Kendelse af 21-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2023

Journalnr. 16-1040319

Klagepunkt

SKATs

afgørelse

Klagerens

opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Skønsmæssig forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013

835.900 kr.

0 kr.

835.900 kr.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at klageren den 13. august 2013 har stiftet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]. Det fremgår endvidere af CVR, at klageren den 13. august 2013 via [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], har stiftet selskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2].

Klageren har siden stiftelsen af [virksomhed2] ApS via [virksomhed1] ApS ejet samtlige anparter i [virksomhed2] ApS. Klageren har siden stiftelsen af [virksomhed2] ApS været direktør i [virksomhed2] ApS.

Det fremgår af CVR, at [virksomhed2] ApS´ formål har været ejendomsinvesteringer og ejendomsservice samt anden dermed beslægtet virksomhed. [virksomhed2] ApS´ første regnskabsår var fra den 13. august 2013 til den 31. december 2014. Der har ikke været registreret ansatte i selskabet.

[virksomhed2] ApS har udført malerarbejde og renovering af ejendomme. Klagerens repræsentant har fremlagt et brev af 14. august 2013 fra [finans1] til klageren, hvori banken har skrevet til klageren, at banken ikke har ønsket at oprette konti til [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS, fordi klageren adskillige gange har været registreret i RKI.

[virksomhed2] ApS har i indkomståret 2013 ikke været momsregistreret, og selskabet har ikke angivet moms for afgiftsperioden 1. januar 2013 – 31. december 2013. Af SKATs afgørelse fremgår det, at klagerens revisor har oplyst, at [virksomhed2] ApS ikke har kunnet blive momsregistreret, fordi selskabet ikke har kunnet stille den nødvendige sikkerhed. Det fremgår videre, at SKAT efterfølgende har konstateret, at [virksomhed2] ApS aldrig har anmodet om at blive momsregistreret.

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, R75, for indkomståret 2013, at klageren ikke har selvangivet indtægter fra arbejde, understøttelse eller overskud af virksomhed.

SKAT har indkaldt og gennemgået kontoudtog for klagerens private bankkonto nr. [...59] i [finans1]. SKAT har på baggrund af kontoudtoget for indkomståret 2013 opgjort indsætninger på kontoen på i alt 987.886 kr. SKAT har endvidere opgjort, at der i indkomståret 2013 har været udbetalinger fra og hævninger på kontoen på mellem 200 kr. og 40.000 kr., der i alt løber op i 998.649 kr.

SKAT har den 23. november 2015 sendt klageren et forslag til afgørelse, hvori SKAT har foreslået at forhøje klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 med et skønnet overskud af uregistreret virksomhed på 964.398 kr.

Klagerens revisor har ved brev af 16. februar 2016 fremsendt årsregnskabmed specifikationshæfte for [virksomhed2] ApS samt bogføringsbalance, kontospecifikationer og bogføringsbilag for selskabets første regnskabsår for perioden 13. august 2013 til 31. december 2014 til SKAT.

Af [virksomhed2] ApS´ specifikationshæfte 2013/2014 fremgår det, at [virksomhed2] ApS fra 13. august 2013 – 31. december 2014 har haft en nettoomsætning på 977.143 kr.

Af de fremlagte bogføringsbilag fremgår det, at [virksomhed2] ApS i perioden fra den 24. januar 2013 til den 20. december 2013 har udstedt i alt 11 salgsfakturaer for udført arbejde på i alt 1.205.496 kr. inkl. moms, eller 964.398 kr. ekskl. moms. Følgende fremgår af fakturaerne:

Dato	Fakturanr.	Udstedt til	Fakturabeløb	Moms	Excl. moms
24.01.2013	240113-1	[virksomhed3] ApS	27.082 kr.	5.416 kr.	21.666 kr.
02.03.2013	010213-1	[virksomhed3] ApS	27.082 kr.	5.416 kr.	21.666 kr.
03.03.2013	040313-1	[virksomhed3] ApS	27.082 kr.	5.416 kr.	21.666 kr.
22.03.2013	220313-01	[virksomhed4] ApS	39.375 kr.	7.875 kr.	31.500 kr.
06.05.2013	050613-1	[virksomhed3] ApS	70.000 kr.	14.000 kr.	56.000 kr.
12.06.2013	120613-1	[virksomhed5] v/[person1]	31.875 kr.	6.375 kr.	25.500 kr.
30.06.2013	300613-1	[virksomhed3] ApS	75.000 kr.	15.000 kr.	60.000 kr.
31.07.2013	310713-1	[virksomhed6]	188.100 kr.	37.620 kr.	150.480 kr.
31.08.2013	310813-1	[virksomhed6]	340.000 kr.	68.000 kr.	272.000 kr.
30.09.2013	300913-1	[virksomhed6]	304.900 kr.	60.980 kr.	243.920 kr.
20.12.2013	201213-1	[virksomhed5] v/[person1]	75.000 kr.	15.000 kr.	60.000 kr.
I alt			1.205.496 kr.	241.098 kr.	964.398 kr.

Det er på fakturaerne anført, at fakturabeløbene skal indbetales til klagerens bankkonto nr. [...59] i [finans1]. På fakturaerne udstedt inden den 13. august 2013 er anført, at udsteder af fakturaerne er ”[virksomhed2] ApS u/stiftelse”.

Ifølge kontospecifikationerne for ”5800 kasse” er der den 13. august 2013 indbetalt i alt 499.197,50 kr., fordelt på 21 indbetalingsposter:

5800 Kasse		Netto	Saldo
13.08.13	Saldo		0,00
13.08.13	26 [virksomhed7]	-200,00	-200,00
13.08.13	156 300613	4.000,00	3.800,00
13.08.13	158 indbetalt fremmed arbej	4.000,00	7.800,00
13.08.13	159 indbet [person1]	15.000,00	22.800,00
13.08.13	160 indbet [person1]	27.082,50	49.882,00
13.08.13	161 indbet	93.900,00	143.782,50
13.08.13	161 indbet	50.000,00	193.782,50
13.08.13	161 indbet	71.000,00	264.782,50
13.08.13	0 indbet 0805	46.000,00	310.782,50
13.08.13	0 indbet 1505	8.125,00	318.907,50
13.08.13	0 indbet 1306	19.275,00	338.182,50
13.08.13	0 indbet 2501+1302	27.082,50	365.265,00
13.08.13	0 indbet 0503	27.082,50	392.347,50
13.08.13	0 indbet 0703	6.000,00	398.347,50
13.08.13	0 indbet 2203	1.950,00	400.297,50
13.08.13	0 indbet 2703	10.000,00	410.297,50
13.08.13	0 indbet 0304	5.000,00	415.297,50
13.08.13	0 indbet 0804	5.000,00	420.297,50
13.08.13	154 f.060513	24.000,00	444.297,50
13.08.13	155 f.120613	11.600,00	455.897,50
13.08.13	157 220313	3.300,00	459.197,50
13.08.13	173 310713	40.200,00	499.397,50

Det fremgår af [virksomhed2] ApS´ specifikationshæfte 2013/2014, at der fra 13. august 2013 – 31. december 2014 er afholdt udgifter til fremmed arbejde med i alt 727.400 kr.

[virksomhed8] s.r.o., [adresse1], [by1], Slovakiet, selskabsnummer [...3], har i perioden fra den 25. februar 2013 til den 13. december 2013 månedligt udstedt følgende 11 fakturaer til [virksomhed2] ApS:

Måned	Fakturatekst	Fakturanr.	Bilagsnummer	Fakturabeløb
jan-13	Invoice for work 515 timer x 80 kr.	01.2013	162	41.200,00 kr.
feb-13	Invoice for work 210 timer x 80 kr.	02.2013	163	16.800,00 kr.
mar-13	Invoice for work 560 timer x 80 kr.	03.2013	164	44.800,00 kr.
apr-13	Invoice for work 255 timer x 80 kr.	04.2013	165	20.400,00 kr.
maj-13	Invoice for work 375 timer x 80 kr.	05.2013	166	30.000,00 kr.
jun-13	Invoice for work 940,5 timer x 80 kr.	06.2013	167	75.240,00 kr.
jul-13	Invoice for work 1700 timer x 80 kr.	07.2013	168	136.000,00 kr.
aug-13	Invoice for work 1524,5 timer x 80 kr.	07.2013	169	121.960,00 kr.
sep-13	Invoice for work 1275 timer x 80 kr.	08.2013	170	102.000,00 kr.
okt-13	Invoice for work 1337,5 timer x 80 kr.	09.2013	171	107.000,00 kr.
nov-13	Invoice for work 400 timer x 80 kr.	10.2013	172	32.000,00 kr.
Samlet				727.400,00 kr.

Af kontospecifikationerne for konto 1390 Fremmed arbejde fremgår følgende:

1390 Fremmed arbejde		Netto	Saldo
13.08.13	Saldo		0,00
13.08.13	163 [virksomhed8] marts	-16.800,00	-16.800,00
13.08.13	164 [virksomhed8] april	-44.800,00	-61.600,00
13.08.13	165 [virksomhed8] maj	-20.400,00	-82.000,00
13.08.13	166 [virksomhed8] juni	-30.000,00	-112.000,00
13.08.13	167 [virksomhed8] juli	-75.240,00	-187.240,00
13.08.13	162 [virksomhed8] jan+feb	-41.200,00	-228.440,00
22.08.13	168 [virksomhed8] august	-136.000,00	-364.440,00
20.09.13	169 [virksomhed8] sep	-121.960,00	-486.400,00
30.10.13	170 [virksomhed8] okt	-102.000,00	-558.400,00
30.11.13	171 [virksomhed8] nov	-107.000,00	-695.400,00
13.12.13	172 [virksomhed8] dec	-32.000,00	-727.400,00

Af kontospecifikationerne for konto ”6800 Varekreditorer” fremgår følgende:

6800 Varekreditorer		Netto	Saldo
13.08.13	Saldo		0,00
13.08.13	163 [virksomhed8] marts	-16.800,00	-16.800,00
13.08.13	164 [virksomhed8] april	-44.800,00	-61.600,00
13.08.13	165 [virksomhed8] maj	-20.400,00	-82.000,00
13.08.13	166 [virksomhed8] juni	-30.000,00	-112.000,00
13.08.13	167 [virksomhed8] juli	-75.240,00	-187.240,00
13.08.13	162 [virksomhed8] jan+feb	-41.200,00	-228.440,00
22.08.13	168 [virksomhed8] august	-136.000,00	-364.440,00
06.09.13	89 udb. [tH]	6.960,00	-357.480,00
06.09.13	90 udb. [IC]	6.960,00	-350.520,00
06.09.13	91 udb. [ac]	21.120,00	-329.400,00
06.09.13	92 udb. [sV]	21.800,00	-307.600,00
06.09.13	93 udb. [BN]	20.400,00	-287.200,00
06.09.13	94 udb. [vB]	21.000,00	-266.200,00
06.09.13	95 udb. [Sh]	37.875,00	-228.325,00
20.09.13	169 [virksomhed8] sep	-121.960,00	-350.285,00
11.10.13	103 udb. [SV]	17.400,00	-332.885,00
11.10.13	104 udb. [VB]	17.280,00	-315.605,00
11.10.13	105 udb. [AC]	18.360 kr.	-297.245,00
18.10.13	101 udb. [SH]	6.000 kr.	-291.245,00
18.10.13	102 udb. [TH]	18.360 kr.	-272.885,00
30.10.13	170 [virksomhed8] okt	-102.000,00	-374.885,00
30.11.13	171 [virksomhed8] nov	-107.000,00	-481.885,00
13.12.13	172 [virksomhed8] dec	-32.000,00	-513.885,00
20.12.13	100 udb. [IC]	100.000,00	-413.885,00
20.12.13	149 udb. [IC]	100.000,00	-313.885,00
20.12.13	149 tbf. bgf. 2x	-100.000,00	-413.885,00
31.12.13	0 5650-6800	-313.515,00	-727.400,00
31.12.13	0 6800-5650	313.515,00	-413.885,00
UL.12.14	2014	-247.626,81	0,00

Af SKATs sagsnotat fremgår det, at klagerens revisor har oplyst til SKAT, at klageren har betalt fakturaerne fra [virksomhed8] s.r.o. kontant. Klageren har hævet pengene kontant i banken og afleveret dem til de polske håndværkere, da de forlangte kontant betaling.

Der er fremlagt udbetalingsbilag fra [finans1] på følgende hævninger på klagerens bankkonto, hvorpå personer med de anførte navne har kvitteret for modtagelsen af de hævede kontantbeløb:

Dato	Modtageren/kvittering	Bilagsnummer	Beløb
6.9.2013	[AC]	91	21.120 kr.
6.9.2013	[BN]	93	20.400 kr.
6.9.2013	[IC]	90	6.960 kr.
6.9.2013	[SH]	95	37.875 kr.
6.9.2013	[SV]	92	21.800 kr.
6.9.2013	[TH]	89	6.960 kr.
6.9.2013	[VB]	94	21.000 kr.
11.10.2013	[AC]	105	18.360 kr.
11.10.2013	[SV]	103	17.400 kr.
11.10.2013	[VB]	104	17.280 kr.
18.10.2013	[SH]	101	6.000 kr.
18.10.2013	[TH]	102	18.360 kr.
20.12.2013	[IC]	100	100.000 kr.
I alt			313.515 kr.

Ovennævnte hævninger på i alt 313.515 kr. fremgår ligeledes af kontoudtoget for klagerens bankkonto i [finans1]. Hævningerne er bogført på 5800 kasse.

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klageren for indkomståret 2013 har fremlagt købsbilag på følgende fradragsberettigede driftsomkostninger:

Udgiftspost	Købesum ekskl. moms
Varekøb	3.579 kr.
Hjælpemateriale	3.198 kr.
Arbejdstøj	11.161 kr.
Restaurationsbesøg 25 % af 1.610 kr.	402 kr.
Brændstof	2.279 kr.
Vedligeholdelse	384 kr.
Diesel	14.866 kr.
Vægtafgift	9.171 kr.
Vedligeholdelse	4.490 kr.
Husleje	30.000 kr.
Kontorartikler	456 kr.
Mindre nyanskaffelser	32.374 kr.
Telefon	638 kr.
Revisorhonorar	14.500 kr.
Kontingenter	1.000 kr.
Udgifter i alt, ekskl. moms	128.498 kr.

SKAT har i opgørelsen af de fradragsberettigede driftsomkostninger på i alt 128.498 kr. medtaget fradragsposterne i de fremlagte kontospecifikationer, bortset fra fradragsposter vedrørende konto 1390 Fremmed arbejde, 3610 Gebyr v. selskabsstiftelse, konto 3642 Advokathonorar ved selskabsstiftelse og konto 2520 Løn. Virksomheden har på konto 2750 Restaurationsbesøg fratrukket udgifter til restaurationsbesøg med i alt 1.610 kr., mens SKAT kun har godkendt fradrag med 402 kr., svarende til 25 % af virksomhedens bogførte udgifter til restaurationsbesøg.

SKAT har den 5. april 2016 sendt klageren et nyt forslag til afgørelse, hvori SKAT på baggrund af det fremsendte regnskabsmateriale har foreslået at forhøje klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 med et skønnet overskud af virksomhed på 835.900 kr. SKAT har i forslaget opgjort klagerens overskud af virksomhed for indkomståret 2013 således:

Omsætning ekskl. moms	964.398 kr.
Udgifter ekskl. moms	128.498 kr.
Skønnet overskud af virksomhed	835.900 kr.

SKAT har den 19. maj 2016 truffet den påklagede afgørelse i overensstemmelse med det nye forslag til afgørelse af 5. april 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2013 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst skønsmæssigt med 835.900 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Du stifter [virksomhed1] ApS den 13. august 2013. Det har ikke været muligt for [virksomhed2] ApS at få oprettet en bankkonto, hvorfor selskabet har benyttet din private konto [...57] i [finans1] A/S. Det er oplyst i punkt 1.2 at selskabet ikke kunne blive momsregistreret, da selskabet ikke kunne stille den nødvendige kaution. Dette er oplyst af revisor [person2]. Efterfølgende har Skat kunne konstatere, at selskabet aldrig har anmodet om at blive momsregistreret. Da der ikke er sket momsafregning, anses du for at have drevet uregistreret virksomhed.

Da samtlige transaktioner i virksomheden af økonomisk karakter er foretaget af dig personligt, via den af dig personligt ejede bankkonto i [finans1] A/S, anses den uregistreret virksomhed for at være drevet af dig, og ikke det af dig stiftede selskab. Du er derfor skattepligtig af et evt. overskud af virksomhed jf. bestemmelsen i statsskattelovens § 4, da du er anset for rette indkomstmodtager.

Du har i selskabets navn udstedt fakturaer på 964.398 ekskl. moms jf. punkt. 1.1. De gennemgåede fakturaer er ikke nummereret

Ved indbetalinger på bankkonti skal der foreligge dokumentation for pengestrømmene. Der henvises til Ligningsvejledningen, afsnit A.A. 1.1. og til SKM2013.363BR.

Der er udarbejdet regnskab for selskabet for perioden 1. august 2013 – 31. december 2014

Der foreligger ikke en mellemregningskonto mellem dig og selskabet. Der er ingen pengestrømme mellem dig og selskabet, da selskabet ikke er registreret med en bankkonto.

I [virksomhed2] ApS figurerer en fiktiv kasse. Ifølge bogføringen er der betalt fremmed arbejde til polske håndværkere med kr. 413.885 via-kassen. Dette er fiktivt da du løbende hæver 15.000 kr. kontant. Beløbene har ikke kunne afstemmes med hævninger i bank. Ifølge bogføringen er der sket store hævninger og indbetalinger via-kassen, hvor modpost er mellemregningskonto f.eks. hævet kasse kr. 417.885 og indsat kr. 247.626 ultimo året. Dette er også fiktivt. Bogføringen kan til en hver tid tilsidesættes.

Det er oplyst til Skat, at du har betalt håndværkerne kontant, for det har de forlangt. Der er ikke indberettet til Skat for kontante betalinger over 10.000 kr. jf. ligningslovens § 8Y stk. 3.

Fremmed arbejde ifølge regnskab udgør kr. 727.400. Fakturaerne er fra et polsk firma [virksomhed8] s.r.o, [adresse1], [by1].

Afregningen til det polske firma er ifølge revisor [person2] afregnet kontant. Skat har ikke kunne følge pengestrømmen vedr. betalinger til det polske firma.

Ifølge kontoudskrift hæver du løbende 15.000 kr. i alt 998.649 kr. i 2013

Det udarbejdede regnskab for selskabet kan tilsidesættes, da der ikke foreligger et regnskabsgrundlag, som kan danne grundlag for opgørelse af det skattepligtige resultat af virksomheden.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3, stk. 4, at når der ikke foreligger et regnskabsgrundlag, som kan danne grundlag for opgørelse af det skattepligtige resultat af virksomhed, så kan SKAT jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 foretage ansættelsen af resultat af virksomhed skønsmæssigt.

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven, lov nr. 1006 af 23. december 1998, samt den udstedte bekendtgørelse 2006-06-12 nr. 594 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for mindre virksomheder. Der henvises til skattekontrollovens § 3 stk. 1-3

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5. Der kan gives fradrag for dokumenterede driftsudgifter efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6 stk.1, litra a.

Der er indsendt dokumenterede udgifter på:

Varekøb	3.579 kr.
Hjælpematerialer	3.198 kr.
Arbejdstøj	11.161 kr.
Restaurationsbesøg 25 % af 1.610 kr.	402 kr.
Brændstof	2.279 kr.
Vedligeholdelse	384 kr.
Diesel	14.866 kr.
Vægtafgift	9.171 kr.
Vedligeholdelse	4.490 kr.
Husleje	30.000 kr.
Kontorartikler	456 kr.
Mindre nyanskaffelser	32.374 kr.
Telefon	638 kr.
Revisorhororar	14.500 kr.
Kontingenter	1.000 kr.
Udgifter i alt	128.498 kr.

Virksomheder, der køber varer eller ydelser for et beløb på mindst 10.000 kr. inkl. moms, skal betale disse fakturaer digitalt. Ellers er der ikke skattemæssigt fradrag for varekøb m.v., medmindre man straks efter købet foretager indberetning til SKAT jf. ligningslovens § 8 Y. Der kan derfor ikke gives fradrag for de til [virksomhed8] s.r.o, [adresse1], [by1] foretagne betalinger.

Det fremgår bl.a. af forarbejderne til bestemmelsen, at begrænsningen i brug af kontanter også skal forebygge skatteunddragelser, når der handles mellem virksomheder. Når der hæves større kontante beløb på bankkontoen, skal der skabes et transaktionsspor, som dokumenterer, at de hævede beløb er medgået til betaling af fakturaer, fra virksomheden i Polen. Der skal således skabes sikkerhed for identifikation mellem betalingsmodtager og betaler.

Overskud af virksomhed kan opgøres således:

Omsætning ekskl. moms	964.398 kr.
Udgifter ekskl. moms	128.498 kr.
Skønnet overskud af virksomhed	835.900 kr.

Beløbet er indkomstskattepligtigt efter bestemmelsen i statsskattelovens § 4 og skattekontrollovens § 5 stk. 3.

(...)

1.6 Skats afgørelse

Du stifter den 13. august 2013 [virksomhed1] ApS. Det har ikke været muligt for [virksomhed2] ApS at få oprettet en bankkonto, hvorfor selskabet har benyttet din private konto [...57] i [finans1] A/S. Det er oplyst i punkt 1.2 at selskabet ikke kunne blive momsregistreret, da selskabet ikke kunne stille den nødvendige kaution. Dette er oplyst af revisor [person2]. Efterfølgende har Skat kunne konstatere, at selskabet aldrig har anmodet om at blive momsregistreret. Da der ikke er sket momsafregning, anses du for at have drevet uregistreret virksomhed.

Du har i selskabets navn udstedt fakturaer på 1.205.496 heraf moms kr. 241.098. Din advokat oplyser, at det kom som en stor overraskelse, at du ikke var momsregistret. Skat kan undre sig over, at hverken revisor eller dig ikke har bemærket, at der ikke løbende er sket momsafregning, når du i selskabets navn har udstedt fakturaer med moms.

Ved indbetalinger på bankkonti skal der foreligge dokumentation for pengestrømmene. Der henvises til Ligningsvejledningen, afsnit A.A. 1.1. og til SKM2013.363BR.

Der foreligger ikke en mellemregningskonto mellem dig og selskabet. Der er ingen pengestrømme mellem dig og selskabet, da selskabet ikke er registreret med en bankkonto.

Det er oplyst til Skat, at du har betalt håndværkerne kontant, for det har de forlangt. Der er ikke indberettet til Skat for kontante betalinger over 10.000 kr.

Fremmed arbejde ifølge regnskab udgør kr. 727.400. Fakturaerne er fra et polsk firma [virksomhed8] s.r.o, [adresse1], [by1].

Afregningen til det polske firma er ifølge revisor [person2] afregnet kontant. Skat har ikke kunne følge pengestrømmen vedr. betalinger til det polske firma.

Ifølge kontoudskrift hæver du løbende 15.000 kr. i alt 998.649 kr. i 2013

Der er udarbejdet regnskab for selskabet for perioden 1. august 2013 – 31. december 2014

Det udarbejdede regnskab for selskabet kan tilsidesættes, da der ikke foreligger et regnskabsgrundlag, som kan danne grundlag for opgørelse af det skattepligtige resultat af virksomheden.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3, stk. 4, at når der ikke foreligger et regnskabsgrundlag, som kan danne grundlag for opgørelse af det skattepligtige resultat af virksomhed, så kan Skat jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 foretage ansættelsen af resultat af virksomhed skønsmæssigt.

Der er indsendt dokumenterede udgifter på:

Varekøb	3.579 kr.
Hjælpemateriale	3.198 kr.
Arbejdstøj	11.161 kr.
Restaurationsbesøg 25 % af 1.610 kr.	402 kr.
Brændstof	2.279 kr.
Vedligeholdelse	384 kr.
Diesel	14.866 kr.
Vægtafgift	9.171 kr.
Vedligeholdelse	4.490 kr.
Husleje	30.000 kr.
Kontorartikler	456 kr.
Mindre nyanskaffelser	32.374 kr.
Telefon	638 kr.
Revisorhonorar	14.500 kr.
Kontingenter	1.000 kr.
Udgifter i alt	128.498 kr.

Det fremgår bl.a. af forarbejderne til bestemmelsen, at begrænsningen i brug af kontanter også skal forebygge skatteunddragelser, når der handles mellem virksomheder. Når der hæves større kontante beløb på bankkontoen, skal der skærpes et transaktionsspor, som dokumenterer, at de hævede beløb er medgået til betaling af fakturaer, fra virksomheden i Polen. Der skal således skærpes sikkerhed for identifikation mellem betalingsmodtager og betaler.

Såfremt en virksomhed ikke har mulighed for at betale via et pengeinstitut eller betalingsinstitut som anført i Fejl! Linkreferencen er ugyldig., kan virksomheden opnå sit fradrag ved på told- og skatteforvaltningens hjemmeside at indberette oplysninger om det foretagne køb, herunder fakturaoplysninger, der entydigt identificerer leverandøren, og betalingen heraf jf. ligningslovens § 8Y stk. 3. Såfremt virksomheden ikke gør dette, er der ingen sikkerhed for at de hævede beløb er medgået til betaling af fakturaer til det polske firma.

Din advokat udtaler at såfremt Skat fastholder sit forslag vil Danmark krænke retten til fri bevægelighed af tjenesteydelser indenfor Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse.

Skat mener ikke, at ovennævnte krav krænker retten til fri bevægelighed af tjenesteydelser indenfor Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse. Der er tale om en intern dansk regel om, at virksomheden skulle have indberettet oplysninger om det polske firma på told- og skatteforvaltningens hjemmeside 14 dage efter betalingen dog senest 1 måned efter fakturaens modtagelse, der entydigt identificerer leverandøren og betalingen heraf, som virksomheden ikke har overholdt. Da indberetningen ikke er sket, er dette årsagen til, at Skat ikke giver fradrag for de betalte ydelser. Kravet om indberetning i ligningslovens § 8 Y stk. 3 ses ikke at være til hinder for den fri udveksling af tjenesteydelser.

Der kan derfor ikke gives fradrag for de til [virksomhed8] s.r.o, [adresse1], [by1] foretagne betalinger.

Overskud af virksomhed kan opgøres således:

Omsætning ekskl. moms	964.398 kr.
Udgifter ekskl. Moms	128.498 kr.
Skønnet overskud af virksomhed	835.900 kr.

Skat fastholder at beløbet er indkomstskattepligtigt efter bestemmelsen i statsskattelovens § 4 og skattekontrollovens § 5 stk. 3.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen ved brev af 5. september 2016 fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Dog vil Skat lige komme med en bemærkning til [person3]s skrivelse til Skatteankestyrelsen. Han bemærker side 5 vedr. "fiktiv kasse" at den kan genfindes i balancen i regnskabet side 11, samt at han bestrider at regnskabsgrundlaget i [virksomhed2] ApS er blevet tilsidesat. Som Skat også skriver i sagsfremstillingen, så er der tale om en "fiktiv kasse". Bogføringen stemmer ikke overens med virkeligheden. Ifølge bogføringen er der betalt fremmed arbejde til polske håndværkere med kr. 413.885 via-kassen. Dette er fiktivt da [person4] løbende hæver 15.000 kr. kontant via sin private bankkonto, som han betaler til polske håndværkere med. Beløbene har ikke kunne afstemmes med hævninger i bank. Ifølge bogføringen er der sket store hævninger og indbetalinger via-kassen, hvor modpost er mellemregningskonto f.eks. hævet kasse kr. 417.885 og indsat kr. 247.626 ultimo året. Dette er også fiktivt

Bemærkning til sagsfremstillingen.

Bankkonto i [finans1] A/S skal være konto [...59] og ikke [...57].

...”

Efter at have modtaget Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen har Skattestyrelsen den 9. maj 2022 udtalt:

”...

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen har den 19. maj 2016 truffet afgørelse om at forhøje klagers indkomst for indkomståret 2013 for skønnet overskud af virksomhed med 835.900 kr.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 19. maj 2016 i sin helhed.

Faktiske forhold

Klager har den 1. august 2013 stiftet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Klager har i indkomståret 2013 udskrevet fakturaer for 964.398 kr. ekskl. moms.

[virksomhed2] ApS har ikke haft en bankkonto, ligesom selskabet aldrig har anmodet om at blive momsregistreret, eller har afregnet moms.

Uregistreret virksomhed

Der er ikke registreret indtægter eller udgifter i selskabet i perioden fra den 1. januar 2013 til den 13. august 2013, hvor selskabet var under stiftelse. Der har ikke været registreret ansatte i selskabet [virksomhed2] ApS eller dokumenteret nogen aktiviteter i selskabet, der kan godtgøre at der i indkomståret 2013 har været aktivitet i selskabet. Driften af virksomheden kan derfor ikke anses for at være sket i selskabet [virksomhed2] ApS, uanset at dette var formålet med den formelle registrering.

Det af repræsentanten anførte om, at [virksomhed2] ApS har indgået entrepriseaftaler, har udstedt fakturaer for det udførte arbejde, har indgået aftaler mellem selskabet og underentreprenører, og fakturaerne fra disse underentreprenører er udstedt til [virksomhed2] ApS, kan ikke føre til en anderledes vurdering.

Rette indkomstmodtager

Klager har anvendt [virksomhed2] ApS’ CVR-nr. i forbindelse med fakturering, men i det at klagers private bankkonto var påført disse fakturaer, er betalingerne gået direkte ind på klagers private bankkonti.

Skattestyrelsen finder, at klageren har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i personligt regi. Der lægges vægt på, at indtægter fra virksomhedsdrift er indgået direkte på klagerens konto og udgifter vedrørende driften er ligeledes afholdt fra klagerens private bankkonto.

Der foreligger ikke dokumentation for, at der er sket overførsler fra klager til selskabet, hverken via en mellemregningskonto eller til en bankkonto. Den anførte ”kasse” må som følge deraf anses for at være fiktiv og der ikke har været nogen pengestrømme mellem klager og selskabet.

Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at som følge af, at klager har drevet uregistreret virksomhed personligt og udenom [virksomhed2] ApS, anses klager for at være rettet indkomstmodtager

Tilsidesættelse af regnskab

Et regnskab skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt, jf. dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Kravene til regnskabet fremgår af bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og den tilhørende mindstekravsbekendtgørelse for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006).

Klagerens fremlagte regnskabsmateriale for selskabet [virksomhed2] ApS kan ikke dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at virksomhedens regnskab opfylder kravene til, at resultatet kan lægges til grund for klagerens skattepligtige indkomst, jf. dagældende skattekontrollovs § 3, stk. 4.

Der lægges vægt på, at bevægelserne i kassebeholdningen ikke kan afstemmes med de faktiske indsætninger og hævninger på klagers bankkonto. Bogføringen kan derfor ikke afstemmes med virksomhedens likvide beholdninger i henhold til bankkontoudtog.

Skattestyrelsens finder, at da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har som følge deraf været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt på baggrund af yderligere omsætning i virksomheden.

Ikke godkendt fradrag for udgifter

For at personer der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber m.v., er berettiget til fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser på mere end 10.000 kr. (dagældende beløbsgrænse), er det et krav at betalingen sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, jf. ligningslovens § 8 Y, stk. 1.

Hvis en virksomhed ikke har mulighed for at betale via et penge- eller betalingsinstitut, kan virksomheden opnå sit fradrag ved på told- og skatteforvaltningens hjemmeside ved at indberette oplysninger om det foretagne køb, herunder fakturaoplysninger, der entydigt identificerer leverandøren og betalingen heraf, jf. ligningslovens § 8 Y, stk. 3.

SKAT har for indkomståret 2013 givet fradrag for 128.498 kr. og nægtet fradrag for udgifter med i alt 727.400 kr. vedrørende kontant betaling af fakturaer, hvor beløbet overstiger 10.000 kr. inkl. moms.

Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke på baggrund af udbetalingsbilagene kan konstateres, at der er sket betaling til underleverandører ved en overførsel som krævet jf. ligningslovens § 8 Y, stk. 1, og beløbene er ikke blevet indberettet på told- og skatteforvaltningens hjemmeside, jf. ligningslovens § 8 Y stk. 3, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for udgifter til underleverandører, da kravene for at opnå dette jf. ligningslovens § 8 Y ikke er opfyldt.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 2013 på 835.900 kr. nedsættes til 0 kr., idet klageren ikke er rette indkomstmodtager.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 ansættes i overensstemmelse med bogføringen.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”...

Forhøjelse af [person4]s indkomst og momsansættelse for 2013 drejer sig om erhvervsmæssig virksomhed udøvet af [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS blev stiftet 13. august 2013 af [virksomhed1] ApS, jf. bilag 2. [virksomhed1] ApS blev stiftet samme dag af [person4], jf. bilag 3.

[virksomhed2] ApS har i 1. regnskabsår haft et resultat efter skat på 24.138 kr., jf. bilag 4. Det fremgår af selskabets specifikationshæfte for 1. regnskabsår, at nettoomsætningen har været på 977.143 kr., jf. bilag 5.Tallene i specifikationen kan underopdeles som det fremgår af bogførings-balancen og kontospecifikationerne, jf. bilag 6 og 7. Videre kan indtægter og afholdte omkostninger genfindes i bogføringsbilagene, jf. bilag 8. Der henvises videre til revisors brev i bilag 9.

Det udførte håndværksmæssige arbejde har været udført for forskellige danske virksomheder, jf. bilag 8, underbilag 1-3, 99 og 150-158, og [virksomhed2] ApS har fået udført arbejdet af en polsk underentreprenør, [virksomhed8] s.r.o., jf. bilag 8, underbilag 162-172. Videre har [virksomhed2] ApS afholdt en lang række udgifter, der hver især har været på 10.000 kr. eller derunder – f.eks. også udgifter til SKAT, som er registreret under [virksomhed2] ApS.

_____

SKAT har i afgørelsen - i modsætning til forslag til afgørelse af 23. november 2015 - anerkendt, at [virksomhed2] ApS er et lovligt dansk indregistreret selskab, der er almindeligt skattepligtigt her til landet. Det kan således for afgørelsen af nærværende klagesag lægges til grund, at [virksomhed2] ApS er et lovligt dansk indregistreret selskab, der er almindeligt fuldt skattepligtigt her til landet.

SKAT har så i afgørelsen side 5, 6. afsnit i stedet truffet afgørelse om, at rette indkomstmodtager til den indkomst som [virksomhed2] ApS utvivlsomt hidrører fra selskabets arbejdsopgaver, hvor selskabet har udstedt fakturaer for og oppebåret, ikke er indkomst, der ikke skal henføres til [virksomhed2] ApS men til [person4]. SKAT har begrundet dette skift vedrørende rette indkomstmodtager således:

"Da samtlige transaktioner i virksomheden af økonomisk karakter er foretaget af dig personligt, via den af dig personligt ejede bankkonto i [finans1]A/S, anses den uregistrerede virksomhed for at være drevet af dig, og ikke det af dig stiftede selskab. Du er derfor skattepligtig af et evt. overskud af virksomhed jf. bestemmelsen i statsskattelovens § 4, da du er anset for rette indkomstmodtager."

SKAT har i sin Juridiske Vejledning, C.D.2.2.1. anført følgende principper for fastlæggelse af "rette indkomstmodtager":

"Koncernindkomsten skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i SL §§ 4 - 6. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen."

De fakturaer, der er udstedt af [virksomhed2] ApS, er udstedt af selskabet, da det var [virksomhed2] ApS, der havde indgået entrepriseaftaler med de enkelte bygherrer. Det er således uomtvisteligt, at det på den ene side var [virksomhed2] ApS, der som led i de indgåede aftaler var forpligtet til at levere den aftalte ydelse og på den anden side i kraft af samme aftale var berettiget til at oppebære honoraret for udført arbejde ihht. parternes aftale. Bygherrerne ville ikke med frigørende virkning kunnet have betalt til andre end [virksomhed2] ApS.

Tilsvarende med hensyn til udgifterne til den polske underentreprenør, var aftalen indgået mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed8] s.r.o., hvilket understøttes af, at alle de af [virksomhed8] s.r.o. udstedte fakturaer er udstedt til [virksomhed2] ApS.

Det gøres på det grundlag gældende, at [virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager ifht. den indkomst der i 2013 er oppebåret af selskabets og tilsvarende er selskabet rette omkostningsbærer ifht. De afholdte udgifter. Og det bestrides derfor, at der er grundlag for at anset [person4] for rette indkomstmodtager/omkostningsbærer.

Det forhold, at en virksomhed udføres af et selskab anerkendes i dansk ret (og skatteret), jf. f.eks. U 1998.1 314H (Haugland).

Det forhold, at [person4] har stillet sin private bankkonto til rådighed for selskabets brug kan i den situation, hvor der på objektivt basis kan føres bevis for selskabets bogføring, ikke føre til, at [person4] i stedet for selskabet kan anses som rette indkomstmodtager.

Det er ubestridt, at det arbejde, der er udført for de danske bygherrer er udført ihht. aftale med [virksomhed2] ApS. Videre fremgår det af bogføringen, at polske underentreprenører har udført arbejdet for [virksomhed2] ApS. Der er således tale om indtægter og udgifter vedrørende en igangværende erhvervsvirksomhed hos [virksomhed2] ApS. Der er intet grundlag for at anse andre end [virksomhed2] ApS for rette indkomstmodtager til de oppebårne indtægter ligesom der ikke er grundlag for at anse andre end [virksomhed2] ApS som rette fradragsberettigede til de afholdte udgifter.

Så vidt angår opgørelsen af indkomsten fastholdes det, at indkomsten er opgjort korrekt, således som det fremgår af bilag 4-8. Det fastholdes herunder, at der ikke er grundlag for at underkende fradrag for udgifterne til den polske underentreprenør. Det fastholdes derfor, at [virksomhed2] ApS' resultat før afskrivninger udgjorde 50.693 kr., jf. bilag 5.

Til støtte for at [virksomhed2] ApS skal have fradrag for sine udgifter til den polske underentreprenør gøres det for det første gældende, at bestemmelsen i ligningslovens § 8 Y ikke havde til formål at begrænse betaling for faktisk udført arbejde, men havde til formål at sikre SKAT et grundlag for at afsløre fiktive transaktioner m.v. Således fremgår det af lovmotiverne fra 2011/2012:

"3.4. Krav om digital betaling af beløb over 10.000 kr.

Sort arbejde kendetegnes ved, at der ikke udstedes faktura til køber, og at køber oftest betaler kontant. Når det foregår på denne måde, vil der ikke være et transaktionsspor. ...

Ved at anvende digitale betalingsmåder etableres et transaktionsspor, som skaber et bedre grundlag for SKAT, til at afsløre fiktive fakturaer, der benyttes som fradrag, og kædesvig, hvor der fratrækkes udgifter fra underleverandører, der unddrager skat og moms. ... "

Således var formålet med bestemmelsen at sikre at SKAT kunne bibringes et bedre grundlag for at afsløre fiktive fakturerer, som kunne være blevet benyttet ved kædesvig. Det er imidlertid ikke det der er tilfældet i nærværende sag, hvor det er ubestridt, at det arbejde, de danske bygherrer har betalt til [virksomhed2] ApS rent faktisk er udført af [virksomhed2] ApS ved brug af den polske underentreprenør. Anvendelse af bestemmelsen, som gjort af SKAT, vil derfor være i strid med det formål, der blev angivet i lovmotiverne, som jo netop var et helt andet.

Hertil gøres det for det andet gældende, at nægtelse af fradrag for udgifter afholdt for arbejde udført af underleverandører fra andre EU-lande, konkret Polen, såfremt betaling ikke er sket via bankoverførsel er en hindring af tjenesteydelsernes frie bevægelighed indenfor EU. Således følger det af Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmådes kapitel 3 om tjenesteydelsernes frie bevægelighed:

''Artikel 56 (tidl. artikel 49 i TEF)

Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse."

Underkendelse af fradragsret for udgifter til f.eks. polske underentreprenører udgør en restriktion, der hindrer den fri udveksling af tjenesteydelser som den polske underentreprenør netop leverede til [virksomhed2] ApS. SKAT har i afgørelsen side 9n forsøgt at forklejne dette brud på et af EU-traktatens grundprincipper ved at anføre:

"SKAT mener ikke, at ovennævnte krav krænker retten til fri bevægelighed af tjenesteydelser indenfor Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse. Der er tale om en intern regel om, at virksomheden skulle have indberettet oplysninger om det polske firma på told- og skatteforvaltningens hjemmeside 14 dage efter betalingen dog senest 1 måned efter fakturaens modtagelse, der entydigt identificerer leverandøren og betalingen heraf, som virksomheden ikke har overholdt ... Kravet om indberetning i ligningslovens § 8 Y stk. 3 ses ikke at være til hinder for den fri udveksling af tjenesteydelser."

Således er det SKATs opfattelse, at da der er tale om en intern dansk regel, der er rettet til den dansk virksomhed, der jo bare kunne have foretaget indberetning, hver gang der var modtaget en faktura, så er bestemmelsen ikke i strid med EU-retten. Dette synspunkt bestrides.

EU-domstolen har afsagt en række domme om forståelsen af artikel 56 (tidligere artikel 49). Således har EU-domstolen anført følgende i f.eks. sag C-458/08 (Kommissionen mod Portugal):

"83. Hvad angår spørgsmålet, om den omhandlede nationale ordning er forenelig med artikel 49 EF, følger det af fast retspraksis, at artikel 49 EF ikke blot kræver afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling til skade for en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat på grund af dennes nationalitet, men også ophævelse af enhver restriktion - selv om denne restriktion gælder uden forskel for indenlandske tjenesteydere og tjenesteydere fra andre medlemsstater - der kan forbyde, hindre eller indebære større ulemper for den virksomhed, som udøves af en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor denne lovligt præsterer tilsvarende tjenesteydelser (jf. bl.a. dom af 5.3.2009, sag C-350107, Kattner Stahlbau, Sml. I, s. 1513, præmis 78 og den deri nævnte retspraksis).

Det er således uden betydning, at der er tale om en dansk intern regel, så længe den interne danske regel kan medføre en større ulempe for udøvelsen af tjenesteydelsen i Danmark. Og det er lige præcis det § 8Y gør, idet skattemæssigt fradrag for afholdte driftsomkostninger hindres, og dermed er der etableret en potentiel hindring for grænseoverskridende udveksling af tjenesteydelser.

Måtte Landsskatteretten ikke være enig i ligningslovens § 8Y strider imod EU-Traktatens artikel 56 om retten til fri udveksling af tjenesteydelser, gør jeg gældende, at der ikke foreligger den fornødne klarhed om EU-rettens korrekte anvendelse (acte clair).

Det gøres gældende, at Landsskatteretten har den fornødne kompetence til at forelægge anmodningen for EF-domstolen, jf. forslag til skattestyrelsesloven, L 110, 2004-2005, 2. sml., alm. bem. nr. 4.1.4.

Da det tilkommer EF-domstolen at foretage en fortolkning af EU-Traktaten i forhold til den konkrete situation, gøres det gældende, at det påhviler Landsskatteretten at forlægge den rejste problemstilling præjudicielt for EF-domstolen, jf. EF-traktatens artikel 234.

Der tages forbehold for at indsende udkast til spørgetema vedrørende præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen.

Til støtte for, at bestemmelsen i ligningslovens § 8Y ikke finder anvendelse ifht. køb af tjenesteydelser fra underleverandører fra andre EU-lande, konkret Polen, henvises til, at 2012 loven (nr. 590) fsva. ændringerne af momslovens netop sondrede mellem indenlandske transaktioner og EU-grænseoverskridende transaktioner.

SKAT har flere steder i afgørelsen anført, at [virksomhed2] ApS' regnskabsgrundlag til enhver tid kunne tilsidesættes. Dette begrunder SKAT med, at der var en "fiktiv kasse", som ikke var bogført. Det er den under konto 5800 i kontospecifikationen i bilag 6, der kan genfindes i balancen i regnskabet i bilag 4, side 11.

Hertil kommer, at SKAT i sin afgørelsen har lagt alle tallene i regnskabet til grund for sin afgørelse og der indgår derfor intet skøn i SKATs afgørelse. Det er jo heller ikke alle fejl - hvis der altså er nogen - der skal føre til, at regnskabsgrundlaget tilsidesættes, jf. SKATs Juridiske Vejledning A.B.5.3.2. Det bestrides derfor at regnskabsgrundlaget i [virksomhed2] ApS er blevet tilsidesat og at SKAT har truffet en skønsmæssig afgørelse.

_____

(...)

Subsidiært gøres det i den situation, hvor Landsskatteretten måtte finde, at det er [person4], der er rette indkomstmodtager til [virksomhed2] ApS' indkomst, gældende, at indkomsten og momsgrundlag efter periodisering til indkomståret 2013 skal følge selskabet bogføring uden underkendelse af nogle af de anførte poster.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen er repræsentanten ved indlæg af 29. november 2016 fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

SKATs brev af 5. september 2016 giver ikke [person4] anledning til at ændre det i klagen af 3. august 2016 anførte.

Til det af SKAT nederst side 1 anførte bemærkes, at da selskabet ikke kunne få en bankkonto, jf. bilag 12, så indbetalte selskabets kunder til [person4]s bankkonto, hvorefter indbetalingerne blev hævet. Den opgjorte kassekonto under konto 5600 afspejler på kroner selskabets kassebeholdning.

Det bemærkes, at SKAT overhovedet ikke har forholdt sig til de rejste juridiske problemstillinger, herunder at forhøjelsen er stridende imod EU-retten.

Skatteankestyrelsen anmodes om snarest muligt at forholde sig til spørgsmålet om ligningslovens § 8Y og dens overtrædelse af EU-retten, samt i tilfælde af, at det er styrelsens opfattelse, at ligningslovens § 8Y ikke strider imod EU-retten, anmodningen om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

...”

På kontormødet i klagesagen har klagerens repræsentant oplyst, at synspunkterne i klagen fastholdes, og at han vil fremsende et supplerende indlæg.

Ved indlæg af 30. november 2021 har repræsentanten fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

”...

I fortsættelse af kontorforhandling i Skatteankestyrelsen skal [person4] fremkomme med nedenstående supplerende bemærkninger, idet det i klagen og indlæg af 29. november 2016 anførte fastholdes.

[virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager

Det fastholdes overordnet, at der ikke er retligt grundlag for at anse [person4] for rette indkomstmodtager i forhold til [virksomhed2] ApS’ indkomst. Der henvises til det i klagen anførte herom.

Bogføring og udbetalinger via bank

Der blev under kontorforhandlingen spurgt indtil bogføringen og samspillet med [person4]s bankkonto.

Som det fremgår af bilag 12, kunne [virksomhed2] ApS eller dets moderselskab ikke oprette en bankkonto. I konsekvens heraf valgte [person4] at stille sin private bankkonto til rådighed for selskabet. Kontoudskrift for 2013 og 2014 fremlægges som bilag 13.

[virksomhed2] ApS havde i 1. regnskabsår haft et resultat efter skat på 24.138 kr., jf. bilag 4. Det fremgår af selskabets specifikationshæfte for 1. regnskabsår, at nettoomsætningen har været på 977.143 kr., jf. bilag 5. Tallene i specifikationen kan underopdeles som det fremgår af bogførings-balancen og kontospecifikationerne, jf. bilag 6 og 7. Videre kan indtægter og afholdte omkostninger genfindes i bogføringsbilagene, jf. bilag 8. Der henvises videre til revisors brev i bilag 9.

Der fremlægges som bilag 14 SKATs registrering af den foretagne selvangivelse for [virksomhed2] ApS.

Heroverfor har SKAT fastlagt en omsætning på 964.398 kr. ex moms, svt. en omsætning på 1.205.496 kr. inkl. moms på 241.098 kr.

SKAT har i omsætningen ex. moms givet fradrag med 128.498 kr., jf. bilag 1, side 6-7 og i den opgjorte salgsmoms på 241.098 kr. et fradrag på 12.020 kr., jf. bilag 1, side 12, jf. efterangivelse hos [person4] - og ikke [virksomhed2] ApS i bilag 15.

SKAT har i fradraget på 128.498 kr. medtaget alle fradragsposter efter bogføringen bortset fra fradragsposter vedrørende konto 1390 Fremmed arbejde, 3610 gebyr v. selskabsstiftelse og konto 3642 advokathonorar.

Konto 1390 Fremmed arbejde vedrører arbejde udført af polsk underleverandør i alt 727.400 kr. Konto 1390 er modposteret på konto 6800 varekreditorer. [person4] forklarer, at betalingerne af underleverandørerne skete til underleverandørens folk, der var i Danmark og udførte arbejdet. Flere af disse havde ikke bankkonto, hvorfor [person4] for en del af honoraret hævede dette fra sin private bankkonto i så store portioner, som det var muligt og udbetalte i kontanter.

En række af udbetalingerne skete imidlertid via [finans1], [finans1] har sikret identifikation af betalings- modtager. Der er tale om følgende betalinger:

6.9.2013	[AC]	21.120 kr.	B13 s 5, B7 s 12 & B8/91
6.9.2013	[BN]	20.400 kr.	B13 s 5, B7 s 12 & B8/93
6.9.2013	[IC]	6.960 kr.	B13 s 5, B7 s 12 & B8/90
6.9.2013	[SH]	37.875 kr.	B13 s 5, B7 s 12 & B8/95
6.9.2013	[SV]	21.800 kr.	B13 s 6, B7 s 12 & B8/92
6.9.2013	[TH]	6.960 kr.	B13 s 6, B7 s 12 & B8/89
6.9.2013	[VB]	21.000 kr.	B13 s 6, B7 s 12 & B8/94
11.10.2013	[AC]	18.360 kr.	B13 s 7, B7 s 12 & B8/105
11.10.2013	[SV]	17.400 kr.	B13 s 7, B7 s 12 & B8/103
11.10.2013	[VB]	17.280 kr.	B13 s 7, B7 s 12 & B8/104
18.10.2013	[SH]	6.000 kr.	B13 s 7, B7 s 12 & B8/101
18.10.2013	[TH]	18.360 kr.	B13 s 7, B7 s 12 & B8/102
20.12.2013	[IC]	100.000 kr.	B13 s 8, B7 s 12 & B8/100
I alt		313.515 kr.

Det gøres gældende, at underkendelse af fradragsretten til udgiften til underleverandøren er i strid med EU-Retten, men hertil kommer, at underkendelse af fradragsretten for de 313.515 kr. heraf er yderligere i strid med de danske regler om fradrag om driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6A, jf. ligningslovens § 8Y modsætningsvis. Der er derfor allerede af denne grund ikke grundlag for at opretholde denne del af SKATs afgørelse.

Fastholdes det, at [person4] er rette indkomstmodtager, så gøres det tilsvarende gældende, at

der ikke er grundlag for at opretholde afgørelsen overfor ham.

Fradragsnægtelse er i strid med EU-Rettens grundprincip om tjenesteydelsernes frie bevægelighed

Det skal supplerende til det i klage af 3. august 2016 anførte om, at nægtelse af fradragsret for udgifter til f.eks. polske underentreprenører udgør en restriktion, der hindrer den fri udveksling af tjenesteydelser, som den polske underentreprenør netop leverede til [virksomhed2] ApS, henvises til to nyere domme fra EU-Domstolen.

C-87/19 (TV Play Baltic AS), præmis 35:

”Hvad angår spørgsmålet, om en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede indebærer en restriktion, som er forbudt i medfør af artikel 56 TEUF, bemærkes, at det følger af retspraksis, at den frie udveksling af tjenesteydelser ikke blot kræver afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling til skade for en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat på grund af dennes nationalitet, men også ophævelse af enhver restriktion, selv om denne restriktion gælder uden forskel for indenlandske tjenesteydere og tjenesteydere fra andre medlemsstater, der kan forbyde, hindre eller indebære større ulemper for den virksomhed, som udøves af en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor denne lovligt præsterer tilsvarende tjenesteydelser (dom af 13.12.2007, United Pan-Europe Communications Belgium m.fl., C-250/06, EU:C:2007:783, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).”

C-142/20 (Analisi G. Caracciolo Srl) Præmis 47:

”Hvad indledningsvis angår bestemmelserne om den frie udveksling af tjenesteydelser skal det for det første bemærkes, at artikel 56 TEUF ikke blot kræver afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling til skade for en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat på grund af dennes nationalitet, men også ophævelse af enhver restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, selv om denne restriktion gælder uden forskel for indenlandske tjenesteydere og tjenesteydere fra andre medlemsstater, der kan forbyde, hindre eller indebære større ulemper for den virksomhed, som udøves af en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor denne lovligt præsterer tilsvarende tjenesteydelser (dom af 11.12.2019, TV Play Baltic, C-87/19, EU:C:2019:1063, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis.”

Dommene vedlægges, som aftalt på kontormødet.

Det er åbenbart, at nægtelse af fradrag – uanset dette sker uden forskel ifht. tilsvarende indenlandske tjenesteydere – er en ulempe som anført af EU-Domstolen og dermed en restriktion i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed, jf. artikel 56 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde. Anmodningen om præjudiciel forelæggelse fastholdes, og i det omfang, der kan opnås forhåndstilsagn om 100 pct. omkostningsgodtgørelse til dækningen til gennemførelse af sådan præjudiciel forelæggelse, anmodes der ex tuto herom.

...”

Ved e-mail af 23. februar 2022 har repræsentanten anført:

”...

I fortsættelse af vores telefonsamtale om [person4]s klagesag kan jeg oplyse, at [person4] er enig i, at der i det tilfælde, hvor [person4] anses som rette indkomstmodtager, gives 25 pct. fradrag for repræsentationsudgifter og at der ikke gives fradrag for stiftelsesomkostninger til selskabet.

Fsva lønnen til [person4] på 60.000 kr. på konto 2520, så er lønnen indeholdt i den foretagne beskatning, hvorfor der ikke er grundlag for yderligere beskatning heraf, men pdas så ses lønnen ikke indberettet og indgår ikke årsopgørelserne udover det af SKAT angivne resultat af virksomhed, og der skal derfor ikke gives fradrag herfor.

Uanset om hvem der er rette indkomstmodtager, så skal der gives fuldt fradrag for alle øvrige afholdte omkostninger, herunder også udgifter til polsk underentreprenør – der henvises til klage samt efterfølgende indlæg herom.

...”

Ved indlæg af 31. marts 2022 er repræsentanten kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling i klagesagen:

”...

[virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager

Det fastholdes overordnet, at der ikke er retligt grundlag for at anse [person4] for rette indkomstmodtager i forhold til [virksomhed2] ApS´ indkomst.

SKAT har i afgørelsen – i modsætning til forslag til afgørelse af 23. november 2015 – anerkendt, at [virksomhed2] ApS er et lovligt dansk indregistreret selskab, der er almindeligt skattepligtigt her til landet. Det kan således for afgørelsen af nærværende klagesag lægges til grund, at [virksomhed2] ApS er et lovligt dansk indregistreret selskab, der er almindeligt fuldt skattepligtigt her til landet.

Samtlige aftaler om udførelse af arbejde er indgået af [virksomhed2], og samtlige fakturaer for det udførte arbejde er udstedt af [virksomhed2] ApS.

Af læren om rette indkomstmodtager følger, at en given indtægtspost skal henføres til den person/selskab, der har den retlige adkomst til indkomsten. Sagt med andre ord vil indkomstfordelingen følge de obligationsretlige regler, jf. Lærebog om indkomstskat, 17. udg., side 673, side 673. At skatteretten skal indrette sig i overensstemmelse med obligationsretten er alment anerkendt i retspraksis, jf. f.eks. U.2007.736H (Finwill)

SKAT har i sin Juridiske Vejledning, C.D.2.2.1. anført følgende principper for fastlæggelse af ”rette indkomstmodtager”:

”Koncernindkomsten skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i SL §§ 4 – 6. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.”

Tilsvarende følger driftsomkostningerne de obligationsretlige principper, om at rette omkostningsbærer og dermed den, der har retten til fradrag for en driftsomkostning, er den person, som har den retlige forpligtelse til at afholde udgiften hertil. Dette beskrives dels i litteraturen, jf. f.eks. Lærebog om indkomstskat., 17. udg., side 677, men er f.eks. også beskrevet af lovgiver i forslag til lov om ændring af Ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.), LFF104/2017:

”Det er i øvrigt en forudsætning for at kunne fradrage driftsomkostninger, at omkostningen er henført til den rette omkostningsbærer, dvs. den skattepligtige juridiske eller fysiske person, som har den retlige forpligtelse til at afholde omkostningen. Det indebærer, at en omkostning og dermed fradragsretten ikke kan placeres vilkårligt i f.eks. et datterselskab i en koncern. Omkostningen skal bæres af det selskab, som er forpligtet til at afholde denne. Såfremt en omkostning for en given ydelse afholdes og dermed fratrækkes af et selskab i en koncern, mens andre selskaber i koncernen har nytte af denne, skal disse andre selskaber betale kompensation for ydelsen til det omkostningsbærende selskab på armslængdevilkår, dvs. vilkår som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender.”

Det forhold, at en virksomhed udføres af et selskab, anerkendes i dansk ret (og skatteret), jf. f.eks. U 1998.1314H (Haugland).

De fakturaer, der er udstedt af [virksomhed2] ApS, er udstedt af selskabet, da det var [virksomhed2] ApS, der havde indgået entrepriseaftaler med de enkelte bygherrer. Det er således uomtvisteligt, at det på den ene side var [virksomhed2] ApS, der som led i de indgåede aftaler var forpligtet til at levere den aftalte ydelse og på den anden side i kraft af samme aftale var berettiget til at oppebære honoraret for udført arbejde ihht. Parternes aftale. Bygherrerne ville ikke med frigørende virkning have betalt til andre end [virksomhed2] ApS.

Tilsvarende med hensyn til udgifterne til den polske underentreprenør, var aftalen indgået mellem [virksomhed2] og [virksomhed8] s.r.o., hvilket understøttes af, at alle de af [virksomhed8] s.r.o. udstedte fakturaer er udstedt til [virksomhed2] ApS.

Det forhold, at [person4] har stillet sin private bankkonto til rådighed for selskabets brug, kan i den situation, hvor der på objektiv basis kan føres bevis for selskabets bogføring, ikke føre til, at [person4] i stedet for selskabet kan anses som rette indkomstmodtager.

Det er ubestridt, at det arbejde, der er udført for de danske bygherrer, er udført ihht. aftale med [virksomhed2] ApS. Videre fremgår det af bogføringen, at polske underentreprenører har udført arbejdet for [virksomhed2] ApS. Der er således tale om indtægter og udgifter vedrørende en igangværende erhvervsvirksomhed hos [virksomhed2] ApS. Der er intet grundlag for at anse andre end [virksomhed2] ApS for rette indkomstmodtager til de oppebårne indtægter, ligesom der ikke er grundlag for at anse andre [virksomhed2] ApS som rette fradragsberettigede til de afholdte udgifter.

Skatteankestyrelsen har i sin begrundelse i forslaget til afgørelse konstateret, at da [virksomhed2] ApS ikke var momsregistreret, og der ikke var ansatte i selskabet, så var det [person4] og ikke [virksomhed2] ApS, der – efter Skattesankestyrelsens opfattelse – var rette indkomstmodtager. Herved har Skatteankestyrelsen ikke forholdt sig til de faktiske forhold omkring, hvem der var forpligtet til at levere ydelserne til selskabets kunder – og dermed også berettiget til at oppebære betalingen herfor i overensstemmelse med de udstedte fakturaer. Eller til, at det var [virksomhed2], fakturaerne fra underentreprenøren var udstedt til, og dermed at det var [virksomhed2] ApS og ikke [person4], der var retligt forpligtet til at afholde udgiften hertil og dermed var rette omkostningsbærer.

Fradrag for driftsomkostninger vedrørende underentreprenører

Skatteankestyrelsen har indledt forslaget til afgørelse med at konstatere, at [virksomhed2] ApS regnskabsgrundlag er tilsidesætteligt, og at der er truffet afgørelse om en skønsmæssig ansættelse.

Dette bestrides, og det er heller ikke det, som SKATs afgørelse/forslaget til afgørelse reelt går ud på. Der er reelt tale om, hvorvidt og i hvilket omfang, der kan gives fradrag for driftsomkostningerne vedrørende underentreprenørerne.

Udgiften til underentreprenøren udgør 727.400 kr., jf. de modtagne fakturaer og den tilhørende bogføring i [virksomhed2] ApS.

Der er med bilag 13 fremlagt dokumentation for en række af udbetalingerne, i alt 315.515 kr., hvor betalingerne er foretaget via [finans1], og hvor [finans1] har sikret identifikation af betalingsmodtagerne i forbindelse med bankens udbetaling fra kontoen. Dermed er der for disse betalinger foretaget den dokumentation, der kræves ifht. ligningslovens § 8Y.

Til støtte herfor henvises til bekendtgørelse 2012-11-08 nr. 1044 om visse ligningslovsregler m.v., hvor det vedrørende skattemyndighedernes opfattelse af betaling i overensstemmelse med ligningslovens § 8Y:

”Kapitel 1. Digital betaling m.v.

§ 1 Ved betaling via et pengeinstitut eller betalingsinstitut efter ligningslovens § 8 Y, stk. 1, forstås betaling fra konto til konto eller betaling på anden måde til modtagerens konto, herunder ved anvendelse af betalingskort, hvorved der sikres en entydig elektronisk identifikation af betaler og betalingsmodtager. Betaling af indbetalingskort på posthuset eller i et pengeinstitut sidestilles med digital betaling.”

Ligningslovens § 8 Y er i strid med EU-Retten.

Der er for denne del af den samlede betaling til underleverandøren såvel som for den øvrige del heraf derudover tale om, at SKATs underkendelse og den foreslåede underkendelse af fradragsretten for denne driftsomkostning er i strid med EU-Retten.

Det gøres gældende, at nægtelse af fradrag for udgifter afholdt for arbejde udført af underleverandører i andre EU-lande, konkret Polen, såfremt betaling ikke er sket via bankoverførsel, er en hindring af tjenesteydelsernes frie bevægelighed indenfor EU. Således følger det af Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmødes kapitel 3 om tjenesteydelsernes frie bevægelighed:

”Artikel 56 (tidl. Artikel 49 i TEF)

Underkendelse af fradragsret for udgifter til f.eks. polske underentreprenører udgør en restriktion, der hindrer den frie udveksling af tjenesteydelser, som den polske underentreprenør netop leverede til [virksomhed2] ApS. SKAT har i afgørelsen side 9n forsøgt at forklejne dette brud på et af EU-traktatens grundprincipper ved at anføre:

”Skat mener ikke, at ovennævnte krav krænker retten til fri bevægelighed af tjenesteydelser indenfor Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse. Der er tale om en intern dansk regel om, at virksomheden skulle have indberettet oplysninger om det polske firma på told- og skatteforvaltningens hjemmeside 14 dage efter betalingen dog senest 1 måned efter fakturaens modtagelse, der entydigt identificerer leverandøren og betalingen heraf, som virksomheden ikke har overholdt... Kravet om indberetning i ligningslovens § 8 Y stk. 3 ses ikke at være til hinder for den fri udveksling af tjenesteydelser.”

Således er det SKATs opfattelse, at da der er tale om en intern dansk regel, der er rettet til en dansk virksomhed, der jo bare kunne have foretaget indberetning, hver gang der var modtaget en faktura, så er bestemmelsen ikke i strid med EU-retten.

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse i realiteten fastholdt begrundelsen, men med en anden ordlyd. Følgende fremgår på side 21:

”Bestemmelsen i LL § 8 Y sondrer ikke imellem, om dem, der betales til, er hjemmehørende i Danmark, en anden EU- eller EØS-medlemsstat eller et tredjeland. Det afgørende er alene, om der betales via et pengeinstitut eller betalingsinstitut eller ej. En virksomhed, der ikke har mulighed for at betale via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, har i medfør af ligningslovens § 8Y, stk. 3, mulighed for at opnå skattemæssigt fradrag ved at indberette oplysninger om købet på told- og skatteforvaltningens hjemmeside. Landsskatteretten finder derfor ikke, at reglen i LL § 8 Y udgør nogen direkte eller indirekte forskelsbehandling eller restriktion for den fire bevægelighed i relation til tjenesteydelser, jf. artikel 56 i TEUF.

Der er derfor ikke grundlag for at fastslå, at reglen i LL § 8 Y gør det mindre fordelagtigt at gøre brug af underentreprenører fra udlandet.”

EU-Domstolen har afsagt en række domme om forståelsen af artikel 56 (tidligere artikel 49). Således har EU-domstolen anført følgende i sag C-458/0 (Kommissionen mod Portugal).

Og i C-87/19 (TV Baltic AS), præmis 35:

Og i C-142/20 (Analisi G. Caracciolo Slr) Præmis 47:

Det er således uden betydning, at der er tale om en dansk intern regel, så længe den interne danske regel kan medføre en større ulempe for udøvelsen af tjenesteydelser i Danmark. Og det er lige præcis det § 8Y gør, idet skattemæssigt fradrag for afholdte driftsomkostninger hindres, og dermed er der etableret en potentiel hindring for grænseoverskridende udveksling af tjenesteydelser. Videre fremgår, at det er åbenbart, at nægtelse af fradrag - uanset om dette sker uden forskel ifht. tilsvarende indenlandske tjenesteydere – er en lempe, som anført af EU-Domstolen og dermed en restriktion i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed, jf. artikel 56 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde.

Måtte Landsskatteretten fastholde Skatteankestyrelsens synspunkt om at ligningslovens § 8Y ikke strider imod EU-Traktatens artikel 56 om retten til fri udveksling af tjenesteydelser, gør jeg gældende, at der ikke foreligger den fornødne klarhed over EU-Rettens korrekte anvendelse (acte clair).

Da det tilkommer EU-domstolen at foretage en fortolkning af EU-Traktaten i forhold til den konkrete situation, gøres det gældende, at det påhviler Landsskatteretten at forelægge den rejste problemstilling præjudicielt for EU-domstolen, jf. EU-traktatens artikel 257 (tidl. Art. 234).

Der tages forbehold for at indsende udkast til spørgetema vedrørende præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen, og i det omfang, der kan opnås forhåndstilsagn om 100 pct. omkostningsgodtgørelse til dækning til gennemførelse af sådan præjudiciel forelæggelse, anmodes der ex tuto herom.

...”

Efter at have modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 9. maj 2022 har repræsentanten fremsendt følgende bemærkninger:

”...

Der er i indlæg af 31. marts 2022 fremsendt begrundede indsigelser imod det i forslaget til afgørelse anførte, der ikke ses behandlet i indstillingen, der er enslydende med forslaget til afgørelse af 3. marts 2022. Der henvises derfor til det i indlægget af 31. marts 2022 anførte, idet Skatteankestyrelsen anmodes om at forholde sig til det i indlægget anførte samt nedenstående og begrunde sin stillingtagen inden, der indhentes høringsudtalelse fra Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens høringsudtalelse af 9. maj 2022 giver derfor ikke anledning til bemærkninger.

___

Der henvises til det i de tidligere indlæg anførte om EU-retsstridighed ved underkendelse af fradrag for driftsomkostninger til de udenlandske underentreprenører efter ligningslovens § 8Y. Det skal supplerende hertil henvises til to nyere domme fra EU-Domstolen.

C-87/19 (TV Play Baltic AS), præmis 35:

C-142/20 (Analisi G. Caracciolo Srl) Præmis 47:

...”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at den skønsmæssige forhøjelse af klagerens overskud af virksomhed for indkomståret 2013 nedsættes til 0 kr. Repræsentanten bemærkede indledningsvist, at der ikke er tale om tilsidesættelse af regnskabet, eller at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse. Dernæst gjorde repræsentanten gældende, at klageren ikke er rette indkomstmodtager og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og den på retsmødet udleverede materialesamling.

Repræsentanten lagde særligt vægt på, at det er selskabet, der har indgået aftalerne med kunderne og underleverandørerne. Det er således selskabet, der har drevet virksomheden, og kunderne har kun kunnet betale med frigørende virkning til selskabet. Repræsentanten henviste til de fremlagte fakturaer. Repræsentanten anførte, at det ikke kan tillægges afgørende betydning, at selskabet ikke har været momsregistreret, når nu alle andre objektive betingelser er opfyldt. Repræsentanten fastholdt, at der ikke er grundlag for at anse klageren som rette indkomstmodtager og bemærkede desuden, at det må være Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at det ikke forholder sig som selvangivet af selskabet. Repræsentanten forklarede, at der var afsat en post i regnskabet til skyldig moms. Alle aftaler med kunder og underleverandører er indgået mundtligt og kan derfor ikke fremlægges.

Repræsentanten gjorde herefter gældende, at der ikke kan nægtes fradrag for udgifterne til fremmed arbejde afholdt overfor de polske arbejdere med henvisning til ligningslovens § 8 Y, da bestemmelsen efter repræsentantens opfattelse er i strid med EU-retten. Repræsentanten bemærkede i den forbindelse, at underleverandøren ikke har haft en dansk konto, og at bestemmelsen derfor betyder, at færre vil vælge at gøre brug af udenlandsk arbejdskraft. Han henviste til en række EU-domme og bemærkede, at også regler, der ikke direkte forskelsbehandler indenlandske tjenesteydelser og tjenesteydelser i et andet medlemsland, kan være diskriminerende, hvis de medfører en større ulempe for tjenesteydelser i et andet medlemsland. Herefter gjorde repræsentanten gældende, at en del af udgifterne efter hans opfattelse under alle omstændigheder opfylder kravene i ligningslovens § 8 Y, da [finans1] har udbetalt penge til de polske arbejdere mod forevisning af identifikation. Der er efter repræsentantens opfattelse ikke krav om, at der skal ske overførsel fra konto til konto.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen fastholdt, at klageren har drevet uregistreret virksomhed i personligt regi. Skattestyrelsen henviste til, at selskabet ikke har været momsregistreret, og at det ikke er dokumenteret, at selskabet har forsøgt at blive momsregistreret. Desuden bemærkede Skattestyrelsen, at kunderne jo netop har betalt direkte til klageren med frigørende virkning, da klagerens private kontonummer er anført på fakturaerne. Skattestyrelsen fastholdt synspunktet om, at der ikke har været en egentlig drift i selskabet. Skattestyrelsen anførte desuden, at regnskabet ikke kan lægges til grund for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og at Skattestyrelsen derfor har været berettiget til at foretage et skøn.

For så vidt angår fradrag for udgifterne til fremmed arbejde i henhold til ligningslovens § 8 Y, anførte Skattestyrelsen, at ingen af de afholdte udgifter opfylder betingelserne i bestemmelsen. Desuden anførte Skattestyrelsen, at styrelsen ikke er enig i, at der er tale om en diskriminerende bestemmelse i forhold til EU-retten. Her henviste Skattestyrelsen til, at der ikke er krav om, at betalinger bliver overført imellem danske konti, og at klageren i øvrigt har haft mulighed for at indberette udgifterne på Skattestyrelsens hjemmeside.

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Skattepligtige skal ifølge skattekontrollovens § 1 selvangive deres indkomst til skatteforvaltningen. Erhvervsdrivende skal ifølge skattekontrollovens § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af den dagældende skattekontrollovs § 5, jf. § 3, stk. 4.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan der fradrages udgifter vedrørende køb af varer og ydelser betinget af, at betaling sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, medmindre betalingen samlet udgør mindre end 10.000 kr. inklusive moms. Dette følger af ligningslovens § 8 Y, stk. 1.

Med betaling via et pengeinstitut eller betalingsinstitut menes enten betaling fra konto til konto eller betaling på anden måde til modtagerens konto, f.eks. ved anvendelse af betalingskort, hvorved der sikres en entydig elektronisk identifikation af betaler og betalingsmodtager.

Såfremt en virksomhed ikke har mulighed for at betale via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, kan virksomheden opnå sit fradrag ved at indberette oplysninger om købet på told- og skatteforvaltningens hjemmeside, herunder fakturaoplysninger, der entydigt identificerer leverandøren, og betalingen heraf. Dette følger af ligningslovens § 8 Y, stk. 3.

Den konkrete sag

Tilsidesættelse af regnskab

Klagerens fremlagte regnskabsmateriale dokumenterer eller i tilstrækkelig grad sandsynliggør ikke, at virksomhedens regnskab opfylder kravene til, at resultatet kan lægges til grund for klagerens skattepligtige indkomst, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3, stk. 4, med tilhørende mindstekravsbekendtgørelse. Der er lagt vægt på, at bevægelserne i kassebeholdningen ikke kan afstemmes med indsætninger og hævninger på bankkontoen. Bogføringen kan derfor ikke afstemmes til virksomhedens likvide beholdninger i henhold til bankkontoudtog. Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt på baggrund af yderligere omsætning i virksomheden.

Rette indkomstmodtager

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med overskud af virksomhed på 835.900 kr. for indkomståret 2013. SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst på grundlag af de fremlagte fakturaer, der er udstedt af [virksomhed2] ApS under stiftelse og af [virksomhed2] ApS.

Klageren har fremlagt fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS under stiftelse og af [virksomhed2] ApS på i alt 1.205.496 kr. inkl. moms og gjort gældende, at indsætningerne på klagerens private bankkonto ikke vedrører klageren, men selskabet [virksomhed2] ApS.

Det lægges til grund, at omsætningen i indkomståret 2013 udgjorde 1.205.496 kr. inkl. moms, svarende til 964.398 kr. ekskl. moms.

Der er ikke fremlagt skriftlige aftaler mellem [virksomhed2] ApS og de danske bygherrer eller den polske underleverandør. Der har i indkomståret 2013 ikke været registreret ansatte i [virksomhed2] ApS, og [virksomhed2] ApS har ikke været momsregistreret eller angivet moms. Den første faktura er udstedt af [virksomhed2] ApS under stiftelse i januar 2013, selv om selskabet først blev stiftet i august 2013. Der er ikke registreret indtægter eller udgifter i [virksomhed2] ApS i perioden fra den 1. januar 2013 til den 13. august 2013. Alle indtægter fra virksomhedsdriften er indgået på klagerens private konto, og alle udgifter vedrørende driften er ligeledes afholdt fra klagerens private konto. Retten finder på baggrund heraf, at der er en formodning for, at klageren i indkomståret 2013 har drevet uregistreret virksomhed i personligt regi.

Det påhviler herefter klageren at afkræfte denne formodning og således dokumentere, at virksomhedsdriften i stedet er foregået i [virksomhed2] ApS. Klageren har ikke alene med sin egen forklaring herom dokumenteret, at virksomhedsdriften er foregået i selskabet. Der er ikke fremlagt objektive kendsgerninger, der bestyrker klagerens forklaring herom. Det er derfor ikke dokumenteret, at virksomhedsdriften er foregået i selskabet. Landsskatteretten finder derfor, at klageren i indkomståret 2013 har drevet uregistreret virksomhed i personligt regi, og at klageren derfor er retteindkomstmodtager.

Ikke godkendt fradrag for udgifter til den polske underleverandør – ligningslovens § 8 Y

For indkomståret 2013 har SKAT ikke godkendt fradrag for udgifter med i alt 727.400 kr. vedrørende kontant betaling af fakturaer, hvor beløbet på fakturaerne overstiger 10.000 kr. inkl. moms.

Det fremgår direkte af ordlyden i ligningslovens § 8Y, at fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser er betinget af, at betaling sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, medmindre betalingen samlet udgør højst 10.000 kr. inklusive moms. Klagerens kontante betalinger, som ligger til grund for SKATs ændringer under nærværende punkt, udgør alle mere end 10.000 kr. inkl. moms.

Landsskatteretten finder, at de fremlagte udbetalingsbilag vedrørende kontanthævninger på i alt 313.515 kr. ikke medfører, at de hævede beløb skal anses for betalt via et pengeinstitut eller betalingsinstitut som anført i ligningslovens § 8Y, stk. 1. Landsskatteretten lægger ved vurderingen heraf vægt på, at det ikke på baggrund af udbetalingsbilagene kan konstateres, at der er sket betaling af udgifter til den polske underleverandør ved en overførsel fra en konto til en anden konto eller en betaling på en anden måde, hvorved der sikres entydig elektronisk identifikation af betaler og betalingsmodtager, og at de kontante betalinger i øvrigt ikke er sket til den polske underleverandør, som har udstedt de omhandlede fakturaer, men derimod direkte til ansatte hos den polske underleverandør. Klageren har heller ikke indberettet kontantkøbene til SKAT.

Betingelserne for at opnå fradrag for udgifter til den polske underleverandør i henhold til ligningslovens § 8 Y er derfor ikke opfyldt, og Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Forholdet til EU-retten

Reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser og forbud mod restriktioner findes i TEUF art. 56 (tidligere art. 49 TEF). Efter bestemmelsen er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse.

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 Y sondrer ikke imellem, om dem, der betales til, er hjemmehørende i Danmark, en anden EU- eller EØS-medlemsstat eller et tredjeland. Det afgørende er alene, om der betales via et pengeinstitut eller betalingsinstitut. En virksomhed, der ikke har mulighed for at betale via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, har i medfør af ligningslovens § 8Y, stk. 3, mulighed for at opnå skattemæssigt fradrag ved at indberette oplysninger om købet på told- og skatteforvaltningens hjemmeside. Landsskatteretten finder derfor, at reglen i ligningslovens § 8 Y ikke udgør nogen direkte eller indirekte forskelsbehandling eller restriktion for den frie bevægelighed i relation til tjenesteydelser, jf. artikel 56 i TEUF.

Der er derfor ikke grundlag for at fastslå, at reglen i ligningslovens § 8 Y gør det mindre fordelagtigt at gøre brug af underentreprenører fra udlandet.

Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er en sådan uklarhed herom, at der er grundlag for at forelægge spørgsmålet for EU-domstolen med henblik på en præjudiciel afgørelse.

De afgørelser fra EU-Domstolen, som repræsentanten har henvist til, fører ikke til et andet resultat, da afgørelsernes materielle indhold ikke anses for sammenlignelige med nærværende sag.

Skønsmæssig forhøjelse af klagerens overskud af virksomhed

SKAT har på baggrund af de fremlagte købsbilag opgjort de fradragsberettigede driftsomkostninger for indkomståret 2013 til 128.498 kr. ekskl. moms. Landsskatteretten tiltræder SKATs opgørelse af de fradragsberettigede driftsomkostninger for indkomståret 2013.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at SKAT med rette har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 med 835.900 kr. ekskl. moms.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.