Kendelse af 24-01-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-03-2018

SKAT har ikke anset vederlag til udenlandske virksomheder for entrepriseforhold.

Faktiske oplysninger

[person1] ejer og driver [virksomhed1], som er en planteskole på ca. 300 hektar. Der produceres hæk-, læ- og skovplanter samt nordmannsgran til juletræsproduktion. Herudover produceres okulerede roser og rosengrundstammer, okulerede og podede frugttræer samt tulipanløg.

Virksomheden har indtil udgangen af 2013 været drevet af [person1] i personligt regi. Med virkning fra den 1. januar 2014 er virksomheden overdraget til [virksomhed1] A/S, hvor [person1] er medejer og direktør.

Selskabet har en fast stab af medarbejdere. Derudover har de benyttet sig af danske vikarbureauer. I forbindelse med okulering af roser og podning af frugttræer har virksomheden i flere år haft udenlandske okulatører, der kommer og udfører den del af produktionen.

De udenlandske okulatører er registreret som virksomheder, og der er udfærdiget entreprisekontrakter vedrørende det arbejde, som de udfører.

Kontrakterne for 2012 og 2013 er alle ens i udformning og typografi. De er alle skrevet på [virksomhed1]s brevpapir. Indholdsmæssigt er de som udgangspunkt ens for alle entreprenører. Kontrakterne afviger i relation til: Entreprenørnavn, periode, opgavebeskrivelse, underskriftsdato og pris på enhed (som afhænger af opgaven).

Enhedspriserne pr. opgave er ens for alle entreprenører (bortset fra efteråret 2013, hvor 3 af entreprenørerne får en lavere pris for okulation af roser end de andre entreprenører).

Hovedpunkterne i kontrakterne for 2012 og 2013 er, at der er aftalt:

Der er fremlagt et eksempel på kontrakterne i 2012 og 2013.

For 2014 og 2015 er der lavet nye kontrakter. Disse er også ens for alle entreprenører og med de samme forskelle, der er nævnt vedrørende kontrakterne for tidligere år. To eksempler på kontrakterne for 2014 er fremlagt.

Der er fremlagt en kontrakt vedrørende

Hovedpunkter i disse er:

§ 1:Navn, adresse, momsnummer, RUT-nr. på kontraktens parter.

§ 2:Bestemmer, hvad der skal produceres og i hvilken periode.

§ 3:Bestemmer, at arbejdet skal udføres korrekt, og at entreprenøren garanterer, at medarbejderen har de nødvendige kvalifikationer og erfaring.

Bestemmelse om, at kunden skal udføre stikprøvevis kontrol, og kunden ved fejlhåndtering kan kræve erstatning efter § 4.

§ 4:Bestemmelse om, betalingen er pr. håndteret enhed (eller pr. 1.000 enheder).

Bestemmelse om, at kunden er berettiget til at kræve en erstatning på 5,00 kr. pr. træ /1,0 kr. pr. rose

-der ikke er nedklippet på korrekt måde efter kundens anvisning eller

-på nogen måde er beskadiget under entreprenørens håndtering.

Bestemmelse om, at kunden er berettiget til at kræve erstatning efter dansk ret, hvis han har lidt yderligere dokumenteret tab.

Bestemmelse om, at betaling sker efter udstedelse af faktura. A’conto betaling kan dog ske.

Bestemmelse om, at kunden kan modregne krav i fakturasummen og rettidig betaling er 8 dage efter fakturaens modtagelse.

Bestemmelse om, at betaling sker til bankkonto.

§ 5:Bestemmelse om:

at entreprenøren skal udføre arbejdet med det antal medarbejdere, som er nødvendigt,

at entreprenøren skal bære risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere,

at der kan indgås særskilt aftale om indkvartering og betaling herfor,

at kost og logi er kunden uvedkommende,

at entreprenøren er ansvarlig for det daglige lederskab af medarbejderne,

at kunden ikke må give entreprenørens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner,

osv.

§ 6: Bestemmelse om, at alle arbejdsredskaber, knive, tøj m.m. leveres af leverandøren.

§ 7:Bestemmelser om misligholdelse, ophævelse af kontrakt og erstatning.

§ 8: Lovvalg.

§ 9: Underskrift.

I særskilt aftale af samme dag aftales, at kunden finder et sted – et hus, sommerhus, lejlighed eller

lignende i nærområdet, hvor entreprenøren og dennes medarbejdere kan bo i arbejdsperioden hos kunden. Huslejen vil blive modregnet på fakturaen, og kunden sørger for afregningen med udlejer.

Fra og med 2015 er der også lavet særskilt tillæg om leje af traktor i forbindelse ned podning, opbinding og voksning af frugttræer.

I slutningen af marts 2014 har [person1] personligt(ansøger er [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...1]) søgt om bindende svar på, om okulation af roser og frugttræer, samt de andre opgaver som de udenlandske entreprenører udfører, er entreprise eller ej. Som grundlag for anmodningen har [person1]s advokat indsendt kontrakten vedrørende ”Podning, opbinding og voksning af xx frugttræer i plantagen”.

SKAT har afsagt bindende svar i september 2015. I svaret fandt Skatterådet, at det arbejde som de udenlandske okulatører udfører skal anses for lønarbejde, og at selskabet skal anses for den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde. Arbejdet omfattes således af arbejdsudlejereglerne for personer, der er ansat i udenlandske virksomheder, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Selvstændige udenlandske okulatører (enkeltmandsfirmaer) og indehavere af okulatørvirksomheder anses for almindelig lønmodtagere hos selskabet, omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1.

Kontrakterne for 2014 og 2015 er indholdsmæssigt næsten lig med den kontrakt, der har lagt grund for ansøgningen om bindende svar. Der er to forskelle mellem disse:

Forskel 1:

I kontrakterne for 2014 står i § 5:

”Entreprenøren er kun berettiget til at lade entreprisen udføre helt eller delvis i underentreprise hvis kunden udtrykkeligt har accepteret dette skriftligt”.

Dette afsnit er slettet i kontrakten vedrørende det bindende svar.

Forskel 2:

I begge kontrakter står følgende vedrørende logi og kost i § 5:

”Parterne kan indgå separat aftale vedrørende Entreprenørens betaling til Kunden for indkvartering af Entreprenørens medarbejdere.

Kost og logi er i andre henseender Kunden uvedkommende”.

I kontrakten, der er lagt til grund for det bindende svar, står i § 6 følgende:

”Kunden stiller logi efter eget valg til rådighed for tjenesteyderen og dennes medarbejdere i kontraktperioden. Enhver udgift forbundet hermed bæres ultimativt af tjenesteudbyderne og modregnes af kunder før betaling af de af entreprenøren udstedte fakturaer i henhold til nærværende kontrakt.”

Bestemmelserne om indkvartering er ikke med i kontrakterne for 2014 og 2015, men i et separat bilag til kontrakten:

”Entreprenøren bekræfter ved sin underskrift på herværende bilag at Kunden finder et sted – et hus, sommerhus, lejlighed eller lign., - i nærområdet, hvor Entreprenøren og dennes medarbejdere kan bo i arbejdsperioden hos Kunden.

Huslejen vil blive modregnet/tilbageholdt på faktura fra Entreprenøren og Kunden vil sørge for den afregning med udlejer.”

I 2015 er der en enkelt entreprenør, der betaler for leje af traktor.

I det polske virksomhedsregister - http:// prod.ceidg.gov.pl – er der oplysninger vedrørende de polske virksomheder.

SKAT har haft kontakt til de udenlandske skattemyndigheder vedrørende de entreprenører, der er anvendt for 2012 og 2013. Der er ikke spurgt vedrørende de nye entreprenører i 2014 og 2015.

Sumtallene for de 4 år, hvor SKAT har haft indkaldt kontrakter og fakturaer, er følgende:

Fakturasum Logi Knive Traktorleje

Indkomståret 2012:774.468 kr.49.989 kr.0 kr.0 kr.

Indkomståret 2013:830.451 kr.71.295 kr.0 kr.0 kr.

Indkomståret 2014:887.373 kr.71.109 kr.6.602 kr.0 kr.

Indkomståret 2015:877.673 kr.71.849 kr.7.590 kr.10.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset det udførte arbejde som udført i entrepriseforhold.

Fysiske personer, der ikke er omfattet af fuld dansk skattepligt, er begrænset skattepligtige vedrørende vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold for en arbejdsgiver med hjemting i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2.

Fysiske personer er også begrænset skattepligtige i Danmark, hvis de er ansat i en udenlandsk virksomhed, men er udlejet til at udføre arbejde i Danmark for en dansk virksomhed, jf. reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Da udlændingenes hjemland også har beskatningsret til samme indkomst er Danmarks beskatningsret begrænset af dobbeltbeskatningsaftalen (DBO), som Danmark har indgået med de lande, som de udenlandske personer kommer fra. I dette tilfælde vil det være artikel 15 i DBO’en med England og artikel 14 i DBO’en med Polen.

I begge tilfælde er beskatningsretten delt mellem Danmark og hjemlandet, da alle tre betingelser i stk. 2 i de nævnte artikler ikke alle er opfyldt.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende sker efter de kriterier, der er angivet i personskattecirkulæret, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. B.3.1.1. Kriterierne er gengivet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1.

Afgrænsningen mellem entreprise og arbejdsudleje sker efter de kriterier, der er angivet i SKM 2014.-478.SKAT: ”Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – Styresignal.

Kriterierne for afgrænsningen er formuleret forskelligt, men det grundliggende indhold er det samme, forstået på følgende måde: Hvis en person er ansat i en udenlandsk virksomhed, og kriterierne i SKM2014.478.SKAT fører til, at der er tale om arbejdsudleje, så vil kriterierne for afgrænsning mellem lønmodtager og erhvervsdrivende i samme situation som udgangspunkt føre til, at indehaver af en udenlandsk eller dansk enkeltmandsvirksomhed bliver anset for ansat hos hvervgiver.

I dette tilfælde har [person1] på egne eller selskabets vegne oprettet entreprisekontrakter med 16 forskellige firmaer de seneste 4 år. De 10 firmaer er fra Storbritannien, mens de 6 er fra Polen. Enkelte af firmaerne har der været kontrakt med i alle 4 år samt tidligere år, mens andre er ophørt, og nye firmaer er kommet til i perioden.

Selskabets direktør [person1] og selskabets advokats opfattelse er, at der er tale om entrepriseforhold, hvor de udenlandske virksomheder er underentreprenører i forhold til selskabet, og hvor de er ikke skattepligtige i Danmark, da de ikke har fast driftssted i Danmark.

Ved gennemgang af materialet, kan SKAT konstatere følgende:

Kontrakterne for 2012 og 2013 er skrevet på den danske virksomheds brevpapir, mens kontrakterne for 2014 og 2015 er på neutralt brevpapir.

Kontrakterne er ensartede for alle virksomheder.

Ifølge kontrakterne (§ 4) har virksomhederne ret til en bonus, når der foråret efter arbejdets udførelse, konstateres en vellykket okulation over en nærmere angivet procentdel af de okulerede roser. Bonus udbetales sammen med næste år fakturering.

I den forbindelse har SKAT konstateret, at

[person2] får udbetalt bonus det første år (2014) hans firma har udført arbejde for selskabet. Retten til bonus ifølge kontrakten baseres på resultatet af arbejde udført året før udbetalingen. SKAT kan se, at [person2] ifølge registreringerne i Register for Udenlandske Tjenesteydelser (RUT) året før var ”ansat” hos firmaet [virksomhed2], hvorfor bonus må være optjent her. Hvis det er begrundelsen, har selskabet udbetalt bonus til ham (personligt) i stedet for til det firma, som kontraktligt har erhvervet retten til den omtalte bonus.

[person3] får udbetalt bonus det første år (2015) hans firma har udført arbejde for selskabet. Retten til bonus ifølge kontrakten baseres på resultatet af arbejde udført året før udbetalingen. SKAT kan se, at [person3] ifølge registreringerne i RUT året før var ”ansat” hos firmaet [virksomhed2], hvorfor bonus må være optjent her. Hvis det er begrundelsen, har selskabet udbetalt bonus til ham (personligt) i stedet for til det firma, som kontraktligt har erhvervet retten til den omtalte bonus.

[person4] får udbetalt bonus det første år (2015) firmaet har udført arbejde for selskabet. Retten til bonus ifølge kontrakten baseres på resultatet af arbejde udført året før udbetalingen, og SKAT kan ikke se, at han har udført arbejde for [virksomhed1] v/[person1] eller selskabet i tidligere år.

Den danske kontraktpart sørger for at skaffe logi til underentreprenører. Betalingen modregnes i de fleste tilfælde 100 % i fakturasummen. I enkelte tilfælde har [virksomhed1] A/S dog betalt en del af regningen, se f.eks. aftalen med [person5] for foråret 2014.

I kontraktens § 4 står, at kunden er berettiget til erstatning på 1,00 kr. pr. rose, hvis roserne m.v. ”På nogen måde ikke er okuleret eller podet på korrekt måde, efter kundens anvisning,...”.

Derudover er kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret økonomisk tab i henhold til dansk ret.

Vedrørende de polske virksomheder bemærkes, at de alle, på nær én virksomhed, civilretligt er blevet registreret første gang umiddelbart forud for opstarten hos virksomheden. Undtagelsen er den polske virksomhed ”[person6]”, der blev registreret i 2011. Men virksomheden har i perioder, før og efter opstarten hos selskabet, været registreret som inaktiv.

Generelt gælder for de polske virksomheder, at de ændrer registrering til aktiv umiddelbart forud for opstarten af en sæsons arbejde hos selskabet. Når arbejdet hos selskabet er slut, registrerer de sig som inaktiv, indtil næste sæson hos selskabet. Dette kan ses i den officielle database - http://prod.ceidg.-gov.pl.

Endelig har SKAT haft kontakt til de udenlandske myndigheder vedrørende de firmaer, som [virksomhed1] v/[person1] har haft kontrakt med i 2012 og 2013.

Hovedessensen i svarene er:

Konkret bemærkes vedrørende de udenlandske firmaer:

Delkonklusion i relation til om de udenlandske firmaer er arbejdsgivere eller ej:

SKAT har bemærket, at de udenlandske myndigheder ikke kan bekræfte, at nogen af firmaerne er registreret som arbejdsgivere, og de ikke kan bekræfte, at firmaerne har ansatte.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke består et reelt ansættelsesforhold mellem de personer (firmaer), som selskabet har skrevet kontrakt med og de resterende personer, som arbejder for dem.

Det skal ikke benægtes, at de rejser sammen og har indgået en fællesaftale med selskabet, men de kan ikke betragtes som arbejdsgiver og ansatte, da der ikke er et formelt ansættelsesforhold.

Udbetaling af bonus til [person2], [person3] og [person4] det første år de har kontrakt med selskabet viser også, at selskabet behandler dem som enkeltpersoner og ikke som virksomheder. I optjeningsåret var de tre personer ”ansat” i andre firmaer. Det er derfor disse andre firmaer, der kontraktligt havde krav på bonus, og det er dem, der herefter kunne bestemme om bonussen skal udbetales til den ”ansatte” eller ej. Når selskabet udbetaler direkte til ”den ansatte”, ses bort fra det aftalte kontraktforhold.

---0---

SKAT lægger også vægt på, at de udenlandske myndigheder ikke i alle tilfælde kan bekræfte, at de firmaer, som selskabet har skrevet kontrakt med, er registreret som erhvervsdrivende i deres hjemland i de pågældende år.

Endelig lægger SKAT vægt på, at de polske virksomheder, med én undtagelse, civilretligt er blevet registreret som selvstændig erhvervsdrivende umiddelbart forud for opstarten hos [virksomhed1] v/[person1] (år 2013) og [virksomhed1] ApS (år 2014 og 2015), og at de kun er registreret som aktive i de perioder, hvor de har kontrakt med den personlige virksomhed og selskabet.

Delkonklusion i relation til om de udenlandske firmaer reelt er selvstændig erhvervsdrivende eller ej:

Det er derfor SKATs opfattelse, at virksomhederne, især de polske virksomheder, ikke er reelle selvstændige erhvervsdrivende, men at den civilretlige registrering som selvstændig erhvervsdrivende er sket med henblik på, at opgaven fremstår som entreprise.

---0---

Et kendetegn ved selvstændig virksomhed er, at virksomheden afholder væsentlig driftsomkostninger, som lønmodtagere normalt ikke har, herunder udgifter til materialer.

I den her sag leverer [virksomhed1] A/S selv podningsmaterialet. De leverer maskiner og værktøj bortset fra knivene. Hvis entreprenøren skal bruge traktoren eller andre større maskiner stilles disse til rådighed eller udlejes af [virksomhed1] A/S. Lejeaftalen gælder først fra og med 2015. Tidligere år har der ikke været lejeaftaler, hvorfor det må formodes, at traktor og andre større maskinerne er stillet det til rådighed af selskabet. I alle tilfælde har [virksomhed1] A/S udgifterne ved anskaffelse og drift af traktor og maskinerne samt risikoen for skader og lign.

Delkonklusion i relation til driftsomkostninger:

Det er SKATs opfattelse, at de ikke har de erhvervsmæssige omkostninger, der kendetegner selvstændigt erhverv. Omkostninger til arbejdsbeklædning, rejse og ophold er ikke udgifter, der ligger udover lønmodtagerlignende udgifter.

Firmaernes reelle udgift derudover er udgift til småværktøj (knive m.m.), hvilket i sig selv ikke er tilstrækkeligt til, at de afholder erhvervsmæssige udgifter i væsentligt omfang.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der i al væsentlighed kun betales for arbejdskraften, og at arbejdet udføres på akkordlignende vilkår.

Et andet væsentligt kendetegn ved selvstændig virksomhed er, at virksomheden påtager sig en erhvervsmæssig risiko. I det konkrete tilfælde har selskabet ret til at fratrække 1 kr. ekskl. moms pr. rose eller træ som:

På nogen måde ikke er okuleret eller podet på korrekt måde efter kundens anvisninger

På nogen måde er beskadiget under entreprenørens håndtering.

Derudover er selskabet berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Delkonklusion i relation til udlændingenes erhvervsmæssige risiko:

Det er korrekt, at disse bestemmelser indebærer en risiko for entreprenørerne. Men da det må formodes, at entreprenøren til enhver tid vil følge kundens anvisninger, og det må formodes, at entreprenøren udviser en sådan omhu i forbindelse med arbejdet, at han ikke beskadiger noget, er erstatningsrisikoen minimal.

Det er også SKATs opfattelse, at risikoen for et erstatningsansvar herudover er minimal, da det vanskeligt kan afgøres, om en mislykket podning skyldes mangler ved det podningsmateriale, som [virksomhed1] (selskabet) leverer, eller det skyldes fejl ved den arbejdsproces, som okulatørerne udfører.

Det er derfor SKATs opfattelse, at erstatningsbestemmelserne i kontrakten ikke indebærer en væsentlig erhvervsmæssig risiko for entreprenørerne. Det er SKATs opfattelse, at risikoen er på niveau med det, der normalt gælder ved akkordarbejde, hvor det også må formodes, at arbejdet skal udføres korrekt, inden akkorden afregnes, og at der sker modregning for fejl og mangler.

Det er derfor SKATs opfattelse, at entreprenørerne ikke på nogen måde påtager sig en risiko, der er på niveau med normal erhvervsmæssig risiko i entrepriseforhold, hvilket taler imod, at der er tale om entrepriseforhold.

---0---

Et tredje kendetegn ved selvstændig virksomhed er, at entreprenøren selv tilrettelægger sit arbejde, og at kunden ikke har indflydelse på dette. I dette tilfælde har selskabets advokat oplyst, at selskabets direktør [person1] bestemmer, hvad der skal laves, men at det er entreprenøren selv, der bestemmer, hvordan arbejdet udføres håndværksmæssigt korrekt, ligesom der i kontraktens § 5 står, at kunden ikke må give entreprenørens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

Bestemmelsen om, at selskabet ikke må give entreprenørens medarbejdere instrukser er i praksis uden reel betydning, da ingen af entreprenørerne er registreret som arbejdsgivere, dvs. ingen af dem har ansatte.

Bestemmelsen harmonerer heller ikke med kontraktens § 4, hvorefter de kan blive erstatningspligtige, hvis arbejdet ikke er udført ”på korrekt måde, efter kundens anvisninger”.

Hvis okulatørerne kan pålægges erstatningspligt, fordi de ikke har udført arbejdet ”på korrekte måde, efter kundens anvisning”, ligger der heri - efter SKATs opfattelse – en tilkendegivelse af, at selskabet giver anvisninger på, hvordan arbejdet skal udføres.

Endvidere har entreprenøren ikke ret til at lade arbejdet udføre af andre underentreprenører, med mindre selskabet giver skriftlig tilladelse hertil. Dermed har selskabet den afgørende indflydelse på, hvem der udfører arbejdet.

Endvidere bemærkes, at der er tale om samme type arbejde, som udføres år efter år, som er fast defineret og ensartet, hvilket mindsker behovet for daglig instruktion.

---0---

Delkonklusion i relation til instruktionsbeføjelsen:

Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabet giver de nødvendige anvisninger om, hvordan arbejdet skal udføres.

Det forhold, at entreprenørerne selv kan tilrettelægge den enkelte arbejdsdag og selvstændigt kan udføre arbejdet efter oplæringen ændrer ikke ved dette, da det i øvrigt kendetegner adskillige lønmodtagerstillinger.

Selskabets advokat påpeger, at der er tale om specialistarbejde, som selskabets direktør eller andre i selskabet ikke har den fornødne viden til at udføre.

SKAT har kontaktet jordbrugets uddannelsescenter som bekræfter, at nedenstående indgår i en uddannelse til gartner:

SKAT er ikke enig i, at der er tale om et speciale, som danskere ikke kan udføre, ligesom betegnelsen speciale ikke i sig selv er afgørende for, om der er tale om entreprise eller ej. Mange ansatte i virksomheder har specialkompetencer, som ejeren af virksomheden eller andre i virksomheden ikke besidder.

---0---

Til de enkelte kriterier i styresignalet (SKM2014.446.SKAT) har SKAT følgende bemærkninger:

-Ifølge kontraktens pkt. 5 er dette den udenlandske virksomhed. Men det strider mod pkt. 4 i kontrakten, hvorefter den udenlandske virksomhed kan idømmes erstatningspligt, hvis de ikke har udført arbejdet ”efter kundens anvisninger”. Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabet udfører den nødvendige instruktion overfor dem, ligesom SKAT finder, at selskabets direktør, som mangeårig ejer af en planskole, har den fornødne viden hertil.

-Virksomheden - arbejdet udføres på virksomhedens planteskole.

-Det aftalte vederlag er en fast samlet pris for okulation af et fast antal roser. Men da den ydelse, som entreprenørerne i al væsentlighed leverer, er en arbejdsydelse, vil der være stor lighed mellem faktureringen og aflønningen. Selskabet har også i konkrete tilfælde set bort fra kontrakten ved at udbetale bonus direkte til den enkelte i stedet for at udbetale den til firmaet. Jf. bemærkningerne vedrørende [person2] m.fl.

-Okulatørerne leverer knive og andet småværktøj. Selskabet leverer større maskiner (f.eks. traktorer), og selskabet leverer alt materiale.

-Som udgangspunkt okulatørerne. Det bemærkes dog, at okulatørerne normalt arbejder 2 personer sammen, hvor den ene er okulatør og den anden er hans medhjælper.Da de fleste af ”firmaerne” der arbejder for selskabet kun består af to personer, har selskabet reelt valgt, hvem der skal udføre okulationen.

-Okulatøren. Se dog ovenfor, ligesom det bemærkes, at de har ikke fri råderet, idet de ”kun kan lade entreprisen udføre helt eller delvist i underentreprise hvis kunden (du/selskabet) udtrykkeligt har accepteret dette skriftligt.” Dermed har [person1]/selskabet reelt sikret sig retten til at bestemme, hvem der skal udføre okulationen.

-Okulatørerne.

-Okulatørerne.

Selskabet har anmodet om bindende svar ud fra kontrakten vedrørende podning, opbinding og voksning af frugttræer. Her godkendte SKAT ikke, at der var tale om entrepriseforhold, men ansættelsesforhold/arbejdsudleje.

SKAT har i det bindende svar lagt vægt på, at:

-Ydelserne i det væsentligste er arbejdskraft.

-Der er tale om en vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgave, der er fuldt integreret i selskabets virksomhed.

-Ansvarsbestemmelserne i kontrakterne indebærer ikke en driftsrisiko, der kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed eller ligger udover, hvad der er almindeligt for akkordarbejde.

-Aflønningen ligner akkordlignende vilkår.

-Det har mindre betydning, at de personer, der udfører arbejdet selv, medbringer mindre arbejdsredskaber, knive og tøj til medarbejderne.

-Behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol må forventes at være begrænset, da der er tale om ensartet arbejde.

Konklusion blev, at [virksomhed1] A/S ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Derfor blev forholdet anset for arbejdsudleje, da det i det bindende svar var forudsat, at der består et reelt ansættelsesforhold mellem indehaverne af de udenlandske virksomheder og de øvrige okulatører.

Der henvises i den forbindelse også til Skatterådets afgørelse SKM2015.625.SR, som er en afgørelse, hvor sagens fakta ligner denne sag.

KONKLUSION:

Sammenlagt er det SKATs opfattelse, at arbejdet skattemæssigt ikke kan godkendes som værende udført som særskilte entrepriser. Der henvises til bemærkningerne og delkonklusionerne ovenfor.

Hvis det kunne lægges til grund, at der består et reelt ansættelsesforhold mellem indehaverne af de udenlandske virksomheder og de øvrige okulatører, er det fortsat SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, jf. SKM 2014.478.SKAT.

Det er i den forbindelse SKATs opfattelse, at arbejdet er en integreret del af selskabets virksomhedsområde.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke eksisterer et ansættelsesforhold mellem de ”udenlandske entreprenører” og deres ”ansatte”, hvorfor SKAT mener, at de alle skal anses for være i et tjenestelignende forhold til det danske selskab [virksomhed1] A/S.

SKAT finder derfor, ud fra en samlet vurdering, at det arbejde som de udenlandske personer, i henhold til en kontrakt, udfører for selskabet, skal anses for lønarbejde, og at selskabet skal anses for den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde. Det vil sige, at for alle okulatørers vedkommende er der tale om et tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 (A-indkomst).

Selskabet har derfor været forpligtet til at indeholde A-skat i medfør af kildeskattelovens § 46, stk.1, da der er tale om indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Selskabet har også været forpligtet til at indeholde AM-bidrag af samme indkomst, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 2 og 7.

Såfremt der havde været tale om arbejdsudleje, ville indkomsten være omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. AM-bidraget, som selskabet skulle have indeholdt, ville også have været på 8 % af vederlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 2 og 7. Arbejdsudlejeskatten, som selskabet skulle have indeholdt efter kildeskattelovens § 48 B, ville være 30 % af vederlaget minus det beregnede AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Den indeholdte skat vil være en endelig skat, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Da SKAT mener, at der tale om ansættelsesforhold i selskabet, skulle selskabet have indeholdt et AM-bidrag på 8 % af vederlaget. Da der ikke er afleveret skatte- eller frikort, mener SKAT, at udgangspunktet er, at A-skatten, der skulle være indeholdt, er 55 % af vederlaget minus det beregnede AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

De opkrævede beløb skal angives og indbetales til det offentlige, jf. opkrævningslovens § 5, stk.1.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor det er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt.

Selskabet er også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lovs § 46.

Selskabet har entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser. Arbejdet udføres på akkord, og de udenlandske arbejdere medbringer kun knive.

Arbejdet, der udføres, er en integreret del af virksomheden, det foregår på selskabets arealer, og de får anvist de dele af markerne, som de skal arbejde på.

Ud fra disse oplysninger samt øvrig redegørelse, jf. ovenstående, mener SKAT, at selskabet hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKAT har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Den skat, som selskabet hæfter for, er imidlertid kun den danske stats reelle tab. Dette tab kan ikke opgøres nøjagtigt, da SKAT ikke er bekendt med, hvilke beløb hver enkelt person har modtaget, og da SKAT ikke kan opgøre den enkelte persons fradrag til kørsel m.m. Det er imidlertid SKATs opfattelse, at statens tab ikke overstiger et beløb på 30 % af vederlaget minus beregnet AM-bidrag.

Da SKAT ikke kender den enkeltes indkomst, er fakturaen lagt til grund for beregningerne.

SKAT mener derfor, at selskabet er erstatningspligtigt af

SKAT har ud fra en konkret vurdering besluttet, at SKAT stiller krav om erstatning for årene 2014 og 2015.

SKAT mener derfor, at selskabet er erstatningspligtigt for følgende beløb:

Indkomståret 2014:

AM-bidrag, 8 % af bruttohonoraret = 8 % af 887.373 kr. = 70.987 kr.

A-skat beregnet som 30 % af (bruttohonoraret – AM-bidrag) =

30 % af (887.373 kr. – 70.987 kr.) = 244.907 kr.

Indkomståret 2015:

AM-bidrag, 8 % af bruttohonoraret = 8 % af 877.673 kr. = 70.214 kr.

A-skat beregnet som 30 % af (bruttohonoraret – AM-bidrag) =

30 % af (877.673 kr. – 70.214 kr.) = 242.238 kr.

Da det er beløb, som selskabet skulle have opkrævet hos udlændingene, har selskabet et tilsvarende regreskrav mod dem.

Ved fremtidige udbetalinger til dem og andre, der arbejder under tilsvarende forhold, skal selskabet tilbageholde A-skat og AM-bidrag og foretage indberetning til eIndkomstregistret.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser vedrørende skat og AM-bidrag for 2014 og 2015, i alt 628.346 kr., frafaldes. Endvidere skal SKATs pålæg om henholdsvis indeholdelsespligt og indberetning til E-indkomst frafaldes.

Subsidiært er det påstået, at klageren ikke hæfter for manglende indeholdt skat og AM-bidrag.

Selskabet har i dag planter på et areal af ca. 100 ha med en årlig produktion på ca. 15 millioner planter. En stor del af den årlige planteproduktion bliver brugt på det danske marked, men der eksporteres også en væsentlig del til flere europæiske lande.

Til produktionen beskæftiger selskabet ca. 25 medarbejdere på fuld tid samt sæsonarbejdere.

Siden 1984 har virksomheden haft produktion af roser og frugttræer. En del af denne produktion består i okulation eller knoppodning, som er en vegetativ formeringsmetode, ved hvilken roser og frugttræer formeres. Okulation kræver specialistviden og specialuddannelse, så det ønskede resultat opnås uden, at planterne beskadiges eller inficeres.

Der findes ikke uddannede okulatører i Danmark.

Af denne årsag har virksomheden været udskilt af produktionen lige siden opstarten af produktion af roser og frugttræer, hvor man siden 1984 har outsourcet okulation af roser og frugttræer til selvstændigt virkende udenlandske erhvervsdrivende, som er specialiseret heri.

Okulation har således altid været en del af virksomhedens produktion, som selskabet ikke selv varetager eller har kunnet varetage.

De af selskabet anvendte okulatører har altid primært været fra England, idet der er lang tradition og ekspertise indenfor okulation af roser og frugttræer i England. Gennem de seneste år har det været den samme gruppe af okulatører, selskabet har anvendt. Okulatørerne er selvstændigt erhvervsdrivende og udfører okulation hos de forskellige europæiske planteskoler, som producerer roser og frugttræer efter denne metode. De løser netop denne specialopgave - ikke andet. Nogle er enkeltmands okulatørvirksomheder og andre kommer med et hold på 2-5 okulatører.

Af kontrakterne fremgår det, at det er okulatørens ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for, at dette udføres korrekt og til den aftalte tid.

Risikoen for det udførte arbejde påhviler alene okulatøren, som ligeledes medbringer samtlige nød-vendige arbejdsredskaber m.v.

Prisen er fast pr. okuleret rose/frugttræ, og mængden er fast defineret i kontrakten.

Selskabet kan ikke instruere okulatørerne, da der er tale om specialister, som selskabet ikke har den fornødne uddannelse eller viden til at instruere. At nyuddannede gartnere får viden om okulation på uddannelsen, som anført af SKAT, betyder ikke, at de kan okulere med den hastighed og med det resultat som en professionel okulatør kan.

Okulatørerne kan gøres erstatningsansvarlige, såfremt de ikke formår at levere det af selskabet købte resultat, f.eks. på grund af manglende kvalifikationer eller uforudsete forhold, som medfører forsin-kelse eller lignende, eller hvis planterne beskadiges.

SKATs afgørelse er et sammensurium af reglerne om begrænset skattepligt ved tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og reglerne om arbejdsudleje, jf. samme lovs § 2, stk. 1, nr. 3.

Repræsentanten har gjort gældende, at entreprenøren reelt og formelt bærer risikoen for arbejdets udførelse. Kvalitetskontrollen af arbejdet foretages, som den skal ved entrepriser af selskabet.

En kunde skal ikke ved entrepriser være i besiddelse af samme forudsætninger som entreprenøren – det kan være, kunden har disse kvalifikationer, men det er ikke et krav i forhold til, om det er entreprise eller ej. Om okulationen er slået an er ret enkelt at konstatere i forhold til, om rosen har dannet nyt skind såkaldt ”kallus”.

Det at udføre selve okulationen er utvivlsomt en specialydelse, som kræver særlig ekspertise, som ikke findes i Danmark. Derfor kan og skal planteskolen naturligvis udføre denne kontrol på samme måde, som den virksomhed, der får støbt et fundament til en ny lagerbygning kan konstatere, om der er revner i fundamentet. Dette betyder dog ikke, at virksomhedsejeren selv kan støbe fundamentet. Viser det sig senere, at der er fejl eller mangler, fritager dette ikke entreprenøren fra ansvar heller ikke selv, om der er betalt.

Et tilbagehold på 20 % er en ret men ikke en pligt for kunden, og hvis der ikke tilbageholdes, betyder dette ikke, at entreprenøren ikke er ansvarlig og bærer risikoen for ydelsens udførelse.

Der er henvist til uddrag fra [...] bog om Roser,hvoraf fremgår, at okulation også for professionelle planteskoler er et decideret håndarbejde.

Erstatningsansvaret fremgår af kontrakterne. Som det fremgår heraf, kan der kræves erstatning, hvis entreprenøren ikke har udført entreprisen korrekt. Herudover kan der kræves erstatning for det økonomiske tab, som i øvrigt kan konstateres uden begrænsninger, eksempelvis driftstab m.v. SKAT synes forudsætningsvis at antage, at der kan lægges vægt på, om der faktisk er gjort erstatningsansvar gældende. Skatteministeriet har i praksis forsøgt sig med synspunktet, uden at dette synspunkt no-gensinde er blevet tiltrådt ved domstolene, jf. SKM2013.730.VLR.

Det bemærkes i den forbindelse, at det naturligvis ikke er en betingelse for, om en kontrakt kan anses for en entreprisekontrakt, at entreprenøren skal begå fejl, således at ansvarsbestemmelsen bringes i anvendelse. I praksis er et kommercielt aftaleforhold baseret på, at hver part yder det i kontrakten aftalte, og at entreprenøren under iagttagelse af rettidig omhu og grundighed ikke påfører sin kunde et tab.

Det afgørende er alene, at selskabet efter kontrakten kan og vil gøre krav gældende, hvis det sker, og at entreprenøren således har påtaget sig et selvstændigt ansvar for opgavens udførelse. Det kan dog oplyses, at selskabet for ca. 10 år siden var nødt til at ophæve en kontrakt med en okulatør og kræve erstatning for mangelfulde ydelser.

Vækstmaterialet leveres af planteskolen i form af kviste, som planteskolen klipper og gør klar – andet er ikke muligt af hensyn til en ”ren” produktion af de enkelte sorter. Det er jo planteskolens genetik, der videreføres, og planteskolen er i henhold til de licensaftaler, der er indgået, naturligvis forpligtet til ikke at ”blande” uvedkommende sorter ind i produktionen, således at sorterne bliver ”urene”.

Endvidere bemærkes det, at entrepriseydelsen ikke omhandler klipning af kviste, hvorfor dette ikke er entreprenørens men kundens ansvar.

Der er således bl.a. under henvisning hertil tale om entreprise.

Ved SKATs styresignal SKM2014.478 er reglerne om arbejdsudleje som vedtaget ved lov nr. 921 af den 18. september 2012 præciseret og lempet.

Styresignalet henviser udtrykkeligt til OECD-kommentaren som afgørende for fortolkningen af regelsættet. Såvel efter styresignalet som efter OECD’s modeloverenskomst er en udenlandsk arbejdstager ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

a) ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde,

eller

b) er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Selskabet er som udgangspunkt enigt med SKAT i, at okulation er en integreret del af det at producere frugt.

Okulationen er imidlertid tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, således at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Allerede fordi selskabet ikke har de fornødne kvalifikationer til at okulere, og selskabet dermed umuligt kan instruere okulatørerne, vil det være udgangspunktet, at der ikke kan være tale om arbejdsudleje. Det er fast antaget i praksis, at en person som har specialkompetencer i forhold til virksomhedens ledelse ikke kan arbejdsindlejes.

Der findes ikke uddannede okulatører i Danmark mere. Okulation på det her forudsatte plan kræ-ver specialistviden, og der er således netop i nærværende tilfælde ikke tale om almindeligt forekommende arbejde på et gartneri, hvor en arbejder indgår i den danske virksomheds team og kan sættes til at lave forekommende forskellige opgaver efter selskabets instruktion og behov. At man som gartner opnår viden om okulation betyder ikke, at en gartner kan udføre okulation og da slet ikke på tilstrækkelig fagligt højt niveau med tilstrækkelig hastighed og positivt resultat. ”Viden” betyder således ikke, at opgaven kan varetages professionelt.

Der er i sagen tale om levering af en fast afgrænset specialistydelse, som er objektivt og synligt kon-staterbar på det enkelte træ i forhold til den enkelte entreprenør.

Også dette taler imod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er netop tale om en udskilt ydelse.

At der ikke er tale om arbejdsudleje men om selvstændig erhvervsvirksomhed følger endvidere af en korrekt og grundig gennemgang og afvejning af samtlige de kriterier, der fremgår af kommentaren til OECD’s modeloverenskomst, art. 15, pkt. 8.14, således:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

Den udenlandske virksomhed. Selskabet kan ikke instruere de udenlandske okulatører. Selskabet har ikke den fornødne ekspertise for at udføre okulation.

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

Selskabet - arbejdet udføres på selskabets planteskole. Punktet har efter praksis ingen selvstændig betydning. Alle brancher skal efter styresignalet have lige adgang til at anvende underentreprenører og for gartnerier, hvor planterne m.v. står i jorden, må dette nødvendigvis forudsætte, at ydelserne leveres hos gartneriet.

Har den formelle (udenlandske) arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

Nej – der er aftalt en fast samlet pris for okulation af et fast antal træer/roser. Selskabet har intet at gøre med okulatørernes aflønning m.v., og der er intet belæg for at slutte, at der er tale om akkordarbejde. Dette også allerede fordi der er aftalt et fast antal og en fast pris pr. antal.

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Okulatørerne – at selskabet leverer planterne er forretningsmæssigt begrundet, jf. ovenfor. Der er endvidere ikke tale om materiel eller redskaber i forhold hertil, idet redskaber, arbejdstøj m.v. leveres af entreprenøren. De benytter ikke traktorer.

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

Okulatørerne. Selskabet entrerer ud fra hvilken opgave/mængde træer/roser, der skal okuleres. Okulatørvirksomhederne beslutter, hvor mange okulatører der skal til for at løse opgaven. Dette er selskabet uvedkommende.

Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

Okulatørerne arbejder som selvstændigt erhvervsdrivende og hyrer selv de eventuelle ansatte okulatører, som okulatørvirksomheden finder nødvendige for at løse opgaven. Selskabet køber et resultat – korrekt okulerede træer/roser - ikke en arbejdskraft.

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

Okulatørerne. Selskabet har intet med dette at gøre.

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Okulatørerne. Selskabet har intet med dette at gøre.

Det er særligt væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette gælder både efter styresignalet og efter OECD’s modeloverenskomst.

Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbed- ing af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Okulation er en objektivt konstaterbar udskilt delproces af det at dyrke træer/roser. Det kan visuelt konstateres, om okulationen er udført fagligt korrekt, og hvis dette ikke er tilfældet, er okulatøren erstatningsansvarlig. Dette er aftalt mellem parterne i kontrakten, og SKAT har intet belæg for at antage, at der ikke er realitet i parternes aftale, jf. princippet om substance over form.

Således er følgende aftalt mellem parterne om okulatørernes ansvar, hvilket tydeligt viser, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed:

”I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 1 ekskl. moms per rose som:

Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.”

Ovennævnte vedrører kontrakten, og i kontrakten er aftalt en reduktion på 5 kr. pr. forkert behandlet/ikke leveret træ.

Som det ses, påtager okulatørerne sig et selvstændigt ansvar for mangler. Dermed har okulatørerne ubetinget den økonomiske risiko for den leverede tjenesteydelse, jf. direkte det i styresignalet anfør- te. Der er således ej heller efter disse kriterier belæg for ikke at anse okulatørerne for at udføre selv- stændig erhvervsvirksomhed. Et sådant ansvar påtager en lønmodtager/ansat sig ikke.

Det taler endvidere for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Som nævnt udfører okulatørerne ikke andet end okulation, og de udfører deres opgaver i hele verden for mange forskellige kunder. Selskabet er således ikke okulatørernes eneste kunde.

Såvel de kontraktretlige som de faktiske forhold i selskabets virksomhed taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke arbejdsudleje i nærværende sag. Endvidere er opgaverne permanent udskilt fra selskabets virksomhed, idet selskabet i mere end 30 år har tilkøbt disse ydelser fra de samme okulatører, som er selvstændigt erhvervsdrivende i deres hjemlande.

Ved en konkret afvejning af samtlige OECD’s kriterier, som i denne sag taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er fortsat SKAT, der har bevisbyrden for, at kontrakten ikke skulle give sig ud for det, der fremgår af kontrakten, og som er aftalt mellem to uafhængige parter.

Den praksis som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til skattemyndigheder- nes bevisbyrde for, at realiteten er en anden end formaliteten og en adgang til at tilsidesætte kon- trakter ud fra ”substance over form” eller en ”realitetsgrundsætning” m.v. er ikke noget nyt i dansk og international skatteret.

Se hertil eksempelvis SKM2013.730.VLR, som vedrørte en række skriftlige entrepriseaftaler.

Bevisbyrden, som er den samme, uanset at der er tale om, at SKAT vil tilsidesætte entrepriseaftalens civilretlige indhold i forhold til arbejdsudleje eller tjenesteforhold, kan ikke løftes ved SKATs udokumenterede gisninger og antagelser, som i øvrigt er de samme i samtlige sager p.t., uanset at der er tale om forskellige kontrakter og virksomheder.

Hvis en konkret afvejning af samtlige OECD’s kriterier taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirk-somhed.

En retsanvendelse som foretaget af SKAT i denne sag, som er i strid med OECD-kommentaren er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel 15, stk. 2.

Endvidere er SKATs regelanvendelse i strid med EU-reglerne omkring kapitalens og personers fri bevægelighed, idet SKATs regelanvendelse er egnet til at diskriminere udenlandske tjenesteudbydere og egnet til at forskelsbehandle udenlandske medarbejdere i forhold til danske.

Det skal afslutningsvis fremhæves, at en forskelsbehandling grundet nationalitet vil være i strid med de EU-retlige frihedsrettigheder, som de udenlandske underentreprenører er beskyttet af samt i øvrigt i strid med de anvisninger, der fremgår af den juridiske vejledning pkt. C.F.3.1.2.

En samlet korrekt og saglig vurdering af retskilderne fører således også til, at entreprenørerne skal anerkendes som selvstændigt erhvervsdrivende virksomheder.

SKAT har nægtet at efterkomme aktindsigt i forhold til de oplysninger der vedrører de udenlandske entreprenører. Således er der naturligt heller ikke foretaget behørig partshøring i forhold til de op-lysninger, der tilsyneladende er anvendt til skade for klageren, og de oplysninger som er anført af SKAT er udokumenterede.

De engelske entreprenører er alle kvalificeret som "self-employed" i England og har ikke fast drifts-sted i Danmark. Entreprenørerne kan og skal ikke være momsregistrerede i England efter de engelske regler, men opererer under deres engelske National Insurance nummer, som derfor er anført på kontrakterne.

Mener SKAT, at der er entreprenører, der ikke er registreret m.v. korrekt, skal sagen behandles på tilstrækkeligt oplyst grundlag, inden afgørelse træffes, således at der foretages en vurdering af disse entreprenører hver for sig og ikke blot foretages en samlet forhøjelse som gjort.

Der kan således heller ikke pålægges selskabet fremtidig indeholdelsespligt samt indberetningspligt.

Vedrørende den subsidiære påstand er det gjort gældende, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt, hvorfor selskabet ikke kan pålægges hæftelse i nærværende situation. Dette er åbenbart for 2014 og 2015, hvor selskabet slet ikke er skattesubjektet eller indeholdelsespligtig på nogen måde, men tillige for 2013.

Der er tale om levering af en særlig ydelse, som er udskilt fra selskabets drift. Derfor har selskabet ikke udvist forsømmelig adfærd. Virksomhederne udfører ikke arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43 eller kildeskattebekendtgørelsens § 17. Efter Højesterets afgørelser må en indeholdelsespligtig, der på trods af anvisninger i SKATs vejledning "Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag" undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag, som udgangspunkt antages at have udvist forsømmelighed. Imidlertid er der intet i disse anvisninger, der betyder, at selskabet skulle indeholde skat og AM-bidrag.

Selskabet har heller ikke undladt at rette sig efter et påbud fra SKAT om at indeholde A-skat og AM-bidrag. Forholdet er jo, at selskabet i mere end 30 år har haft entreprenører uden protester fra SKATs side. Derfor kunne selskabet ikke have føje til at tro, at SKAT pludselig ville angribe denne konstruktion.

Repræsentanten har bl.a. efterfølgende anført:

”Allerede fordi min klient som bekendt har opnået positivt bindende svar, jf. Landsskatterettens j.nr. 15-3076668, kan pålægget om fremtidig indeholdelse af A-skat og indberetning til E-indkomst, jf. SKATs afgørelse, jf. bilag 1 ikke opretholdes.”

Tillige er anført:

”Dernæst skal jeg henvise til at SKATs tilsyneladende undersøgelser vedrørende udenlandske entre-prenører vedrører indkomstår som slet ikke er omfattet af afgørelsen, jf. bilag 1 (2012 – 2013). Der er således ikke foretaget undersøgelser vedrørende de påklagede indkomstår (2014 – 2015), jf. også SKATs eget udsagn, jf. bilag 1 side 4. Det har ikke været muligt at formå SKAT til at udlevere de svar, som er modtaget fra de udenlandske myndigheder uanset at disse altså er del af en afgørelse og an-vendes til skade for klager.”

Endvidere fremgår:

”Med hensyn til Skatteankestyrelsens spørgsmål til bogføring og fakturering er dette tidligere i forbin-delse med sagen fremsendt til SKAT og er således en del af SKATs afgørelse. Såfremt Skatteankestyrelsen er af en opfattelse at dette materiale er relevant i forhold til afgørelsen, kan dette rekvireres hos SKAT i forbindelse med fremsendelse af nærværende skrivelse i høring. Vil Styrelsen ikke følge denne fremgangsmåde må Styrelsen vende tilbage til undertegnede.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt, at det er korrekt, at der er søgt om aktindsigt i de oplysninger, som SKAT har indhentet i udlandet vedrørende de udenlandske entreprenører, og det er korrekt, at SKAT har nægtet aktindsigt.

Men der er af SKAT udsendt relevante oplysninger, som SKAT har modtaget fra udlandet, og som SKAT har lagt til grund i sagen.

Selskabets og dets repræsentant har derfor haft mulighed for at komme med bemærkninger til disse.

Derudover er der udsendt oplysninger, der er fundet på en offentlig polsk hjemmeside, som alle har adgang til.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer,

der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

- Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

- Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Tre retsmedlemmer finder, at okulation af roser m.v. må anses for en specialistopgave, der er udskilt til selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, således at der ikke er tale om arbejdsudleje. Disse retsmedlemmer er derfor enige med selskabets repræsentant i, at der foreligger entrepriseforhold, således at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Ét retsmedlem, retsformanden, finder, at der er tale om arbejdsudleje. Der er lagt vægt på, at arbejdsydelserne, der vedrører okulation af roser og frugttræer samt andet arbejde med frugttræer, udgør en stor del af planteskolens virksomhed, og dermed udgør en integreret del heraf. Det udførte arbejde er en nødvendighed for rose- og frugtproduktion og kan ikke udskilles fra arbejdet på en planteskole. Det er tillige tillagt vægt, at betaling for okulation af roser ifølge fremlagte fakturaer på 1 kr. pr. okuleret rose samt på f.eks. 3,75 kr. pr. behandlet træ tyder på en akkordlignende betaling. Endvidere tyder planteskolens fremskaffelse af logi til de udenlandske arbejdere – og planteskolens betaling af halvdelen af huslejen i tilfældet [person5] - på lønmodtagerlignende forhold, hvilket tillige gør sig gældende ved udbetaling af bonus. Endelig er der lagt vægt på, at der er tale om enslydende kontrakter. Det bemærkes, at instruktionsbeføjelsen ikke kan tillægges særlig betydning i det foreliggende tilfælde, idet det antages, at de udenlandske arbejdere har den nødvendige erfaring i at okulere roser og behandle frugttræer.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kilde­ skattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Dette retsmedlem stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse ændres således, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.