Kendelse af 08-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig af lønudgifter.

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

2015: Ikke indeholdt AM-bidrag – 8 % af 88.800 kr.

7.104 kr.

0 kr.

7.104 kr.

2015: Ikke indeholdt A-skat – 55 % af 88.800 kr. – 7.104 kr.

44.933 kr.

0 kr.

44.933 kr.

2016: Ikke indeholdt AM-bidrag – 8 % af 16.000 kr.

1.280 kr.

0 kr.

1.280 kr.

2016: Ikke indeholdt A-skat – 55 % af 16.000 kr. – 1.280 kr.

8.096 kr.

0 kr.

8.096 kr.

Faktiske oplysninger

På baggrund af uanmeldt kontrolbesøg den 12. maj 2015 på adressen [adresse1] l, [by1], har SKAT konstateret, at virksomheden [virksomhed1] (benævnt klageren) benytter udenlandsk arbejdskraft. Med udgangspunkt i omtalte kontrolbesøg, efterfølgende indsendelse af materiale samt møde afholdt med SKAT den

16. marts 2016, er det SKATs opfattelse, at der er tale om et lønmodtagerforhold mellem [virksomhed1] og [person1].

Om [virksomhed1] er oplyst, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed med [person2] som ejer.

[virksomhed1] har i indkomstårene 2014, 2015 og 2016 indgået entreprisekontrakter med underleverandøren [virksomhed2], [person1], Polen.

Af kontrakt 11. maj 2015 mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] fremgår:

”Er indgået kontrakt om opsætning af gasbeton arbejde på adressen [adresse1], [by1]

Arbejdet udføres for en samlet sum af 20.900 dkk eks. moms uden materialer”.

De øvrige kontrakter, hvor i alt 5 stk. er fremlagt, er ligelydende med den ovennævnte kontrakt, idet adresse for arbejdets udførelse samt beløb kan være ændret.

Der er fremlagt materiale for perioden februar 2015 – februar 2016.

Det fremgår af bankudskrifter, at der sker månedlig afregning til [person1], og at der ikke foreligger aftaler/kontrakter for samtlige bankoverførsler, der har fundet sted i perioden.

Endvidere fremgår det af bankudskrifterne, at overførsel finder sted til en privat bankkonto, som er ejet af [person1].

SKAT har udarbejdet følgende opgørelse over samhandel med den polske underleverandør for perioden februar 2015 – februar 2016:

2015:

Måned

Aftale/kontrakt

Bankoverførsel

Faktura

Beløb ekskl. Moms

Februar

Nej

Ja

Ja

12.000 kr.

Marts

Nej

Ja

Ja

15.000 kr.

April

Nej

Ja

Ja

10.000 kr.

Maj

Ja

Ja

Ja

20.900 kr.

August

Ja

Ja

Ja

14.900 kr.

Oktober

Ja

Ja

Ja

16.000 kr.

I alt

88.800 kr.

2016:

Februar

Ja

Ja

Ja

16.000 kr.

I alt

16.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har d. juni 2016 truffet afgørelse om, at klageren har pligt til at indeholde A-skat med 55 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 % i forbindelse med betaling af vederlag for beskæftigelse af udenlandsk arbejdskraft, ligesom klageren er anset for ansvarlig for betalingen.

Det er SKATs opfattelse, ifølge ovenstående indsendte materiale og oplysninger modtaget af virksomhedens ejer, at der er tale om et lønmodtagerforhold mellem [virksomhed1] og [person1].

I forhold til de aftaler/kontrakter der er indsendt, har SKAT konstateret følgende:

Arbejdet udføres med udgangspunkt i en forud aftalt fast beløbssum.
Underleverandøren skal ikke stille materialer til rådighed.
Det fremgår ikke af aftaler/kontrakter, hvem der hæfter for eventuelle fejl og mangler ved arbejdet.
[virksomhed1]s ejer har på fremmøde i SKAT tidligere oplyst, at det eneste han køber hos ovenstående underleverandør er arbejdskraft (arme og ben), og at [virksomhed1] leder og fordeler arbejdet.

De indsendte kontrakter, der har overskriften entreprisekontrakter, anses ikke for reelle entreprise­ kontrakter.

Der er efter SKATs opfattelse tale om et ansættelsesforhold, hvor [person1] i de oven­ stående måneder burde være opført som lønmodtager i [virksomhed1], og denne virksomhed burde således have tilbageholdt og indbetalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende de ovenstående bankoverførsler, som også er overført til [person1]s privatkonto i Polen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 2. juni 2016 er ugyldig.

Til støtte for påstanden har repræsentanten gjort gældende,

1.Vedrørende Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen

1.1.Anvendelse

At DBOens artikel 1 har følgende ordlyd:

Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater.

At DBOen artikel 3, stk. 1, litra d om almindelige definitioner har følgende ordlyd:

d) udtrykket ”person” omfatter en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer;

At [virksomhed1] er et enkeltmandsfirma, der er hjemmehørende i Danmark, og som har indgået entrepriseaftaler med [virksomhed2], der er et enkeltmandsfirma, der er hjemmehørende i Polen.

At da begge er personer, omfattet af artikel 3, stk. 1, litra d, så finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten anvendelse på dem, jf. artikel 1.

Omfattede skatter

At DBOens artikel 2, stk. 1 til 3 om de omfattede skatter har følgende ordlyd:

1. Denne overenskomst skal finde anvendelse på skatter på indkomst og på formue, der udskrives på vegne af en kontraherende stat eller af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder uden hensyn til, hvordan de opkræves.
2. Som skatter på indkomst og på formue skal anses alle skatter, der pålægges hele indkomsten eller formuen, eller dele af indkomst eller formue, herunder skatter af fortjeneste ved afhændelse af rørlig eller fast ejendom, skatter, der pålignes den samlede lønsum, der er betalt af foretagender, samt skatter på formueforøgelse.
3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er:
a) I Polen:
(i) den personlige indkomstskat, og
(ii) selskabsskatten (herefter omtalt som ”polsk skat”).
b) I Danmark:
(i) indkomstskatten til staten;
(ii) den kommunale indkomstskat;
(iii) den amtskommunale indkomstskat;
(iv) ejendomsværdiskatten; (herefter omtalt som ”dansk skat”).

At SKATs afgørelse vedrører indkomstskatter, som omhandlet i artikel 2, stk. 3, litra b.

At DBOen derfor finder anvendelse i forhold til beskatningen af de omhandlede transaktioner.

1.3Beskatning af fortjeneste ved erhvervsvirksomhed.

At DBOens artikel 7, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:

Fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted.

At forudsætningen for at beskatte klager er, at [person1] er subjektiv skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens §1 eller § 2.

At [person1] ikke kan være subjektiv skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1 eller § 2, idet virksomheden [virksomhed2] har indgået entrepriseaftalen med klager.

At virksomheden [virksomhed2] har oppebåret fortjeneste ved de indgåede entrepriseaftaler.

At denne fortjeneste alene kan beskattes i Polen i medfør af DBOens artikel 7, stk. 1,1. pkt.

At DBOens artikel 7, stk. 3 har følgende ordlyd:

3. Ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage omkostninger, som er afholdt for det faste driftssted, herunder generalomkostninger afholdt til ledelse og administration, hvad enten omkostningerne er afholdt i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, eller andre steder.

AtKlager [virksomhed1] har et fast driftssted i Danmark.

Atklager [virksomhed1] derfor har ret til at fradrage omkostninger afholdt af det faste driftssted, hvilket inkludere omkostninger til underentreprenører.

Atder ikke er hjemme i artikel 7, stk. 3 til at nægte klager fradrag for udgifter afholdt som led i indkomstskabelsen, hvorfor afgørelsen er ugyldig.

2.Vedrørende Intern dansk ret

2.1.Hjemmel

At SKAT har anført, at SKAT ikke anser entrepriseaftalerne for at være entrepriseaftaler, men at disse reelt er ansættelsesaftaler.

At SKAT har anfør kildeskattelovens § 43, stk. 1, kildeskattelovens § 43, stk., kildeskattelovens § 48, stk. 7. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, stk. 1, og § 7 som hjemmelsgrundlag for denne vurdering.

At det rette hjemmelsgrundlag er statsskattelovens § 6, og princippet om rette udgiftsbærer, og modsvarende statsskattelovens § 4 om rette indkomstmodtager.

At dette følger af dommene TsF 1998.114 HDR og SKM 2010.26 HR.

At SKATs afgørelse derfor svaner hjemmel, hvilket medfører afgørelsen ugyldighed.

2.2.Rette indkomstmodtager og udgiftsafholder

At Hovedreglen i læren om rette indkomstmodtager er den, at personen, der er retsligt forpligtet til at modtage en indkomst, er rette indkomstmodtager. Det tilsvarende gælder for læren om rette udgiftsafholder.

At SKATs ret til at tilsidesætte en civilretslig aftale er et værn mod, at interesseforbundne parter kan disponere efter skattemæssige hensyn frem for reelle økonomiske hensyn. Dette fremgår af Højesterets praksis i TsF 1998.114 HRD, hvor højesteret fastslår, at nogle dispositioner ikke kunne anerkendes som forretningsmæssige.

At det modsætningsvis følger, at hvis en disposition er forretningsmæssigt betinget, så er der ingen hjemmel i statsskattelovens §§ 4 og 6 til at tilsidesætte dispositioner skatteretsligt. Dette følger tillige af højesterets praksis, jf. SKM 2010.26 HR.

At parterne i nærværende aftaleforhold ikke er interesseforbundne, hvorfor der ikke er hjemmel til at tilsidesætte de indgående aftaler.

At parterne i øvrigt har indgået ordinære underentreprenøraftaler i et hovedentrepriseaftaleforhold, der følger civilretslig praksis, og dispositionerne er derfor begrundede i almindelige økonomiske hensyn, og ikke i skattemæssige hensyn.

At der derfor ikke er hjemmel i statsskattelovens §§ 4 og 6 til at tilsidesætte underentreprenøraftalerne.

At afgørelsen derfor er ugyldig.”

Repræsentanten har om virksomheden oplyst, at [virksomhed1] et enkeltmandsfirma ejet af [person2]. Virksomheden har som erhvervsformål at opføre bygninger.

[virksomhed1] har ingen ansatte, og det drives af dets ejer, [person2].

Til opfyldelse af erhvervsformålet indgik klageren den 10. oktober 2014 en hovedentrepriseaftale med [Fond1].

Følgende fremgår af aftalens klausul 1.2:

"1.2. Totalentreprisen udføres i overensstemmelse med

a) Nærværende aftale

b) Ingeniørtegninger

c) Arkitekttegninger

d) Mængdeberegninger

e) ABT 93".

Følgende fremgår af aftalens klausul 2.1:

"2.1. Hovedentreprenørens ydelser omfatter samtlige nødvendige ydelser og arbejder til og med afleveringen af nøglefærdigt byggeri."

Følgende fremgår af aftalen klausul 4.1:

"4.1. Ved byggeriets påbegyndelse tegner Bygherre kombineret entrepriseforsikring inkl. Band og stormskade, samtlige entreprenører på byggeriet skal være medsikrede på forsikringen."

Det kan således lægges til grund, at klager i aftaleforholdet var hovedentreprenør for bygherre og hæftede for opførslen af et helt byggeri.

Aftalen er typisk for de entrepriseaftaler, som klager indgår, idet ABT 93 gælder for hovedentrepriseaftaler, jf. ABT 93 § 1, stk. 1.

Det kan endvidere lægges til grund, at Bygherre var pligtig at forsikre underentreprenører, som klager antog til udførslen af de enkelte opgaver, der var omfattet af hovedentrepriseaftalen.

Klager ansatte, som omtalt indledningsvis, ikke ansatte til udførsel af de enkelte opgaver, der var omfattet af hovedentrepriseaftalen.

Klager engagerede i stedet underentreprenører, der havde ansvaret for udførslen af de enkelte opgaver, der tilsammen udgjorde hele hovedentreprisenaftalen.

Hver enkelt underentreprenør var en selvstændigt virkende tredjemand, og hæftede direkte over for klager, og klager hæftede over for Bygherre.

Klager indgik aftale med forskellige underentreprenører, hvoraf de fleste var danske, og den polske underentreprenør,

[virksomhed2]

[...] 33-21

[...] Polen

Klager indgik flere underentrepriseaftaler med [virksomhed2].

Klager indgik en entrepriseaftale med [virksomhed2], hvor klager var hovedentreprenør, og [virksomhed2] var underentreprenør, og hvor [virksomhed2] skulle udføre opsætning af gasbeton på adressen [adresse1], [by1]. Arbejdet skulle være udført den 11. maj 2015.

...

Klager indgik endnu en underentrepriseaftale med [virksomhed2], hvor klager var hovedentreprenør, og [virksomhed2] var underentreprenør, og hvor [virksomhed2] skulle udføre opsætning af gasbeton på adressen [adresse1], [by1]. Arbejdet skulle være udført den 10. august 2015.

...

Klager indgik endnu en underentrepriseaftale med [virksomhed2], hvor klager var hovedentreprenør, og [virksomhed2] var underentreprenør, og hvor [virksomhed2] skulle udføre tømmerarbejde på adressen [adresse1], [by1]. Arbejdet skulle være udført den 26. oktober 2015.

...

Klager indgik endnu en underentrepriseaftale med [virksomhed2], hvor klager var hovedentreprenør, og [virksomhed2] var underentreprenør, og hvor [virksomhed2] skulle udføre lægning af herregårdssten på adressen [adresse2], [by2]. Arbejdet skulle være udført den 26. oktober 2015.

...

Klager indgik endnu en underentrepriseaftale med [virksomhed2], hvor klager var hovedentreprenør, og [virksomhed2] var underentreprenør, og hvor [virksomhed2] skulle udføre opsætning af fliser på adressen [adresse3], [by3]. Arbejdet skulle være udført den 26. oktober 2015.

...”.

Repræsentanten har på retsmødet i Landsskatteretten anførte yderligere, at art. 5, stk. 3, i overenskomsten undtager den polske virksomhed fra at få fast driftssted i Danmark, da der er krav om 12 måneders varighed, og det er ikke opfyldt i denne sag.

s afgørelse

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

SKAT har i afgørelse af 2. juni 2016 om pligt til at indeholde A-skat m.v. og om hæftelse for ikke indeholdte beløb henvist til kildeskattelovens § 2, stk. 1, § 43, stk. 1, § 46, stk. 1 og § 48, stk. 7, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, stk. 1, og § 7.

Landsskatteretten finder ikke, at SKATs afgørelse er ugyldig. Der er herved lagt vægt på, at SKAT er berettiget til at vurdere, om de fremlagte kontrakter i realiteten er entrepriseaftaler, ligesom der er ikke grundlag for at anfægte det hjemmelsgrundlag, som SKAT har henvist til.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af om der foreligger et tjenesteforhold lægges vægt på følgende kriterier:

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Hvad angår aftalerne mellem klageren og [person1] finder Landsskatteretten, at der i realiteten er tale om lønmodtagerforhold. Der er herved lagt vægt på, at klageren anses for at have den økonomiske risiko for arbejdets udførelse, idet bemærkes, at det ikke af de fremlagte aftaler fremgår, at [person1] hæfter for fejl og mangler ved arbejdet. Det er endvidere tillagt vægt, at klageren anses for at have instruktionsbeføjelsen, at der sker månedlig afregning med forud aftalte beløb, der ikke er nærmere specificerede, og at [person1] ikke ses at medbringe redskaber eller levere materialer til brug for arbejdet. [person1] anses herefter for alene at have ydet sin arbejdskraft, hvorfor klageren skal indeholde 55 % i A-skat samt 8 % i arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, § 46, stk. 1, og § 48, stk. 7, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Da [person1] således har et lønmodtagerforhold til [virksomhed1], finder dobbeltbeskatnings-overenskomsten ikke anvendelse, og de af repræsentanten fremførte forhold og nævnte artikler kan ikke føre til et andet resultat.

Der er endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs opgørelse af grundlaget for beregningen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor SKAT har taget udgangspunkt i de til [person1] overførte beløb.

Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er ansvarlig for betalingen af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Ud fra sagens oplysninger foreligger der ikke en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren ikke har hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejds-markedsbidrag. Klageren hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.