvilket fremgår af cirkulæret nr. 129 til personskatteloven i pkt. 3.1.1.5 Selvstændig arbejdstilrettelæggelse. Endvidere bemærker Landsskatteretten, at det fremgår af vejledning nr. 3 til serviceloven, pkt. 551 (tidligere pkt. 513), at plejefamilier som udgangspunkt er omfattet af arbejdsskadesikringsloven.

Landsskatteretten finder efter en samlet bedømmelse, at klageren må anses for at være lønmodtager ved erhvervelsen af indtægt som døgnplejer.

Ægtefællernes aftale om indkomstfordeling i 2014

Udgangspunktet for ægtefællers fordeling af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed findes i kildeskattelovens § 25 a, stk. 1. Heraf fremgår, at indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Af kildeskattelovens § 25 a stk. 7 fremgår dog at ægtefællers lønaftale skal respekteres, hvis konkrete betingelser er opfyldt, herunder at der foreligger erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af den sammenholdte ægtefællesag, at klagerens ægtefælle skal anses for lønmodtager i forhold til døgnplejeaktiviteten. Dette medfører, at ægtefællernes selvangivne fordeling af indkomsten i 2014, hvor klageren er medhjælpende ægtefælle jf. kildeskattelovens § 25 a stk. 3 bortfalder. Klageren er derfor ikke skattepligtig af indkomst som medarbejdende ægtefælle i indkomståret 2014.

Fradrag for udgifter til plejebørnene

Fradrag for udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde årets indkomst kan fratrækkes efter reglen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Private udgifter kan ikke fradrages, hvilket fremgår af statsskattelovens § 6, sidste del.

Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er reguleret i ligningsloven § 9, stk. 1, 1. pkt. Der er en bundgrænse for retten til fradrag på 5.500 i 2013 og 5.600 i 2014. Døgnplejere, der yder formidlet døgnophold efter serviceloven, kan ikke fratrække udgifter, der er godtgjort som skattefrie omkostningsgodtgørelser. Det står i ligningslovens § 9, stk. 6. (Lovene kan findes på retsinformation.dk)

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Se Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR. At bevisbyrden påhviler den skattepligtige følger også af Højesterets dom af 19. august 2010, offentliggjort som SKM2010.549.HR, hvor Højesteret tog stilling til fradragsretten for en scenekunstners udgifter til tøj, frisør og makeup, som i almindelighed må anses som privatudgifter.

Østre Landsret har i dommen af 15. december 2017, SKM2017.739.ØLR, udtalt, at for så vidt angik udgifterne ved to pigers ophold i familiepleje, herunder kost og logi, måtte regelgrundlaget forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling herfor ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende.

Forudsætningen for de anbringende kommuner ved indgåelse af plejekontrakterne har således været at dække de nødvendige omkostninger. Dette følger af såvel servicelovens bestemmelser, vejledning nr. 3 til serviceloven og den detaljerede yderligere udgiftsdækning, der konkret fremgår af kontrakternes bestemmelser for det enkelte barn under punktet Aftaler i øvrigt (pkt. 6, [by2] kommune og pkt. 15 samt bilag 1, [by3] kommune). Klageren er således godtgjort for en række individuelt fastsatte udgifter for det enkelte barn til kost, logi, beklædning, lommepenge, transport samt f.eks. medicin, fritidsaktiviteter, gaver, barnepigeordning m.m. Hertil kommer mulighed for yderligere omkostningsdækning efter bevilling til f.eks. ekstra kørsel, lejrskoleophold, konfirmationstilskud m.m. En yderligere omkostningsdækning, som konkret også er opnået, idet klageren f.eks. har modtaget konfirmationstilskud til barn 2.

Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at yderligere afholdte udgifter, som ikke er dækket af kommunen, var udgifter, der var sædvanlige eller nødvendige for at erhverve indtægterne i form af plejevederlag som familieplejer for [by2] kommune og [by3] kommune, jf. SKM2010.549.HR.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at der ikke er grundlag for at godkende fradrag for lønmodtagerudgifter i forbindelse med klagerens døgnplejeaktivitet.

Berettigede forventninger

Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning.

En forhåndstilkendegivelse er som altovervejende hovedregel ikke bindende for myndigheden. Det fremgår af Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOU år 1993, nr. 212.

Undtagelsen herfra er en formel forhåndstilkendegivelse i form af et bindende svar, afgivet af skatteforvaltningen eller Skatterådet, jf. skatteforvaltningslovens § 21.

En uformel forhåndstilkendegivelse kan helt undtagelsesvis blive bindende for myndigheden, hvis en række betingelser er opfyldt. Ifølge retspraksis skal følgende betingelser alle være opfyldt, hvis en borger skal kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse:

Det er borgeren, der påberåber sig en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, der skal bevise, at han har fået forhåndstilkendegivelsen.
Tilkendegivelsen skal være givet af en kompetent myndighed.
Tilkendegivelsen skal være direkte rettet til den pågældende borger.
Tilkendegivelsen skal være entydig og positiv.
Tilkendegivelsen skal være klar og uden forbehold.
Tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner.
Der må ikke være tale om urigtige eller bristede forudsætninger.
Tilkendegivelsen må ikke være klart i uoverensstemmelse med lovgivningen.

Se i øvrigt Skatteforvaltningens Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit A.A.4.

Klageren har fremlagt brev af 17. marts 2005 fra SKAT[...] til klagerens ægtefælle. SKAT[...] var et kommunalt skattesamarbejde mellem kommunerne [by8], [by6], [by9], [by5], [by10] og [by11]. Det fremgår af brevet, at den kommunale ligningsmyndighed har reguleret fradraget for en række udgifter vedrørende døgnpleje i ægtefællens skatteansættelse for 2002 og 2003. Det er anført i brevet, at der i henhold til statsskattelovens § 6 kun er fradrag for driftsudgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår endvidere af brevet, at det må antages, når man har plejebørn, at der foregår et større slid end man selv normalt ville forårsage, så derfor kan en forholdsvis andel af udgifterne anses for fradragsberettiget.

Allerede fordi brevet vedrører ægtefællens skatteansættelse og dermed ikke er direkte rettet til klageren, kan klageren ikke ud fra en berettiget forventning støtte ret på tilkendegivelser i brevet, idet disse ikke vedrører klageren.

Hertil kommer, at adgangen til at støtte ret på tilkendegivelser fra de tidligere kommunale ligningsmyndigheder er snæver, idet disse var underlagt en statslig revisionsbeføjelse, se f.eks. Vestre Landsrets afgørelse af 10. september 2003, offentliggjort i SKM2003.396.VLR. Endvidere fremgår det ikke af brevet, at de kontrakter, klageren måtte være omfattet af i 2002 og 2003 er sammenlignelige med de kontrakter, der gælder for klageårene 2013 og 2014. Det bemærkes, at klagerens ægtefælle ifølge brevet på det tidspunkt også havde kontrakt med [by5] kommune. Endelig fremgår det ikke af brevet, at ligningsmyndigheden har taget konkret stilling til kriterierne i personskattelovscirkulæret, der fastlægger, hvorledes sondringen mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed skal foretages.

Brevet den 17. marts 2005 til klagerens ægtefælle fra den kommunale ligningsmyndighed SKAT[...] giver derfor ikke klageren en retsbeskyttet forventning om, at han kan anses for selvstændig erhvervsdrivende som døgnplejer i indkomståret 2013 eller som medhjælpende ægtefælle i indkomståret 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.